Справа № 280/1507/22
Суддя: Панченко О.М.
Дата ухвалення: 2023-04-05 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

05 квітня 2023 року м. Дніпросправа № 280/1507/22

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого - судді Панченко О.М. (доповідач),

суддів: Іванова С.М., Чередниченка В.Є.,

за участю секретаря судового засідання Давіденко Ю.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Запорізькій області

на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 07 грудня 2022 року (суддя Новікова І.В., м. Запоріжжя) у справі № 280/1507/22

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Барвінок Інвест»

до Головного управління ДПС у Запорізькій області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення,-

встановив:

У січні 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Барвінок Інвест» (далі позивач) звернулось до суду із позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі відповідач або скаржник), у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення від 03.08.2021 №9.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 07 грудня 2022 року адміністративний позов задоволено.

Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення рішення відповідач діяв необґрунтовано, тобто без врахування всіх обставин, які мають значення при прийнятті рішення.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач оскаржив його в апеляційному порядку, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права.

Вимоги апеляційної скарги відповідача мотивовано, зокрема тим, що з 01 серпня 2020 року одночасно із зобов`язанням вести облік товарних запасів суб`єкта господарювання новою редакцією п.12 ст.3 Закону № 265 зобов`язано надавати контролюючим органам під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). Скаржник зазначає, що наявність у суб`єкта господарювання на реалізації не облікованого товару та/або ненадання до перевірки документів на товар в реалізації в червні 2021 утворює склад правопорушення, за яке застосується фінансова санкція в порядку ст. 20 Закону №265. Вказує, що на АЗС повинні бути наявні змінні звіти за формою №17-НП за період з 01.01.2020 по 15.06.2021 включно, а їх відсутність на початок перевірки підтверджує факти порушення п.12 ст. 3 Закону №265.

З огляду на це, скаржник просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову відмовити.

Позивач надіслав до суду відзив на апеляційну скаргу відповідача, у якій просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

В судовому засіданні представник відповідача вимоги апеляційної скарги підтримав у повному обсязі.

В судовому засіданні представник позивача проти вимог апеляційної скарги заперечив, підтримавши висновки суду першої інстанції.

Заслухавши пояснення сторін, дослідивши докази, наявні в матеріалах справи, перевіривши в межах доводів апеляційної скарги дотримання судом першої інстанції норм процесуального та матеріального права, апеляційний суд зазначає наступне.

Судом першої інстанції встановлено та сторонами не заперечується, що 16.06.2021 о 17 год. 40 хв. співробітниками ГУ ДПС у Запорізькій області проведено фактичну перевірку господарської одиниці АЗС №4, що розташована за адресою: м.Запоріжжя, вул.Зачиняєва, буд.156-А, суб`єкта господарської діяльності ТОВ «Барвінок-Інвест», за результатами якої складено Акт перевірки від 30.06.2021 №5755/08/01/07/09/40385546.

Відповідно до висновків Акту перевірки встановлено порушення позивачем вимог п.1, п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», у зв`язку із тим, що на момент проведення перевірки на АЗС №4, розташованого за адресою: м.Запоріжжя, вул.Зачиняєва, буд.156-А, згідно Х-звіту та фактичних залишків пального встановлені надлишки пального на суму 3538,8 грн. та нестачі пального на суму 12469,43 грн. з урахуванням похибки.

На підставі Акту перевірки, контролюючим органом винесено податкове повідомлення-рішення від 03.08.2021 №9, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 8324,54 грн.

Судом встановлено, що позивачем податкове повідомлення-рішення оскаржене в адміністративному порядку до Державної податкової служби України. Рішенням ДПС України від 25.11.2021 податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу позивача - без задоволення.

Позивач, не погодившись з правомірністю прийняття контролюючим органом оскаржуваного податкового повідомлення рішення, звернувся до суду за захистом своїх прав.

Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що технічні вимоги передбачають, що РРО, який використовується на АЗС, виконує, крім інших, також функцію обліку нафтопродуктів, що реалізуються на такій АЗС. Під час проведення перевірки контролюючим органом жодних зауважень щодо роботи та функцій РРО (фіскальний номер №, модель (модифікація) (код/найменування) 423 ІКС-СА110.810, заводський номер , версія програмного забезпечення 1037 ЕП-13) висловлено не було, та в Акті перевірки такі зауваження відсутні. Судом першої інстанції досліджено, що дані стосовно залишків нафтопродуктів на початок доби (16.06.2021) співпадають у Х-звіті, 2-звіті, змінному звіті АЗС за формою 17-НП, а дані щодо залишків нафтопродуктів на кінець доби (16.06.2021) співпадають у Х-звіті, 2-звіті, змінному звіті АЗС за формою 17-НП. Суд звернув увагу, що зазначеним також підтверджується відсутність факту реалізації товарів, які необліковані у встановленому порядку, та відповідно, підтверджує ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації в установленому порядку. Також, суд погодився з доводами позивача про те, що оскільки звітним періодом за бухгалтерським обліком є місяць, то робити висновки на підставі даних звіту станом на 17:40 є необґрунтованим. У таблиці контролюючим органом зазначено «залишок пального згідно Х-звіту на початок зміни (станом на 16.06.2021 о 17:40)», що є безпідставним, оскільки зміна на АЗС починається о 00год.01хв., з огляду на цілодобовий режим роботи АЗС, а перевірку розпочато в 17 год.40 хв. Відтак, суд першої інстанції вказав, що висновок про порушення з боку позивача пунктів, 1, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», на підставі якого до позивача застосовано фінансову санкцію, не підтверджений документально за результатами проведеної перевірки.

Суд апеляційної інстанції в цілому погоджується із висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.

Відповідно до вимог ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон №265, дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

За змістом пункту 12 статті 3 Закону №265 суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння);

До суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (стаття 20 Закону №265).

Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком нафтопродуктів (усіх типів, марок і видів (залежно від масової частки сірки), визначений Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженою наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Міністерства економіки України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20 травня 2008 року №281/171/578/155 (надалі - Інструкція).

Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.

Згідно з підпунктом 10.3.1.1 пункту 10.3 Інструкції, розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року №1315.

Відповідно до підпункту 10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції, облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою №17-НП.

Згідно з підпунктом 10.4.1 пункту 10.4 на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП.

Як зазначено в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні (а.с.21) штрафні санкції застосовані відносно позивача за порушення пунктів 1, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» на підставі акта перевірки від 01.07.2021 №5755/08/01/07/09/40385546 та висновку на заперечення № 137/08-01-07-09 від 26.07.2021.

Відповідно зазначеному висновку порушення, які зазначені в акті фактичної перевірки від 01.07.2021 року, є обґрунтованими та відповідають дійсності в частині встановлення надлишків пального на суму 3 538,8 грн та нестачі пального на суму 12 469,43 грн з урахуванням похибки, що призвело до порушення п. 1 та п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР.

Дійсно, Пунктом 10.4.3 Інструкції передбачено, що після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою №17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.

Скаржник зазначає, що наявність у суб`єкта господарювання на реалізації не облікованого товару або ненадання по перевірки документів на товар в реалізації в червні 2021 року утворює склад порушення, за яке ст. 20 Закону №265 передбачена фінансова санкція.

Однак, колегія суддів дійшла висновку, що порушення, яке викладене у висновку на заперечення № 137/08-01-07-09 від 26.07.2021 до акта перевірки, зводиться до наявності необлікованих товарів - в частині встановлення надлишків пального на суму 3 538,8 грн, в той час як про відсутність на місці реалізації пального змінних звітів за формою 17-НП у висновках про порушення не йдеться.

В такому випадку, колегія суддів вважає, що не можуть бути прийняті до уваги доводи скаржника щодо правомірності застосування фінансових санкцій, передбачених за не надання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів.

Таким чином, оскаржуване податкове повідомлення-рішення не відповідає критеріям обґрунтованості, оскільки воно не містить опису порушення, за яке притягнуто до відповідальності суб`єкта господарської діяльності.

Щодо наявності порушення з боку позивача, яке полягає у реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, колегія суддів погоджується з висновками суду та доводами позивача, та вважає, що наявність такого порушення не доведено належними засобами, оскільки фактично залишки пального не вимірювались, інвентаризація не проводилася, а посилання на розбіжності в показаннях рівнеміра та РРО не приймається судом до уваги, виходячи з наступного.

Протокольним рішенням Державної комісії з питань впровадження електронних систем і засобів контролю та управління товарним і грошовим обігом від 27.06.2002 № 13 затверджено Технічні вимоги до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для автозаправних станцій (далі - Технічні вимоги).

Згідно з пунктом 15 Технічних вимог у режимі реєстрації відпускання пального ЕККА повинен забезпечувати у єдиному нерозривному технологічному циклі, окрім іншого, реєстрацію об`єму (в літрах) та вартості (у гривнях) відпущеного пального кожного найменування окремо за готівковою та кожною безготівковою формами оплати; друкування чеків установленої форми, які додатково містять номери ПРК, через які здійснювалося відпускання пального, об`єм (в літрах) і вартість (у гривнях) фактично відпущеного пального.

У відповідності до пункту 18 Технічних вимог у режимі звітування здійснюється формування та друкування звітів установленої форми. При цьому чеки періодичних звітів за певний період повинні додатково містити дані про об`єм (у літрах) і вартість (у гривнях) пального кожного найменування за кожною формою оплати окремо та загальну вартість відпущеного пального (у гривнях), а чеки X- і 2-звітів ЕККА повинні додатково містити такі дані: фактичний об`єм (у літрах) пального кожного найменування, прийнятого в розхідні резервуари АЗС протягом звітного періоду; загальні об`єм (у літрах) і вартість (у гривнях) пального кожного найменування, відпущеного за готівковою та кожною безготівковою формою оплати протягом звітного періоду; фактичні залишки пального (у літрах) кожного найменування (у кожному з розхідних резервуарів) на момент формування звітів; загальний об`єм (у літрах) пального кожного найменування, відпущеного протягом звітного періоду в процесі повірки ПРК на точність відпускання пального; конфігурацію обладнання АЗС (номери ПРК і підключених до них розхідних резервуарів, а також найменування пального у кожному з них).

Відпускання пального, згідно з пунктом 21 Технічних вимог, повинно блокуватися: всіма ПРК - у разі від`єднання механізму друкування чеків, контрольної стрічки та звітів або відсутності електроживлення ЕККА; окремим роздавальним краном ПРК - у разі відсутності зв`язку ЕККА з ПРК, при нероздрукуванні чека за останнім замовленням на відпускання пального через цю ПРК, а також у разі ненадходження до оперативної пам`яті фіскального блока інформації про обсяг відпущеного пального або її надходження із дискретністю, що перевищує 1 літр.

Отже, Технічні вимоги передбачають, що РРО, який використовується на АЗС, виконує, крім інших, також функцію обліку нафтопродуктів, що реалізуються на такій АЗС.

Під час проведення перевірки контролюючим органом жодних зауважень щодо роботи та функцій РРО (фіскальний номер №, модель (модифікація) (код/найменування) 423 ІКС-СА110.810, заводський номер , версія програмного забезпечення 1037 ЕП-13) висловлено не було, та в Акті перевірки такі зауваження відсутні.

Як з`ясовано судом апеляційної інстанції, контролюючий орган виходив з того, що за даними Х-звіту та показаннями рівнеміру ( а.с.95, 96) станом на 16.06.2021 о 17:46 годин виявлені розбіжності, які, з урахуванням похибки, свідчать про наявність необлікованого пального на суму 3538,30 грн та нестачі на суму 12469,43 грн.

Однак, як слід з Технічних вимог, саме РРО виконує функцію обліку нафтопродуктів. Відповідачем не обґрунтовано, чим передбачена можливість порівняння його показників з показниками рівнеміра, і чи не передбачає це відповідного відхилення у показниках.

Крім того, документ, складений відповідачем як «фактичні залишки запасів» станом на 16.06.2021 року о 17:46 годин (а.с. 96) не має позначки про те, що він складений на підставі показників рівнеміра, не наведені його ідентифікаційні ознаки.

За таких обставин колегія суддів вважає такий доказ неналежним.

Суд першої інстанції врахував також правові позиції Верховного Суду, який зазначав, що єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.

Аналогічні позиції викладені, зокрема, в постанові Верховного Суду від 12.03.2020 року у справі №823/1917/16, від 21.05.2020 у справі № 809/597/16.

Разом з тим, колегія суддів погоджується з доводами скаржника, що у тексті рішення суду першої інстанції наведений текст п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР в редакції без урахування змін, яких вона зазнала з набранням з 01.08.2020 року чинності Закону України № 128-ІХ від 20.09.2019, яким було доповнено п. 12 ст. 3 Закону № 265/95-ВР новим абзацом такого змісту: «При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті)». Саме цією нормою відповідач обґрунтовував свої заперечення на позов та посилання на неї є основним доводом апеляційної скарги.

Отже, з урахуванням того, що суд першої інстанції застосував закон, в редакції, в якій не підлягав застосуванню, апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, а рішення суду в мотивувальній частині підлягає зміні.

Керуючись статтями 317, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

постановив:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області задовольнити частково.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 07 грудня 2022 року у справі № 280/1507/22 змінити, виклавши мотивувальну частину рішення в редакції цієї постанови.

В решті рішення залишити без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду за наявності підстав, передбачених частиною 5 статті 291, пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Повний текст постанови складений 06.04.2023 р.

Головуючий - суддя О.М. Панченко

суддя С.М. Іванов

суддя В.Є. Чередниченко