Справа № 140/6889/22
Суддя: Судова-Хомюк Наталія Михайлівна
Дата ухвалення: 2023-04-04 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 квітня 2023 рокуЛьвівСправа № 140/6889/22 пров. № А/857/498/23

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого судді Судової-Хомюк Н.М.,

суддів Онишкевича Т.В., Сеника Р.П.

за участі секретаря судового засідання Хабазні Ю.Є.,

представника позивача: Колб С.О.

представника відповідача: Кузьмич Ю.В.

представник відповідача-2: Кузьмич Ю.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 12 грудня 2022 року у справі № 140/6889/22 за адміністративним позовом Приватного підприємства «СМАРТЛЕНД» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним рішення та зобов`язання вчинити дії,

суддя в 1-й інстанції Костюкевич С.Ф.,

час ухвалення рішення не зазначено.

місце ухвалення рішення м. Луцьк,

дата складання повного тексту рішення не зазначено,-

В С Т А Н О В И В:

Приватне підприємство «Смартленд» (далі також ПП «Смартленд», позивач) звернулося із позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі також ГУ ДПС у Волинській області, відповідач 1), Державної податкової служби України (далі також ДПС України, відповідач 2) про визнання протиправними та скасування рішень комісії Головного управління ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Комісія ГУ ДПС у Волинській області, регіональна комісія) від 11.08.2022 №7193753/43741467, №7193754/43741467, №7193756/43741467, №7193755/43741467, №7193757/43741467 про відмову в реєстрації податкових накладних №27, № 28, № 29, № 30, № 31 від 22.04.2022 та зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в ЄРПН вищевказані податкові накладні.

Позовна заява обґрунтована тим, що позивачем за результатами своєї господарської діяльності було подано на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН) податкові накладні №27, № 28, № 29, № 30, № 31 від 22.04.2022, однак, їх реєстрація була зупинена ГУ ДПС у Волинській на підставі п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України (далі - ПКУ України), у зв`язку із тим, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Також позивач зазначає, що ним, з метою усунення причин зупинення реєстрації податкових накладних, до податкового органу надано повідомлення та перелік первинних документів, які беззаперечно підтверджують реальність здійснення операцій по вищезазначених податкових накладних. Однак, пояснення не були прийняті до уваги та Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Волинській області 11.08.2022 прийнято рішення №7193753/43741467, №7193754/43741467, №7193756/43741467, №7193755/43741467, №7193757/43741467, про відмову у реєстрації відповідної податкової накладної. Підстава прийняття рішення - ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, у тому числі рахунків фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів(робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

Відтак, позивач вважає, що оскаржувані рішення Комісії Головного управління ДПС у Волинській області про відмову у реєстрації податкових накладних в ЄРПН є протиправними та такими, що підлягають скасуванню, оскільки надані ГУ ДПС у Волинській області документи були достатніми для прийняття рішень про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 12.12.2022 адміністративний позов задоволено повністю.

Визнано протиправними та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Волинській області про реєстрацію або відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від від 11.08.2022 №7193753/43741467, №7193754/43741467, №7193756/43741467, №7193755/43741467, №7193757/43741467.

Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подані Приватним підприємством «Смартленд» податкові накладні від №27, № 28, № 29, № 30, № 31 від 22.04.2022.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області на користь Приватного підприємства «Смартленд» судовий збір в сумі 12 405,00 грн та витрати на правничу допомогу в сумі 2 000,00 грн, а всього на загальну суму 14 405,00 грн (чотирнадцять тисяч чотириста п`ять гривень 00 коп.).

Не погоджуючись із вказаним рішенням відповідач 1 оскаржив таке в апеляційному порядку, зокрема, просив скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 12.12.2022 та прийняти нове судове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.

Контролюючий орган вважає, що дане рішення підлягає скасуванню як таке, що прийняте з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, не відповідає фактичним обставинам та прийняте з порушенням норм матеріального та процесуального права.

В обґрунтування апеляційної скарги у тому числі вказано про те, що причиною відмови в реєстрації податкової накладної та розрахунку коригування є ненадання платником податку копій первинних документів, які зазначені в оскаржуваних рішеннях. Відтак, поданий перелік документів був недостатнім для висновку про відповідність виписаних податкової накладної та розрахунку коригування до господарської операції, яка в них відображена.

Звертає увагу суду на те, що згідно із пунктом 3.2. договорів купівлі - продажу від 20.04.2021 №71/21 спецтехніка вважається передана покупцю з моменту підписання сторонами приймання-передачі, визначене місце передачі спецтехніки визначено: Волинська обл., Луцький р-н., с. Струмівка, вул. Рівненська, 74 приміщення торгово-офісного корпусу А2, однак згідно актів приймання-передачі від 20.04.2021 позивач отримав спецтехніку за адресою м. Луцьк. Відтак контролюючий орган стверджує про відсутність товарно-супроводжуючих документів на перевезення та доставку та в результаті розгляду поданих позивачем повідомлень після зупинення реєстрації розрахунку коригування та податкової накладної, пояснень, копій документів, комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН ГУ ДПС у Волинській області вирішила відмовити у їх реєстрації через ненадання первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. У графі «Додаткова інформація» стверджено про відсутні товаро-супроводжуючі документи (ТТН) на перевезення та доставку.

Відповідач 1 вважає, що позивач не надав доказів на підтвердження господарської операції, а тому зробив висновок про ненадання позивачем повного пакету документів, передбаченого п. 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520.

Апелянт стверджує, що оскаржувані рішення є обґрунтованими та відповідають нормам чинного законодавства. Крім того, вказав, що при вирішенні питання щодо реєстрації ПН завдання суду полягає у перевірці наявності достатніх документів для спростування сумнівів контролюючого органу про ризиковість платника податку та ризиковість здійснених операцій, а також чи такі документи були надані контролюючому органу і наскільки обґрунтовані підстави для відмови у врахуванні таких при прийнятті рішення про відмову у реєстрації ПН, тобто акцент покладено саме на перевірку обґрунтованості прийняття рішення про відмову у реєстрації.

Апелянт також акцентував увагу на тому, що зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН відповідні розрахунок коригування та податкову накладну є передчасними, в той час як належним способом захисту порушеного права є зобов`язання ДПС України повторно розглянути питання щодо реєстрації податкової накладної у порядку, з урахуванням висновків суду у цьому рішенні.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, у якому заперечує проти задоволення апеляційної скарги покликаючись на безпідставність викладених у ній доводів, оскільки зміст апеляційної скарги не спростовує висновків суду першої інстанції. Звертає увагу суду на те, що згідно правових позицій Верховного Суду, які висловлені у постановах від 28.11.2019 у справі №1640/2650/18, від 23.10.2018 у справі №822/1817/18, від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18, апелянтом проігноровано, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної податковий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операції позивача на предмет її реальності. Здійснення моніторингу не повинно підміняти своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу. Також вважає, що податковий орган залишив поза увагою висновки Верховного Суду у справі № 820/1124/17 віл 05.01.2021 року, зокрема те, що деякі помилки в документ неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарських операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власні капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися).

Позивач стверджує, що на комісію та до суду було надано пакет документів, з яких чітко вбачається фактичний рух активів в обидві сторони, поставка транспортного засобу та отримання коштів за нього, як в операції придбання так і в операції його реалізації, за визначеними у договорах умовами.

Таким чином, враховуючи беззаперечність факту здійснення обох господарських операцій по імпорту та продажу транспортного засобу, відсутня навіть гіпотетична ймовірності уникнення позивачем виконання свого податкового обов`язку. Крім того, ні в рішенні контролюючого органу, ні у апеляційній скарзі відповідач не наводить належних і допустимих доказів складення та надання податної накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту «а» або «б» пункту 185.1 статті 185, підпункту «а» або «б» пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1,201.7, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України.

Відтак, з урахуванням наведеного, просить оскаржуване рішення суду залишити без змін, вважаючи його законним та обґрунтованим.

Переглянувши справу за наявними у ній доказами, заслухавши пояснення учасників справи, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що ПП «Смартленд» зареєстроване як юридична особа 31.07.2020, види діяльності товариства (згідно Кодів КВЕД): 45.11 Торгівля автомобілями та легковими автотранспортними засобами (основний); 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту; 46.69 Оптова торгівля іншими машинами й устаткуванням; 46.63 Оптова торгівля машинами й устаткуванням для добувної промисловості та будівництва; 46.61 Оптова торгівля сільськогосподарськими машинами й устаткуванням; 45.40 Торгівля мотоциклами, деталями та приладдям до них, технічне обслуговування і ремонт мотоциклів; 45.32 Роздрібна торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів; 45.31 Оптова торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів; 45.19 Торгівля іншими автотранспортними засобами.

20 квітня 2021 року між ПП «Смартленд» (покупець) та ТзОВ «Атлант Індустрія» (продавець) укладено договори №07/21, №04/21, №06/21, №03/21, №05/21 купівлі-продажу спецтехніки, згідно яких продавець зобов`язується передати майно у власність, а покупець зобов`язується прийняти та сплатити за нього обумовлену грошову суму. Відповідно до пункту 1.2 цих договорів продавець продає бувший у використанні коток ABG, модель РТ 240 R, серійний № 1314, 2007 року виготовлення (договір №07/21), бувший у використанні коток, марки HAMM, модель HD075V, серійний № 111871265, 2013 року виготовлення (договір №04/21), бувший у використанні коток, марки HAMM, модель HD0120V, серійний № Н1820071, 2007 року виготовлення (договір №06/21), бувший у використанні асфальтоукладач, марки Vogele, модель 0819/Super, серійний № 08191894, 2019 року виготовлення (договір №03/21), бувший у використанні коток, марки HAMM, модель HD090V, серійний № Н1740894, 2007 року виготовлення (договір №05/21). Пунктом 2.1 цих договорів передбачено, що продаж спецтехніки за домовленістю сторін вчиняється за 1 085 700,00 грн (договір №07/21), 1 210 400,00 грн. (договір №04/21), 587 000,00 грн (договір №06/21), 7 434 000,00 грн. (договір №03/21), 545 300,00 грн (договір №05/21), а пунктом 2.2 зазначеного договору визначено, що платежі за спецтехніку здійснюються в національній валюті України у безготівковій формі шляхом перерахування коштів на поточний банківський рахунок продавця. Спецтехніка вважається передана покупцю з моменту підписання сторонами акту приймання-передачі (п. 3.2 цього договору).

Відповідно до актів №07/21, №04/21, №06/21, №03/21, №05/21 приймання-передачі від 20.04.2022 вказану спецтехніку передано позивачу ТзОВ «Атлант Індустрія», що також підтверджується видатковими накладними №7, №8, №9, №6, №10 від 20.04.2021.

У свою чергу, 20.04.2021 між ПП «Смартленд» (продавець) та ТзОВ «Він Шлях Транс» (покупець) укладено договори №70/21, №71/21, №72/21, №69/21, №73/21 купівлі-продажу спецтехніки, згідно яких продавець зобов`язується передати майно у власність покупцю, а покупець зобов`язується прийняти і сплатити за нього обумовлену грошову суму. Продавець продає бувший у використанні коток ABG, модель РТ 240 R, серійний № 1314, 2007 року виготовлення (договір №70/21), бувший у використанні коток, марки HAMM, модель HD075V, серійний № 111871265, 2013 року виготовлення (договір №71/21), бувший у використанні коток, марки HAMM, модель HD0120V, серійний № Н1820071, 2007 року виготовлення (договір №72/21), бувший у використанні асфальтоукладач, марки Vogele, модель 0819/Super, серійний № 08191894, 2019 року виготовлення (договір №69/21), бувший у використанні коток, марки HAMM, модель HD090V, серійний № Н1740894, 2007 року виготовлення (договір №73/21). Продаж спецтехніки за домовленістю сторін вчиняється за 2 188 750,00 грн (договір №70/21), 2 188 750,00 грн (договір №71/21), 2 188 750,00 грн. (договір №72/21), 7 500 000,00 грн. (договір №69/21), 2 188 750,00 грн. (договір №73/21), які попередньо отримає продавець від покупця, оскільки сторони встановили, що умови договору щодо сплати ціни договору застосовуються до передачі транспортного засобу по акту приймання-передачі.

На виконання умов зазначеного договору позивачем виписано видаткові накладні № 133 від 22.04.2021, № 134 від 22.04.2021, № 135 від 22.04.2021, № 136 від 22.04.2021, № 137 від 22.04.2021 на поставку бувшого у використанні котка ABG, модель РТ 240 R, серійний № 1314, 2007 року виготовлення (договір №70/21), бувшого у використанні котка, марки HAMM, модель HD075V, серійний № 111871265, 2013 року виготовлення (договір №71/21), бувшого у використанні котка, марки HAMM, модель HD0120V, серійний № Н1820071, 2007 року виготовлення (договір №72/21), бувшого у використанні асфальтоукладача, марки Vogele, модель 0819/Super, серійний № 08191894, 2019 року виготовлення (договір №69/21), бувшого у використанні котка, марки HAMM, модель HD090V, серійний № Н1740894, 2007 року виготовлення (договір №73/21) на суму 2 188 750,00 грн. (договір №70/21), 2 188 750,00 грн. (договір №71/21), 2 188 750,00 грн. (договір №72/21), 7 500 000,00 грн. (договір №69/21), 2 188 750,00 грн. (договір №73/21).

Покупцем було оплачено ПП «Смартленд» вартість вищевказаної спецтехніки, що підтверджується платіжними дорученнями від 12.01.2022 №31, від 20.01.2022 №60, від 24.01.2022 №75 (договір №70/21), від 24.01.2022 №76 (договір №71/21), від 24.01.2022 №77, від 07.02.2022 №124 (договір №72/21), 17.08.2021 №2011, від 02.09.2021 №2068, від 12.01.2022 №30 (договір №69/21), від 07.02.2022 №125 (договір №73/21).

Вказане майно було передано ТзОВ «Він Шлях Транс», що підтверджується актами приймання-передачі №70/21, №71/21, №72/21, №69/21, №73/21 від 22.04.2022.

На дану господарську операцію позивачем було виписано та подано на реєстрацію в Єдиний реєстр податкових накладних податкові накладні від №27, № 28, № 29, № 30, № 31 від 22.04.2022.

Відповідно до квитанції від 13.05.2021 реєстрація зазначеної податкової накладної була зупинена на підставі пункту 201.16 статті 201 ПK України, у зв`язку із тим, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН в ЄРПН відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. У квитанції позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Позивачем до контролюючого органу для підтвердження реєстрації вказаних податкових накладних подано наступні документи:

1) щодо податкової накладної № 27 від 22.04.2021 пояснення за вих. № 03/1-08/22 від 03.08.2022, договір купівлі-продажу спецтехніки № 07/21 від 20.04.2021, акт № 07/21 від 20.04.2021, видаткова накладна №7 від 20.04.2021, платіжне доручення № 593 від 03.09.2021 року, ОСВ по 631 рахунку на підтвердження факту придбання даного товару; рахунок на оплату №71 від 20.04.2021, договір купівлі-продажу спецтехніки № 70/21 від 20.04.2021, акт № 70/21 від 22.04.2021, видаткова накладна № 133 від 22.04.2021, довіреність № 29 від 20.04.2021, платіжне доручення № 31 від 12.01.2022, платіжне доручення № 60 від 20.01.2022, платіжне доручення № 75 від 24.01.2022, свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу, ОСВ по 361 рахунку на підтвердження факту реалізації товару;

2) щодо податкової накладної № 28 від 22.04.2021 пояснення за вих. № 03/2-08/22 від 03.08.2022, договір купівлі-продажу спецтехніки № 04/21 від 20.04.2021, акт № 04/21 від 20.04.2021, видаткова накладай № 8 від 20.04.2021; платіжне доручення № 1452 від 24.01.2022, ОСВ по 631 рахунку на підтвердження факту придбання даного товару; рахунок на оплату № 71 від 20.04.2021, договір купівлі-продажу спецтехніки № 71/21 від 20.04.2021, акт № 71/21 від 22.04.2021, видаткова накладна № 134 від 22.04.2021, довіреність № 29 від 20.04.2021, платіжне доручення №76 від 24.01.2022, свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу, ОСВ по 361 рахунку на підтвердження факту реалізації товару;

3) щодо податкової накладної № 29 від 22.04.2021 пояснення за вих. № 03/3-08/22 від 03.08.2022, договір купівлі-продажу спецтехніки № 06/21 від 20.04.2021, акт № 06/21 від 20.04.2021, видаткова накладна № 9 від 20.04.2021, платіжне доручення № 539 від 27.08.2021, ОСВ по 631 рахунку на підтвердження факту придбання даного товару; рахунок на оплату № 71 від 20.04.2021, договір купівлі-продажу спецтехніки № 72/21 від 20.04.2021, акт № 72/21 від 22.04.2021, видаткова накладна № 135 від 22.04.2021, довіреність № 29 від 20.04.2021, платіжне доручення № 77 від 24.01.2022, платіжне доручення № 124 від 07.02.2022, свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу, ОСВ по 361 рахунку на підтвердження факту реалізації товару;

4) щодо податкової накладної № 30 від 22.04.2021 пояснення за внх. № 03/5-08/22 від 03.08.2022, договір купівлі-продажу спецтехніки № 03/21 під 20.04.2021, акт № 03/21 від 20.04.2021, видаткова накладна № б під 20.04.2021, платіжне доручення № 479 від 18.08.2021, платіжне доручення № 482 під 19.08.2021, платіжне доручення № 539 від 27.08.2021, платіжне доручення № 192 від 04.06.2021, ОСВ по 631 рахунку на підтвердження факту придбання даного товару; рахунок на оплату №71 від 20.04.2021, договір купівлі-продажу спецтехніки № 69/21 від 20.04.2021, акт № 69/21 від 22.04.2021, видаткова накладна № 136 від 22.04.2021, довіреність № 29 від 20.04.2021, платіжне доручення № 2011 від 17.08.2021, платіжне доручення №2068 від 02.09.2021, платіжне доручення № 30 від 12.01.2022, свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу, ОСВ по 361 рахунку на під твердження факту реалізації товару;

5) щодо податкової накладної № 31 від 22.04.2021 пояснення за вих. № 03/4-08/22 від 03.08.2022, договір купівлі-продажу спецтехніки № 05/21 від 20.04.2021, акт № 05/21 від 20.04.2021, видаткова накладна № 10 від 20.04.2021, платіжне доручення № 596 від 06.09.2021, ОСВ по 631 рахунку на підтвердження факту придбання даного товару; рахунок на оплату № 71 від 20.04.2021, договір купівлі-продажу спецтехніки № 73/21 від 20.04.2021, акт № 73/21 від 22.04.2021, видаткова накладна № 137 від 22.04.2021, довіреність № 29 від 20.04.2021, платіжне доручення № 125 від 07.02.2022, свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу, ОСВ по 361 рахунку на підтвердження факту реалізації товару.

За результатами розгляду податних платником податків пояснень та документів 11.08.2022 Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Волинській області прийнято рішення №7193753/43741467, №7193754/43741467, №7193756/43741467, №7193755/43741467, №7193757/43741467 про відмову в реєстрації податкових накладних №27, № 28, № 29, № 30, № 31 від 22.04.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому силі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. В графі «Додаткова інформація» зазначається про відсутність товаро-супроводжуючих документів (ТТН) на перевезення та доставку.

Вважаючи вищезазначені рішення про відмову у реєстрації податкових накладних протиправними, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Задовольняючи позов повністю, суд першої інстанції виходив із того, що комісією регіонального рівня жодним чином не обґрунтовано причини відмови у реєстрації податкових накладних в ЄРПН: у квитанціях про зупинення реєстрації спірних податкових накладних не було вказано конкретного переліку документів, яких було б достатньо для прийняття рішення про реєстрацію вказаних податкових накладних, що свідчить про невідповідність сформованих квитанцій вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку №1165. У жодній із квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація кожної із зупинених податкових накладних стала можливою. Контролюючий орган має конкретизувати перелік документів, необхідних для виконання покладених на нього функцій, для того, щоб платник податку чітко розумів адресовану йому вимогу. Пред`явлення контролюючим органом до платника податків загальної вимоги про надання документів без їх конкретизації та без посилання на відповідну норму права виключає можливість такого органу в подальшому застосовувати до такого платника податків негативні наслідки, пов`язані із ненаданням певного документу.

Також суд вказав про те, що відсутність товарно-транспортних накладних на перевезення та доставку, не може бути підставою для відмови у реєстрації податкових накладних в ЄРПН, оскільки документи, обумовлені правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом, зокрема ТТН та подорожній лист, не є документами первинного бухгалтерського обліку, що підтверджують обставини придбання та продажу товарно-матеріальних цінностей, що також підтверджується висновками Верховного Суду у постановах від 05.02.2019 у справі № 820/5223/16; від 12.02.2019 у справі № 809/1385/13-а від 23.04.2019 у справі № 820/10480/15 від 26 06.2019 у справі № 81-1/4633/13-а.

Суд зауважив, що відповідачами не надано належних та допустимих доказів, які б ставили під сумнів реальність здійснених позивачем вищевказаної господарської операції, свідчили б про невідповідність цієї операції дійсному економічному змісту, або засвідчили б наявність інших обставин, що підтверджують недобросовісність позивача як платника податків.

Відтак, враховуючи наведені висновки про протиправність оскаржуваних рішень про відмову у реєстрації податкових накладних, суд першої інстанції дійшов висновку про наявність достатніх правових підстав для зобов`язання ДПС України зареєструвати такі податкові накладні в ЄРПН.

Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції враховуючи наступне.

Статтею 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема: визначають вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює Податковий кодекс від 02.12.2010 № 2755-VI (далі ПК України, у редакції чинній станом на момент виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до положень п. 185.1 ст. 185 ПК України операції платників податку з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, є об`єктом оподаткування податком на додану вартість.

Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг, у силу вимог п. 187.1 ст. 187 ПК України, вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів) (п.188.1 ст. 188 ПК України).

Згідно з нормами абзацу 1 п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

За приписами п. 201.7 ст. 201 ПК України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 01 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.

Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних визначений Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 26.04.2017 №341) (далі Порядок №1246).

Положеннями п. 12 Порядку №1246 визначено, що після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.

Відповідно до пунктів 13, 15 Порядку №1246 передбачено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.

Згідно з п. 201.16 ст. 201 ПК України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

На виконання зазначеної норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 11.12.2019 №1165 (набрала чинності 01.02.2020), якою серед іншого затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165).

Положеннями п. 4 Порядку №1165 визначено, що у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.

За приписами п. 5 Порядку №1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.

Згідно з п. 6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Відповідно до п. 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Згідно з нормами п. 10 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (п. 11 Порядку №1165).

Відповідно до п. 25 Порядку №1165, комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Як встановлено з матеріалами справи, підставою для зупинення реєстрації податкових накладних слугувало те, що платник податків (позивач) відповідає вимогам пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.

На момент формування квитанцій відповідно до яких зупинено реєстрацію вказаних вище податкових накладних, Критерії ризиковості платника податку визначені додатком 1 до Порядку №1165.

Пункт 8 додатку 1 до Порядку №1165 передбачає серед ознак ризиковості платника податку на додану вартість наявність у контролюючого органу податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

Згідно з додатком 4 Порядку №1165 в рішенні про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку обов`язково зазначається підстава його прийняття, зокрема, відповідний пункт критеріїв ризиковості платника податку та у разі відповідності пункту 8 критеріїв ризиковості платника податку розшифровується, яка саме податкова інформація.

Відповідно до квитанції від 13.05.2021 реєстрація зазначеної податкової накладної була зупинена на підставі пункту 201.16 статті 201 ПK України, у зв`язку із тим, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН в ЄРПН відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.

Однак, слід звернути увагу на те, що Верховний Суд у постанові від 02.10.2019 року у справі №520/10372/18 зазначив, що первинним об`єктом судового дослідження у даній справі є обставини, за яких контролюючий орган вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкових накладних та прийняв рішення про відмову у їх реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій /ризиків платника податку у даному випадку/; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.

Загальне посилання контролюючого органу на правомірність зупинення реєстрації податкової накладної на підставі Критеріїв ризиковості платника податків, є протиправним та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, а не будь-яких на власний розсуд.

Крім того, у квитанціях не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкових накладних стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованих квитанцій вимогам до таких, що визначені п. 11 Порядку №1165.

Враховуючи вищевикладене, суд дійшов висновку, що квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних не відповідають вимогам, що встановлені п. 11 Порядку №1165 в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості платника податків, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкових накладних в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.

Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, передбачено у наказі Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок № 520).

Згідно з положеннями п. 2 Порядку №520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.

Відповідно до п.п. 3, 4 Порядку №520, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.

Положеннями п. 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких:

- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

В той же час, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.

Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», Законів України «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку №520).

Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів. Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Так, у відповідності до оскаржуваних рішень, згідно з якими відмовлено у реєстрації податкових накладних підставами для їх прийняття є ненаданням платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому силі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

У графі «Додаткова інформація» зазначається про відсутність товаро-супроводжуючих документів (ТТН) на перевезення та доставку.

Надаючи оцінку рішенням відповідача, що оскаржуються, колегія суддів зазначає, що контролюючим органом визначено загальні підстави прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної та не містять конкретної інформації щодо причин та підстав його прийняття. Водночас, контролюючим органом не сформовано конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної, не зазначено яких саме документів не надано.

Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було.

Суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що позивач надіслав контролюючому органу повідомлення про надання пояснення та документів про підтвердження реальності здійснення операцій. Так, для підтвердження реєстрації вказаних податкових накладних платником подано наступні документи:

1) щодо податкової накладної № 27 від 22.04.2021 пояснення за вих. № 03/1-08/22 від 03.08.2022, договір купівлі-продажу спецтехніки № 07/21 від 20.04.2021, акт № 07/21 від 20.04.2021, видаткова накладна №7 від 20.04.2021, платіжне доручення № 593 від 03.09.2021 року, ОСВ по 631 рахунку на підтвердження факту придбання даного товару; рахунок на оплату №71 від 20.04.2021, договір купівлі-продажу спецтехніки № 70/21 від 20.04.2021, акт № 70/21 від 22.04.2021, видаткова накладна № 133 від 22.04.2021, довіреність № 29 від 20.04.2021, платіжне доручення № 31 від 12.01.2022, платіжне доручення № 60 від 20.01.2022, платіжне доручення № 75 від 24.01.2022, свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу, ОСВ по 361 рахунку на підтвердження факту реалізації товару;

2) щодо податкової накладної № 28 від 22.04.2021 пояснення за вих. № 03/2-08/22 від 03.08.2022, договір купівлі-продажу спецтехніки № 04/21 від 20.04.2021, акт № 04/21 від 20.04.2021, видаткова накладай № 8 від 20.04.2021; платіжне доручення № 1452 від 24.01.2022, ОСВ по 631 рахунку на підтвердження факту придбання даного товару; рахунок на оплату № 71 від 20.04.2021, договір купівлі-продажу спецтехніки № 71/21 від 20.04.2021, акт № 71/21 від 22.04.2021, видаткова накладна № 134 від 22.04.2021, довіреність № 29 від 20.04.2021, платіжне доручення №76 від 24.01.2022, свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу, ОСВ по 361 рахунку на підтвердження факту реалізації товару;

3) щодо податкової накладної № 29 від 22.04.2021 пояснення за вих. № 03/3-08/22 від 03.08.2022, договір купівлі-продажу спецтехніки № 06/21 від 20.04.2021, акт № 06/21 від 20.04.2021, видаткова накладна № 9 від 20.04.2021, платіжне доручення № 539 від 27.08.2021, ОСВ по 631 рахунку на підтвердження факту придбання даного товару; рахунок на оплату № 71 від 20.04.2021, договір купівлі-продажу спецтехніки № 72/21 від 20.04.2021, акт № 72/21 від 22.04.2021, видаткова накладна № 135 від 22.04.2021, довіреність № 29 від 20.04.2021, платіжне доручення № 77 від 24.01.2022, платіжне доручення № 124 від 07.02.2022, свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу, ОСВ по 361 рахунку на підтвердження факту реалізації товару;

4) щодо податкової накладної № 30 від 22.04.2021 пояснення за внх. № 03/5-08/22 від 03.08.2022, договір купівлі-продажу спецтехніки № 03/21 під 20.04.2021, акт № 03/21 від 20.04.2021, видаткова накладна № б під 20.04.2021, платіжне доручення № 479 від 18.08.2021, платіжне доручення № 482 під 19.08.2021, платіжне доручення № 539 від 27.08.2021, платіжне доручення № 192 від 04.06.2021, ОСВ по 631 рахунку на підтвердження факту придбання даного товару; рахунок на оплату №71 від 20.04.2021, договір купівлі-продажу спецтехніки № 69/21 від 20.04.2021, акт № 69/21 від 22.04.2021, видаткова накладна № 136 від 22.04.2021, довіреність № 29 від 20.04.2021, платіжне доручення № 2011 від 17.08.2021, платіжне доручення №2068 від 02.09.2021, платіжне доручення № 30 від 12.01.2022, свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу, ОСВ по 361 рахунку на під твердження факту реалізації товару;

5) щодо податкової накладної № 31 від 22.04.2021 пояснення за вих. № 03/4-08/22 від 03.08.2022, договір купівлі-продажу спецтехніки № 05/21 від 20.04.2021, акт № 05/21 від 20.04.2021, видаткова накладна № 10 від 20.04.2021, платіжне доручення № 596 від 06.09.2021, ОСВ по 631 рахунку на підтвердження факту придбання даного товару; рахунок на оплату № 71 від 20.04.2021, договір купівлі-продажу спецтехніки № 73/21 від 20.04.2021, акт № 73/21 від 22.04.2021, видаткова накладна № 137 від 22.04.2021, довіреність № 29 від 20.04.2021, платіжне доручення № 125 від 07.02.2022, свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу, ОСВ по 361 рахунку на підтвердження факту реалізації товару.

Відтак, позивачем, як вірно зауважено судом першої інстанції, у відповідних повідомленнях про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено надано вичерпний перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних. При цьому зміст операцій, які зазначені у вказаних податкових накладних, відповідає предмету, що зазначені договором.

Так, відповідно до договорів купівлі-продажу спецтехніки від 20.04.2021 №70/21, №71/21, №72/21, №69/21, №73/21, укладених між позивачем та ТзОВ «Він Шлях Транс», ПП «Смартленд» зобов`язується передати спецтехніку у власність покупцю, а покупець зобов`язується прийняти і сплатити за нього обумовлену грошову суму. Пунктом 2.1 цих договорів передбачено, що продаж спецтехніки за домовленістю сторін вчиняється за 2 188 750,00 грн (договір №70/21), 2 188 750,00 грн (договір №71/21), 2 188 750,00 грн. (договір №72/21), 7 500 000,00 грн. (договір №69/21), 2 188 750,00 грн (договір №73/21), які попередньо отримає продавець від покупця, оскільки сторони встановили, що умови договору щодо сплати ціни договору застосовуються до передачі товару по акту приймання-передачі, а пунктом 2.2 зазначеного договору визначено, що платежі за спецтехніку здійснюються в національній валюті України у безготівковій формі шляхом перерахування коштів на поточний банківський рахунок продавця.

Згідно п. 3.2 цих договорів спецтехніка вважається передана покупцю з моменту підписання сторонами акту приймання-передачі.

На виконання умов зазначеного договору позивачем виписано видаткові накладні № 133 від 22.04.2021, № 134 від 22.04.2021, № 135 від 22.04.2021, № 136 від 22.04.2021, № 137 від 22.04.2021 на поставку бувшого у використанні котка ABG, модель РТ 240 R, серійний № 1314, 2007 року виготовлення (договір №70/21), бувшого у використанні котка, марки HAMM, модель HD075V, серійний № 111871265, 2013 року виготовлення (договір №71/21), бувшого у використанні котка, марки HAMM, модель HD0120V, серійний № Н1820071, 2007 року виготовлення (договір №72/21), бувшого у використанні асфальтоукладача, марки Vogele, модель 0819/Super, серійний № 08191894, 2019 року виготовлення (договір №69/21), бувшого у використанні котка, марки HAMM, модель HD090V, серійний № Н1740894, 2007 року виготовлення (договір №73/21) на суму 2 188 750,00 грн. (договір №70/21), 2 188 750,00 грн (договір №71/21), 2 188 750,00 грн. (договір №72/21), 7 500 000,00 грн. (договір №69/21), 2 188 750,00 грн. (договір №73/21).

Окрім того, суд першої інстанції вірно звернув увагу на те, що податкові накладні №27, № 28, № 29, № 30, № 31 від 22.04.2022 виписані у зв`язку з оплатою позивачу ТзОВ «Він Шлях Транс» коштів за спецтехніку, що підтверджується копіями платіжних доручень 12.01.2022 №31, від 20.01.2022 №60, від 24.01.2022 №75 (договір №70/21), від 24.01.2022 №76 (договір №71/21), від 24.01.2022 №77, від 07.02.2022 №124 (договір №72/21), 17.08.2021 №2011, від 02.09.2021 №2068, від 12.01.2022 №30 (договір №69/21), від 07.02.2022 №125 (договір №73/21) та оборотно-сальдовими відомістями позивача по рахунку 361 за квітень 2021 року - січень 2022 року, за 01.04.2021-07.02.2022, за квітень 2021 року - лютий 2022 року.

Також актами приймання-передачі №70/21, №71/21, №72/21, №69/21, №73/21 від 22.04.2022 підтверджується, що вказане майно передано ТзОВ «Він Шлях Транс».

Щодо покликання апелянта на те, що згідно договорів купівлі - продажу від 20.04.2021 №71/21, місце передачі спецтехніки визначено: Волинська обл., Луцький р-н., с. Струмівка, вул. Рівненська, 74 приміщення торгово-офісного корпусу А2, однак згідно актів приймання-передачі від 20.04.2021 позивач отримав спецтехніку за адресою м. Луцьк, що на думку податкового органу не підтверджує переміщення спецтехніки з м. Луцька до с. Струмівка, оскільки відсутні товарно-транспортні накладні на перевезення та доставку.

З цього приводу слід вказати про те, що суд першої інстанції в повній мірі надав оцінку таким доводам податкового органу та вірно вказав про те, що документи, обумовлені правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом, зокрема ТТН та подорожній лист, не є документами первинного бухгалтерського обліку, що підтверджують обставини придбання та продажу товарно-матеріальних цінностей, що також також підтверджується висновками Верховного Суду у постановах від 05.02.2019 у справі № 820/5223/16; від 12.02.2019 у справі № 809/1385/13-а від 23.04.2019 у справі № 820/10480/15 від 26 06.2019 у справі № 81-1/4633/13-а.

Також, судом вірно застосовано правові висновки, викладені у постановах Верховного Суду від 25.02.2021 у справі № 803/1684/17, від 21.01.2021 у справі №813/2204/17, від 24.05.2019 у справі №826/7423/16, які передбачають, що транспортні документи на перевезення товарно-матеріальних цінностей з наслідками формування бази оподаткування податком на прибуток та на додану вартість не є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами купівлі-продажу або поставки, а є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами саме перевезення, тому відсутність у позивача деяких товарно-транспортних накладних або наявність в них певних недоліків не може бути самостійним доказом безтоварності господарських операцій.

При цьому, суд першої інстанції також вірно зазначив, що відсутність певного документа чи ненадання його контролюючому органу не може бути підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, за умови, що інші документи підтверджують проведення господарської операції. Відтак, з огляду на вказане, вірним є висновок суду першої інстанції про те, що платником податків надані усі належні документи, достатні для прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкових накладних №27, № 28, № 29, № 30, № 31 від 22.04.2022.

За таких обставин колегія суддів погоджується з доводами суду першої інстанції, що надіслані позивачем письмові пояснення з копіями первинних бухгалтерських та інших документів повністю відображають зміст господарських операцій позивача та були достатніми для прийняття податковим органом рішення про реєстрацію податкових накладних.

Водночас, зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних не спростовує здійснення платником податків господарської операції, що підтверджується первинними документами, на підставі яких складається податкова накладна/розрахунок коригування.

Суд апеляційної інстанції також враховує, що Верховний Суд розглядаючи справу №500/2237/20 у постанові від 07.12.2022 зазначив: «що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом».

Відтак, слід дійти висновку, що змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результатами розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.

Враховуючи зазначене слідує, що оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних є формальними, оскільки об`єктивно не містять чіткого визначення підстав та мотивів їх прийняття, так само як і мотивів прийняття чи відхилення наданих позивачем пояснень та документів, а тому не можуть бути визнані законними та обґрунтованими.

Невиконання суб`єктом владних повноважень законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним.

Колегія суддів зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. При цьому здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Аналогічна правова позиція неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема, у постановах від 23.10.2018 у справі №822/1817/18, від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18.

Отже, зважаючи на наявність документів для спростування сумнівів про ризиковість платника податку та на те, що відповідні документи були надані контролюючому органу, відповідач не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування.

Під час розгляду справи відповідачі, як суб`єкти владних повноважень, не надали суду доказів, які спростовували б твердження позивача, та не навели обґрунтованих мотивів прийняття рішень про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкових накладних в ЄРПН, судом не встановлено.

Конвенція про захист прав людини і основоположних свобод та Протоколи до неї є частиною національного законодавства України відповідно до ст. 9 Конституції України як чинний міжнародний договір, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України. Ратифікація Конвенції відбулася на підставі Закону України №475/97-ВР від 17.07.1997; Конвенція набула чинності для України 11.09.1997.

За приписами ст. 8 КАС України, суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.

Статтею 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» №3477-IV від 23.02.2006, суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

Європейським Судом з прав людини у рішенні по справі «Суомінен проти Фінляндії» (Suominen v. Finland), №37801/97, п.36, від 01.07.2003, яке, відповідно до ч. 1 статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини», підлягає застосуванню судами як джерело права, вказано, що орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

У рішенні від 10.02.2010 у справі «Серявін та інші проти України» Європейський суд з прав людини вказав, що у рішеннях суддів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються.

Отже, рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.

Принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, тощо.

При цьому, суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.

Водночас, приймаючи рішення або вчиняючи дію, суб`єкт владних повноважень не може ставати на сторону будь-якої з осіб та не може виявляти себе заінтересованою стороною у справі, виходячи з будь-якого нелегітимного інтересу, тобто інтересу, який не випливає із завдань цього суб`єкта, визначених законом.

Прийняття рішення, вчинення (не вчинення) дії вимагає від суб`єкта владних повноважень діяти добросовісно, тобто з щирим наміром щодо реалізації владних повноважень та досягнення поставлених цілей і справедливих результатів, з відданістю визначеним законом меті та завданням діяльності, передбачувано, без корисливих прагнень досягти персональної вигоди, привілеїв або переваг через прийняття рішення та вчинення дії.

Таким чином, висновки та рішення суб`єкта владних повноважень можуть ґрунтуватися виключно на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону.

Як встановлено судом, відповідачем 1 зазначених вище принципів при прийнятті оскаржуваних рішень дотримано не було, що свідчить про ї необґрунтованість та безпідставність.

Отже, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог позивача шляхом визнання протиправними та скасування рішень комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН ГУ ДПС у Волинській області від 11.08.2022 №7193753/43741467, від 11.08.2022 №7193754/43741467, від 11.08.2022 №7193756/43741467, від 11.08.2022 №7193755/43741467, від 11.08.2022 №7193757/43741467 про відмову в реєстрації податкових накладних №27, № 28, № 29, № 30, № 31 від 22.04.2022.

Переглядаючи правомірність прийнятого судом першої інстанції рішення в частині зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати вказані податкові накладні, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно з положеннями пунктів 201.1, 201.10 ст. 201 ПК України, реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних віднесено до обов`язків платника податків.

Наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, позаяк у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних є іншим.

Відповідно до норм пунктів 19, 20 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.

Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

Таким чином, реєстрація в ЄРПН податкових накладних/розрахунку коригування, реєстрацію яких попередньо було зупинено, є повноваженням Державної податкової служби України.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, надані позивачем документи були достатніми для реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідно до ч. 3 ст. 245 КАС України, у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.

Отже, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що з метою відновлення прав та інтересів позивача за захистом яких він звернувся до суду та з метою дотримання судом гарантій того, що спір між сторонами буде остаточно вирішений слід зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати вищезазначені податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Оцінюючи наведені скаржниками доводи, апеляційний суд виходить з того, що всі конкретні, доречні та важливі доводи сторін були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції, та їм було надано належну правову оцінку.

Колегія суддів також вважає за доцільне зауважити, що у пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10.02.2010 Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

Згідно з п. 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

За таких обставин, доводи апеляційної скарги відповідачів не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Підсумовуючи викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення суд першої інстанції, правильно встановив обставини справи, не допустив порушень норм матеріального та процесуального права, які могли б бути підставою для його скасування, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.

Керуючись ч. 3 ст. 243, ст.ст. 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 12 грудня 2022 року у справі № 140/6889/22 без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Н. М. Судова-Хомюк
судді Т. В. Онишкевич
Р. П. Сеник
Повне судове рішення складено 04 квітня 2023 року