Справа № 460/849/22
Суддя: Заверуха Олег Богданович
Дата ухвалення: 2023-04-04 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 квітня 2023 рокуЛьвівСправа № 460/849/22 пров. № А/857/3/23

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді Заверухи О.Б.,

суддів Гінди О.М., Ніколіна В.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 21 вересня 2022 року у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

суддя (судді) в суді першої інстанції Нор У.М.,

час ухвалення рішення не зазначено,

місце ухвалення рішення м. Рівне,

дата складання повного тексту рішення 21 вересня 2022 року,

В С Т А Н О В И В:

13 січня 2022 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі ФОП ОСОБА_1 ) звернувся в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області, в якому просив: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення форми «В3» № 703 від 13.12.2021, яким йому відмовлено у відшкодування податкового кредиту із податку на додану вартість на суму 56355 грн по декларації з ПДВ за серпень 2021 року та форми «В4» № 703 від 13.12.2021, яким йому зменшено розмір від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду за декларацією з ПДВ за серпень 2021 року на суму 25631 грн.

На обґрунтування позовних вимог зазначає, що спірні податкові повідомлення-рішення ґрунтуються на висновках акту про результати документальної позапланової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за серпень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах № 7420/17-00-07-03/ НОМЕР_1 від 03.11.2021. Вказує, що при формуванні податкового кредиту діяв у відповідності до норм чинного законодавства, ним належним чином проводилося списання пального на потреби власної господарської діяльності, що підтверджується відомостями, внесеними до наказів про списання пального на кожну окрему одиницю техніки. Зауважує, що відповідно до положень чинного законодавства послуги митного брокера отримані за кордоном, вважаються такими, місце отримання яких є поза межами України, тому з огляду на положення пп. 186.2.1 п. 186.2 ст.186 ПК України, обов`язок нарахування податкових зобов`язань по таких послугах не виникає. Зазначає, що висновок контролюючого органу про використання придбаного напівпричіпу поза межами господарської діяльності, а відтак втрату права на бюджетне відшкодування податкового кредиту сформованого під час придбання такого основного засобу, у зв`язку із тим, що такий засіб зареєстрований згідно відомостей державного реєстру на фізичну особу ОСОБА_2 , не заслуговує на увагу, оскільки такий напівпричіп придбавався ним як фізичною особою-підприємцем, та відразу після його державної реєстрації було розпочато його використання у господарській діяльності, що підтверджено відповідними документами, наданими до перевірки. Вважає, що має право на відшкодування наявного у нього податкового кредиту, а тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 21 вересня 2022 року адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області форми «В3» № 703 від 13.12.2021 р., яким позивачу відмовлено у відшкодуванні податкового кредиту із податку на додану вартість на суму 56355 грн по декларації з ПДВ за серпень 2021 р. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області форми «В4» № 703 від 13.12.2021, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду за декларацією з ПДВ за серпень 2021 р. на суму 25631 грн. Стягнуто на користь позивача Фізичної особи- підприємця ОСОБА_1 з Державного бюджету за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень Головного управління ДПС у Рівненській області судові витрати по сплаті судового збору в сумі 992,40 грн та витрати на правничу допомогу в розмірі 12000 грн.

Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що здійснені ревізорами розрахунки не узгоджуються із фактично представленими документами до перевірки документами, адже в акті перевірки застосовано одну єдину лінійну норму витрат для автопоїздів в розмірі 18,5 л/100 км без врахування відмінностей у потужності двигунів, ваги тягачів, терміну їх експлуатації та класу екологічності, що перебувають у позивача. Суд першої інстанції також не погодився із висновками, зробленими в акті перевірки щодо заниження податкових зобов`язань з ПДВ внаслідок понаднормового списання дизпалива, використаного в господарській діяльності, а саме: під час здійснення міжнародних та внутрішніх перевезень вантажів автомобільним транспортом позивача. Послуги митних брокерів не відносяться до послуг, що передбачені пунктом 186.3 статті 186 Податкового кодексу України, оскільки такі послуги охоплюються абз. а) пп. 186.2.1 п. 186.2 ст.186 ПК України. Отже, виходячи з системного аналізу норм підпункту «б» пункту 185.1 статті 185, абз. а) пп. 186.2.1 п. 186.2 ст.186 ПК України та пункту 186.4 статті 186 ПК України послуги митних брокерів отримані від нерезидента поза межами митної території України не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість. Не може вважатись об`єктивним висновок про те, що неможливість державної реєстрації транспортних засобів за фізичними особами-підприємцями не позбавляє права таких осіб на податковий кредит щодо операцій з придбання транспортних засобів, якщо були дотримані умови його формування, визначені Податковим кодексом України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). Крім того, відповідно до ч.1 ст.139 КАС України судом першої інстанції стягнуто на користь позивача з бюджетних асигнувань відповідача витрати на правничу допомогу в розмірі 12000 грн.

Не погодившись з прийнятим рішенням, Головне управління ДПС у Рівненській області подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким у задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.

Доводи апеляційної скарги обґрунтовує тим, що оскаржуване рішення є незаконним та необґрунтованим, прийняте з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Зокрема, зазначає, що за результатами проведеної документальної позапланової виїзної перевірки встановлено, що ФОП ОСОБА_1 завищено норми витрат дизельного палива, які використовувалися при списанні пального, що призвело до списання пального понад норми фактичного використання. Також перевіркою встановлено факти списання ДП по автотранспортному засобу з номерним знаком НОМЕР_2 (VOLKSWAGEN TRANSPORTER 2014 р.в.) в кількості 398,4 л та не надання до перевірки підтверджуючих документів, які б підтверджували факт використання вищевказаного транспортного засобу при здійснені господарської діяльності. Вказує, що позивачем занижено податкові зобов`язання в сумі 13750 грн внаслідок самостійного ненарахування податкових зобов`язань ФОП ОСОБА_1 по операціям із отримання послуг з оформлення митних транзитних документів (послуг митного брокера) в Угорщині, Польщі, Італії, Німеччини від нерезидентів, місцем постачання яких, з огляду на застосування ревізорами положень п. 186.3 ст. 186 ПК України є місце реєстрації ФОП ОСОБА_1 , тобто Україна. Також вказує, що зазначені порушення призвели до відсутності реєстрації податкових накладних по операціям, щодо яких виявлено факти заниження податкових зобов`язань, в тому числі при використанні дизельного палива не в господарській діяльності в наслідок його безпідставного чи понад нормованого списання, та оплати послуг з оформлення митних транзитних документів (послуг митного брокера) в Угорщині, Польщі, Італії від нерезидентів, місцем постачання яких місце реєстрації ФОП ОСОБА_1 . Зазначає про фактичну передачу придбаного ФОП ОСОБА_1 у власність фізичної особи ОСОБА_1 основного засобу (напівпричіпу бортового, тентованого, тривісного, марки SCHWARZMULLER, модель S1, номер шасі НОМЕР_3 ), оскільки при реєстрації права власності здійснено передачу такого транспортного засобу від фізичної особи підприємця у приватну власність фізичної особи, вказаний перехід слугує підставою для відмови у відшкодуванні сум податкового кредиту отриманого внаслідок сплати сум ПДВ під час митного оформлення названого напівпричіпу. Також вказує на неспівмірність витрат на правову допомогу, заявлених до відшкодування, зі складністю справи та часом витраченим адвокатом.

Представником позивача подано відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначено, що ним надано для суду розрахунок фактичного та нормативного обсягу споживання пального, звіти про використання пального по автотранспортним засобам та відповідні накази про затвердження норм витрат пального по автотранспортних засобах. Вказує, що послуги митного брокера та послуги з оформлення документів відносяться до категорії послуг, що допоміжними у транспортній діяльності та відносяться до послуг, передбачених абз «а» пп. 186.2.1 п. 186.2 ст. 186 ПК України, тому місцем постачання таких послуг є місце фактичного їх надання. Зазначає, що напівпричіп бортовий марки SCHWARZMULLER, модель S1, номер шасі НОМЕР_3 в день здійснення державної реєстрації права власності на нього був прийнятий ФОП ОСОБА_3 до експлуатації із одночасним закріпленням відповідального водія та формуванням автопоїзду.

У разі відсутності клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю, суд апеляційної інстанції розглядає справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, оскільки справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів (п. 1 ч. 1 ст. 311 КАС України).

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу з наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обгрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, відзиву на апеляційну скаргу, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з наступних підстав.

Як встановлено судом першої інстанції, на підставі наказу від 20.10.2021 № 2104-П посадовими особами Головного управлінням ДПС у Рівненській області, проведено документальну виїзну позапланову перевірку ФОП ОСОБА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за серпень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах,

Результати перевірки оформлено актом № 7420/17-00-07-03/ НОМЕР_1 від 03.11.2021, який отримано платником податків 10.11.2021, у відповідності до якого ревізорами зроблено висновок, щодо порушення ФОП ОСОБА_1 норм податкового законодавства, а саме:

- п. 180.2, п. 180.3 ст. 180, пп. «а» п. 185.1 ст. 185, п. 186.3 ст. 186, п. 198.5 ст. 198, п. 199.1 ст. 199, п. 200.4 ст. 200, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України від 02.12.2020 за № 2755-VI (зі змінами та доповненнями) (далі ПК України) занижено податкові зобов`язання на суму ПДВ 25631 грн, що призвело до завищення залишку від`ємного значення за звітний період серпень 2021 року на суму 25631 грн;

- п. 200.1 ст. 200, п. 200.4 ст. 200 розділу ІІІ ПК України відмовлено у бюджетному відшкодуванні на рахунок платника у банку (рядок 20.2.1 декларації) у податковій декларації за серпень 2021 року на суму 56355 грн;

- п. 201.10 ст. 201 ПК України не зареєстровано у ЄРПН податкові накладні на суму ПДВ 25631 грн., в т.ч. за червень 2021р. 12176 грн., за липень 2021р. 7055 грн., за серпень 2021р. 6400 грн.

Як слідує із змісту вказаного вище акту, висновки про порушення ФОП ОСОБА_1 вимог ПК України в частині достовірності формування податкового кредиту та нарахування податкових зобов`язань з ПДВ ґрунтуються на твердженні податкового органу про те, що:

1. Перевіркою встановлено завищення норм витрат дизельного палива, які використовувалися при списанні пального, що призвело до списання пального понад норми фактичного використання. А саме, ревізорами констатовано, що ФОП ОСОБА_1 при списанні пального застосовано невірний коефіцієнт 1,3 л/100 км при розрахунку норми на 1 т спорядженої маси Hg, хоча норма витрат на одну тонну спорядженої маси або напівпричепа розраховується так само як «Норма на виконання транспортної роботи» Hw, тобто від 0,55 до 0,7 дизельного палива на 100 т*км, що на переконання ревізорів свідчить про невідповідність здійснених платником податків розрахунків положенням п. 1.4 наказу Міністерства транспорту України №43 від 10.02.1998 «Про затвердження норм списання витрат палива і мастильних матеріалів». Також, ревізорами констатовано факт ненадання до перевірки копій документів: наказів про затвердження норм витрат дизельного палива і мастильних матеріалів на автомобільні транспортні засоби, звітів про використання дизпалива, тощо.

2. Перевіркою встановлено факти списання ДП по автотранспортному засобу з номерним знаком НОМЕР_2 (VOLKSWAGEN TRANSPORTER 2014 р.в.) в кількості 398,4 л та не надання до перевірки підтверджуючих документів, які б підтверджували факт використання вищевказаного транспортного засобу при здійснені господарської діяльності.

3. Перевіркою встановлено заниження податкових зобов`язань в сумі 13750 грн внаслідок самостійного ненарахування податкових зобов`язань ФОП ОСОБА_1 по операціям із отримання послуг з оформлення митних транзитних документів (послуг митного брокера) в Угорщині, Польщі, Італії, Німеччини від нерезидентів, місцем постачання яких, з огляду на застосування ревізорами положень п. 186.3 ст. 186 ПК України є місце реєстрації ФОП ОСОБА_1 , тобто Україна.

4. Відсутність реєстрації податкових накладних по операціям, щодо яких виявлено факти заниження податкових зобов`язань, в тому числі при використанні дизельного палива не в господарській діяльності в наслідок його безпідставного чи понад нормованого списання, та оплати послуг з оформлення митних транзитних документів (послуг митного брокера) в Угорщині, Польщі, Італії від нерезидентів, місцем постачання яких місце реєстрації ФОП ОСОБА_1 .

5. Перевіркою встановлено фактичну передачу придбаного ФОП ОСОБА_1 у власність фізичної особи ОСОБА_1 основного засобу (напівпричіпу бортового, тентованого, тривісного, марки SCHWARZMULLER, модель S1, номер шасі НОМЕР_3 ), оскільки при реєстрації права власності здійснено передачу такого транспортного засобу від фізичної особи підприємця у приватну власність фізичної особи. Внаслідок чого, ревізорами сформовану висновок щодо відмови у відшкодуванні сум податкового кредиту отриманого внаслідок сплати сум ПДВ під час митного оформлення названого напівпричіпу.

Не погоджуючись із висновками акту перевірки, 23.11.2021 позивачем було подано заперечення до акту перевірки, до яких додатково надані документи, про які міститься згадка як не надані до перевірки.

На підставі акту № 7420/17-00-07-03/ від 03.11.2021 ГУ ДПС у Рівненській області прийнято податкові повідомлення-рішення:

- форми «В3» № 703 від 13.12.2021, яким позивачу відмовлено у відшкодуванні податкового кредиту із податку на додану вартість на суму 56355 грн по декларації з ПДВ за серпень 2021 року;

- форми «В4» № 703 від 13.12.2021, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду за декларацією з ПДВ за серпень 2021 року на суму 25631 грн.

Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції прийшов до висновку про обгрунтованість позовних вимог.

Колегія суддів погоджується з обґрунтованістю такого висновку суду першої інстанції з наступних підстав.

Відповідно до пп. 16.1.4. п. 16.1 ст. 16 Податкового кодексу України (далі ПК України) платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

Згідно з п. 180.2., 180.3 ст. 180 ПК України особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг, крім випадків, встановлених статтею 208-1 цього Кодексу. Особи, зазначені у пунктах 180.2 і 180.2-1 цієї статті, мають права, виконують обов`язки та несуть відповідальність, передбачену законом, як платники податку.

Відповідно до пп. «а» п. 185.1. ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю.

Згідно із п. 198.1 ст. 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Пунктом 198.2 статті 198 ПК України встановлено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Відповідно до п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно із п. 198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до п. 1991.1 ст. 199 ПК України у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Пунктом 200.1 статті 200 ПК України передбачено, що сума податку, що підлягає сплаті(перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного(податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного(податкового) періоду

Відповідно до п. 200.4 ст. 200 ПК України 200.4. При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на відповідний рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Згідно із п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Згідно із пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Відповідно до п. 201.10 ст. 210 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження. Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. З метою отримання податкової накладної/розрахунку коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, покупець надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру податкових накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та податкову накладну/розрахунок коригування в електронному вигляді. Такі податкова накладна/розрахунок коригування вважаються зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних та отриманими покупцем. Покупцю товарів/послуг податкова накладна/розрахунок коригування можуть бути надані продавцем таких товарів/послуг в електронній формі з дотриманням вимог законодавства щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису. З метою отримання продавцем зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування, що підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних покупцем, такий продавець надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру податкових накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та розрахунок коригування в електронному вигляді. Такий розрахунок коригування вважається зареєстрованим в Єдиному реєстрі податкових накладних та отриманими продавцем. Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції. Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених п. 201.1 цієї статті та/або п. 192.1 ст. 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до п. 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин. Помилки в реквізитах, визначених п. 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді. Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку. Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Платник податку має право зареєструвати податкову накладну та/або розрахунок коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, в якій загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до п. 200 1.3 ст. 200 1 цього Кодексу протягом 365 календарних днів, що наступають за датою виникнення податкових зобов`язань, відображених у відповідних податкових накладних та/або розрахунках коригування. У разі якщо реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена в порядку, визначеному в п. 201.16 цієї статті, реєстрація таких податкових накладних / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у пп. 201.16.4 п. 201.16 цієї статті. У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з п. 201.16 цієї статті перебіг зазначеного строку переривається на період зупинення їх реєстрації та відновлюється з дня припинення процедури зупинення їх реєстрації згідно з пп. 201.16.4 п. 201.16 цієї статті.

Якщо сума, визначена відповідно до п. 200 1.3 ст. 200 1 цього Кодексу, є меншою, ніж сума податку в податковій накладній та/або розрахунок коригування, які платник повинен зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, то платник зобов`язаний перерахувати потрібну суму коштів із свого поточного рахунку на свій рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.

Стосовно висновків податкового органу в акті перевірки про завищення норм витрат дизельного палива, які використовувалися при списанні пального, що призвело до списання пального понад норми фактичного використання, колегія суддів зазначає наступне.

Колегія суддів зазначає, що під час перевірки, ревізорами було здійснено невірні висновки щодо застосованих платником податків базових коефіцієнтів. А саме, згідно розрахунків, які містяться у таблицях (ст.9-14 акту перевірки) вказується що єдиною лінійною нормою витрат для автопоїздів є 18,5 л/100 км та ФОП ОСОБА_1 при списанні пального застосовано невірний коефіцієнт 1,3 л/100 км при розрахунку норми на 1 т спорядженої маси Hg, що свідчить про невідповідність здійснених розрахунків положенням п. 1.4 наказу Міністерства транспорту України № 43 від 10.02.1998 «Про затвердження норм списання витрат палива і мастильних матеріалів».

Однак, суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що відповідно до наказів про затвердження норм витрат пального, наданих разом із позовною заявою, та які надавалися для контролюючого органу разом із запереченнями на акт перевірки, встановлені наступні норми та коефіцієнти витрати дизпалива: базова лінійна норма витрати палива на пробіг автомобілів (сідлових тягачів) становить від 18,5 до 20,2 літрів дизпалива на 100 кілометрів, в залежності від потужності двигуна, ваги тягача, терміну експлуатації тягача, класу екологічності тягача; норма витрати палива на одну тонну спорядженої маси причепа або напівпричепа становить 0,9 літрів; норма на виконання транспортної роботи у тонокілометрах (добуток маси вантажу та пробігу з вантажем) становить 0,9 л./100 тонокілометрів; норми витрат дизельного палива у зимовий період підвищується на 5% (т.1., а.с.76-90).

За таких обставин, обгрунтованим є висновок суду першої інстанції, що здійсненні ревізорами розрахунки не узгоджуються із фактично представленими до перевірки документами, адже в акті перевірки застосовано одну єдину лінійну норму витрат для автопоїздів в розмірі 18,5 л/100 км без врахування відмінностей у потужності двигунів, ваги тягачів, терміну їх експлуатації та класу екологічності, що перебувають у позивача.

Скаржник в апеляційній скарзі ставить під сумнів правильність розрахунків позивача щодо обсягу списаного ним пального. Однак, колегія суддів враховує, що проведені позивачем розрахунки здійснені виключно виходячи із обсягів використання пального, які розраховані виходячи із норм списання, що зафіксовані в наказах про встановлення норм списання.

Колегія судів погоджується із твердженням позивача, про використання контролюючим органом в ході перевірки невірних даних про розміри базових лінійних норм списання, оскільки такі не узгоджувалися із фактичним розмірами, що зафіксовані у відповідних наказах. Водночас, суд апеляційної інстанції зазначає, що висновки акту перевірки в частині проведених контролюючим органом розрахунків списання пального є суперечливими. Адже з одного боку контролюючим органом вказується про ненадання до перевірки наказів про затвердження норм витрат пального, а із іншого здійснюється їх аналіз на предмет відповідності списання пального затвердженим у таких наказах нормам. Вказане свідчить про суперечність позиції контролюючого органу, яка зафіксована у акті перевірки.

При цьому, колегія суддів звертає увагу на те, що після отримання акту перевірки, позивачем у відповідності до п. 86.7 ст. 86 ПК України, було надано відповідні копії наказів про затвердження лімітів використання пального, а також документи, що підтверджують використання автомобілю VOLKSWAGEN TRANSPORTER 2014 р.в. з номерним знаком НОМЕР_2 в господарській діяльності позивача. Однак, незважаючи на вищевикладене, контролюючий орган з огляду на подання йому документів, щодо яких у акті перевірки міститься згадка як ненадані, не вжив заходів щодо їх належної перевірки в порядку передбаченому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України, безпідставно їх відхиливши.

Стосовно посилання контролюючого органу на необхідность обов`язкового застосування наказу Міністерства транспорту України № 43 від 10.02.1998 «Про затвердження Норми витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті», на що ревізори вказують у акті перевірки, то колегія суддів приходить до висновку, що положення вищевказаного наказу мають лише рекомендаційний характер. А саме, як вказується у п. 2 наказу, останнім передбачено лише доведення до відома затверджених норми витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті до зацікавлених міністерств і відомств та забезпечення їх публікацію. Жодним із пунктів даного наказу не передбачено обов`язковість його застосування автотранспортними підприємства, в тому числі приватними підприємствами та підприємцями. Тому, на переконання суду апеляційної інстанції, таке застосування може мати лише рекомендаційний характер.

Також, Верховний Суд у постанові від 03.04.2018 у справі №817/1429/16 прийшов до висновку про протиправність дій податкового органу при визначенні понаднормовості витрат унаслідок застосування наказу Міністерства транспорту України № 43 від 10.02.1998 «Про затвердження Норми витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті», які не зареєстровані Мін`юстом, не є нормативно-правовим актом у розумінні ч. 2 ст. 117 Конституції України, а отже, не підлягають застосуванню судом відповідно до положень принципу законності, та не є джерелом права, яке застосовується судом, і мають виключно рекомендаційний характер при плануванні витрат палива з метою його раціонального використання.

Із матеріалів справи слідує, що з метою підтвердження достовірності власних доводів щодо правомірності застосованих ним норм списання витрат пального-мастильних матеріалів, позивачем разом із позовом надано розрахунок фактичних та нормативних витрат споживання пального транспортними засобами. З такого розрахунку слідує, що позивачем фактично було списано пального менше, ніж допускав відповідний нормативний обсяг списання на кожну окрему одиницю транспортного засобу. Вказане, на думку, колегії суддів, свідчить про наявність економії паливо-мастильних матеріалів з боку позивача, а не, як на те вказує відповідач, необґрунтоване завищення обсягу споживання пального.

Стосовно списання ДП по автотранспортному засобу з номерним знаком НОМЕР_2 (VOLKSWAGEN TRANSPORTER 2014 р.в.) в кількості 398,4 л та не надання до перевірки підтверджуючих документів, які б підтверджували факт використання вищевказаного транспортного засобу при здійснені господарської діяльності, колегія суддів зазначає таке.

Суд апеляційної інстанції погоджується із твердженням позивача про наявність достатніх правових підстав для списання палива по автотранспортному засобу (VOLKSWAGEN TRANSPORTER 2014 р.в.) з номерним знаком НОМЕР_2 в кількості 398,4 літрів, в тому числі придбаного за кордоном 201,32 літрів.

Матеріалами справи підтверджується, що в ході здійснення службової поїздки ФОП ОСОБА_1 до Польщі з метою укладання договорів купівлі продажу автотранспортних засобів ним було використано вказаний транспортного засобу у робочих цілях.

Вказані обставини щодо використання автотранспортного засобу (VOLKSWAGEN TRANSPORTER 2014 р.в.) з номерним знаком НОМЕР_2 в якості службового автомобілю для перевезення працівників та запасних частин, підтверджується відповідними документами: наказом про введення в експлуатацію основного засобу, звітами про використання пального, наказами про відрядження ФОП ОСОБА_1 до Польщі, а також результатами таких відряджень підписаними договорами із польськими компаніями, копії перелічених документів містяться в матеріалах справи. Вказані документи надавалися ОСОБА_1 для відповідного врахування разом із запереченнями до акту перевірки. Однак, як слідує із відповіді на заперечення врахування таких документів контролюючим органом не було проведено.

Посилання скаржника на те, що договори із польськими компаніями були укладені в інший період є необгрунтованими та не підтверджують факту невикористання позивачем вказаного автомобіля у своїй господарській діяльності.

Щодо висноків податкового органу про заниження податкових зобов`язань в сумі 13750 грн внаслідок самостійного ненарахування податкових зобов`язань ФОП ОСОБА_1 по операціям із отримання послуг з оформлення митних транзитних документів (послуг митного брокера) в Угорщині, Польщі, Італії, Німеччини від нерезидентів, колегія суддів вважає за необхідне вказати наступне.

Суд апеляційної інстанції не погоджується із доводами скаржника щодо необхідності застосування положень п. 186.3 ст. 186 ПК України та віднесення послуг з оформлення митних транзитних документів (послуг митного брокера) в Угорщині, Польщі, Італії, Німеччини від нерезидентів до категорії таких, місце постачання яких визначається за місцем реєстрації отримувача таких послуг. Колегія суддів вважає, що отримані позивачем послуги з оформлення митних транзитних документів (послуг митного брокера) в Угорщині, Польщі, Італії, Німеччині від нерезидентів підпадають під дію підпункту пп. 186.2.1 п. 186.2 ст.186 ПК України.

Так, відповідно до пп. 186.2.1 п. 186.2 ст.186 ПК України місце постачання послуг є місце фактичного постачання послуг, пов`язаних з рухомим майном, а саме:

а) послуг, що є допоміжними у транспортній діяльності: навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види послуг;

б) послуг із проведення експертизи та оцінки рухомого майна;

в) послуг, пов`язаних із перевезенням пасажирів та вантажів, у тому числі з постачанням продовольчих продуктів і напоїв, призначених для споживання;

г) послуг із виконання ремонтних робіт і послуг із переробки сировини, а також інших робіт і послуг, що пов`язані з рухомим майном.

Відповідно до підпункту 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПК України постачання послуг це будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

Підпунктом «б» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України визначено, що об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПКУ. Місце постачання послуг визначається пунктами 186.2 - 186.4 статті 186 ПКУ.

Згідно з пунктом 186.4 статті 186 ПКУ місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186.3 статті 186 ПКУ.

Статтею 1 Закону України від 01.07.2004 № 1955-IV «Про транспортно-експедиторську діяльність» (далі Закон №1955-IV) визначено, що транспортно-експедиторська діяльність ц е підприємницька діяльність із надання транспортно-експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів.

Транспортно-експедиторською послугою є робота, що безпосередньо пов`язана з організацією та забезпеченням перевезень експортного, імпортного, транзитного або іншого вантажу за договором транспортного експедирування. За договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов`язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов`язаних з перевезенням вантажу(ст. 9 Закону № 1955-IV).

Згідно з пунктом 1 статті 416 глави 59 Митного кодексу України від 13.03.2012 № 4495-VI (далі МК України) митний брокер це підприємство, що надає послуги з декларування товарів, транспортних засобів комерційного призначення, які переміщуються через митний кордон України. Взаємовідносини митного брокера з особою, яку він представляє, визначаються відповідним договором (ст. 417 МК України).

Відповідно до статті 418 МК України агентом з митного оформлення виконуються дії, пов`язані з пред`явленням митному органу товарів і транспортних засобів комерційного призначення, а також документів, потрібних для здійснення їх митного контролю та митного оформлення, в інтересах особи, яку представляє митний брокер.

Згідно з поясненнями до КВЕД 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту (згідно КЛАСИФІКАЦІЇ ВИДІВ ЕКОНОМІЧНОЇ ДІЯЛЬНОСТІ ДК 009:2010), цей клас включає:

організацію перевезень залізничним, автомобільним, водним або авіаційним транспортом;

організацію групових або індивідуальних відправлень вантажів (у т.ч. вивіз і доставку вантажів, а також компонування партій);

видачу й одержування транспортної документації та накладних;

діяльність митних брокерів;

діяльність суднових брокерів і агентів з фрахтування місць для авіаційних вантажних перевезень;

посередництво з фрахту вантажного місця на судні або в літаку;

вантажно-розвантажувальні роботи, наприклад, тимчасове пакування задля збереження вантажу під час транзитних перевезень, перепакування, вибірковий контроль та зважування вантажу тощо.

При цьому, згідно на роз`яснень, наданих ДПС України, що містяться у індивідуальній податковій консультації від 01.03.2021 № 731/ІПК/99-00-21-03-02-06 по аналогічному питанню, ДПС України зазначила, що послуги митного брокера та послуги із оформлення документів відносяться до категорій послуг, що є допоміжними у транспортній діяльності, та відносяться до послуг передбачених абз «а» пп. 186.2.1 п. 186.2 ст.186 ПК України. Відтак, ДПС України констатувало, що для цілей оподаткування ПДВ місцем постачання таких послуг (серед яких є послуги митного брокера) є місце фактичного їх надання.

Таким чином, з огляду на вищенаведене, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що послуги митних брокерів не відносяться до послуг, що передбачені пунктом 186.3 статті 186 Податкового кодексу України, оскільки такі послуги охоплюються абз. а) пп. 186.2.1 п. 186.2 ст.186 ПК України.

Отже, виходячи з системного аналізу норм підпункту «б» пункту 185.1 статті 185, абз. а) пп. 186.2.1 п. 186.2 ст.186 ПК України та пункту 186.4 статті 186 ПК України послуги митних брокерів отримані від нерезидента поза межами митної території України не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість.

За таких обставин, з огляду на те, що послуги із оформлення нерезидентами митних документів здійснюється безпосередньо під час виконання міжнародних перевезень вантажів за межами України, під час руху автотранспортних засобів по територіях іноземних держав (Італія, Угорщина, Польща, Німеччина), що підтверджено актом перевірки, то місцем отримання таких послуг є місце фактичного постачання послуг, а не митна територія України, як зазначається в акті перевірки.

Також колегія суддів зазначає, що оскільки твердження ревізорів, про заниження податкових зобов`язань не узгоджуються із фактично із представленими документами, та суперечать чинному законодавству й роз`ясненнями ДПС України, то будь-яких обов`язків для складання та реєстрації податкових накладних у ФОП ОСОБА_1 не виникає.

Щодо тверджень контролюючого органу про використання придбаного напівпричіпу поза межами господарської діяльності, а відтак втрату права на бюджетне відшкодування податкового кредиту сформованого під час придбання такого основного засобу, у зв`язку із тим що такий засіб зареєстрований згідно відомостей державного реєстру на фізичну особу ОСОБА_2 , колегія суддів зазначає наступне.

Колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що позивач не здійснював передачі придбаного ним, як суб`єктом господарювання, у власність фізичної особи ОСОБА_1 основного засобу (напівпричіпу бортового, тентованого, тривісного, марки SCHWARZMULLER, модель S1, номер шасі НОМЕР_3 ).

Із договору купівлі-продажу даного транспортного засобу слідує, що він укладений зі сторони покупця саме Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 , оплата по договору купівлі-продажу, також здійснювалася із рахунків фізичної особи-підприємця. Подальше розмитнення, зі сплатою митних платежів в т.ч. ПВД, названого транспортного засобу також провадилося на ім`я Фізичної особи підприємця ОСОБА_1 .

Як слідує із матеріалів справи, в день здійснення реєстрації права власності на названий напівпричіп, останній згідно наказу про ведення в експлуатацію основних засобів, був прийнятим ФОП ОСОБА_1 до експлуатації із одночасним закріплення відповідального водія та формуванням автопоїзду.

Згідно з правовою позицією Верховного Суду, висловленою у постанові № 803/428/17 від 23.09.2020, реєстрація транспортних засобів саме за фізичною особою, а не фізичною особою-підприємцем жодним чином не позбавляє права такої особи на податковий кредит з податку на додану вартість за операціями з придбання відповідних транспортних засобів, якщо були дотримані умови формування податкового кредиту, визначені Податковим кодексом України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Згідно з пунктом 189.1 статті 189 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

За правилами пункту 198.5 статті 198 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) та місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Пунктом 198.1 статті 198 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів; придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів.

В постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 17.12.2018 у справі № 810/1726/16 викладено правовий висновок, згідно з яким оскільки відповідно до пункту 6 Порядку державної реєстрації (перереєстрації), зняття з обліку автомобілів, автобусів, а також самохідних машин, сконструйованих на шасі автомобілів, мотоциклів усіх типів, марок і моделей, причепів, напівпричепів, мотоколясок, інших прирівняних до них транспортних засобів та мопедів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 07.09.1998 № 1388 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), передбачено реєстрацію транспортних засобів лише за юридичними або фізичними особами, тому у свідоцтвах про реєстрацію транспортних засобів не може зазначатися як їх власник фізична особа-підприємець. Отже, як СЛІДУЄ зі змісту даної норми, транспортні засоби реєструються за їх власниками (фізичними чи юридичними особами), а реєстрація за фізичними особами-підприємцями не передбачена.

Таким чином, необгрунитованим є висновок податкового органу про те, що неможливість державної реєстрації транспортних засобів за фізичними особами-підприємцями не позбавляє права таких осіб на податковий кредит щодо операцій з придбання транспортних засобів, якщо були дотримані умови його формування, визначені Податковим кодексом України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Враховуючи вищенаведене, доводи ГУ ДПС у Рівненській області щодо передачі ФОП ОСОБА_1 вищезгаданого транспортного засобу у власність фізичної особи ОСОБА_1 , що призводить, до використання вказаного транспортного засобу поза межами господарської діяльності позивача, є такими, що не узгоджуються із фактичними обставинами та представленими до перевірки документами, а також вищевказаними висновками Верховного Суду.

За таких умов, на переконання суду, висновки акту перевірки порушують базовий правовий принцип - принцип правової визначеності та презумпцію правомірності дій платника податків.

Враховуючи вищенаведене, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про наявність підстав для визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Рівненській області форми «В3» № 703 від 13.12.2021 та форми «В4» № 703 від 13.12.2021.

Стосовно стягнення витрат на правову допомогу в суді першої інстанції колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до ч. 1 ст. 132 КАС України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.

Згідно з ч. 1, 2 ст. 134 КАС України витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.

За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.

Згідно з частиною першою статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Відповідно до частин першої, другої статті 134 КАС України витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави. За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.

Згідно з частиною третьою статті 134 КАС України для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.

Водночас частинами четвертою, п`ятою статті 134 КАС України встановлено, що для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги. Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.

Разом з тим, відповідно до частин шостої та сьомої статті 134 КАС України визначено, що у разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами. Обов`язок доведення не співмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.

Відповідно до частин сьомої, дев`ятої статті 139 КАС України розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо). Такі докази подаються до закінчення судових дебатів у справі або протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду за умови, що до закінчення судових дебатів у справі сторона зробила про це відповідну заяву. За відсутності відповідної заяви або неподання відповідних доказів протягом встановленого строку така заява залишається без розгляду. При вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує: 1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи; 2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес; 3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо; 4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.

Відповідно до пункту 4 статті 1 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» від 05 липня 2012 року № 5076-VI договір про надання правової допомоги - домовленість, за якою одна сторона (адвокат, адвокатське бюро, адвокатське об`єднання) зобов`язується здійснити захист, представництво або надати інші види правової допомоги другій стороні (клієнту) на умовах і в порядку, що визначені договором, а клієнт зобов`язується оплатити надання правової допомоги та фактичні витрати, необхідні для виконання договору. Нормами статті 30 цього Закону визначено, що формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту є гонорар. Порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги. При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація і досвід адвоката, фінансовий стан клієнта та інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним та враховувати витрачений адвокатом час.

У пункті 269 Рішення у справі «East/West Alliance Limited» проти України» Європейський суд з прав людини зазначив, що угода, за якою клієнт адвоката погоджується сплатити в якості гонорару певний відсоток від суми, яку присудить позивачу суд - у разі якщо така сума буде присуджена та внаслідок якої виникають зобов`язання виключно між адвокатом та його клієнтом, не може бути обов`язковою для Суду, який повинен оцінити рівень судових та інших витрат, що мають бути присуджені з урахуванням того, чи були такі витрати понесені фактично, але й також - чи була їх сума обґрунтованою (див. вищезазначене рішення щодо справедливої сатисфакції у справі «Іатрідіс проти Греції» (Iatridis v. Greece), п. 55 з подальшими посиланнями).

Аналіз вищевказаних правових норм дає підстави для висновку, що склад та розмір витрат на професійну правничу допомогу підлягає доказуванню в судовому процесі. Сторона, яка хоче компенсувати судові витрати повинна довести та підтвердити розмір заявлених судових витрат, а інша сторона може подати заперечення щодо не співмірності розміру таких витрат. Результат та вирішення справи безпосередньо пов`язаний із позицією, зусиллям і участю в процесі представника інтересів сторони за договором. При цьому, такі надані послуги повинні бути обґрунтованими, тобто доцільність надання такої послуги та її вплив на кінцевий результат розгляду справи, якого прагне сторона, повинно бути доведено стороною в процесі.

Із доданих письмових доказів слідує, що на підтвердження підстав, факту понесення та розміру витрат, пов`язаних із розглядом справи, представник позивача надав копії таких документів: ордер на надання правничої допомоги № 1032104 від 13 січня 2022 року, Договір про надання правничої допомоги адвокатським бюро № 21-11/63 від 22.11.2021, укладеним із АБ «Шевчука Віктора», розрахунком суми гонорару № 1 від 22.11.2021, акт прийому-передачі послуг з правничої допомоги №1 від 20.05.2022, рахунок на оплату № 69/1 від 22.11.2021 та платіжне доручення про сплату суми гонорару в розмірі 12000 грн (т.2., а.с.47-52, 94).

Згідно з п.1.1. Договору про надання правничої допомоги Бюро надає правничу допомогу у справі щодо оскарження результатів податкової перевірки зафіксованих у акті перевірки № 7420/17-00-07-03/ від 03 листопада 2021 року, яка провадилась відносно Клієнта Фізичної особи підприємця ОСОБА_1 .

Відповідно до п. 3.1 Договору розрахунки за даним договором здійснюються одним із способів: на підставі Актів прийому-передачі послуг, які складаються Бюро по завершенню виконання кожного етапу окремих доручень; на підставі Актів прийому передачі послуг, які складаються Бюро в останні робочий день кожного місяцч; на підставі Розрахунків суми гонорару адвокатського бюро за надану правничу допомогу, складання якх проводиться до початку виконання кожного етапу окремих доручень.

Згідно з п.3.2. Договору оплата послуг за навденими в п. 3.1. даного договору розрахунковими документами (актами, розрахунками) проводиться впродовж п`яти робочих днів з дня їх підписання, але не пізніше 10 робочих днів з дня подання їх Клієнтові на підпис.

Із акту № 1 прийому-передачі послуг з правничої допомоги згідно договору № 21-11/63 від 22.11.2021 від 20.05.2022 Адвокатським бюро Шевчука Віктора передано, а Клієнтом прийнято послуги надані посадовими особами Бюро, в тому числі адвокатом Шевчуком В.С. з правничої допомоги щодо захисту інтересів Клієнта у судовому спорі по справі № 460/849/22, загальною вартістю послуг на суму 12000 грн.

До складу переданих-прийнятих послуг включається:

підготовка процесуальних документів (позовної заяви, відповідь на відзив, вивчення та правовий аналіз доказів для матеріалів справи та наданих відповідачем кількість витраченого часу 10 год, ставка за годину - 1000 грн, вартість 10000 грн; представництво інтересів в суді участь у судових засіданнях 2 шт , 2 год., ставка за годину 1000 грн, вартість 2000 грн. Всього 12000 грн.

Вказано, що сторони погодили, що розмір гонорару за надану правничу допомогу розрахований Бюро виходячи зі складності даної правничої допомоги та особливої важливості результатів розгляду справи для Клієнта (а.с.94).

Колегія суддів апеляційного суду зазначає, що при визначенні суми відшкодування судових витрат, суд повинен керуватися критерієм реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерієм розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та суті виконаних послуг. Надані послуги повинні бути обґрунтованими, тобто повинно бути доведено доцільність надання такої послуги та її вплив на кінцевий результат розгляду справи.

Крім того, враховуючи вимоги статей 134, 139 КАС України під час вирішення питання про розподіл судових витрат, суд за наявності заперечення сторони проти розподілу витрат на адвоката або з власної ініціативи, керуючись критеріями, що визначені частинами сьомою-дев`ятою статті 139 КАС України, може не присуджувати стороні, на користь якої ухвалено судове рішення, всі її витрати на професійну правову допомогу.

Таким чином, з наведеної правової позиції слідує, що суд вправі зменшити розмір судових витрат на професійну правничу допомогу адвоката як за клопотанням сторони, так і з власної ініціативи, керуючись критеріями, що визначені частинами сьомою-дев`ятою статті 139 КАС України, з урахуванням конкретних обставин справи та з огляду на розумну необхідність судових витрат для конкретної справи.

Відповідачем у суді першої інстанції, а також в апеляційній скарзі подано клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги у зв`язку із неспівмірністю розміру витрат на правову допомогу зі складністю справи та часом витраченим адвокатом.

При цьому, суд апеляційної інстанції зазначає, що аналіз наданих адвокатом послуг свідчить про те, що такі пов`язані з розглядом цієї справи: адвокат підготував заяви по суті справи (позовну заяву на 10 арк., додатки до позовної заяви на 290 арк; відповідь на відзив на позовну заяву на 2 арк.), здійснив аналіз та підбір судової практики в аналогічній до цієї категорії судових справах, прийняв участь у двох судових засіданнях загальною тривалістю 1 год.45 хв.

Таким чином, враховуючи складність та категорію цієї справи, суд першої інстанції дійшов до обгрунтованого висновку, що заявлений до відшкодування за рахунок відповідача розмір витрат на правову допомогу є співмірним зі складністю справи та часом витраченим адвокатом на виконання робіт.

Враховуючи вищенаведене, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що на користь позивача слід стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача витрати на професійну правничу допомогу в розмірі 12000,00 грн.

Колегія суддів також враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок, крім іншого, акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

Також згідно позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформованої, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Відповідно до ч. 2 ст. 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

Таким чином, доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.

За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.

Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 311, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ч. 1 ст. 321, ст. 322, ст. 325 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 21 вересня 2022 року у справі № 460/849/22 без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя О. Б. Заверуха
судді О. М. Гінда
В. В. Ніколін
Повне судове рішення складено 04 квітня 2023 року.