Справа № 460/2967/23
Суддя: К.М. Недашківська
Дата ухвалення: 2023-03-29 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

РІВНЕНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

і м е н е м У к р а ї н и

29 березня 2023 року м. Рівне №460/2967/23

Рівненський окружний адміністративний суд у складі головуючої судді К.М.Недашківської, розглянув у порядку письмового провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агрохолдинг Віком» до Головного управління ДПС у Рівненській області та Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинення певних дій.

До Рівненського окружного адміністративного суду надійшов позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Агрохолдинг Віком» (далі позивач) до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі відповідач 1) та Державної податкової служби України (далі відповідач 2), в якому позивач просить суд визнати протиправними та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Рівненській області про відмову в реєстрації податкових накладних №8013649/44760208 від 03.01.2023, №8013652/44760208 від 03.01.2023, №8013651/44760208 від 03.01.2023, №8013650/44760208 від 03.01.2023. №8013653/44760208 від 03.01.2023, №8013646/44760208 від 03.01.2023, №8013655/44760208 від 03.01.2023; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подані товариством податкові накладні №2 від 25.10.2022, №3 від 25.10.2022, №1 від 01.11.2022, №2 від 07.11.2022, №3 від 17.11.2022, №5 від 30.11.2022, №4 від 22.11.2022, №5 від 30.11.2022 днем їх фактичного подання на реєстрацію.

Заяви по суті справи.

Позовна заява обґрунтована тим, що за результатами здійснення господарських операцій з контрагентами: ФГ «Теслугівське», СФГ «Березини», СФГ «Сова», на підстав договорів, позивачем сформовані та подані на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні. Проте, реєстрація ПН зупинена з підстав відповідності платника податку пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку та запропоновано надати пояснення та документи, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних. Позивач вказує, що квитанції про зупинення реєстрації ПН не містять жодної конкретизації щодо переліку документів, які необхідно надати. Вказує, що надав до комісії регіонального рівня усі належні документи на підтвердження здійснення господарських операцій за ПН, проте комісією прийняті рішення про відмову у реєстрації ПН в ЄРПН з підстав ненадання платником податку документів. Позивач вказує, що такі рішення комісії є протиправними та підлягають скасуванню, оскільки платником податків виконано у повному обсязі обов`язок надання документів, а оскаржувані рішення не містять жодних обґрунтувань щодо підстав для відмови у реєстрації ПН в ЄРПН. Просив задовольнити позов у повному обсязі.

Відзив на позовну заяву обґрунтований тим, що у комісії регіонального рівня були наявні усі правові підстави для зупинення реєстрації ПН в ЄРПН відповідно до Порядку №1165, оскільки платник податків відповідав пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Платнику податків запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Проте, належних документів платником податків надано не було у повному обсязі, що слугувало підставою для відмови у реєстрації ПН в ЄРПН. Відповідачі вказують, що оскаржувані рішення є правомірними та відповідають нормам чинного законодавства. Просили суд відмовити позивачу у задоволенні позовних вимог.

Ухвалою суду від 08.02.2023 позовну заяву залишено без руху.

Ухвалою суду від 20.02.2023 позовну заяву прийнято до розгляду, відкрито провадження в адміністративній справі, та призначено справу до розгляду за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін.

Ухвалою суду від 13.03.2023 клопотання Головного управління ДПС у Рівненській області та Державної податкової служби України про розгляд справи за правилами спрощеного позовного провадження з повідомленням (викликом) сторін у судове засідання залишене без задоволення.

Фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється відповідно до частини четвертої статті 229 КАС України.

Відповідно до частини першої статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Суд при вирішенні справи керується принципами верховенства права, законності, рівності усіх учасників адміністративного процесу перед законом і судом, змагальності сторін, диспозитивності та офіційного з`ясування всіх обставин, гласності і відкритості адміністративного процесу.

Розглянувши матеріали та з`ясувавши всі обставини адміністративної справи, які мають юридичне значення для розгляду та вирішення спору по суті, дослідивши наявні у справі докази у їх сукупності, суд

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Агрохолдинг Віком» пройшло процедуру державної реєстрації, а відтак набуло правового статусу суб`єкта господарювання в розумінні Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань» №755-IV від 15.05.2003; зареєстроване за юридичною/податковою адресою: вулиця 40-річчя Перемоги, 115А, село Зарічне, Дубенський район, Рівненська область, 34709; ; види діяльності: 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами (основний), 01.11, 01.13, 01.61, 01.64, 10.41, 10.51, 10.61, 10.91, 45.20, 46.21, 46.33, 46.39, 46.41, 46.90, 47.29, 52.10, 52.21, 68.20, 77.11, 77.39, 01.63, 52.24.

Між Товариством з обмеженою відповідальністю «Агрохолдинг Віком» (Виконавець) та ФГ «Теслугівське» (Замовник) укладений Договір надання послуг сушки, очистки, зважування і відгрузку зерна від 10.10.2022 №10/10/2022 (далі Договір №10/10/2022), предметом якого є надання послуг з сушки, очистки, зважування, погрузки та повернення Товару зернові культури.

На виконання умов Договору №10/10/2022 оформлені документи: Акт надання послуг від 30.11.2022 №9 всього з ПДВ 376572,20 грн; Рахунок на опалу від 11.11.2022 №6 на суму 376572,20 грн; платіжне доручення від 19.12.2022 №1214 на суму 146572,20 грн, від 23.12.2022 №1216 на суму 100000,00 грн, від 30.11.2022 №1187 на суму 130000,00 грн; Акт надання послуг від 17.11.2022 №7 всього з ПДВ 170075,20 грн; Рахунок на оплату від 17.11.2022 №11 на суму 170075,20 грн; платіжне доручення від 28.11.2022 №1185 на суму 170075,20 грн; Акт надання послуг від 22.11.2022 №8 всього з ПДВ 207953,14 грн; Рахунок на оплату від 14.11.2022 №7 на суму 207953,14 грн; платіжне доручення від 22.11.2022 №1181 на суму 207953,14 грн.

Між Товариством з обмеженою відповідальністю «Агрохолдинг Віком» (Виконавець) та СФГ «Березини» (Замовник) укладений Договір надання послуг сушки, очистки, зважування і відвантаження сої та соняшника від 25.10.2022 №25/10/2022 (далі Договір №25/10/2022), предметом якого є надання послуг з сушки, очистки, зважування, погрузки та повернення Товару соя та соняшник.

На виконання умов Договору №25/10/2022 оформлені документи: Акт надання послуг від 07.11.2022 №5 всього з ПДВ 91600,21 грн; Рахунок на оплату від 07.11.2022 №5 на суму 91600,21 грн; платіжне доручення від 07.11.2022 №566 на суму 91600,21 грн; Акт надання послуг від 25.10.2022 №3 всього з ПДВ 50086,94 грн; Рахунок на оплату від 25.10.2022 №3 на суму 50086,94 грн; платіжне доручення від 26.10.2022 №543 на суму 50086,94 грн; Акт надання послуг від 01.11.2022 №4 всього з ПДВ 47182,69 грн; Рахунок на оплату від 31.10.2022 №4 на суму 47182,69 грн; платіжне доручення від 01.11.2022 №560 на суму 47182,69 грн.

Між Товариством з обмеженою відповідальністю «Агрохолдинг Віком» (Виконавець) та СФГ «Сова» (Замовник) укладений Договір надання послуг сушки, очистки, зважування і відвантаження сої та кукурудзи від 16.09.2022 №16/09/2022 (далі Договір №16/09/2022), предметом якого є надання послуг з сушки, очистки, зважування, завантаження та повернення Товару соя та кукурудза.

На виконання умов Договору №16/09/2022 оформлені документи: Акт надання послуг від 25.10.2022 №6 всього з ПДВ 101163,30 грн; Рахунок на оплату від 25.10.2022 №10 на суму 101163,30 грн; платіжне доручення від 28.10.2022 №1385 на суму 100000,00 грн.

За правилами підпунктів «а» та «б» пункту 185.1. статті 185 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010 (далі ПК України), об`єктом оподаткування є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

За правилами пункту 187.1. статті 187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.

База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (пункт 188.1 статті 188 ПК України).

Пунктом 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин (абзац 10 пункту 201.10 статті 201 ПК України).

На виконання вимог ПК України та за результатами здійснення господарських операцій з контрагентами позивачем сформовані податкові накладні, які направлені на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН):

№2 від 25.10.2022 на загальну суму операцій 50086,94 грн, ПДВ 8347,82 грн (СФГ «Березини») (далі ПН №2),

№3 від 25.10.2022 на загальну суму операцій 101163,30 грн, ПДВ 16860,55 грн (СФГ «Сова») (далі ПН №3),

№1 від 01.11.2022 на загальну суму операцій 47182,69 грн, ПДВ 7863,78 грн (СФГ «Березини») (далі ПН №1),

№2 від 07.11.2022 на загальну суму операцій 91600,21 грн, ПДВ 15266,70 грн (СФГ «Березини») (далі ПН №2),

№3 від 17.11.2022 на загальну суму операцій 170075,20 грн, ПДВ 28345,87 грн (ФГ «Теслугівське») (далі ПН №3),

№4 від 22.11.2022 на загальну суму операцій 207953,14 грн, ПДВ 34658,86 грн (ФГ «Теслугівське») (далі ПН №4),

№5 від 30.11.2022 на загальну суму операцій 376179,20 грн, ПДВ 62696,53 грн (ФГ «Теслугівське») (далі ПН №5).

Платником податків отримані Квитанції про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних:

по ПН №2 від 25.10.2022 відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України реєстрація ПН/РК в ЄРПН зупинена. ПН складена та подана платником податку, який відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку;

по ПН №3 від 25.10.2022 відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України реєстрація ПН/РК в ЄРПН зупинена. ПН складена та подана платником податку, який відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку;

по ПН №1 від 01.11.2022 відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України реєстрація ПН/РК в ЄРПН зупинена. ПН складена та подана платником податку, який відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку;

по ПН №2 від 07.11.2022 відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України реєстрація ПН/РК в ЄРПН зупинена. ПН складена та подана платником податку, який відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку;

по ПН №3 від 17.11.2022 - відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України реєстрація ПН/РК в ЄРПН зупинена. ПН складена та подана платником податку, який відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку;

по ПН №4 від 22.11.2022 - відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України реєстрація ПН/РК в ЄРПН зупинена. ПН складена та подана платником податку, який відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку;

по ПН №5 від 30.11.2022 - відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України реєстрація ПН/РК в ЄРПН зупинена. ПН складена та подана платником податку, який відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку.

Позивачем подані до контролюючого органу Повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, та Письмові пояснення щодо господарських операцій.

За результатами розгляду податних платником податків пояснень та документів комісією регіонального рівня прийняті Рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 03.01.2023:

№8013649/44760208 (далі Рішення №8013649/44760208), яким платнику податків відмовлено у реєстрації ПН №2 від 25.10.2022 в ЄРПН з підстав ненадання платником податку документів: (1) договорів, зокрема, зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; (2) первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності первинних типових форм та галузевої специфіки, накладних; (3) розрахункових документів та / або банківських виписок з особових рахунків;

№8013655/44760208 (далі Рішення №8013655/44760208), яким платнику податків відмовлено у реєстрації ПН №3 від 25.10.2022 в ЄРПН з підстав ненадання платником податку документів: (1) договорів, зокрема, зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; (2) первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності первинних типових форм та галузевої специфіки, накладних; (3) розрахункових документів та / або банківських виписок з особових рахунків;

№8013651/44760208 (далі Рішення №8013651/44760208), яким платнику податків відмовлено у реєстрації ПН №1 від 01.11.2022 в ЄРПН з підстав ненадання платником податку документів: (1) договорів, зокрема, зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; (2) первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності первинних типових форм та галузевої специфіки, накладних; (3) розрахункових документів та / або банківських виписок з особових рахунків;

№8013650/44760208 (далі Рішення №8013650/44760208), яким платнику податків відмовлено у реєстрації ПН №2 від 07.11.2022 в ЄРПН з підстав ненадання платником податку документів: (1) договорів, зокрема, зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; (2) первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності первинних типових форм та галузевої специфіки, накладних; (3) розрахункових документів та / або банківських виписок з особових рахунків;

№8013652/44760208 (далі Рішення №8013652/44760208), яким платнику податків відмовлено у реєстрації ПН №3 від 17.11.2022 в ЄРПН з підстав ненадання платником податку документів: (1) договорів, зокрема, зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; (2) первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності первинних типових форм та галузевої специфіки, накладних; (3) розрахункових документів та / або банківських виписок з особових рахунків;

№8013646/44760208 (далі Рішення №8013646/44760208), яким платнику податків відмовлено у реєстрації ПН №4 від 22.11.2022 в ЄРПН з підстав ненадання платником податку документів: (1) договорів, зокрема, зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; (2) первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності первинних типових форм та галузевої специфіки, накладних; (3) розрахункових документів та / або банківських виписок з особових рахунків;

№8013653/44760208 (далі Рішення №8013653/44760208), яким платнику податків відмовлено у реєстрації ПН №5 від 30.11.2022 в ЄРПН з підстав ненадання платником податку документів: (1) договорів, зокрема, зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; (2) первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності первинних типових форм та галузевої специфіки, накладних; (3) розрахункових документів та / або банківських виписок з особових рахунків.

За результатами адміністративного оскарження Рішень №8013649/44760208, №8013655/44760208, №8013651/44760208, №8013650/44760208, №8013652/44760208, №8013646/44760208, №8013653/44760208, скарги платника податків залишені без задоволення, а Рішення без змін.

Перевіривши правову та фактичну обґрунтованість мотивів, покладених суб`єктом владних повноважень в основу оскаржуваних Рішень №8013649/44760208, №8013655/44760208, №8013651/44760208, №8013650/44760208, №8013652/44760208, №8013646/44760208, №8013653/44760208, на відповідність вимогам частини другої статті 2 КАС України, суд зазначає таке.

Відповідно до пункту 12 Постанови Кабінету Міністрів України «Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних» №1246 від 29.12.2010 (далі іменується Порядок №1246), після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України Про електронні довірчі послуги, Про електронні документи та електронний документообіг та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

За правилами пункту 13 Порядку №1246, За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

Відповідно до пункту 15 Порядку №1246, у квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.

Постановою Кабінету Міністрів України «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» №1165 від 11.12.2019 (набрання чинності 01.02.2020) затверджені: Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Порядок розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі іменується Порядок №1165).

За правилами пунктів 10,11 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Так, у Квитанціях зазначено причину зупинення реєстрації ПН №№2, 3, 1, 2, 3, 4, 5 в ЄРПН: платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку.

Відповідно до пункту 6 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.

У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.

Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).

У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4).

Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України Про електронні документи та електронний документообіг, Про електронні довірчі послуги та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.

Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.

За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).

Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.

Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.

У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.

Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.

Додатком 1 до Порядку №1165 визначені Критерії ризиковості платника податку на додану вартість:

1. Платника податку на додану вартість (далі - платник податку) зареєстровано (перереєстровано) на підставі недійсних (втрачених, загублених) та підроблених документів згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.

2. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами з подальшою передачею (оформленням) у володіння чи управління неіснуючим, померлим, безвісти зниклим особам згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.

3. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами, що не мали наміру провадити фінансово-господарської діяльності або здійснювати повноваження, згідно з інформацією, наданою такими особами.

4. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) та ним проваджено фінансово-господарську діяльність без відома і згоди його засновників і призначених у законному порядку керівників згідно з інформацією, наданою такими засновниками та/або керівниками.

5. Платник податку - юридична особа не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Казначейства (крім бюджетних установ).

6. Платником податку не подано контролюючому органу податкової звітності з податку на додану вартість за два останніх звітних (податкових) періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України.

7. Платником податку на прибуток підприємств не подано контролюючому органу фінансової звітності за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України.

8. У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

Саме на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку зупинено реєстрацію ПН №№2, 3, 1, 2, 3, 4, 5 в ЄРПН «У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування».

Відповідно до пункту 2 Порядку №1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.

Критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик.

Ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту «а» або «б» пункту 185.1 статті 185, підпункту «а» або «б» пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.

Вказані вище норми свідчать про те, що положеннями Порядку №1165 передбачено певний алгоритм дій контролюючого органу, за результатом виконання якого ним може бути прийнято рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.

Так, згідно пункту 5 Порядку №1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Тобто, процедура перевірки особи щодо її відповідності критеріям ризиковості платника податку ініціюється (проводиться) лише після подання таким платником податків для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації.

Право комісії регіонального рівня щодо розгляду питання про відповідність /невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку самостійно ініціювати процедуру розгляду відповідного питання, лише з підстав наявності податкової інформації Порядком №1165 не передбачено.

Норми пункту 5 Порядку №1165 свідчать про те, що питання про віднесення позивача до Критеріїв ризиковості платника податку відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку могло розглядатися виключно у зв`язку з перевіркою господарських операцій, яких стосуються саме подані на реєстрацію ПН №№2, 3, 1, 2, 3, 4, 5, а не будь-якої іншої операції (інших операцій), щодо якої вже прийняте рішення про віднесення платника податків до Критеріїв ризиковості платника податку.

У відзиві на позовну заяву відповідачі вказують, що контролюючим органом прийняте Рішення про відповідність / невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку №1352 від 11.11.2022 на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.

Зі змісту Протоколу засідання комісії від 11.11.2022 №354/17-00 вбачається, що віднесення позивача до переліку ризикових платників податків відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку відбулося внаслідок перевірки господарських операцій з контрагентом СФГ «Сова», на підставі аналізу податкової накладної від 12.10.2022.

Суд зазначає, що Рішення про відповідність / невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку №1352 прийняте 11.11.2022, натомість Квитанції про зупинення реєстрації РК / ПН в ЄРПН сформовані 15.11.2022, 30.11.2022, 15.12.2022, а оскаржувані Рішення 03.01.2023.

Вказане свідчить про порушення алгоритму дій контролюючого органу: віднесення позивача до переліку ризикових платників податків не стосувалося фактів перевірки господарських операцій саме на підставі поданих на реєстрацію ПН №№2, 3, 1, 2, 3, 4, 5.

Відповідачами не надано суду жодних належних та допустимих доказів того, що саме результати перевірки господарських операцій по ПН №№2, 3, 1, 2, 3, 4, 5 призвели до наслідку віднесення позивача до Критеріїв ризиковості платника податків за пунктом 8 Критеріїв.

У Квитанціях про зупинення реєстрації ПН №№2, 3, 1, 2, 3, 4, 5 в ЄРПН вказано: «Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/PK для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».

При цьому, пропозиція надання документів вказана без конкретизації їх переліку, що не відповідає суті предмета розгляду, адже посилаючись на відповідний пункт Критеріїв ризиковості платника податків, комісія регіонального рівня зобов`язана вказати у Квитанціях про зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН чіткий перелік документів, які необхідні для прийняття рішення.

Формальне зазначення у Квитанціях пропозиції «надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН» є лише дублюванням норми підпункту 3 пункту 11 Порядку №1165: «пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації».

Відсутність у Квитанціях переліку документів, які необхідні контролюючому органу для розгляду питання щодо реєстрації ПН/РК в ЄРПН, свідчить про те, що останній надає право/можливість платнику податків надавати документи на власний розсуд, що, в свою чергу, свідчить про те, що контролюючий орган буде позбавлений можливості (не матиме права) не прийняти такі документи/відхилити чи визнати недостатніми.

Пред`явлення контролюючим органом до платника податків загальної вимоги про надання документів без їх конкретизації виключає можливість такого органу в подальшому застосовувати до такого платника податків негативні наслідки, пов`язані із ненаданням певного документа.

Відповідно до пункту 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520 (далі іменується Порядок №520), перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Суд констатує, що пункт 5 Порядку №520 визначає загальний перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, який не є вичерпним та не передбачає необхідності надання платником податку усіх документів згідно такого переліку.

Тобто, наданню підлягають лише ті документи, які безпосередньо стосуються предмета розгляду господарської операції, згідно якої оформлено ПН чи РК.

Згідно пункту 11 Порядку №520, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Тобто, рішення Комісії регіонального рівня повинно містити чітку підставу для відмови у реєстрації ПН / РК в ЄРПН.

Відповідно до пункту 10 Порядку №520, Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.

Так, форма рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі передбачає необхідність проставлення фіскальним органом відмітки у відповідній графі, яка визначає підстави для відмови, зокрема, щодо неподання відповідних документів.

Графа форми рішення «первинних документів щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури / інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з рахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних» містить вимогу щодо необхідності підкреслення тих документів, які не надані.

Суд констатує те, що оскаржувані Рішення №8013649/44760208, №8013655/44760208, №8013651/44760208, №8013650/44760208, №8013652/44760208, №8013646/44760208, №8013653/44760208, не містять жодних підкреслень у графі «первинних документів щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури / інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з рахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних», яка по своїй суті визначає лише загальний перелік документів.

У Протоколі засідання комісії від 03.01.2023 №4/17-00-18-13 зазначені підстави для відмови у реєстрації ПН №№2, 3, 1, 2, 3, 4, 5 в ЄРПН: ненадання платником податків повного пакету документів, передбаченого пунктом 5 Порядку №520 не надано документів на основні засоби, розрахункові документи по оренді сушки, акти звірки, документи по оплаті комунальних послуг, інформації щодо трудових ресурсів.

Суд вважає за необхідне зазначити, що усі сумніви контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення відповідних перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення, визначених нормами ПК України, а не шляхом блокування (зупинення) реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в ЄРПН.

Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі Закон №996-XIV), господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

За приписами частини першої статті 9 Закону №996-XIV, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Відповідачі не зазначили того, у чому ж саме полягає необхідність надання позивачем таких документів, як документи по сплаті комунальних послуг, та яким чином такі документи можуть впливати на суть господарських операцій з контрагентами.

Суд констатує, що оскаржувані Рішення №8013649/44760208, №8013651/44760208, №8013650/44760208, №8013652/44760208, №8013646/44760208, №8013653/44760208 (окрім Рішення №8013655/44760208) не відповідають критерію «обґрунтованості».

Конвенція про захист прав людини і основоположних свобод (далі ЄКПЛ або Конвенція) та Протоколи до неї є частиною національного законодавства України відповідно до статті 9 Конституції України як чинний міжнародний договір, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України. Ратифікація Конвенції відбулася на підставі Закону України №475/97-ВР від 17.07.1997; Конвенція набула чинності для України 11.09.1997.

За приписами статті 8 КАС України, суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.

Статтею 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» №3477-IV від 23.02.2006, суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

Європейським Судом з прав людини у рішенні по справі «Суомінен проти Фінляндії» (Suominen v. Finland), №37801/97, п.36, від 01 липня 2003 року, яке, відповідно до ч. 1 статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини», підлягає застосуванню судами як джерело права, вказано, що орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

У рішенні від 10 лютого 2010 року у справі «Серявін та інші проти України» Європейський суд з прав людини вказав, що у рішеннях суддів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються.

Отже, рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.

Принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, тощо.

При цьому, суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.

Разом з тим, приймаючи рішення або вчиняючи дію, суб`єкт владних повноважень не може ставати на сторону будь-якої з осіб та не може виявляти себе заінтересованою стороною у справі, виходячи з будь-якого нелегітимного інтересу, тобто інтересу, який не випливає із завдань цього суб`єкта, визначених законом.

Прийняття рішення, вчинення (не вчинення) дії вимагає від суб`єкта владних повноважень діяти добросовісно, тобто з щирим наміром щодо реалізації владних повноважень та досягнення поставлених цілей і справедливих результатів, з відданістю визначеним законом меті та завданням діяльності, передбачувано, без корисливих прагнень досягти персональної вигоди, привілеїв або переваг через прийняття рішення та вчинення дії.

Таким чином, висновки та рішення суб`єкта владних повноважень можуть ґрунтуватися виключно на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону.

Суд зазначає, що комісією регіонального рівня жодним чином не обґрунтовано причини відмови у реєстрації ПН в ЄРПН: не вказано конкретно, які документи не надані платником податків, що стосуються предмета розгляду; оскаржувані Рішення не містять жодних підкреслень щодо документів, які, на думку контролюючого органу, не надані платником податків; підстав для зупинення реєстрації ПН в ЄРПН не доведено; при зупиненні реєстрації РК/ПН в ЄРПН не дотримано алгоритму дій контролюючого органу щодо перевірки податкової інформації, яка стосується саме операцій за такими ПН.

Незважаючи на те, що затверджена Порядком №1165 форма рішення не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності Критеріям ризиковості, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України.

Таке правозастосування викладене у постановах Верховного Суду від 05.01.2021 у справі №640/11321/20 та від 05.01.2021 у справі №640/10988/20.

Окрім того, суд вважає за необхідне зазначити таке.

Процедура перевірки ПН / РК на відповідність «Критеріям ризиковості» є визначальним та першим етапом в процедурі реєстрації ПН / РК в ЄРПН. Тому, законодавче закріплення «Критеріїв ризиковості» є важливим аспектом у регулюванні відносин щодо реєстрації ПН / РК в ЄРПН.

Частинами першою, другою статті 49 Закону України «Про Кабінет Міністрів України» від 27.02.2014 (далі іменується Закон України №794-VII) Кабінет Міністрів України на основі та на виконання Конституції і законів України, актів Президента України, постанов Верховної Ради України, прийнятих відповідно до Конституції та законів України, видає обов`язкові для виконання акти - постанови і розпорядження. Акти Кабінету Міністрів України нормативного характеру видаються у формі постанов Кабінету Міністрів України.

Як зазначалося вище, постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165, яка набула чинності з 01.02.2020, затверджений, зокрема, Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Порядок №1165 містить посилання на додатки, зокрема: Додаток №1 Критерії ризиковості платника податку на додану вартість; Додаток №3 Критерії ризиковості здійснення операцій.

Постановою Кабінету міністрів України від 06.09.2005 №870 затверджено «Правила підготовки проектів актів Кабінету Міністрів України» (далі іменується Правила), які визначають загальні підходи до підготовки проектів актів Кабінету Міністрів України (постанов і розпоряджень), їх форму, структуру та техніко-юридичні особливості розроблення з урахуванням нормопроектувальної техніки.

У пунктах 6, 11, 14, 15 Правил зазначено, що проект постанови Кабінету Міністрів України готується зокрема у разі затвердження положення або іншого нормативно-правового акта.

Проект постанови складається з назви, вступної та постановляючої частини і у разі потреби додатків.

Постановляюча частина постанови повинна містити: нормативні положення; конкретні доручення суб`єктам суспільних відносин у відповідній сфері; умови та порядок дії інших постанов (окремих норм); посилання на додатки (у разі їх наявності); норми, пов`язані з набранням чинності постановою (окремими нормами). У разі потреби визначаються орган (органи) виконавчої влади або посадова особа (особи), що здійснюють контроль за виконанням постанови.

Структурно постановляюча частина постанови викладається у такій послідовності: пункти, що містять нормативні положення; пункти, що стосуються внесення змін до постанов (розпоряджень) або визнання їх (окремих норм) такими, що втратили чинність; пункти, що містять окремі доручення; пункт, що стосується визначення дати набрання чинності постановою.

У пункті 20 Правил наведені вимоги, які встановлюються до змісту проекту положення або іншого нормативно-правового акта, який передбачається затвердити постановою.

Так, згідно з абзацом 7 підпункту 2 пункту 20 Правил в окремих випадках допускається, як виняток, застосування примітки (зноски) без нормативних положень.

Підпунктом 6 пункту 20 Правил передбачено, що додатки до проекту документа повинні містити перелік елементів, включення яких до тексту ускладнило б його сприйняття. Додатки позначаються цифрами.

Відповідно до пункту 24 Правил метою підготовки проекту акта про внесення змін до актів Кабінету Міністрів України є їх приведення у відповідність з прийнятими законами, актами Президента України, а також забезпечення взаємоузгодження норм окремих актів Кабінету Міністрів України.

Як передбачено пунктом 2.16 «Порядку подання нормативно-правових актів на державну реєстрацію до Міністерства юстиції України та проведення їх державної реєстрації», затвердженого наказом Міністерства юстиції України від 12.04.2005 №34/5 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 12.04.2005 за №381/10661), включення до нормативно-правових актів приміток не допускається, за винятком випадків, якщо необхідно дати визначення будь-якого суміжного поняття або помістити короткий коментар, що допоможе точніше зрозуміти положення, викладені в структурній одиниці нормативно-правового акта. Примітки не повинні містити норм права.

Необхідно зазначити, що Постанова №1165 є підзаконним нормативно-правовим актом, яким Кабінет Міністрів України відповідно до підпункту 56.23.2 пункту 56.23 статті 56 і пункту 201.16 статті 201 ПК України затвердив, зокрема, Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

У пункті 1 постановляючої частини Постанови №1165 зазначено, що цей Порядок визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів.

Тобто, Додатки: Додаток №1 Критерії ризиковості платника податку на додану вартість; Додаток №3 Критерії ризиковості здійснення операцій, не містяться у постановляючій частині Постанови №1165, яка згідно вимог законодавства повинна містити саме нормативні положення.

Частиною третьою статті 117 Конституції України №254к/96-ВР, від 28.06.1996 передбачено, що нормативно-правові акти Кабінету Міністрів України, міністерств та інших центральних органів виконавчої влади підлягають реєстрації в порядку, встановленому законом.

Пунктом 1 Указу Президента України від 03.10.1992 №493/92 «Про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади» встановлено, що нормативно-правові акти, які видаються міністерствами, іншими органами виконавчої влади, органами господарського управління та контролю і які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян або мають міжвідомчий характер, підлягають державній реєстрації.

На реалізацію норми Конституції України та положень зазначеного Указу Президента України постановою Кабінету Міністрів України від 28.12.92 №731 затверджено Положення про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади.

Постановою Кабінету Міністрів України «Про затвердження Положення про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади» №731 від 28.12.1992, затверджене Положення про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств, інших органів виконавчої влади.

Згідно пункту 2 цього Положення, державній реєстрації підлягають нормативно-правові акти, що зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян або мають міжвідомчий характер.

Відповідно до пункту 20 Постанови №870, до змісту проекту положення або іншого нормативно-правового акта (далі - документ), який передбачається затвердити постановою, встановлюються такі вимоги:

1) стосовно назви і термінології: назва проекту документа повинна бути стисла та відповідати його змісту; визначення термінів обов`язкове, якщо вони часто вживаються. В термінах не повинні міститися нормативні положення. У разі коли термін визначено у законі або акті Президента України, в проекті документа з метою усунення дублювання можливе посилання на відповідний закон або акт Президента України. Наприклад: У цьому Порядку терміни вживаються у значенні, наведеному у Законі України «Про гастрольні заходи в Україні»; терміни визначаються за нормами ділового мовлення; пункт, у якому визначаються терміни, розміщується після пункту, в якому визначається коло питань, що є предметом правового регулювання. Терміни наводяться в алфавітному порядку та в іменниковій формі;

2) стосовно структури проекту документа: великий за обсягом документ поділяється на розділи (підрозділи) лише тоді, коли є можливість згрупувати пункти у цілісний блок питань, що становлять предмет правового регулювання документа; назва розділів повинна бути конкретна і стисла. Розділи можуть нумеруватися за наявності в них підрозділів, які не нумеруються; пункт є базовим елементом проекту документа. Пункти повинні бути настільки стислими, наскільки це не може зашкодити чіткості і зрозумілості викладу. У разі внесення змін до документа для нумерації пунктів використовуються цифри з надрядковим значком. Наприклад: Доповнити Положення про порядок справляння та обліку фіксованого сільськогосподарського податку, затверджене постановою Кабінету Міністрів України від 23 квітня 1999 р. №658, пунктом 21 такого змісту:; спочатку викладаються норми загального характеру, що встановлюють принципи правового регулювання і містять правила, які повинні враховуватися під час застосування наступних нормативних положень, а далі норми, згруповані з окремих питань, що стосуються того чи іншого аспекту правового регулювання, і додаткові положення, що стосуються всіх або деяких питань предмета регулювання. Нормативні положення загального характеру об`єднуються в розділ «Загальна частина». В окремі розділи об`єднуються нормативні положення, що стосуються одного цілісного блоку питань, що становлять предмет правового регулювання проекту документа; нормативні положення повинні бути доступні для розуміння та застосування і не повинні містити зайву деталізацію, оскільки проект документа регулює суспільні відносини, а не вирішує конкретне питання. Для полегшення застосування норм і уникнення різного тлумачення кожне нормативне положення формулюється таким чином, щоб не виникало сумніву стосовно строку його дії. Якщо проект документа (окремі норми) приймаються з обмеженим строком дії, це обов`язково зазначається у тексті проекту постанови, якою затверджується документ; у разі посилання на інші акти Кабінету Міністрів України зазначаються дата їх прийняття, номер, назва та джерела офіційного опублікування; в окремих випадках допускається, як виняток, застосування примітки (зноски) без нормативних положень;

3) стосовно стилю і викладу: текст проекту документа викладається з дотриманням норм сучасної української мови, з використанням дієслів у теперішньому часі. Майбутній та минулий час застосовується лише тоді, коли необхідно наголосити на часовому співвідношенні двох подій. Складність предмета правового регулювання не може бути виправданням ускладнення викладу проекту документа; різні слова не можуть вживатися для визначення одного поняття. Одне і те ж слово не може вживатися для визначення різних понять. Вживання синонімів не допускається; слова, що вживаються в однині, стосуються множини, і слова, вжиті в множині, стосуються однини; якщо в тексті проекту документа є посилання на статті, частини, пункти, підпункти та абзаци статей законів або указів Президента України, номери статей, пунктів, підпунктів (коли вони зазначені цифрами) пишуться цифрами, а частин статей, абзаців - словами. Наприклад: У другому реченні абзацу третього пункту 3; У підпункті 3 пункту 5 цього Положення; У частині першій статті 4 Закону України «Про оборону України»; у тексті проектів постанови і розпорядження вживаються повні офіційні найменування органів державної влади, інших державних органів, підприємств, установ та організацій, а в тексті документів, що затверджуються постановами і розпорядженнями, та додатків - скорочені. Слово «України» у найменуваннях центральних органів виконавчої влади не зазначається; застосовуються лише широковживані слова іноземного походження. Перевага повинна надаватися українським відповідникам певного поняття; текст проекту документа не повинен бути перевантажений умовними скороченнями (зокрема абревіатурами). Допускається вживання усталених (узаконених) скорочень. Наприклад: КВЕД, УКТЗЕД, ЄДРПОУ; слід уникати вживання недоречних словосполучень, зокрема таких як покарання у виді (можливий варіант - такий вид покарання, як), оподаткування податком (слід - обкладення податком), стихійні лиха (в українській мові - лише однина),сплачені платежі (слід - внесені платежі),продовження ліцензії (слід - продовження строку дії ліцензії),не віднесені до цінних паперів (слід - не належать), інші терміни застосовуються у значенні законів з питань ( слід - у значенні, наведеному у законах з питань), відсоток від розміру (слід - відсоток розміру), документ направляється (слід - надсилається, подається), уступка вимог (слід - відступлення);

4) стосовно посилань: посилання на попередній чи наступний пункт документа застосовується лише у виняткових випадках. Посилання на норми документа, затвердженого іншим актом, застосовується з метою забезпечення стислості тексту проекту. У разі посилання на акт Кабінету Міністрів України необхідно зазначати джерело його опублікування. Посилання на норми документа, затвердженого актом Кабінету Міністрів України, який визнано таким, що втратив чинність, а також на норми документа, яке містить інше посилання, слід уникати; посилання на норми документа, затвердженого актом Кабінету Міністрів України, робиться із зазначенням його повної назви, без зазначення «цього Положення» або «цього пункту», за винятком випадків, коли таке уточнення необхідне для того, щоб не допустити плутанини у разі посилання на інший нормативно-правовий акт;

5) стосовно заголовків до розділів (підрозділів) - назва заголовка розділу (підрозділу) повинна бути стисла та описова, без деталізації змісту, але з використанням ключових слів;

6) стосовно додатків - додатки до проекту документа повинні містити перелік елементів, включення яких до тексту ускладнило б його сприйняття. Додатки позначаються цифрами. На кожній наступній сторінці зазначається «Продовження додатка» і проставляється відповідна цифра. Сторінки кожного додатка мають свою нумерацію. У кінці під текстом додатка проставляється риска, що свідчить про його закінчення.

Відповідно до пункту 1.4 Наказу Міністерства юстиції України «Про внесення змін до нормативно-правових актів Міністерства юстиції України з питань державної реєстрації нормативно-правових актів» №592/5 від 02.08.2007 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 2 серпня 2007 р. за №870/14137), у цьому Порядку терміни вживаються в такому значенні:

втрата чинності нормативно-правового акта - припинення в установленому законодавством порядку застосування зареєстрованого в Міністерстві юстиції України нормативно-правового акта;

інструкція - нормативно-правовий акт, який детально визначає зміст і методичні питання правового регулювання у певній сфері суспільних відносин;

наказ - вид розпорядчого документа, який видається від імені суб`єкта нормотворення;

нормативно-правовий акт - офіційний письмовий документ, прийнятий уповноваженим на це суб`єктом нормотворення у визначеній законодавством формі та за встановленою законодавством процедурою, спрямований на регулювання суспільних відносин, що містить норми права, має неперсоніфікований характер і розрахований на неодноразове застосування. Прийняття нормативно-правових актів у вигляді листів і телеграм не допускається;

нормопроектувальна техніка - система вироблених практикою нормотворення вимог та способів створення найбільш доцільних за формою і досконалих за структурою, змістом та викладом нормативно-правових актів;

положення - звід нормативних приписів, який визначає організацію та діяльність органів виконавчої влади, органів державного управління, органів господарського управління та контролю, посадових та інших осіб у певних сферах діяльності;

постанова - вид розпорядчого документа, що приймається колегіальним суб`єктом нормотворення;

правила - нормативно-правовий акт, який конкретизує нормативні приписи загального характеру з метою регулювання поведінки суб`єктів правовідносин у певних галузях і вирішує процедурні питання;

рішення - вид розпорядчого документа, що приймається колегіальним суб`єктом нормотворення;

розпорядження - вид розпорядчого документа, що приймається колегіальним суб`єктом нормотворення;

розпорядчий документ - акт, що видається суб`єктом нормотворення у процесі здійснення ним виконавчо-розпорядчої діяльності з метою виконання покладених на нього завдань та здійснення функцій відповідно до наданої компетенції на основі і на виконання Конституції та законів України, спрямування регулювання суспільних відносин у сферах державного управління, віднесених до його відання.

Відповідно до пункту 2.3. Наказу №592/5 від 02.08.2007, розпорядчий документ містить такі структурні складові: а) заголовок; б) преамбулу; в) нормативний корпус: положення щодо сфери застосування (за потреби); загальні та спеціальні нормативні приписи; способи реалізації нормативних приписів; карно-правові положення (за потреби); г) корелятивні зміни (за потреби); ґ) форму оприлюднення (за потреби); д) положення про набрання чинності; е) додатки (за потреби).

За правилами пункту 2.8. Наказу №592/5 від 02.08.2007, нормативно-правовий акт, затверджений розпорядчим документом, містить такі структурні складові: а) заголовок; б) визначення термінів (за потреби); в) нормативний корпус: положення щодо сфери застосування; загальні та спеціальні нормативні приписи; способи реалізації нормативних приписів; карно-правові положення (за потреби); г) прикінцеві положення (за потреби); ґ) додатки (за потреби).

Відповідно до пункту 2.16. Наказу №592/5 від 02.08.2007, до розпорядчого документа можуть бути додані:

додатки, що вводяться в дію розпорядчим документом і позначаються грифом «Додаток», - це переліки актів, що визнаються такими, що втратили чинність, тощо;

додатки, що затверджуються розпорядчим документом і позначаються грифом «ЗАТВЕРДЖЕНО», - це нормативно-правові акти (положення, інструкції, правила тощо, які становлять невід`ємну частину розпорядчих документів, якими затверджені, і мають однакову з ними юридичну силу); зміни до нормативно-правових актів.

При цьому до нормативно-правового акта, затвердженого розпорядчим документом, можуть бути додані додатки, що пояснюють або доповнюють його зміст і позначаються грифом «Додаток».

За наявності кількох додатків, що позначаються словом «Додаток», на них вказуються порядкові номери. Знак «№» перед цифровим позначенням не ставиться. Наприклад: Додаток 1, Додаток 2 тощо. Якщо обсяг додатка перевищує одну сторінку, то на кожній наступній сторінці додатка (угорі праворуч) слід зазначати слова «Продовження додатка 1 (або 2, 3 ...)».

За наведеного вище слідує: (1) Постанова Кабінету Міністрів України №1165 це постанова вид розпорядчого документа, що приймається колегіальним суб`єктом нормотворення; (2) Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних це нормативно-правовий акт, затверджений розпорядчим документом; (3) нормативний корпус нормативно-правового акта, затвердженого розпорядчим документом це положення щодо сфери застосування; загальні та спеціальні нормативні приписи; способи реалізації нормативних приписів; карно-правові положення (за потреби).

В свою чергу, додатки до постанови №1165: Додаток №1 Критерії ризиковості платника податку на додану вартість; Додаток №3 Критерії ризиковості здійснення операцій, за своїм змістом містять норми, які мають безумовні ознаки саме нормативних приписів, тобто такі Критерії містять норми права.

Отже, такі нормативні приписи, як Критерії ризиковості платника податку на додану вартість та Критерії ризиковості здійснення операцій повинні були міститися або ж у постановляючій частині нормативно-правового акта, або ж оформлені у вигляді Додатків що, затверджуються розпорядчим документом і позначаються грифом «ЗАТВЕРДЖЕНО».

Критерії ризиковості платника податку на додану вартість та Критерії ризиковості здійснення операцій, як Додатки, могли б мати статус нормативно-правового акта (положення, інструкції, правила тощо), які становили б невід`ємну частину розпорядчих документів, якими затверджені, і мали б однакову з ними юридичну силу, лише у випадку їх затвердження грифом «ЗАТВЕРДЖЕНО».

У разі відсутності у Додатку грифу «ЗАТВЕРДЖЕНО», такий Додаток не може містити за своїм змістом норми права, які спрямовані на регулювання суспільних відносин, мають неперсоніфікований характер і розраховані на неодноразове застосування.

Суд констатує те, що Додатки до Порядку №1165: Додаток №1 Критерії ризиковості платника податку на додану вартість; Додаток №3 Критерії ризиковості здійснення операцій, не містять грифу «ЗАТВЕРДЖЕНО».

Як зазначалося вище, до нормативно-правового акта, затвердженого розпорядчим документом, можуть бути додані додатки, що пояснюють або доповнюють його зміст і позначаються грифом «Додаток».

Суд зазначає, що Додатки до Порядку №1165: Додаток №1 Критерії ризиковості платника податку на додану вартість; Додаток №3 Критерії ризиковості здійснення операцій не містять приписи, які пояснювали б чи доповнювали б зміст Постанови №1165, а навпаки, містять самостійні норми права.

Таким чином, застосування контролюючим органом Додатків до Порядку №1165: Додаток №1 Критерії ризиковості платника податку на додану вартість та Додаток №3 Критерії ризиковості здійснення операцій, є безпідставним.

Зважаючи на вказане вище, оскаржувані Рішення №8013649/44760208, №8013651/44760208, №8013650/44760208, №8013652/44760208, №8013646/44760208, №8013653/44760208 (окрім Рішення №8013655/44760208) є протиправними та підлягають скасуванню.

Щодо оскаржуваного Рішення №8013655/44760208, яким відмовлено у реєстрації ПН №3 від 25.10.2022 в ЄРПН, суд зазначає, що таке рішення не підлягає скасуванню та зазначає таке.

Між Товариством з обмеженою відповідальністю «Агрохолдинг Віком» (Виконавець) та СФГ «Сова» (Замовник) укладений Договір надання послуг сушки, очистки, зважування і відвантаження сої та кукурудзи від 16.09.2022 №16/09/2022 (далі Договір №16/09/2022), предметом якого є надання послуг з сушки, очистки, зважування, завантаження та повернення Товару соя та кукурудза.

На виконання умов Договору №16/09/2022 оформлені документи: Акт надання послуг від 25.10.2022 №6 всього з ПДВ 101163,30 грн; Рахунок на оплату від 25.10.2022 №10 на суму 101163,30 грн; платіжне доручення від 28.10.2022 №1385 на суму 100000,00 грн.

Так, сформувавши податкову накладну №3 від 25.10.2022 за господарськими операціями з СФГ «Сова» на суму 101163,30 грн, позивач зазначив у ПН найменування контрагента Селянське (фермерське) господарство «Сова».

Проте, у графах ІПН та ПНПП зазначив реквізити номерів, які не належать СФГ «Сова».

Аналізуючи наявні у матеріалах справи докази, судом установлено, що ІНП 51 та ПНПП 35314583, які позивачем зазначені в ПН №3 від 25.10.2022, належать ФГ «Теслугівське».

Саме тому, оскаржуване Рішення №8013655/44760208 про відмову у реєстрації ПН №3 від 25.10.2023 містить посилання на платника податків - ФГ «Теслугівське», оскільки рішення формувалося відповідно до номерів ІПН та ПНПП, які зазначені в ПН №3 від 25.10.2022.

Відповідно до пункту 201.1. статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити:

а) порядковий номер податкової накладної;

б) дата складання податкової накладної;

в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг;

г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу);

д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг;

е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг;

є) ціна постачання без урахування податку;

ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні;

з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку;

і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду;

й) індивідуальний податковий номер.

За приписами пункту 201.2. статті 201 ПК України, форма та порядок заповнення податкової накладної затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Хоча підстави для відмови у реєстрації ПН №3 від 25.10.2022, які зазначені в оскаржуваному Рішенні №8013655/44760208, не стосуються невідповідності ПН вимогам податкового законодавства, проте вказане вище свідчить про відсутність підстав для скасування такого Рішення, оскільки ПН №3 від 25.10.2022 оформлена неналежним чином та не може бути підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (пункт 201.10 статті 201 ПК України).

Тому заявлені позовні вимоги про визнання протиправними та скасування Рішень №8013649/44760208, №8013655/44760208, №8013651/44760208, №8013650/44760208, №8013652/44760208, №8013646/44760208, №8013653/44760208, підлягають до задоволення частково.

Щодо позовної вимоги про зобов`язання відповідача 2 зареєструвати ПН в ЄРПН, суд зазначає таке.

Відповідно до пункту 23 частини першої статті 4 КАС України, похідна позовна вимога - вимога, задоволення якої залежить від задоволення іншої позовної вимоги (основної вимоги).

За правилами пункту 19 Порядку №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Відповідно до пункту 20 Порядку №1246, внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.

Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

Враховуючи попередній висновок суду про протиправність оскаржуваних Рішень №8013649/44760208, №8013651/44760208, №8013650/44760208, №8013652/44760208, №8013646/44760208, №8013653/44760208, суд дійшов висновку про наявність достатніх правових підстав для зобов`язання ДПС України зареєструвати ПН №2 від 25.10.2022, №1 від 01.11.2022, №2 від 07.11.2022, №3 від 17.11.2022, №4 від 22.11.2022, №5 від 30.11.2022 в ЄРПН датою їх подання на реєстрацію.

Європейський суд з прав людини у п.50 рішення від 13 січня 2011 у справі «Чуйкіна проти України» (заява №28924/04) констатував: «що процесуальні гарантії, викладені у статті 6 Конвенції, забезпечують кожному право звертатися до суду з позовом щодо своїх цивільних прав та обов`язків. Таким чином стаття 6 Конвенції втілює «право на суд», в якому право на доступ до суду, тобто право ініціювати в судах провадження з цивільних питань становить один з його аспектів (див. рішення від 21 лютого 1975 року у справі «Голдер проти Сполученого Королівства» (Golder v. the United Kingdom), пп.28 36, Series A №18). Крім того, порушення судового провадження саме по собі не задовольняє усіх вимог пункту 1 статті 6 Конвенції. Ціль Конвенції гарантувати права, які є практичними та ефективними, а не теоретичними або ілюзорними. Право на доступ до суду включає в себе не лише право ініціювати провадження, а й право отримати «вирішення» спору судом. Воно було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави дозволяла особі подати до суду цивільний позов без гарантії того, що справу буде вирішено остаточним рішенням в судовому провадженні. Для пункту 1 статті 6 Конвенції було б неможливо детально описувати процесуальні гарантії, які надаються сторонам у судовому процесі - провадженні, яке є справедливим, публічним та швидким, не гарантувавши сторонам того, що їхні цивільні спори будуть остаточно вирішені (див. рішення у справах «Мултіплекс проти Хорватії» (Multiplex v. Croatia), заява № 58112/00, п. 45, від 10 липня 2003 року, та «Кутіч проти Хорватії» (Kutic v. Croatia), заява №48778/99, п. 25, ECHR 2002-II)».

Зобов`язання відповідача 2 здійснити реєстрацію РК/ПН в ЄРПН саме датою подання їх на реєстрацію є належним способом захисту прав платника податків, оскільки визначення дати реєстрації ПН в ЄРПН безумовно впливає на питання формування податкових зобов`язань та податкового кредиту у відповідні звідні податкові періоди.

Похідна позовна вимога про зобов`язання зареєструвати ПН №3 від 25.10.2022 в ЄРПН не підлягає до задоволення, оскільки підстав для скасування Рішення №8013655/44760208 не установлено.

Відповідачі у відзиві на позовну заяву вказують, що зобов`язання ДПС України зареєструвати ПН в ЄРПН є втручанням у дискреційні повноваження суб`єкта владних повноважень.

Суд відхиляє такі доводи та зазначає, що реалізація суб`єктами публічної адміністрації своїх повноважень, які є законодавчо визначеними, що випливає з положень частини другої статті 19 Конституції України, здійснюється в межах відповідної законної дискреції.

Під дискреційними повноваженнями слід розуміти надання органу або посадовій особі повноважень діяти на власний розсуд в межах закону. Зокрема, дискреційні повноваження полягають у тому, що суб`єкт владних повноважень може обирати у конкретній ситуації альтернативне рішення, яке є законним.

Дискреційні повноваження - це комплекс прав і зобов`язань представників влади як на державному, так і на регіональному рівнях, у тому числі представників суспільства, яких уповноважили діяти від імені держави чи будь-якого органу місцевого самоврядування, що мають можливість надати повного або часткового визначення і змісту, і виду прийнятого управлінського рішення. Також ця особа може вибирати рішення у передбачених для конкретних ситуацій нормативно-правових актах або схожих документах.

Відповідно до Рекомендацій Комітету Міністрів Ради Європи №R(80)2 щодо здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів 11 березня 1980 року на 316-й нараді, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він уважає найкращим за конкретних обставин, та яке захистить або відновить порушене право.

Дискреційні повноваження можуть закріплюватися в нормативно-правових актах, проектах нормативно-правових актів такими способами:

1) за допомогою оціночних понять, наприклад: «за наявності поважних причин орган вправі надати …», «у виключних випадках особа, уповноважена на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, може дозволити…», «рішення може бути прийнято, якщо це не суперечить суспільним інтересам…» тощо;

2) шляхом перерахування видів рішень, що приймаються органом (особою, уповноваженою на виконання функцій держави або місцевого самоврядування), не вказуючи підстав для прийняття того чи іншого рішення або шляхом часткового визначення таких підстав;

3) шляхом надання права органу (особі, уповноваженій на виконання функцій держави або місцевого самоврядування) при виявленні певних обставин (настанні конкретних юридичних фактів) приймати чи не приймати управлінське рішення залежно від власної оцінки цих фактів;

4) за допомогою нормативних приписів, що містять лише окремі елементи гіпотези чи диспозиції правової норми, що не дозволяють зробити однозначний висновок про умови застосування нормативного припису або правові наслідки застосування такого припису.

Стосовно дискреційних повноважень, суд, за наслідками аналізу вказаних положень, зазначає, що такими є повноваження суб`єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації між альтернативами, кожна з яких є правомірною.

Прикладом таких повноважень є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова «може».

У такому випадку дійсно суд не може зобов`язати суб`єкта владних повноважень обрати один з правомірних варіантів поведінки, оскільки який би варіант реалізації повноважень не обрав відповідач, кожен з них буде правомірним, а тому це не порушує будь-чиїх прав.

У даному ж випадку зобов`язання відповідача 2 зареєструвати ПН в ЄРПН жодним чином не впливає на дискреційні повноваження суб`єкта владних повноважень, оскільки йдеться про єдиний можливий правовий механізм захисту права платника податків на реєстрацію ПН в ЄРПН через констатацію факту протиправності Рішень.

За приписами статті 19 Конституції України від 28.06.1996 №254к/96-ВР, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідачами не доведено у повній мірі правомірності оскаржуваних Рішень у порядку статті 77 КАС України, а тому заявлені позовні вимоги підлягають до задоволення частково.

За правилами частини третьої статті 139 КАС України, при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.

На користь позивача підлягає стягненню сума судового збору у розмірі 16104,00 грн, сплачена відповідно до платіжного доручення від 13.02.2023 №118.

27 березня 2023 року позивач подав до суду відповідь на відзив, у прохальній частині якої проси суд стягнути на його користь витрати на правничу допомогу адвоката у розмірі 10000,00 грн.

Відповідно до статті 132 КАС України, судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи. Розмір судового збору, порядок його сплати, повернення і звільнення від сплати встановлюються законом. До витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати: 1) на професійну правничу допомогу; 2) сторін та їхніх представників, що пов`язані із прибуттям до суду; 3) пов`язані із залученням свідків, спеціалістів, перекладачів, експертів та проведенням експертиз; 4) пов`язані з витребуванням доказів, проведенням огляду доказів за їх місцезнаходженням, забезпеченням доказів; 5) пов`язані із вчиненням інших процесуальних дій або підготовкою до розгляду справи.

Відповідно до частини першої статті 134 КАС України, витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.

За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката (частина друга статті 134 КАС України).

За правилами частини третьої статті 134 КАС України, для цілей розподілу судових витрат:

1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою;

2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.

Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги (частина четверта статті 134 КАС України).

Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи (частина п`ята статті 134 КАС України).

У разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами (частина шоста статті 134 КАС України).

За правилами частини сьомої статті 134 КАС України, обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.

За правилами частини сьомої статті 139 КАС України, розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо). Такі докази подаються до закінчення судових дебатів у справі або протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду за умови, що до закінчення судових дебатів у справі сторона зробила про це відповідну заяву. За відсутності відповідної заяви або неподання відповідних доказів протягом встановленого строку така заява залишається без розгляду.

За правилами частини дев`ятої статті 139 КАС України, при вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує:

1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи;

2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес;

3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо;

4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.

Відповідно до статті 30 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» №5076-VI від 05.07.2012, гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту.

Порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги.

При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація і досвід адвоката, фінансовий стан клієнта та інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним та враховувати витрачений адвокатом час.

Закон України «Про судоустрій і статус суддів» №1402-VIII від 02.06.2016, встановлює, що правосуддя в Україні функціонує на засадах верховенства права відповідно до європейських стандартів та спрямоване на забезпечення права кожного на справедливий суд.

Відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» №3477-IV від 23.02.2006, суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.

Відповідно до практики Європейського суду з прав людини, про що, зокрема, відзначено у пункті 95 рішення у справі «Баришевський проти України» (Заява № 71660/11), пункті 80 рішення у справі «Двойних проти України» (Заява № 72277/01), пункті 88 рішення у справі «Меріт проти України» (заява № 66561/01), заявник має право на відшкодування судових та інших витрат лише у разі, якщо доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їх розмір обґрунтованим.

Крім того, у пункті 154 рішення Європейського суду з прав людини у справі «Lavents v. Latvia» (заява 58442/00) зазначено, що згідно зі статтею 41 Конвенції Суд відшкодовує лише ті витрати, які, як вважається, були фактично і обов`язково понесені та мають розумну суму.

Склад та розмір витрат, пов`язаних з оплатою правової допомоги, входить до предмета доказування у справі. На підтвердження цих обставин суду повинні бути надані договір про надання правової допомоги (договір доручення, договір про надання юридичних послуг та ін.), документи, що свідчать про оплату гонорару та інших витрат, пов`язаних із наданням правової допомоги, оформлені у встановленому законом порядку (квитанція до прибуткового касового ордера, платіжне доручення з відміткою банку або інший банківський документ, касові чеки, посвідчення про відрядження). Зазначені витрати мають бути документально підтверджені та доведені.

Відсутність документального підтвердження витрат на правову допомогу, а також розрахунку таких витрат є підставою для відмови у задоволенні вимог про відшкодування таких витрат.

На підтвердження понесення витрат на правничу допомогу адвоката позивач надав суду Договір про надання правової допомоги від 06.02.2023 №1-06/02/23, відповідно до пункту 4.1 якого, розмір гонорару складає 10000,00 грн; оплата здійснюється протягом 6 місяців з дати укладання договору.

Суд зазначає, що вартість послуг (робіт) адвоката розмір гонорару може установлюватися двома способами: (1) фіксований розмір гонорару, який зазначається у договорі (у такому разі не потребується оформлення інших документів щодо вартості послуг); (2) визначення розміру гонорару в інших документах, які оформлені після укладення договору (додаткова угода, акт приймання-передачі робіт, розрахунок вартості послуг тощо).

У даному випадку у Договорі про надання правової допомоги визначено фіксований розмір гонорару 10000,00 грн.

У постанові Верховного Суду від 26.06.2019 у справі №813/481/18 міститься такий висновок: «Зважаючи на положення частини сьомої статті 139 КАС України, суд касаційної інстанції констатує помилковість посилання суду апеляційної інстанції у якості аргументу для відмови в задоволенні заяви про ухвалення додаткового судового рішення на відсутність документа про оплату позивачем витрат на професійну правничу допомогу, адже у пункті 2 вищенаведеного додатку від 11 лютого 2019 року до договору про надання правової допомоги від 11 лютого 2019 року № 01/2019-02 сторони узгодили, що клієнт (позивач) зобов`язаний сплатити гонорар протягом шести місяців після ухвалення судом апеляційної інстанції рішення по суті».

У постанові Верховного Суду від 21.01.2021 (справа №280/2635/20, провадження №К/9901/29763/20) судова колегія зазначила, що КАС України у редакції, чинній з 15.12.2017, імплементував нову процедуру відшкодування витрат на професійну правову допомогу, однією з особливостей якої є те, що відшкодуванню підлягають витрати, незалежно від того, чи їх уже фактично сплачено стороною / третьою особою чи тільки має бути сплачено. На переконання колегії суддів, зазначені норми (ст. ст. 134, 139) були введені в КАС України з 15.12.2017, у тому числі, з метою унормування відносин між суб`єктами, які потребують юридичного супроводу, та адвокатами. Так, за існуючого правового регулювання у сторін з`явилась можливість відшкодувати понесені на правову допомогу витрати (у разі доведення власної правоти у спорі із суб`єктом владних повноважень). При цьому, норми зазначених статей спрямовані саме на захист прав та інтересів позивачів суб`єктів господарювання, а не адвокатів. Встановлена на законодавчому рівні можливість позивачів отримати відшкодування понесених витрат на правничу допомогу сприяє нормальному розвитку галузі, дозволяє учасникам судових процесів залучати для захисту свої прав кваліфікованих адвокатів, даючи при цьому таким особам законне право сподіватись на повне або часткове відшкодування понесених витрат у разі доведення власної правової позиції.

У постанові Верховного Суду від 15.06.2021 (справа № 159/5837/19, провадження №61-10459св20) також міститься правовий висновок про те, що витрати на надану професійну правничу допомогу у разі підтвердження обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості підлягають розподілу за результатами розгляду справи незалежно від того, чи їх фактично сплачено стороною/третьою особою, чи тільки має бути сплачено.

Разом з цим, у постанові Верховного Суду від 30.09.2020 у справі №201/14495/16-ц міститься висновок про те, що розглядаючи питання стягнення витрат на правничу допомогу адвоката, суд має право самостійно визначати розмір таких витрат, виходячи з критерію розумної необхідності та співмірності, враховуючи характер виконуваної адвокатом роботи / послуг, складність виконуваної роботи / послуг, їх значимості, складності категорії справи тощо.

При визначенні суми відшкодування суд повинен виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін. Ті самі критерії застосовує Європейський суд з прав людини (далі - ЄСПЛ), присуджуючи судові витрати на підставі ст. 41 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року. Так у справі «Схід/Захід Альянс Лімітед» проти України» (заява № 19336/04) зазначено, що заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, лише якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір - обґрунтованим (п. 268).

Вказаний правовий висновок викладено в постанові Великої Палати Верховного Суду від 19.02.2020 у справі №755/9215/15-ц.

У постанові Верховного суду від 04.02.2020 у справі №280/1765/19, адміністративне провадження №К/9901/607/20) міститься правовий висновок про те, що вирішуючи питання про розподіл судових витрат, суд має враховувати, що розмір відшкодування судових витрат, не пов`язаних зі сплатою судового збору, повинен бути співрозмірним з ціною позову, тобто не має бути явно завищеним порівняно з ціною позову. Також судом мають бути враховані критерії об`єктивного визначення розміру суми послуг адвоката. У зв`язку з цим суд з урахуванням конкретних обставин, зокрема ціни позову, може обмежити такий розмір з огляду на розумну необхідність судових витрат для конкретної справи.

У постанові Верховного Суду від 15.04.2021 у справі № 160/6899/20 містяться правові висновки: «Суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та її адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо»;

«У застосуванні критерію співмірності витрат на оплату послуг адвоката суд користується досить широким розсудом, який, тим не менш, повинен ґрунтуватися на критеріях, визначених у частині п`ятій статті 134 КАС. Ці критерії суд застосовує за наявності наданих стороною, яка вказує на неспівмірність витрат, доказів та обґрунтування невідповідності заявлених витрат цим критеріям».

Зважаючи на часткове задоволення позову та враховуючи те, що даний спір не належить до категорії справ значної складності, суд дійшов висновку про необхідність розумного обмеження розміру витрат на правничу допомогу адвоката, застосовуючи принцип співмірності, до 3000,00 грн.

Керуючись статтями 241-246, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

В И Р І Ш И В :

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Агрохолдинг Віком» (вулиця 40-річчя Перемоги, 115А, село Зарічне, Рівненська область, 34709; ) до Головного управління ДПС у Рівненській області (вулиця Відінська, 12, місто Рівне, 33023; код ЄДРПОУ ВП 44070166) та Державної податкової служби України (Львівська площа, 8, місто Київ, 04053; ) про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії задовольнити частково.

Визнати протиправними та скасувати Рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 03.01.2023 №8013649/44760208, №8013651/44760208, №8013650/44760208, №8013652/44760208, №8013646/44760208, №8013653/44760208.

Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні Товариства з обмеженою відповідальністю «Агрохолдинг Віком» №2 від 25.10.2022, №1 від 01.11.2022, №2 від 07.11.2022, №3 від 17.11.2022, №4 від 22.11.2022, №5 від 30.11.2022 датою (днем) їх подання на реєстрацію.

У задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування Рішення №8013655/44760208 від 03.01.2023 та зобов`язання зареєструвати податкову накладну №3 від 25.10.2022 відмовити.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Агрохолдинг Віком» суму судового збору у розмірі 16104 грн 00 коп за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень Головного управління ДПС у Рівненській області.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Агрохолдинг Віком» суму витрат на правничу допомогу адвоката у розмірі 3000 грн 00 коп за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень Головного управління ДПС у Рівненській області.

У стягненні витрат на правничу допомогу адвоката у розмірі 7000 грн 00 коп відмовити.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення безпосередньо до Восьмого апеляційного адміністративного суду.

Повний текст рішення складений 29 березня 2023 року

Суддя К.М. Недашківська