Справа № 817/1370/16
Суддя: Шинкар Тетяна Ігорівна
Дата ухвалення: 2023-03-22 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 березня 2023 рокуЛьвівСправа № 817/1370/16 пров. № А/857/333/23
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

судді-доповідача Шинкар Т.І.,

суддів Іщук Л.П.,

Обрізка І.М.,

секретаря судового засідання Максим Х.Б.,

розглянувши у судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Щербакова В.В.), ухвалене у відкритому судовому засіданні в м.Рівне о 12 год. 22 хв. від 16 листопада 2022 року, повне судове рішення складено 25 листопада 2022 року, у справі №817/1370/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Голд Декстер» до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В :

02.09.2016 Товариство з обмеженою відповідальністю «Саноіл-Трейд» (далі - Товариство) звернулось в суд з позовом до Головного управління ДФС у Рівненській області, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення № та № від 15.06.2016 в повному обсязі.

На час розгляду справи судом першої інстанції позивач змінив найменування на ТОВ «Голд Декстер».

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 16 листопада 2022 року позов задоволено.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами - постачальниками, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів, призначених для використання у його господарській діяльності. Суд першої інстанції вказав, що порушення певним постачальником товару у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту та витрат, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними. Суд першої інстанції зазначив, що контролюючий орган не позбавлений можливості довести в установленому порядку факт невідповідності задекларованих наслідків господарської операції платника податків у податковому обліку фактичним обставинам за умови доведення факту, що відомості, які містяться в таких документах, є недостовірними. Суд першої інстанції вказав, що наявні в матеріалах даної справи докази підтверджують реальність господарських операцій з поставки ТОВ «Зеленецьке» сої позивачу, а висновки Акта перевірки не знайшли свого підтвердження. Щодо взаємовідносин позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю «Союз Агро 2007», то суд першої інстанції вказав, що неможливість встановлення (виявлення) у контрагента позивача певних основних засобів, жодним чином не може свідчити про відсутність господарської діяльності з боку такого контрагента, адже такі засоби можуть бути залучені ними, в тому числі, на умовах оренди, позички, тощо. Суд першої інстанції зазначив, що податкове законодавство не ставить право платника на податковий кредит в залежності від того, за рахунок яких ресурсів (власних або залучених) здійснюється поставка товарів (робіт, послуг) постачальником, при цьому залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Суд першої інстанції дійшов висновку, що позивач правомірно включив до податкового кредиту суми, які підтверджені податковими накладними, складеними ТОВ «Союз Агро 2007», у зв`язку з придбанням позивачем товару, який був в подальшому використаний ним в оподатковуваних операціях. Суд першої інстанції зазначив, що відповідачем не надано належних доказів, що підтверджують наявність порушень позивачем податкового законодавства, у зв`язку з чим дійшов висновку, що податкові повідомлення-рішення від 15.06.2016 № та № є протиправними та підлягають до скасування, а позов слід задовольнити в повному обсязі.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Рівненській області подало апеляційну скаргу, просить скасувати рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 16 листопада 2022 року та ухвалити нове, яким в задоволенні позову відмовити. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що у цій справі належними доказами підтверджені факти фіктивної діяльності ТОВ «Зеленецьке» під номінальним керівництвом ОСОБА_1 в період декларування позивачем господарської операцій з придбання у ТОВ «Зеленецьке» сільгосппродукції. Скаржник зазначає, що первинні документи, які підписані від імені директора ТОВ «Зеленецьке» - Арсенія О.І. складені не по факту здійснення реальної господарської операції та підписані особами, які не підтверджували та не мали наміру підтверджувати факт здійснення реальних господарських операцій. Щодо ТОВ «Союз Агро 2007», то скаржник вказує, що позивачем не надано доказів, які б вказували на виявлену належну обачність й обережність при виборі постачальника. Скаржник зазначає, що оскільки відсутня реальність вчинення господарських операцій між ТОВ «Саноіл-Трейд» та ТОВ «Зеленецьке», ТОВ «Союз Агро 2007», тоді як наслідком податкового обліку є лише фактичний рух активів, а не задекларований на папері, тому у Товариства не було підстав для податкового обліку вказаних операцій.

В судовому засіданні представник скаржника апеляційну скаргу підтримав, представник позивача щодо апеляційної скарги заперечив, просив залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам статті 242 КАС України не відповідає.

З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Саноіл-Трейд» () зареєстровано як юридична особа з 10.09.2010 (номер запису: 0002553. Види діяльності за КВЕД: 10.41 - Виробництво олії та тваринних жирів (основний); 10.89 - Виробництво інших харчових продуктів, н.в.і.у.; 10.91 - Виробництво готових кормів для тварин, що утримуються на фермах; 46.21 - Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 46.33 - Оптова торгівля молочними продуктами, яйцями, харчовими оліями та жирами.

Відповідно до направлень від 10.05.2016 №226/17-00-14, №227/17-00-14, №228/17-00-14, №229/17-00-14 посадовими особами ГУ ДФС у Рівненській області проведено перевірку Товариства, за результатами якої складено Акт від 06.06.2016 №111/17-14-22-01/37282611 про результати планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Саноіл-Трейд», код за , з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів дотримання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 року по 31.12.2015 року.

Відповідно до висновків вказаного акта перевіркою встановлено порушення Товариством:

- пп.14.1.27 п.14.1 ст.14, п.44.1 ст.44, п.138.2 ст.138, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139 Податкового кодексу України (далі іменується - ПК України), в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 465 196 грн., в т.ч. за 2014 в сумі 465 196 грн.;

- п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198 ПК України в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 554 952 грн., в т.ч. за січень в сумі 71 459 грн., лютий 2014 року в сумі 15 9506 грн., березень 2014 року в сумі 120 119 грн., квітень 2014 року в сумі 73 118 грн., травень 2014 року в сумі 104 750 грн., вересень 2014 року в сумі 26 000 грн.

Товариство подало письмові заперечення №127 від 09.06.2016 на Акт перевірки у Головне управління ДФС у Рівненській області, за результатами розгляду яких контролюючим органом надано відповідь на заперечення від 15.06.2016 №458/10/17-00-14-01-07, якою повідомлено, що аргументи, викладені у запереченні, не спростовують висновків Акту перевірки від 06.06.2016 №111/17-14-22-01/37282611, а тому висновки в акті перевірки залишені без змін.

На підставі висновків Акта перевірки податковим органом сформовані податкові повідомлення-рішення: - № від 15.06.2016, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток в розмірі 465 196 грн. за основним платежем та 232 598 грн. штрафних санкцій, всього 697 794 грн.; - № від 15.06.2016, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в розмірі 554 952 грн. за основним платежем та 277 476 грн. штрафних санкцій, всього 832 428 грн.

Вважаючи вищевказані податкові повідомлення-рішення протиправними, Товариство звернулося з позовом до суду.

Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.

Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Щодо податку на прибуток, то контролюючим органом в акті перевірки зазначено, що Товариством занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 465 196 грн. за 2014 рік.

Перевіркою повноти визначення витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, встановлено завищення витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування на загальну суму 2 584 420 грн. за 2014 рік: Товариством включено в Декларацію з податку на прибуток за 2014 рік сою в рядок 05.1 Декларації з податку на прибуток підприємства «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» в сумі 2 584 420 грн.

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин (далі - ПК України) об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до пункту 138.4 статті 138 ПК України витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу (пункту 138.6. статті 138 ПК України).

Відповідно до пункту 138.8 статті 138 ПК України собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну);

Підпунктом 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Пунктом 6 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України №318 від 31.12.99, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, встановлено, що витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Згідно з пунктом 7 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Відповідно до пункту 8 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами.

Пунктом 11 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» встановлено, що собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується на самому підприємстві.

В акті перевірки від 06.06.2016 №111/17-14-22-01/37282611 висновки контролюючого органу щодо завищення Товариством витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, зроблені на підставі аналізу господарських операцій Товариства з ТОВ «Зеленецьке» та ТОВ «Союз Агро 2007».

Контролюючим органом зазначено, що ТОВ «Зеленецьке» перебувало у спірний період на обліку в Хотинській ОДПІ ГУ ДФС у Чернівецькій області, основний вид діяльності вирощування зернових культур (крім рису). Згідно з фінансовим звітом суб`єкта малого підприємництва за 2014 рік станом на 31.12.2013 на балансі ТОВ «Зеленецьке» залишкова вартість основних засобів становила 640,7 тис.грн., станом на 31.12.2014 616,3 тис.грн., вартість запасів станом на 31.12.2013 3266,3 тис.грн., у т.ч. готова продукція 3247 тис. грн., вартість запасів станом на 31.12.2014 11,2 тис.грн., у т.ч. готова продукція 0 тис. грн. Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за 2014 рік становить 79342,5 тис.грн. Відповідно до видаткових накладних постачальником, в яких задокументовано ТОВ «Зеленецьке», товариство протягом січня-липня 2014 року реалізувало сільськогосподарську продукцію на загальну суму 62 269,7 тис. грн.

Контролюючим органом зроблено висновок, що ТОВ «Зеленецьке» задокументувало реалізацію нібито власно вирощеної сільськогосподарської продукції, якої не було на балансі підприємства станом на 31.12.2013. Також вказано, що за ТОВ «Зеленецьке» не значиться автотранспортних засобів, протягом 2013-2014 років ТОВ «Зеленецьке» земельні ділянки не обробляло, урожай не збирався, з початку 2013 року на території всіх паїв, які передано ТОВ СП «Зеленецьке» в суборенду будь-яких зернових культур (зерно, ячмінь, соя та інші) не вирощувало, техніку та зерносховище, які передали на початку 2013 року в суборенду ТОВ СП «Зеленецьке», таке не використовувало та свою продукцію (зерно, сою) ніколи не зберігало.

В акті перевірки зазначено, що ТОВ «Зеленецьке» в ході документальної перевірки Хотинською ОДПІ ГУ Міндоходів у Чернівецькій області не надало документів, що підтверджують здійснення обробітку земельних ділянок у с.Зелена Кельменецького району. Встановлено, що у ТОВ «Зеленецьке» відсутні земельні ділянки, майно, станом на 31.12.2013 наявність залишків сої в кількості 12 230 ц недостатня для підприємств покупців.

В свою чергу, Товариство на підтвердження реальності господарських операцій до матеріалів справи долучило копію Договору поставки №8/2014, укладеного між Товариством (Покупець) та ТОВ «Зеленецьке» (Продавець), відповідно до умов якого Продавець продає, а Покупець купує зернові та зернобобові, надалі «товар», загальна кількість отриманого товару зазначається у розмірі, вказаному в накладних, ціна на товар встановлюється в гривнях за 1 тону на день відвантаження.

На підтвердження господарських операцій з поставки сої у квітні та липні 2014 року Товариство надало копії видаткових накладних, податкових накладних, виписки з рахунку у ПАТ «ВТБ Банк».

На підтвердження транспортування сої, придбаної у ТОВ «Зеленецьке», до матеріалів справи долучені копії товарно-транспортних накладних, договору про надання транспортних послуг, актів приймання-передачі послуг, здачі-приймання робіт (надання послуг).

Крім того, Товариство здійснювало фінансово-господарські взаємовідносини з ТОВ «Союз Агро 2007» на підставі договору поставки від 21.11.2013 за результатом виконання умов якого отримано товар (сою).

За придбаний Товар позивачем сплачено вартість такого грошовими коштами у безготівковому порядку, станом на 31.12.2014 заборгованість відсутня.

Щодо господарських операцій між Товариством та ТОВ «Союз Агро 2007», то контролюючий орган в акті перевірки від 06.06.2016 №111/17-14-22-01/37282611 вказав, що ТОВ «Союз Агро 2007» перебуває на обліку в Новоселецькій ОДПІ ГУ ДФС у Чернівецькій області, основний вид діяльності вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних, в штаті підприємства працювало у 1 кварталі 2014 року троє працівників.

Контролюючий орган вказав, що отримав акт позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Союз Агро 2007» з питань дослідження взаємовідносин із ТОВ «Саноїл-Трейд» за період з 01.01.2014 по 28.02.2014, в якому зазначено, що ТОВ «Союз Агро 2007» фактично спроможне було зібрати врожай сої в 2013 році у розмірі 220000 кг. Зазначено, що у ТОВ «Союз Агро 2007» станом на 01.10.2013 залишок сої врожаю 2012 року становив 55560 кг. ТОВ «Союз Агро 2007» за період з жовтня 2013 року по лютий 2014 року реалізувало сої в загальній кількості 786065 кг, що на 510505 кг більше ніж фактично вирощено ТОВ «Союз Агро 2007».

Крім того, відповідно до інформації отриманої Новоселецькою ОДПІ ГУ ДФС у Чернівецькій області, на балансі ТОВ «Союз Агро 2007» відповідно до Державного реєстру речових прав на нерухоме майно немає складських приміщень, відповідно до відповіді Центру 7304 (МРЕВ) автоматизовані механічні транспортні засоби за ТОВ «Союз Агро 2007» не зареєстровані, відповідно до відповіді Державної інспекції сільського господарства у Чернівецькій області сільськогосподарська техніка за ТОВ «Союз Агро 2007» не зареєстрована. До того ж, відповідно до листа Котелівської сільської ради ТОВ «Союз Агро 2007» складських приміщень немає, збір врожаю проводився тільки власними силами.

Таким чином, контролюючим органом зроблено висновок, що господарські операції між ТОВ «Союз Агро 2007» та ТОВ «Саноіл Трейд» не підтверджуються стосовно врахування реального часу здійснення операцій, місцезнаходження майна, наявності необхідних трудових ресурсів, транспортних засобів та іншого майна, які економічно необхідні для здійснення такої діяльності, що вказує на відсутність необхідних умов для результатів відповідної господарської, економічної діяльності, технічного персоналу, основних фондів та транспортних засобів.

В свою чергу, Товариство на підтвердження реальності господарських операцій з ТОВ «Союз Агро 2007» надало копію Договору поставки від 21.11.2013, відповідно до умов якого ТОВ «Союз Агро 2007» (Продавець) зобов`язується на умовах визначених Договором поставляти та передавати у власність ТОВ «Саноіл Трейд» (Покупцю) сою, що відповідає по якості вимогам ДСТУ, а Покупець зобов`язується прийняти товар та оплатити його. Передача Товару здійснюється на підставі пред`явленої представником Покупця довіреності, оформленої згідно чинного законодавства України на отримання товарно-матеріальних цінностей.

На підтвердження факту отримання товару відповідно до умов вказаного договору Товариство надало копії накладних, податкових накладних, картки рахунку 631 за 2014 рік.

Транспортування отриманої продукції здійснювалось на підставі договорів, укладеного між Товариством та ФОП ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , надані транспортні послуги оплачені у повному обсязі. До матеріалів справи долучені копії товарно-транспортних накладних, а також актів здачі-приймання робіт (надання послуг) на підтвердження факту перевезення отриманого товару.

Щодо податку на додану вартість, то у акті перевірки від 06.06.2016 №111/17-14-22-01/37282611 встановлено, що Товариство задекларувало податкових зобов`язань з податку на додану вартість у сумі 53 493 888 грн., перевіркою повноти визначення податкових зобов`язань за перевірений період порушень не встановлено.

Водночас, перевіркою повноти визначення податкового кредиту по податку на додану вартість за період з 01.01.2014 по 31.12.2015 встановлено його завищення 558 402,40 грн. Перевіркою правомірності визначення податкового кредиту встановлено порушення за виписаними податковими накладними ТОВ «Зеленецьке» та ТОВ «Союз Агро 2007».

Вказано, що за період з 01.01.2014 по 31.12.2015 ТОВ «Саноіл-Трейд» задекларовано податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету у сумі 134 497 грн. та податку, що підлягає (підлягав) бюджетному відшкодуванню у сумі 196 555 грн. та залишок від`ємного значення ПДВ, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового період (ряд. 24 Декларації) у сумі 8 068 734 грн. Перевіркою повноти нарахування податку на додану вартість за період з 01.01.2014 по 31.12.2015 встановлено заниження податку на додану вартість на загальну суму 554 952 грн.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК України).

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Таким чином, платник податку може включити до складу податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі податкової накладної, оформленої відповідно до вимог статті 201 ПК України та зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних.

У розумінні підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Відповідно до пункту 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Отже, у податковому обліку господарські операції та витрати за ними мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат.

Відповідно до частини 1 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» №996 від 16.07.1999, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Порядок створення, прийняття і відображення в бухгалтерському обліку первинних документів встановлено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, яке затверджено Наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88.

Згідно з пунктом 2.1 Положення первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

Відповідно до пункту 2.2 Положення первинні документи повинні бути складені у момент проведення кожної господарської операції або, якщо це неможливо, безпосередньо після її завершення. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи (далі первинні документи).

Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (пункт 2.4 Положення).

Згідно з пунктом 2.15 вказаного Положення первинні документи підлягають обов`язковій перевірці (в межах компетенції) працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов`язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству у сфері бухгалтерського обліку, логічна ув`язка окремих показників.

З огляду на викладене аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому, дослідженню підлягають усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції: договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів тощо. Перевірці підлягають фізичні, технічні та технологічні можливості певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, як-от: наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів, у тому числі транспортних засобів для перевезення або виробництва, приміщень для зберігання товарів тощо, якщо такі умови необхідні для здійснення певної операції; можливість здійснення операцій з відповідною кількістю певного товару у відповідні строки з урахуванням терміну його придатності, доступності на ринку тощо; наявність відповідних ліцензій та інших дозвільних документів, що необхідні для ведення певного виду господарської діяльності.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності.

При цьому, мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Крім того, суд апеляційної інстанції зауважує, що платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій. На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, суб`єкт господарювання повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

Як зазначено контролюючим органом в акті перевірки від 06.06.2016 №111/17-14-22-01/37282611 та підтверджено долученими до матеріалів справи документами, видаткові накладні, виписані ТОВ «Зеленецьке» на отримання сої, за період квітень-липень 2014 року відсутнє прізвище особи, яка отримала товар, а також за квітень 2014 року дані щодо довіреності. Реєстр виданих довіреностей до перевірки не наданий.

Крім того, ні до перевірки, ні суду першої та апеляційної інстанцій, не представлені сертифікати якості товару підприємства-виробника, тоді як у пункті 3.1 договору поставки №8/2014 від 26.02.2014 якість товару повинна в усьому відповідати вимогам вказаних в сертифікаті якості.

Аналогічні недоліки встановлені щодо документів, наданих за результатами господарських операцій з ТОВ «Союз Агро 2007».

Крім того, до матеріалів справи відповідачем долучено копію акта Новоселицької ОДПІ від 10.07.2014 №736/15/35453692 про результати позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Союз Агро 2007» з питань дослідження взаємовідносин з ТОВ «Саноіл Трейд» за період з 01.01.2014 по 28.02.2014, відповідно до висновків якого операції щодо реалізації в січні-лютому 2014 року ТОВ «Союз Агро 2007» 536282 кг сої ТОВ «Саноіл Трейд» на загальну суму 2246007,50 грн не мало господарської та ділової обґрунтованості, є безтоварним та носять фіктивний характер.

Такі висновки обґрунтовані тим, що відповідно до відповіді ТОВ «Союз Агро 2007», наданої на запит контролюючого органу, останнє орендує 202 га землі у власників земельних паїв в с.Котелеве, з них 168 га землі використало на посів сої, 34 га землі не засіяно через забур`яненість. Збір урожаю проводився на період вересень-жовтень 2013 року, середня урожайність зібраного врожаю сої становить 27 ц/га, залишок сої в господарстві з 2012 року станом на 01.10.2013 склав 55560 кг.

Відповідно до відповіді ТОВ «Саноіл-Трейд» на запит контролюючого органу, від 17.03.2014, з 168 га землі, які знаходяться під посівом сої збір врожаю складає 453,6 тон сої.

Також в акті перевірки зазначено, що станом на 01.01.2013 у ТОВ «Союз Агро 2007» залишок сої врожаю 2012 року становив 55560 кг, протягом 2013 року ТОВ «Союз Агро 2007» спроможне було зібрати сої в загальній кількості 220000 кг. ТОВ «Союз Агро 2007» за період з жовтня 2013 року по лютий 2014 року реалізовано сої в загальній кількості 786065 кг, що на 510505 кг більше ніж фактично вирощено.

Щодо ТОВ «Зеленецьке», то Хотинською ОДПІ ГУ Міндоходів у Чернівецькій області надіслано акт від 03.03.2015 №319/22-00/30795974 про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Зеленецьке» з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2011 по 30.09.2014 в якому зазначено, що слідчим управлінням фінансових розслідувань ГУ Міндоходів у Чернівецькій області проводиться досудове розслідування у кримінальному провадженні, яким з`ясовано, що групою осіб, використовуючи документи ТОВ «Зеленецьке» протягом 2013-2014 років, шляхом незаконного формування податкового кредиту в податкових накладних, виписаних для підприємств-контрагентів, в тому числі позивачу, в ухиленні від сплати ПДВ. ТОВ «Зеленецьке» не являється виробником продукції і вона реалізовується підконтрольним підприємствам. Вказано, що з метою реалізації злочинної схеми , а саме: переведення грошових коштів в готівку та прикриття незаконної діяльності групою осіб створено (придбано) ряд суб`єктів підприємницької діяльності (юридичних та фізичних осіб) без мети здійснення реальної господарської діяльності.

В акті перевірки Хотинської ОДПІ ГУ Міндоходів у Чернівецькій області зазначено, що слідчим управлінням фінансових розслідувань ГУ Міндоходів у Чернівецькій області надано протокол допиту свідка ОСОБА_1 від 28.08.2014 (директор ТОВ «Зеленецьке»), в якому зазначено, що ОСОБА_1 навичок та знань для ведення фінансово-господарської діяльності, податкового та бухгалтерського обліку немає, працює на посаді директора ТОВ «Зеленецьке» з середини грудня 2013 року. Вказано, що ОСОБА_1 не є засновником ТОВ «Зеленецьке» та будь-якого іншого підприємства, участі у діяльності ТОВ «Зеленецьке» не приймав, на всіх документах бухгалтерських, банківських та інших документах було лише його прізвище. В грудні 2013 року ОСОБА_1 надав доручення на представлення його інтересів від імені ТОВ «Зеленецьке» ОСОБА_5 за його ж ініціативою. Ніяких рішень по ТОВ «Зеленецьке» ОСОБА_1 не приймав.

Крім того, слідчим управлінням фінансових розслідувань ГУ Міндоходів у Чернівецькій області надано протокол допиту свідка ОСОБА_6 від 12.09.2014, який значився головним бухгалтером ТОВ «Зеленецьке». ОСОБА_6 вказав, що про те, що він являється офіційно оформленим головним бухгалтером ТОВ «Зеленецьке» дізнався від працівників податкової міліції.

Також, 29.08.2014 допитано в якості свідка ОСОБА_7 , який був співзасновником ТОВ СП «Зеленецьке», який повідомив, що на початку 2013 року взяв в суборенду у ТОВ «Зеленецьке» 4 одиниці техніки, приблизно 290 паїв або 373 га землі на території с.Зелена Кельнецького району, а також всю територію зерноскладу в с.Зелена. ТОВ «Зеленецьке» з початку 2013 року на територіях всіх паїв, які передано ТОВ СП «Зеленецьке» в суборенду будь-яких зернових культур не вирощувало, техніку та зерносховище, які передали на початку 2013 року в суборенду ТОВ СП «Зеленецьке», ТОВ «Зеленецьке» не використовувало та свою продукцію ніколи не зберігало. Взаєморозрахунків ТОВ СП «Зеленецьке» та ТОВ «Зеленецьке» за період користування орендованими землями не відбулось жодних.

До того ж, допитано в якості свідка директора ТОВ СП «Зеленецьке» ОСОБА_8 , який зазначив, що земельні ділянки орендуються у ТОВ «Зеленецьке» на підставі договору суборенди. За те, що ТОВ СП «Зеленецьке» користується на підставі договору суборенди земельними ділянками ТОВ «Зеленецьке», ТОВ СП «Зеленецьке» безпосередньо із ТОВ «Зеленецьке» не здійснює розрахунків, а розраховується безпосередньо із пайовиками. При цьому, саме ТОВ СП «Зеленецьке» здійснює сплату всіх податків, передбачених законодавством, інших обов`язкових платежів. Протягом 2013-2014 років ТОВ «Зеленецьке» не займалось вирощуванням сільськогосподарської продукції, оскільки у нього були відсутні земельні ділянки, складські приміщення, трудові ресурси (працівники), транспортні засоби та техніка, якою можна було б обробляти землі, вирощувати врожай, збирати та зберігати такий.

Суд апеляційної інстанції зауважує, що Договір поставки №8/2014 від 26.02.2014, видаткові накладні, податкові накладні та товарно-транспортні накладні щодо спірних операцій від імені ТОВ «Зеленецьке» підписані ОСОБА_1 як директором.

При цьому, ухвалою Шевченківського районного суду м.Чернівці від 17.12.2019 у справі №727/5722/16-к закрито кримінальне провадження за обвинувальним актом по обвинуваченню ОСОБА_5 у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною 5 статті 27, частиною 2 статті 205 КК України, та по обвинуваченню ОСОБА_1 , у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною 5 статті 27, частиною 2 статті 205 КК України, у зв`язку з декриміналізацією кримінального правопорушення передбаченого статтею 205 КК України.

У вказаній ухвалі зазначено, що відповідно до обвинувального акту ОСОБА_5 та ОСОБА_1 обвинувачуються в організації діяльності із незаконного придбання та використання ряду фіктивних суб`єктів господарювання, які дозволили у період з грудня 2013 року по серпень 2014 року надавати послуги підприємствам реального сектору економіки України з формування незаконного податкового кредиту. За допомогою печаток та кліше підписів фіктивного директора «Зеленецьке» Арсенія О.І. документів про реалізацію нібито власно вирощеної ТОВ «Зеленецьке» продукції та її набито транзит через підконтрольні фіктивні підприємства ОСОБА_5 оформив фіктивний продаж власно вирощеної сільськогосподарської продукції протягом грудня 2013 року серпня 2014 року на загальну суму 62,4 млн. грн. Вказаними діями незаконно сформовано податковий кредит з ПДВ у сумі 12 723 201 грн, в тому числі з ТОВ «Саноіл-Трейд».

Відповідно до частини 6 статті 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.

Не заперечуючи, що сам факт наявності ухвали про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності з нереабілітуючих підстав, не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, однак за результатами перевірки податкових правопорушень, які ставляться контролюючим органом у винну Товариству, комплексного дослідження усіх складових господарських операцій, з врахуванням обставин, встановлених, серед іншого, такою ухвалою, періоду часу, за який такі обставини встановлені, а також конкретної особи та наслідки її дій, суд апеляційної інстанції доходить висновку про відображення позивачем в податковому обліку показників господарських операцій, які в дійсності не відбулись.

За таких обставин, аргументи скаржника щодо належного оформлення первинних документів, відповідності проведених фінансово-господарських операцій економічному змісту господарської діяльності позивача на підставі вище досліджених обставин справи не можуть братись судом апеляційної інстанції як самодостатні та беззаперечні на підтвердження правомірності віднесення спірної суми до податкового кредиту.

Щодо покликання позивача на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 05.12.2014 у справі №817/2399/14, залишеного без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 04.02.2015, то суд апеляційної інстанції зазначає, що звільнення від доказування з підстав установлення преюдиційних обставин в іншому судовому рішенні, варто розуміти так, що учасники адміністративного процесу не зобов`язані повторно доказувати ті обставини, які були встановлені чинним судовим рішенням в іншій адміністративній, цивільній або господарській справі, якщо в цій справі брали участь особи, щодо яких відповідні обставини встановлені, однак спростування належними і допустимими доказами обставин, встановлених іншим судом у судовому рішенні, не порушує принципу верховенства права та правової визначеності як елемента верховенства права. Подані в такому випадку докази повинні бути оцінені судом, що розглядає справу, у загальному порядку за правилами визначеними процесуальним законодавством.

Оскільки в межах спірних правовідносин досліджуються конкретні поставки протягом періоду, який перевірявся відповідачем, то висновки суду у справі №817/2399/14 не можуть розглядатись як єдина та самодостатня підстава протиправності винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Згідно з положеннями статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Підсумовуючи вказане, надаючи правову оцінку аргументам сторін, враховуючи доктрину належної обачності й обережності, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що оскільки позивачем не подано контролюючому органу належні та достатні документи на підтвердження походження сої, отриманої від вказаних контрагентів, а тому приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення відповідач діяв на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), оскаржувані податкові повідомлення-рішення є правомірним, а позовні вимоги про скасування таких за встановлених обставин є безпідставними, необґрунтованими та задоволенню не підлягають.

Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.

У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі Серявін та інші проти України від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

З огляду на викладене, враховуючи положення статті 317 КАС України, прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що викладені в рішенні суду першої інстанції висновки не відповідають обставинам справи, а тому рішення суду першої інстанції слід скасувати та ухвалити нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити.

Керуючись статтями 229, 241, 243, 308, 310, 317, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області задовольнити.

Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 16 листопада 2022 року у справі №817/1370/16 скасувати та ухвалити нове судове рішення, яким в задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Голд Декстер» до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Суддя-доповідач Т. І. Шинкар
судді Л. П. Іщук
І. М. Обрізко
Повне судове рішення оформлене суддею-доповідачем 27.03.2023 згідно з ч.3 ст.321 КАС України