Справа № 640/27744/21
Суддя: Бєлова Людмила Василівна
Дата ухвалення: 2023-03-22 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 березня 2023 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого: Бєлової Л.В.

суддів: Аліменка В.О., Черпіцької Л.Т.,

за участю секретаря судового засідання: Матвєєвої С.А.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Києві апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 02 листопада 2022 року (повний текст виготовлено 10 листопада 2022 року) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Л.А.Р.К.» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування рішення,

В С Т А Н О В И В:

У вересні 2021 року позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю «Л.А.Р.К.», звернувся до суду першої інстанції з адміністративним позовом, у якому просив:

- визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення № 706660701 від 21.09.2021;

- визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення № 706720701 від 21.09.2021;

- визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення № 706760701 від 21.09.2021;

- визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення № 706790701 від 21.09.2021.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 02 листопада 2022 року адміністративний позов задоволено повністю:

Визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення № 706660701 від 21.09.2021.

Визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення № 706720701 від 21.09.2021.

Визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення № 706760701 від 21.09.2021.

Визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення № 706790701 від 21.09.2021.

Не погоджуючись з таким рішенням суду, відповідачем подано апеляційну скаргу, у якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити. Апелянт мотивує свої вимоги тим, що судом першої інстанції порушено норми матеріального та процесуального права.

Зокрема, апелянт в обґрунтування доводів апеляційної скарги зазначає, що судом першої інстанції жодним чином не розкрито змісту господарських операцій, проведених позивачем у перевіряємому періоді та не зазначено жодної угоди, яку укладено останнім та не досліджено жодного первинного документу, що чітко вбачається з тексту оскаржуваного рішення суду.

Апелянт вказує, що зміст оскаржуваногго рішення містить лише фіксацію порушень податкового законодавства, допущених самим позивачем, дублюючи при цьому детально перелік податкової інформації та сам акт перевірки по кожному контрагенту.

Відповідач наполягає відсутності первинних документів по фінансово-господарським операціях позивача з контрагентами.

Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 січня 2023 року відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 02 листопада 2022 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Л.А.Р.К.» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування рішення та призначено справу до розгляду у відкритому судовому засіданні на 06 лютого 2023 року.

У відкритому судовому засіданні суду апеляційної інстанції 06 лютого 2023 рокупредставник позивача підтримував правову позицію суду першої інстанції та доводи позову, представник відповідача наполягав на наявності підстав для скасування оскаржуваного рішення.

Заслухавши пояснення учасників справи, судом було надано час для ознайомлення сторін з матеріалами справи та надання письмових пояснень і первинних документів (для позивача), наступне судове засідання призначеноо на 20 лютого 2023 року.

17 лютого 2023 року до Шостого апеляційного адміністративного суду надійшли письмові пояснення представника ТОВ «Л.А.Р.К.» адвоката Чеботарьова В.В., в яких позивач зазначив, що отримання товару за договорами поставки здійснювалось на підставі правил Інкотермс-2010, а саме EXW, тобто покупець самостійно здійснював самовивіз товару з складів постачальника, а розрахунки за даними операціями проведені в повному обсязі у порядок та спосіб, передбачені законодавством, в подальшому зазначені товари були передані в межах договорів комісії. Також позивачем долучено товарно-транспортні накладні за митною декларацією по комісіонерам.

Також 17 лютого 2023 року до Шостого апеляційного адміністративного суду надійшли додаткові пояснення Головного управління ДПС у м. Києві, в яких відповідач наголошує, що позивачем не надано суду документи, які підтверджують прийняття зерна на склад (подвійне складське зберігання, добові реєстри, складські свідоцтва, квитанції), видаткові накладні, рахунки фактури, та, зокрема, не надано доказів транспортування придбаної продукції, а саме товарно-транспортні накладні по взаємовідносинам з контрагентами за перевіряємий період. Відповідач з посиланням на судову практику наголошує, що одне лиш надання позивачем видаткових та податкових накладних, виписаних від імені контрагентів, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з цим постачальником.

20 лютого 2023 року розгляд апеляційної скарги Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 02 листопада 2022 р. у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Л.А.Р.К» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень не здійснювався у зв`язку з оголошенням повітряної тривоги в м. Києві.

Розпискою учасників справи повідомлено про наступний розгляд 01 березня 2023 року.

01 березня 2023 року апеляційний розгляд не здійснювався у зв`язку з перебуванням головуючого судді у відпустці. Учасники справи були повідомлені про наступне судове засідання 22 березня 2023 року.

У відкритому судовому засіданні суду апеляційної інстанції 22 березня 2023 року представник відповідача підтримав доводи, викладені в апеляційній скарзі і додаткових поясненнях, просив задовольнити вимоги апелянта та скасувати оскаржуване рішення суду першої інстанції.

Представник позивача наполягав на реальності спірних господарських операцій, підтримував правову позицію суду першої інстанції та просив відмовити у задоволенні апеляційної скарги податкового органу.

Заслухавши в судовому засіданні суддю доповідача, пояснення учасників процесу, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, письмових пояснень, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.

Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, Головним управлінням ДПС у м. Києві проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Л.А.Р.К.», результати якої оформлено актом від 03.08.2021.

Під час проведення перевірки, податковим органом не надавались запити щодо надання окремих документів, пояснень, довідок, інформації (п. 2.7 акту).

Перевіркою встановлено порушення ТОВ «Л.А.Р.К.»:

п. 44.1, п. 44.2. ст. 44, п. 134.1 ст. 134 Кодексу, ст. 9 Закону України № 996-XIV, п. 5, п. 6, п. 7 П(С)БО 16 «Витрати», в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 17 918 598 грн, в тому числі за 2019 рік - на суму 12 238 133 грн, за 2020 рік - на суму 5 680 465 грн, та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування за І квартал 2021 року на суму 24 661 407 грн;

п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.3 п. 198.6 ст. 198 Кодексу, в результаті чого занижено податок на додану вартість загальну суму 22 786 682 грн, у тому числі по періодах:

- березень 2019 року - 774 837 грн;

- квітень 2019 року - 728 685 грн;

- травень 2019 року - 3 068 887 грн;

- червень 2019 року - 1 327 781 грн;

- липень 2019 року - 1 613 357 грн;

- серпень 2019 року - 2 063 836 грн;

- вересень 2019 року - 5 600 782 грн;

- жовтень 2019 року - 3 400 840 грн;

- листопад 2019 року - 980 198 грн;

- грудень 2019 року - 739 923грн;

- січень 2020 року - 955 953 грн;

- лютий 2020 року - 542 962 грн;

- листопад 2020 року - 725856 грн;

- грудень 2020 року - 262788 грн.

та завищено від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за березень 2021 року на суму 2055150 гривень.

У подальшому, на адресу позивача направлено наступні ППР:

- № 706660701 від 21.09.2021, яким нараховано податкове зобов`язання з ПДВ у розмірі 22 786 682,00 грн та застосовано штрафну санкцію в розмірі 5 696 670,00 грн;

- № 706720701 від 21.09.2021, яким визначено суму завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у розмірі 2 055 150,00 грн;

- № 706760701 від 21.09.2021, яким нараховано податкове зобов`язання з ППП у розмірі 17 918 598,00 грн та застосовано штрафну санкцію в розмірі 3 059 533,00 грн;

- № 706790701 від 21.09.2021, яким визначено суму завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування ППП у розмірі 24 661 407,00 грн.

Вважаючи податкові повідомлення-рішення контролюючого органу протиправними, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Суд першої інстанції адміністративний позов задовольнив повністю та зазначив, що судом критично сприймаються відомості про контрагентів позивача щодо банкрутства або анулювання свідоцтва платника ПДВ, оскільки такі події відбулись пізніше здійснення господарських операцій. У той же час стосовно звітності контрагентів позивача, а також діяльності підрядників такого контрагента, варто зазначити, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкової звітності та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

Суд першої інстанції вказав, що оскільки умисел діяльності позивача не досліджувався контролюючим органом під час перевірки, не встановлений жодним судовим рішенням, а матеріали справи не свідчать про наявність умислу в ухиленні від оподаткування, згадані доводи відповідача є лише відомостями про обставини, які без причинно-наслідкового зв`язку не мають значення для вирішення даного спору.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.

Відповідно до частини першої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України.

Розділом ІІІ Податкового кодексу України врегульовані питання, пов`язані з обчисленням та сплатою податку на прибуток підприємств.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - ПК України) об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

За приписами підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Підпунктами 16.1.2, 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України визначено, що платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів; подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.

У відповідності до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Пунктом 44.2 статті 44 Податкового кодексу України передбачено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Розділом V ПК України врегульовані питання, пов`язані з обчисленням та сплатою податку на додану вартість.

Як встановлено положеннями пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188 ПК України, об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку, окрім іншого, з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України. Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, або дата відвантаження товарів. База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.

У відповідності зі статтею 198 ПК України:

- право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу (пункт 198.1);

- датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається: дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2);

- податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3);

- не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу) (пункт 198.6).

Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначено статтею 200 ПК України, згідно з положеннями якої:

- сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду (пункт 200.1);

- при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом (пункт 200.2).

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи, та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (пункт 201.10 статті 201 ПК України).

Згідно із п.201.7 ст.201 Податкового кодексу України податкова накладна виписується на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). Податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту з ПДВ наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів/робіт/послуг, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, а не лише оформлення відповідних документів або рух грошових коштів на рахунках платників податку.

При цьому, для формування податкового кредиту мають значення податкові накладні та інші первинні документи, які, виходячи з наведеного, видаються на підтвердження реально вчиненої операції. Однак, наявність податкових накладних є необхідною, але не безумовною підставою для отримання платником податку права на податковий кредит з податку на додану вартість.

Водночас, згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Також, відповідно до пунктів 85.2, 85.4 статті 85 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

При проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Як встановлено абзацом 5 статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV) господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Отже, господарська операція повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Відповідно до частини другої статті 3 Закону №996-ХІV бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

За змістом частини першої статті 9 вищезазначеного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Частиною другою статті 9 цього Закону передбачені обов`язкові реквізити, які мають містити первинні та зведені облікові документи.

Між тим, відповідно до пунктів 2.4, 2.15 та 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88 (далі - Положення №88) первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Первинні документи підлягають обов`язковій перевірці (в межах компетенції) працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов`язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству у сфері бухгалтерського обліку, логічна ув`язка окремих показників.

У разі виявлення невідповідності первинного документа вимогам законодавства у сфері бухгалтерського обліку такі документи з письмовим обґрунтуванням передаються керівнику підприємства, установи. До окремого письмового рішення керівника такі документи не приймаються до виконання.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для формування податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

З метою встановлення факту реального здійснення господарської операції, формування податкового кредиту з податку на додану вартість необхідно з`ясовувати, зокрема, рух активів у процесі здійснення господарської операції; установлення спеціальної податкової правосуб`єктності учасників господарської операції; установлення зв`язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку.

При цьому, аналіз реальності господарської діяльності має здійснюватись на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту господарських операцій.

Згідно з правовою позицією, висловленою Верховним Судом у постанові від 08 листопада 2018 року у справі №804/5599/15 правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкового кредиту виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця (замовника) належним чином складеної податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.

Наведені вище норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкового кредиту, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів.

Аналіз реальності господарської діяльності здійснюється на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

З огляду на викладене, на переконання суду, в межах даних правовідносин повинні були бути досліджені первинні документи (в розумінні Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні"), які у своїй сукупності можуть свідчити та підтверджувати факт придбання товарів/послуг та його подальшого використання для цілей, що прямо пов`язані з господарською діяльністю платника податку.

Першочергово, колегія суддів звертає увагу, що суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, ані не надав правової оцінки спірним договорам з контрагентами позивача, ані не дослідив та не встановив, які саме первинні документи підтверджують реальність спірних операцій, обмежившись лиш висновком про те, що умисел діяльності позивача не досліджувався контролюючим органом під час перевірки, не встановлений жодним судовим рішенням, а матеріали справи не свідчать про наявність умислу в ухиленні від оподаткування, що свідчить про неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи.

Так, як вбачається з матеріалів справи, у перевіряємий період позивачем укладено ряд договорів поставки зернових та олійних культур з ТОВ «Форест Санрайз», ФГ «Кочкін», ТОВ «Фермерське господарство Торговий дім Фаворіт», ФГ «Лана СПГ», ФГ «Водограй Агро», ТОВ «Весмін», ТОВ «Аграрно науково виробнича фірма Криниця», а саме:

- з ТОВ «Форест Санрайз» договір від 29.03.2019 року № ФЛ30/03/19, відповідно до умов якого ТОВ «Форест Санрайз» зобов`язувалось поставити позивачу товар - зернові та олійні культури та продукти їх переробки (т. 3 а.с. 49);

- з ФГ «Водограй Агро» договір №2/12 від 02.12.2019, відповідно до умов якого ФГ «Водограй Агро» зобов`язувалось поставити позивачу товар - ячмінь (т. 3 а.с. 54);

- з ТОВ «Аграрно науково виробнича фірма Криниця» договір №1109/2020-Л від 11.09.2020, за умовами якого постачальник зобов`язувався поставити позивачу товар - олію соняшникову сиру, нерафіновану (т. 3 а.с. 58);

- з ТОВ «Весмін» договір №30/07-20-ВЛ від 30.07.2020, відповідно до умов якого ТОВ «Весмін» зобов`язувалось поставити позивачу товар - олію соняшникову сиру, нерафіновану (т. 3 а.с. 92);

- з ФГ «Лана СПГ» договір №1010/19 від 10.11.2019 року відповідно до умов якого ФГ «Лана СПГ» зобов`язувалось поставити позивачу товар - олію соняшникову сиру, нерафіновану (т. 3 а.с. 103);

- з ТОВ «Фермерське господарство Торговий дім Фаворіт», договір №ФЛ 0307/19 від 03.07.2019, відповідно до умов якого ТОВ «Фермерське господарство Торговий дім Фаворіт» зобов`язувалось поставити позивачу товар - зернові та олійні культури та продукти їх переробки українського походження (т. 3 а.с. 138);

- з ФГ «Кочкін» договір №КЛ/13/05/19 від 13.05.2019, відповідно до умов якого ФГ «Кочкін» зобов`язувалось поставити позивачу товар - зернові та олійні культури та продукти їх переробки українського походження (т. 3 а.с. 171)

Відповідно до змісту вказаних договорів, а також специфікацій до них, постачальники зобов`язувалось здійснити поставку товару на умовах EXW (франко-склад постачальника) відповідно до Інкотермс - 2010.

В підтвердження настання реальних наслідків позивачем до матеріалів справи додано: додатки до договорів, специфікації , рахунки на оплату та копії видаткових накладних виписаних на користь позивача.

При цьому, суд вважає за необхідне зауважити, що іншої, окрім переліченої документації складеної на виконання договорів укладених між позивачем та ТОВ «Форест Санрайз», ФГ «Кочкін», ТОВ «Фермерське господарство Торговий дім Фаворіт», ФГ «Лана СПГ», ФГ «Водограй Агро», ТОВ «Весмін», ТОВ «Аграрно науково виробнича фірма Криниця» матеріали справи не містять.

Так, матеріали судової справи, зокрема, документи в томі 2 (починаючи з а.с. 123), томі 3 (а.с. 1 - 202), дублюють документи, наявні в томі 1 та томі 2 (а.с. 1 - 107), оскільки першочергово позивачем було надано копії документів, без їх належного засвідчення.

Тобто, всі надані до суду першої інстанції позивачем на підтвердження реальності господарських операцій по семи контрагентам документи містяться виключно в т. 2 а.с. 123- 250, т. 3 а.с. 1-202.

Щодо взаємовідсин між позивачем та ТОВ «Форест Санрайз», ФГ «Кочкін», ТОВ «Фермерське господарство Торговий дім Фаворіт», ФГ «Лана СПГ», ФГ «Водограй Агро», ТОВ «Весмін», ТОВ «Аграрно науково виробнича фірма Криниця» колегія суддів окремо вважає за необхідне зауважити, що умовами договорів передбачено, що поставка здійснюється на умовах EXW (франко-перевізник) відповідно до Інкотермс - 2010.

Умови поставки EXW Інкотермс 2010 («Ex Works» (named place) - «Франко завод») встановлено, що продавець виконав свої зобов`язання щодо поставки, коли він надасть товар у розпорядження покупця на площах свого підприємства чи в іншому зазначеному місці (наприклад: на заводі, фабриці, складі і т.п.). Продавець не відповідає ні за навантаження товару на транспортний засіб, наданий покупцем, ні за сплату митних платежів, ні за митне оформлення товару, що експортується, якщо це не обумовлено особливим чином. З базису поставки EXW покупець несе всі види ризику і всі витрати по переміщенню товару з території продавця до зазначеного місця призначення.

Натомість, позивачем як до суду, так і до перевірки не надано доказів отримання уповноваженими працівниками товариства товару на зазначених складах почстачальників (вказаних суб`єктів господарювання), доказів транспортування такого товару.

Слід зауважити, що в матеріалах справи також відсутні доказу обліку у поставленого від ТОВ «Форест Санрайз», ФГ «Кочкін», ТОВ «Фермерське господарство Торговий дім Фаворіт», ФГ «Лана СПГ», ФГ «Водограй Агро», ТОВ «Весмін», ТОВ «Аграрно науково виробнича фірма Криниця» товару, відсутні складські квитанції, картки складського обліку товару, дозволи, свідоцтва, що підтверджують походження та/або якість товару, та будь-які інші документи щодо походження товару.

Крім того, позивачем не надано жодних доказів здійснення оплати за вказаними договорами з зазначеними контрагентами, жодних платіжних доручень або виписок з банківських рахунків на підтвердження розрахунку з ТОВ «Форест Санрайз», ФГ «Кочкін», ТОВ «Фермерське господарство Торговий дім Фаворіт», ФГ «Лана СПГ», ФГ «Водограй Агро», ТОВ «Весмін», ТОВ «Аграрно науково виробнича фірма Криниця» позивачем не надано ані до суду першої інстанції, ані на вимогу суду апеляційної інстанції.

Також податковим органом встановлено, а позивачем не заперечується, що контрагенти позивача не можуть та не являються виробниками придбаного за договорами поставки товару, поряд із цим встановити походження такого товару не виявилось можливим.

Позивачем до матеріалів справи (як до суду першої інстанції, так і продубльовано до апеляційного суду) надано ніби-то докази того, що товари, придбані у вказаних вище контрагентів були передані в межах договорів комісії, укладених між позивачем та ТОВ «ЮНІВЕРСАЛ ФІРМ» і ТОВ «ДОЛОРОССА», однак колегія суддів наголошує, що такі не підтверджують, що реалізований товар отримано позивачем саме від сказаних суб`єктів господарювання.

Наполягаючи на наявності доказів підтвердження оплати товару, придбаного у ТОВ «Форест Санрайз», ФГ «Кочкін», ТОВ «Фермерське господарство Торговий дім Фаворіт», ФГ «Лана СПГ», ФГ «Водограй Агро», ТОВ «Весмін», ТОВ «Аграрно науково виробнича фірма Криниця», представник позивача посилався на довідки з банку (т. 1 а.с. 203-205), однак, апеляційний суд звертає увагу, що останні також стосуються оплати за договорами комісії з ТОВ «ЮНІВЕРСАЛ ФІРМ» і ТОВ «ДОЛОРОССА», однак, останні не були предметом перевірки та відповідно взаємовідносини з такими не слугували підставою для винесення спірних податкових повідомлень-рішень.

Також позивачем до суду апеляційної інстанції додано копії товарно-транспортних накладних за вересень-грудень 2019 року, однак жодних доказів, що такі послуги надавались в рамках господарських взаємовідносин з ТОВ «Форест Санрайз», ФГ «Кочкін», ТОВ «Фермерське господарство Торговий дім Фаворіт», ФГ «Лана СПГ», ФГ «Водограй Агро», ТОВ «Весмін», ТОВ «Аграрно науково виробнича фірма Криниця» матеріали справи не містять.

Окрім того, відповідно до приписів частини четвертої статті 308 КАС України, докази, які не були подані до суду першої інстанції, приймаються судом лише у виняткових випадках, якщо учасник справи надав докази неможливості їх подання до суду першої інстанції з причин, що об`єктивно не залежали від нього.

Надаючи вищевказані ТТН лише до суду апеляційної інстанції, позивач вказав, що первісно позивач не мав останні у розпорядженні, а в подальшому комісіонери надали зазначені ТТН, однак, колегія суддів зазначає, що позивач не був позбавлений можливості запитати відповідні документи при зверненні до суду та розглядом справи судом першої інстанції.

До того ж, колегія суддів також наголошує, що як вже було зазначено вище, вказані ТТН підтверджують транспортування в межах відносин між позивачем та ТОВ «ЮНІВЕРСАЛ ФІРМ» і ТОВ «ДОЛОРОССА», які не є предметом дослідження в цій справі, при цьому, вказані ТТН датовані вереснем-груднем 2019 року, в той час як частина спірних договорів із контрагентами позивача датована значно раніше (березень, липень 2019 року) та значно пізніше (2020 рік).

Слід зауважити, що при апеляційному розгляді у судовому засіданні оголошувалась перерва, сторонам пропонувалось надати, за наявності, додаткові докази в підтвердження чи спростування товарності опре цій за правочинами укладеними між позивачем та вказаними суб`єктами господарювання, зокрема, докази оплати за товари контрагентам ТОВ «Форест Санрайз», ФГ «Кочкін», ТОВ «Фермерське господарство Торговий дім Фаворіт», ФГ «Лана СПГ», ФГ «Водограй Агро», ТОВ «Весмін», ТОВ «Аграрно науково виробнича фірма Криниця». Однак, такі до суду надано не було.

З огляду на викладене, зокрема, надані позивачем докази, колегія суддів погоджується з доводами податкового органу, що договори поставки укладені позивачем з ТОВ «Форест Санрайз», ФГ «Кочкін», ТОВ «Фермерське господарство Торговий дім Фаворіт», ФГ «Лана СПГ», ФГ «Водограй Агро», ТОВ «Весмін», ТОВ «Аграрно науково виробнича фірма Криниця» не мали реальних наслідків

Колегія суддів зазначає, що за результатом дослідження наданих позивачем первинних документів по взаємовідносинам із зазначеними підприємствами, колегія суддів приходить до переконання, що вони не підтверджують реального виконання господарських операцій вказаними контрагентами позивача по укладеним договорам, оскільки не містять достатню інформацію відносно змісту та вартості господарських операцій, які були опосередковані складенням цих документів, та не дають змогу вважати, що господарські операції реально відбулися і тягнуть настання реальних правових наслідків.

Також слід зауважити, що за наслідками опрацювання податкової інформації, яка відповідно до статті 74 Податкового кодексу України використовується для виконання покладених на контролюючі органи завдань, встановлено відсутність факту (джерела) законного введення в обіг та відсутність факту реального одержання товару ТОВ «Форест Санрайз», ФГ «Кочкін», ТОВ «Фермерське господарство Торговий дім Фаворіт», ФГ «Лана СПГ», ФГ «Водограй Агро», ТОВ «Весмін», ТОВ «Аграрно науково виробнича фірма Криниця» для реалізації позивачу.

При цьому колегія суддів враховує, що сам по собі факт порушення контрагентами позивача податкового законодавства не може свідчити про нікчемність правочинів укладених з позивачем, однак в сукупності з аналізом наданої документації, існуючими розбіжностями та неточностями є додатковим доказом в підтвердження укладення правочину без мети настання реальних наслідків.

Факт реальності характеру вчинення відповідних господарських операцій може мати місце лише при дослідженні усіх доказів як кожного окремо, так і в сукупності, з метою встановлення дійсних обставин.

Відсутність в матеріалах справи відповідних доказів, які свідчили б про рух товару, доказів його транспортування та отримання від контрагента по ланцюгу постачання свідчить про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарських операцій.

При цьому, встановлені за результатами перевірок контрагентів даних про недоведеність товарності операцій по ланцюгу постачання та факту придбання безпосередніми контрагентами позивача зерна, його транспортування, складського зберігання, має оцінюватись як доказ безтоварності поставки між позивачем та постачальником, про що зазначено у постанові Верховного Суду від 11 вересня 2019 року по справі №814/1932/17.

Апеляційний суд також наголошує на відсутності у справі складських документів на зерно, документів (сертифікатів) щодо проходження карантинного, санітарного, ветеринарного контролю, сертифікатів відповідності за нормам Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні».

З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з доводами апелянта, що формально оформлені документи щодо поставки позивачу товару, що ідентифікується за найменуванням (характеристикою) не підтверджується реальним його одержанням (придбанням) від постачальника, а відсутність придбання товару по ланцюгу постачання свідчить про нереальність здійснення поставки (продажу) товару на користь позивача.

Надані позивачем копії первинних документів по взаємовідносинам із вказаними постачальниками лише фіксують господарські операції та не підтверджують їх товарність.

Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Враховуючи вищевикладене, з`ясувавши та перевіривши всі фактичні обставини справи, об`єктивно оцінивши докази, що мають юридичне значення, враховуючи основні засади адміністративного судочинства, вимоги законодавства України та судову практику, колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Л.А.Р.К.» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування рішення.

Згідно з положеннями статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до вимог частини четвертої статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення, є, зокрема, неправильне застосування норм матеріального права.

Заслухавши у відкритому судовому засіданні доповідь головуючого судді, пояснення учасників процесу, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, письмових пояснень, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, а рішення суду першої інстанції скасуванню з прийняттям нової постанови про відмову в задоволенні позовних вимог.

Керуючись ст. 243, 315, 317, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд

П О С Т АН О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 02 листопада 2022 року - задовольнити.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 02 листопада 2022 року - скасувати.

Прийняти нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Л.А.Р.К.» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування рішення - відмовити повністю.

Постанова набирає законної сили з моменту прийняття та може бути оскаржена протягом 30 днів, з урахуванням положень ст. 329 Кодексу адміністративного судочинства України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Повний текст виготовлено 27 березня 2023 року.

Головуючий суддя Л.В. Бєлова

Судді В.О. Аліменко,

Л.Т. Черпіцька