Справа № 580/4884/22
Суддя: Файдюк Віталій Васильович
Дата ухвалення: 2023-03-21 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 580/4884/22 Суддя (судді) першої інстанції: Валентина ТИМОШЕНКО
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 березня 2023 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді Файдюка В.В.

суддів: Мєзєнцева Є.І.

Собківа Я.М.

При секретарі Шепель О.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Сокар Петролеум» на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 07 грудня 2022 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Сокар Петролеум» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Сокар Петролеум» (далі - позивач, ТОВ «Сокар Петролеум») звернулось до Черкаського окружного адміністративного суду з позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач), в якому просило:

- визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 30 червня 2022 року №141/33000703, №143/33000703.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що спірні податкові повідомлення-рішення, які було складено відповідачем, на думку позивача, є протиправними та підлягають скасуванню. Позивач стверджує, вчасна відправка електронних документів до контролюючого органу не залежала від його волі, оскільки пов`язана із перебоями в інтернеті та незадовільною якістю параметрів електроспоживання, тобто, без вини позивача. З приводу ППР за продаж необлікованих товарів відповідач податковою перевіркою не установив надлишків чи нестач нафтопродуктів та не дослідив первинних бухгалтерських документів щодо їх придбання. Під час прийняття ППР не ураховано передбачену законом тимчасову заборону застосування санкцій за вказані види порушень у період воєнного стану.

Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 07 грудня 2022 року даний адміністративний позов залишено без задоволення.

Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що виключень щодо присічного строку подання довідок про фактичні залишки пального за добу чинне законодавство не містить. Належні та допустимі докази тривалих збоїв у роботі інтернету та системи енергоживлення щодо вказаних в Акті несвоєчасно поданих довідок відсутні. До того ж, позивач у проміжках дат зі звітної доби до фактичної дати подання відповідних довідок подавав довідки за інші звітні доби. Крім того, оскільки позивач реалізовував пальне, тобто, відповідний акцизний склад працював, то його посилання на вихідні дні є необґрунтованими та судом не враховуються.

Крім того, співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП та №17-НП, даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів, є належним та правомірним способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів. При цьому, якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку.

Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його та прийняти нову постанову, якою задовольнити позов повністю.

В обґрунтування своєї позиції стосовно несвоєчасного передання підприємством до реєстру щоденних облікових даних про зведені за добу підсумкові дані щодо обсягів обігу та залишків пального на акцизному складі за обліковий період часу (ППР №141/33000703). товариство зазначило, що обмін електронними документами між ТОВ «СОКАР ПЕТРОЛЕУМ» та контролюючими органами здійснюється засобами програмного забезпечення «M.E.Doc» через мережевий сервер, який фізично розміщений за адресою м. Київ. вул. Богдана Хмельницького , 52-а ТОВ «Сокар Енерджі Україна», підключення вказаного серверу до мережі Інтернет забезпечується провайдером ТОВ «Астелнет» на підставі укладеного договору з ТОВ «Сокар Енерджі Україна». Однак, згідно листа ТОВ «Астелнет» від 12 липня 2021 року №1207/1 09 лютого 2021 року, 30 квітня 2021 року, 02 травня 2021 року та 22 травня 2021 спостерігались перебої з наданням інтернету у зв`язку з зависанням активного обладнання, ймовірно через значні стрибки напруги та незадовільну якість параметрів електроживлення. Запити щодо передачі даних до реєстрів ДПС з використанням телекомунікаційного обладнання каналу зв`язку комп`ютерної програми "M.E.Doc" за 18 грудня 2020 року, 25 травня 2021 року, 26 травня 2021 року оброблялись з затриманням у зв`язку з перезавантаженням мережевого серверу ТОВ «Сокар Енерджі Україна», що спричинило переналаштування програмних сервісів. Таким чином у діях ТОВ «СОКАР ПЕТРОЛЕУМ» відсутня вина як обов`язкова умова притягнення до відповідальності за п. 128-1.3 статті 128-1 Податкового кодексу України.

Також апелянт наполягає на тому, що враховуючи, що усі довідки, зазначені в Акті перевірки, були подані до контролюючого органу та прийняті ним (що підтверджується самим актом перевірки), а базою розрахунку штрафних санкцій відповідно до п. 128-1.3 статті 128-1 Податкового кодексу України є кожний не поданий документ, то розрахунок штрафних санкцій на підставі факту несвоєчасного подання документів зі сторони контролюючого органу буде вважатись довільним трактуванням норм Закону.

Стосовно виявлення необлікованих товарів за місцем реалізації (IIIIP №143/33000703), то апелянтом зазначено, що бензин А-95 ТМ Nano в кількості 9980,00 л. та дизельне пальне ТМ Nano в кількості 2995,00 л. було належним чином оприбутковано на підставі товарно-транспортної накладної на відпуск нафтопродуктів №14253 від 09 березня 2022 року та акту приймання-передачі нафтопродуктів № ОБ-ТД301853 від 09 березня 2022 року, однак судом першої інстанції не були досліджені перелічені документи та невраховані під час розгляду справи, а висновок про не оприбуткування зроблений лише на підставі відсутності запису у журналі обліку нафтопродуктів.

Відповідач надіслав відзив на апеляційну скаргу позивача, в якому зазначив про її безпідставність та наголосив на законності оскаржуваного рішення.

В обґрунтування своєї позиції відповідач вказав, що закон не надає права платнику виконати щоденний обов`язок добової звітності довше одного дня. Норми, яка передбачає продовження таких дій у часі, відстрочення виконання обов`язку ПК України чи будь-який інший нормативно-правовий акт зі вказаного питання не передбачає.

Відтак, обов`язок щодобового звітування розпочинається саме з часу (а не дати) відповідної господарської операції. Перешкод невідкладного подання звітів щодо реалізації пального позивачем у відповідні дати не встановлено.

Необхідно зазначити, що актом перевірки не встановлено несвоєчасне подання звітів за інші дні, які припадали на вихідні, а отже в інших випадках такі звіти були подані і платник податків не мав проблем з їх поданням. Також зазначено, що дана АЗС працює без вихідних.

Наразі припадання кінця звітної дати на вихідні дні тижня недостатньо, зважаючи, що частина операцій з продажу пального позивачем вчинена також у загальновідомі вихідні дні тижня.

Також відповідачем наголошено, що перевіркою встановлено реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за місцем реалізації та зберігання на АЗС ТОВ «Сокар Петролеум» за адресою: Львівська область, Яворівський район, с. Підрясне, вул. В.Стуса, буд.15, що підтверджується відсутністю записів в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП за 09 березня 2022 року. У журналі за формою №13-НП не відображено надходження бензину А-95 ТМ Nano в кількості 9 980,00 л. за ціною реалізації 43,99 грн. за літр, та дизельного пального ТМ Nano в кількості 2 995,00 л. за ціною реалізації 43,99 грн. за літр.

Дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга позивача підлягає частковому задоволенню, виходячи з наступного.

Як встановлено судом та підтверджується матеріалами справи, на підставі наказу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 17 травня 2022 року № 4 «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «Сокар Петролеум» ()» працівниками відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту, проведено фактичну перевірку АЗС ТОВ «Сокар Петролеум», яка розташована за адресою: Львівська область, Яворівський район, с. Підрясне, вул. Стуса, буд. 15, за дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій, у тому числі про виробництво, обіг та зберігання підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

За результатами перевірки складено акт від 27 травня 2022 року №63/33-00-07-03-РРО/38305367, згідно якого встановлено наступні порушення:

1. пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

2. підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України.

Так, перевіркою подання довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі №1001896 (електронна форма документу 1021-0401) на підставі даних АІС «Податковий блок», «Ведення окремих реєстрів», «Реєстри ВПР», «Довідка довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу)отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі» встановлено випадки неподання (несвоєчасного подання) до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального ТОВ «Сокар Петролеум» за період з 01 квітня 2020 року по 27 травня 2022 року в кількості 15 електронних документів.

Крім того, перевіркою встановлено реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку за місцем реалізації та зберігання на АЗС ТОВ «Сокар Петролеум» за адресою Львівська область, Яворівській район, с. Підрясне, вул. В.Стуса,15, що підтверджується відсутністю записів в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП за 09 березня 2022 року. У журналі за формою №13-НП не відображено надходження бензину А-95 ТМ Nano в кількості 9980,00 л. за ціною реалізації 43,99 грн. за літр та дизельного пального ТМ Nano в кількісті 2995,00 л. за ціною реалізації 43,99 грн. за літр. Таким чином, встановлено надлишок товарних запасів (палива) відповідно до наданого журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП за адресою Львівська область, Яворівській район, с. Підрясне, вул. В.Стуса,15 за період з 01 квітня 2020 року по 27 травня 2022 року на загальну суму 570 770,25 грн.

ТОВ «Сокар Петролеум», не погоджуючись з висновками Акта перевірки, подало заперечення від 03 червня 2022 року № 423 (вх. Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з ВПП №713/6 від 10 червня 2022 року).

За результатами розгляду заперечення ТОВ «Сокар Петролеум» від 03 червня 2022 року №423 на Акт фактичної перевірки від 27 травня 2022 року №63/33-00-07-03-РРО/38305367, з врахуванням фактів, наведених в запереченні, комісією прийнято рішення: встановлені перевіркою порушення, що відповідно відображені у висновку акта фактичної перевірки від 27 травня 2022 року № 63/33-00-07-03- РРО/38305367 ТОВ «Сокар Петролеум», є правомірними, а заперечення по даних порушеннях є необґрунтованими.

За результатами фактичної перевірки на підставі Акту перевірки винесено податкові повідомлення-рішення від 30 червня 2022 року:

- №141/33000703 на загальну суму 15000,00 гривень. Податкове повідомлення- рішення скеровано платнику податків 30 червня 2022 року.

- №143/33000703 на загальну суму 573 078,15 гривень. Податкове повідомлення-рішення скеровано платнику податків 30 червня 2022 року.

Отримавши вказані податкові повідомлення-рішення, ТОВ «Сокар Петролеум» оскаржило їх в порядку статті 56 Податкового кодексу України до Державної податкової служби України. За результатами розгляду скарги ТОВ «Сокар Петролеум» Державна податкова служба України прийняла рішення від 21 вересня 2022 року №11426/6/99-00-06-03-01-06, яким залишено без змін ППР Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 30 червня 2022 року №141/33000703, №143/33000703, а скаргу ТОВ «Сокар Петролеум» - без задоволення.

Не погоджуючись з такими податковими повідомленнями-рішеннями, вважаючи їх протиправними, а свої права порушеними, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Надаючи правову оцінку відносинам, що виникли між сторонами, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Щодо податкового повідомлення-рішення №141/33000703 про накладення штрафу в розмірі 15000,00 грн., то слід зазначити таке.

В нормах пп.230.1.3 п.230.1 статті 230 Податкового кодексу України вказаний обов`язок розпорядників акцизних складів на кожному акцизному складі щоденно (крім днів, в які акцизний склад не працює) формувати дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД у літрах, приведених до температури 15° С.

Дані про фактичні залишки пального та про обсяг обігу пального формуються після проведення останньої операції з обігу пального у звітній добі, але не пізніше 23 години 59 хвилин цієї доби, до початку здійснення операцій з обігу пального у добу, що настає за звітною добою, та подаються до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, не пізніше 23 години 59 хвилин доби, що настає за звітною добою.

На кожному акцизному складі за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД формуються показники про:

обсяги залишків пального на початок та кінець звітної доби, що визначаються шляхом підсумовування обсягів залишків пального в кожному резервуарі на підставі показників рівнемірів-лічильників, встановлених на таких резервуарах, розташованих на такому акцизному складі;

добовий обсяг реалізованого пального, що визначається шляхом підсумовування обсягів реалізованого за звітну добу пального через кожне місце відпуску пального наливом з акцизного складу на підставі показників витратомірів-лічильників, встановлених на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на такому акцизному складі;

добовий обсяг отриманого пального, що визначається шляхом віднімання від обсягу залишків пального на кінець звітної доби обсягу залишків пального на початок звітної доби та додавання добового обсягу реалізованого пального з такого акцизного складу з додаванням обсягу втраченого пального, зазначеного в акцизних накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних, та з відніманням додаткового обсягу пального, зазначеного в заявках на поповнення обсягу залишку пального або спирту етилового, зареєстрованих у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

Фактичні показники витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників щодо обсягів залишків пального та добового обсягу реалізованого пального перераховуються у літри, приведені до температури 15° С, крім показників паливороздавальних колонок та/або оливороздавальних колонок, які виконують функції витратомірів-лічильників.

Під час виходу з ладу, проведення повірки або калібрування рівнеміра-лічильника або витратоміра-лічильника визначення даних про обсяги залишків пального та обсяги обігу пального здійснюється у мірах повної місткості, які мають позитивний результат повірки, проведеної відповідно до законодавства, та/або за допомогою рулетки та метроштока або переносного (портативного) рівнеміра-аналізатора, які мають позитивний результат повірки, проведеної відповідно до законодавства. Застосування такого способу вимірювання може здійснюватися не більше 20 календарних днів поспіль (для акцизних складів, які є місцями роздрібної торгівлі пальним, на які отримано ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним, - не більше 15 календарних днів поспіль) та не більше чотирьох разів протягом календарного року.

Дані про залишки пального та про обсяг обігу пального подаються електронними засобами зв`язку у формі електронних документів, яка затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Електронні документи заповнюються автоматично шляхом передачі до них даних з витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників (під час виходу з ладу, проведення повірки або калібрування рівнеміра-лічильника або витратоміра-лічильника - заповнюються відповідальною особою розпорядника акцизного складу).

В електронних документах також зазначаються відповідальною особою розпорядника акцизного складу дані про обсяги залишків пального, що знаходяться на акцизному складі в тарі, балонах, упаковці, про добовий обсяг реалізованого пального в тарі, балонах, упаковці, а також інформація про дні, в які акцизний склад не працює.

Згідно абз. 3 пп.230.1.4 п.230.1 статті 230 ПК України дані про фактичні залишки пального на початок та кінець доби та про фактичний обсяг обігу пального у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД, акцизних складів та розпорядників акцизних складів зіставляються центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, з показниками системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

В обґрунтування своєї позиції позивачем зазначено, що обмін електронними документами між ТОВ «СОКАР ПЕТРОЛЕУМ» та контролюючими органами здійснюється засобами програмного забезпечення «M.E.Doc» через мережевий сервер, який фізично розміщений за адресою м. Київ. вул. Богдана Хмельницького , 52-а ТОВ «Сокар Енерджі Україна», підключення вказаного серверу до мережі Інтернет забезпечується провайдером ТОВ «Астелнет» на підставі укладеного договору з ТОВ «Сокар Енерджі Україна». Однак, згідно листа ТОВ «Астелнет» від 12 липня 2021 року №1207/1 09 лютого 2021 року, 30 квітня 2021 року, 02 травня 2021 року та 22 травня 2021 спостерігались перебої з наданням інтернету у зв`язку з зависанням активного обладнання, ймовірно через значні стрибки напруги та незадовільну якість параметрів електроживлення. Запити щодо передачі даних до реєстрів ДПС з використанням телекомунікаційного обладнання каналу зв`язку комп`ютерної програми "M.E.Doc" за 18 грудня 2020 року, 25 травня 2021 року, 26 травня 2021 року оброблялись з затриманням у зв`язку з перезавантаженням мережевого серверу ТОВ «Сокар Енерджі Україна», що спричинило переналаштування програмних сервісів. Таким чином у діях ТОВ «СОКАР ПЕТРОЛЕУМ» відсутня вина як обов`язкова умова притягнення до відповідальності за п. 128-1.3 статті 128-1 Податкового кодексу України.

Між тим, з аналізу наведених вище правових норм суд дійшов висновку, що закон не надає права платнику виконати щоденний обов`язок добової звітності довше одного дня. Норми, яка передбачає продовження таких дій у часі, відстрочення виконання обов`язку ПК України чи будь-який інший нормативно-правовий акт зі вказаного питання не передбачає. Відтак, обов`язок щодобового звітування розпочинається саме з часу (а не дати) відповідної господарської операції.

Крім того, як вірно зазначено судом першої інстанції, виключень щодо присічного строку подання довідок про фактичні залишки пального за добу чинне законодавство не містить. Належні та допустимі докази тривалих збоїв у роботі інтернету та системи енергоживлення щодо вказаних в Акті несвоєчасно поданих довідок відсутні. Лист ТОВ "Астелнет" від 12 липня 2021 року не є належним і достовірним доказом, оскільки його відомості стосуються виключно перебоїв у наданні інтернету 09 лютого 2021 року, 30 квітня 2021 року, 02 травня 2021 року, 22 травня 2021 року і не стосуються фактів цілодобового обмеження в такому доступі протягом всього періоду прострочення. До того ж, позивач у проміжках дат зі звітної доби до фактичної дати подання відповідних довідок подавав довідки за інші звітні доби.

Також позивачем зазначено, що довідки за 18 грудня 2020 року, 31 грудня 2020 року, 01 січня 2021 року, 02 січня 2021 року, 01 травня 2021 року, 21 травня 2021 року, 31 грудня 2021 року подані своєчасно, оскільки кінцеві терміни подачі вказаних довідок припадали на вихідні (святкові) дні, а тому переносились на перший робочий день.

Проте, оскільки позивач реалізовував пальне, тобто, відповідний акцизний склад працював, то його посилання на вихідні дні є необґрунтованими та судом не враховуються. Також слід зазначити, що актом перевірки не встановлено несвоєчасне подання звітів за інші дні, які припадали на вихідні, а отже в інших випадках такі звіти були подані і платник податків не мав проблем з їх поданням.

Апелянт також послався на роз`яснення-консультацію ДПС, розміщену в загальнодоступному інформаційно-довідковому ресурсі "ЗІР" від 22 січня 2021 року, згідно якої за неподання або несвоєчасне подання до ДПС розпорядником акцизного складу довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального у зв`язку з неможливістю вчасно відправити документ до ДПС внаслідок тимчасового обмеження роботи електронних сервісів та інформаційно-телекомунікаційних систем ДПС відповідальність до такого розпорядника акцизного складу не застосовується.

Однак, на переконання суду, відповідальність не застосовується у зв`язку з неможливістю вчасно відправити документ до ДПС внаслідок тимчасового обмеження роботи саме електронних сервісів та інформаційно-телекомунікаційних систем ДПС, в той час як програма ME.Doc - це комерційний продукт, який не супроводжується органами ДПС.

Щодо посилання позивача на те, що базою розрахунку штрафних санкцій відповідно до п. 128-1.3 статті 128-1 Податкового кодексу України є кожний не поданий документ, а тому розрахунок штрафних санкцій на підставі факту несвоєчасного подання документів зі сторони контролюючого органу буде вважатись довільним трактуванням норм законодавства, то колегія суддів зазначає, що наведену норму треба аналізувати вцілому, а не виокремлювати з контексту певні словосполучення, та наголошує, що склад правопорушення в діях позивача наявний - незабезпечення з вини розпорядника акцизного складу своєчасного подання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового.

Пунктом 128.3 статті 128-1 ПК України за незабезпечення з вини розпорядника акцизного складу своєчасного подання довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу отримання/відпуску та залишків пального за звітні періоди встановлена відповідальність у вигляді штрафу в розмірі 1000 грн за кожне порушення.

Таким чином, притягнувши позивача до відповідальності за прострочення подання 15-ти довідок, відповідач дотримався вимог вказаної норми. Отже, податкове повідомлення-рішення від 30 червня 2022 року №141/33000703 є правомірним, а тому підстави для його скасування відсутні.

Щодо податкового повідомлення-рішення №143/33000703 про накладення штрафу в розмірі 573078,00 грн, то слід зазначити таке.

Відповідно до п.12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР (далі - Закон 265/95-ВР) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку.

При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Тобто, закон встановлює обов`язок платника надати документи щодо наявного на момент податкової перевірки товару, що підтверджують його облік. Продаж необлікованого товару не допускається.

Наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155 затверджено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів (далі - Інструкція).

Так, вказана Інструкція поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів. Ця Інструкція не поширюється на видобуток нафти, здавання її з системи магістральних нафтопроводів споживачам та на міждержавні перевезення нафти і нафтопродуктів. Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).

Відповідно до підпункту 10.2.1 пункту 10.2 розділу 10 Інструкції приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. Приймання нафтопродуктів здійснюється відповідно до вимог робочої інструкції оператора автозаправної станції (надалі - АЗС) та інструкції з охорони праці, які повинні бути затверджені керівником підприємства, якому належить АЗС.

На підставі товарно-транспортної накладної (далі - ТТН) та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП (додаток 14) (пп. 10.2.4 пункту 10 розділу 10 Інструкції).

У силу вимог положень підпунктів 10.3.1-10.3.4 пункту 10.3 розділу 10 Інструкції розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року №1315.

Паливороздавальні колонки мають забезпечувати індикацію ціни нафтопродукту, кількості та загальної вартості виданої дози нафтопродукту.

Облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою №17-НП.

Положеннями підпунктів 10.4.1 - 10.4.3 пункту 10 розділу 10 Інструкції визначено, що на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП.

При цьому, облік нафтопродуктів на АЗС регламентовано пунктом 16 Інструкції.

Так, згідно приспів підпункту 16.1 пункту 16 Інструкції матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.

Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі №17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства (пп. 16.2 п. 16 Інструкції).

У свою чергу, на підставі перевірених змінних звітів та первинних документів бухгалтерська служба підприємства нафтопродуктозабезпечення складає місячну накопичувальну відомість та обігові відомості, у яких відображаються: кількість завезених на АЗС нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива залежно від масової частки сірки) та цінами; закупівельна вартість та вартість реалізації завезених нафтопродуктів; кількість та вартість нафтопродуктів, реалізованих споживачам за готівку, у тому числі сума ПДВ; кількість та вартість нафтопродуктів, реалізованих споживачам за безготівковими розрахунками згідно з відомостями, за талонами та платіжними картками; результати інвентаризації нафтопродуктів та готівки (пп. 16.3 п. 16.3 Інструкції).

Виходячи з аналізу вищевикладених норм вбачається, що суб`єкт господарювання, який займається хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України зобов`язаний здійснювати облік руху нафти та нафтопродуктів у відповідності до Інструкції, який полягає на початкову етапі у прийнятті працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності та подальшому оприбуткуванні прийнятого нафтопродукту на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто внесення записів в журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП.

При цьому, дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП. Подальший облік нафти та нафтопродуктів безпосередньо на АЗС здійснюється матеріально відповідальними особами АЗС, які ведуть такий облік за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, що складається у двох примірниках, перший примірник якого разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи, тобто на АЗС. При цьому, відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП.

Згідно статті 20 Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Отже, відповідальність платника податків передбачено за порушення, що полягає у продажі товарів, що не обліковані у встановленому порядку, або ж щодо яких саме під час проведення перевірки не надано документів їх належного обліку, наявних у місці продажу.

Відмовляючи у задоволенні позову, суд виходив з того, що в межах спірних правовідносин інвентаризація позивачем на виконання вказаних вище правових норм не проведена. У журналі 13-НП не вказано надходження бензинуА-95 ТМ Nano в кількості 9980,00 л за ціною реалізації 43,99 грн за літр та дизельного пального Nano в кількості 2995л за ціною реалізації 43,99 грн за літр.

Між тим, відповідно до пп. 10.3.2.1 п. 10.3 Інструкції № 281 відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою № 16-НП.

Кількість відпущеного нафтопродукту фіксується у відомості, яка ведеться безпосередньо на АЗС, що підтверджується підписами оператора АЗС та водія.

Черкаський окружний адміністративний суд не звернув увагу на те, що під час податкової перевірки у позивача не запитувалися та не перевірялися звіти форми 16-ПН. Отже, відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком відповідачем не перевірений та упущений.

Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі №17-ПН, та надходження готівки.

Як свідчить змінний звіт АЗС від 09 березня 2022 року (форма 17-НП), бензин А-95 ТМ Nano в кількості 9980,00 л. та дизельне пальне ТМ Nano в кількості 2995,00 л. було належним чином оприбутковано на підставі товарно-транспортної накладної на відпуск нафтопродуктів №14253 від 09 березня 2022 року, та акту приймання-передачі нафтопродуктів № ОБ-ТД301853 від 09 березня 2022 року, однак судом першої інстанції не були досліджені перелічені документи та невраховані під час розгляду справи, а висновок про неоприбуткування зроблений лише на підставі відсутності запису у журналі обліку нафтопродуктів.

Крім цього, дані денного Z-звіту від 09 березня 2022 року додатково свідчать про належне оприбуткування бензину та дизельного пального у цей день, а про належний облік нафтопродуктів на вказаній АЗС також свідчать довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів та залишків пального за 09 березня 2022 року, зареєстровані в ЄРАН.

Способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП, № 17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС, та кількістю реалізованих нафтопродуктів.

Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться підприємством до змінних звітів АЗС за формою №17-НП, а реалізація пального здійснюється через спеціалізований електронний контрольно-касовий апарат для автозаправних станцій АЗС, який забезпечує формування й друк розрахункових та обов`язкових звітних документів на основі даних, які зберігаються в оперативній та фіскальній пам`яті, формування контрольної стрічки в електронні формі і призначений для роботи на автозаправних станціях.

Також звітні документи РРО, а саме Z-звiти, містять всі відомості, зокрема, про фактичні залишки пального у літрах, кожного найменування у кожному з розхідних резервуарів, внесення яких передбачено у змінний звіт АЗС за формою № 17-НП. Таким чином, РРО здійснює точний та повний контроль за залишками товарних запасів за місцем їх реалізації.

Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою №17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.

Після оприбуткування нафтопродуктів дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС. Фактичні залишки нафтопродуктів на АЗС мають відповідати обліковим залишкам надходження нафтопродуктів за певний проміжок часу, що підтверджені відповідними документами (ТТН), змінного звіту АЗС за формою №17-НП, за вирахуванням кількості відпущених нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників паливно-роздавальних колонок. Обсяг реалізації нафтопродуктів, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касових апаратів за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 12 червня 2018 року по справі №826/18483/13-а та постанові від 11 лютого 2021 року по справі № 140/470/19.

У свою чергу, під час проведення перевірки контролюючий орган, стверджуючи про порушення позивачем п. 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, посилається на відсутність у підприємства станом на час фактичної перевірки АЗС журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП, що дало підстави стверджувати про продаж та зберігання позивачем неоприбуткованих нафтопродуктів.

Тобто, позиція податкового органу зводиться виключно до відсутності станом на час перевірки журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП.

Однак, відсутність такого документу на час перевірки не може свідчити про неоприбуткування позивачем нафтопродуктів та їх реалізацію, оскільки журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП формується на підставі товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності та подальшому оприбуткуванні прийнятого нафтопродукту на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки).

Фактично звіт за формою №13-НП є відображенням відомостей, зазначених у первинних документах щодо поставки нафтопродуктів.

Водночас, дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП, який був наявний станом на час фактичної перевірки.

До того ж, положеннями Інструкції визначено обов`язок суб`єкта вести звіт (журнал) обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП, проте сама по собі відсутність його на момент перевірки контролюючим органом за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Так, у силу вимог вказаної статті Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Тобто, фінансова санкція, встановлена статтею 20 Закону №265/95-ВР, може бути застосована до юридичної особи лише у тому випадку, коли ця особа не веде обліку товарів або веде його з порушенням порядку, визначеного Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку.

Сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом накладних за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», не є підставою для застосування до юридичної особи фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Таким чином, оскільки обов`язковою умовою для застосування штрафних санкцій передбачених статтею 20 Закону №265/95-ВР є факт реалізації необлікованих товарів (вручення їх покупцеві або надання в розпорядження), а розмір штрафних санкцій залежить від ціни фактично реалізованого товару, який не облікований належним чином, з огляду на не встановлення контролюючим органом факту реалізації позивачем необлікованого товару, підстави для застосування штрафних санкцій - відсутні.

Відтак, податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 30 червня 2022 року №143/33000703 є протиправним, тому підлягає скасуванню.

За таких обставин, судом першої інстанції при ухваленні рішення в частині відмови у скасуванні податкового повідомлення-рішення №0143/33000703 неправильно застосовано норми матеріального, що стали підставою для неправильного вирішення питання щодо застосування до позивача штрафної санкції за порушення норм Закону №265/95-ВР, у зв`язку з чим скарга позивача підлягає частковому задоволенню, а рішення суду - скасуванню у цій частині з прийняттям нової постанови про задоволення позову у відповідній частині.

В решті ж рішення судом першої інстанції судом було правильно встановлено обставини справи та дотримано всіх вимог законодавства, а тому відсутні підстави для його скасування.

Відповідно до п. 2 ч. 1 статті 315 Кодексу адміністративного судочинства України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Відповідно до ч.1 статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Керуючись ст. ст. 243, 246, 308, 315, 317, 321, 325, 329, 331 КАС України суд,

ПОСТАНОВИВ :

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Сокар Петролеум» - задовольнити частково.

Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 07 грудня 2022 року в частині відмови в задоволенні позову щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 30 червня 2022 року №143/33000703 - скасувати та прийняти в цій частині нову постанову про задоволення позову.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 30 червня 2022 року №143/33000703.

В решті рішення залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена безпосередньо до адміністративного суду касаційної інстанції в порядку і строки, встановлені статтями 329, 331 КАС України.

Повний текст рішення виготовлено 21 березня 2023 року.

Головуючий суддя: В.В. Файдюк

Судді: Є.І. Мєзєнцев

Я.М. Собків