Справа № 620/7830/22
Суддя: Горяйнов Андрій Миколайович
Дата ухвалення: 2023-03-23 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 620/7830/22 Суддя першої інстанції: Житняк Л.О.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 березня 2023 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді - Горяйнова А.М.,

суддів - Файдюка В.В. та Шелест С.Б.,

за участю секретаря - Ворони Д.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції у м. Києві апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 27 грудня 2022 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СЛАВ ФОРЕСТ» до Головного управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИЛА:

У листопаді 2022 року ТОВ «СЛАВ ФОРЕСТ» звернулося до суду з адміністративним позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернігівській області від 22 серпня 2022 року № 3084/25010700.

Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 27 грудня 2022 року вказаний адміністративний позов було задоволено.

Не погоджуючись із вказаним судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позову. Свої вимоги обґрунтовує тим, що суд першої інстанції неправильно застосував норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Скаржник вказує на те, що неможливо встановити деталізацію складових витрат собівартості, що призвели до формування податкового кредиту по операціям, які мали від`ємний фінансовий результат, встановити зв`язок по заявлених операціях з контрагентами зі звичайною господарською діяльністю підприємства. Відповідач просить врахувати, що при проведенні аналізу наданих позивачем документів встановлені неточності, а саме - невідповідність порядкових номерів номенклатурних позицій, некоректне відображення оборотів по Дт-у та сальдо на кінець періоду по Дт-у рахунка 26 «Готова продукція», не відображення вартісного показника в інвентаризаційному описі складу ПФ-сухого.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначив, що контролюючому органу були надані усні пояснення причин збитковості операцій з лісоматеріалами. Також позивач наполягає на тому, що інвентаризаційні описи узгоджуються між собою, а різниця у кількості порядкових номерів обумовлена різним ступенем деталізації обліку запасів, що ведеться за допомогою різного програмного забезпечення: « 1С-Підприємство» та « 1С-Деревопереробка».

Під час судового засідання представник відповідача, яка приймала участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції, підтримала апеляційну скаргу та просила суд її задовольнити з підстав, викладених в ній.

Представник позивача в судовому засіданні заперечував проти апеляційної скарги і просив суд відмовити в її задоволенні, посилаючись на те, що суд першої інстанції ухвалив законне і обґрунтоване рішення про задоволення адміністративного позову.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає необхідним апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області залишити без задоволення, а рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 27 грудня 2022 року - без змін, виходячи з такого.

Згідно зі ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Суд першої інстанції встановив та сторони не заперечують, що ТОВ «СЛАВ ФОРЕСТ» () перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС у Чернігівській області, зокрема як платник податку на додану вартість.

ТОВ «СЛАВ ФОРЕСТ» є деревообробним підприємством, основним видом економічної діяльності якого є лісопильне та стругальне виробництво (код КВЕД 16.10), іншими видами діяльності є оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням (код КВЕД 46.73).

Позивач подав податкову декларацію з податку на додану вартість за січень 2022 року, в якій задекларував суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку у розмірі 5 072 793 грн 00 коп.

Наказом Головного управління ДПС у Чернігівській області від 09 червня 2022 року № 459-п на підставі пп. 191.1.6 п. 191.1 статті 191, пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України було призначено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «СЛАВ ФОРЕСТ» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за січень 2022 року від`ємного значення податку на додану вартість, у тому числі заявленого до бюджетного відшкодування.

За підсумками документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «СЛАВ ФОРЕСТ» було складено акт від 28 липня 2022 року № 1793/07/37371088, в якому зафіксовано порушення п.п. 200.4, 200.7, 200.8 ст. 200 Податкового кодексу України та відмовлено позивачу в отриманні бюджетного відшкодування податку на додану вартість в сумі 5 072 793 грн 00 коп за січень 2022 року.

На підставі висновків акту перевірки від 28 липня 2022 року № 1793/07/37371088 відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення за формою «В3» від 22 серпня 2022 року № 3084/25010700, яким визначив суму, на яку відмовлено у бюджетному відшкодуванні - 5 072 793 грн 00 коп.

У вказаному рішенні наведені також підстави для його прийняття, які полягають у тому, що при дослідженні господарських операцій, здійснених підприємством за період листопад 2021 року - січень 2022 року щодо реалізації товарів, робіт, послуг, з врахуванням витрат на збут, встановлено збитковий результат, у зв`язку з відмовою ТОВ «СЛАВ ФОРЕСТ» від надання пояснень щодо причин здійснення збиткових операцій, з урахуванням наданих на перевірку документів, неможливо встановити деталізацію складових витрат собівартості, що призвели до формування податкового кредиту по операціям, які мали від`ємний фінансовий результат. Також за результатами проведеної інвентаризації та порівняння з бухгалтерським обліком підприємства встановлено: невідповідність порядкових номерів номенклатурних позицій, некоректне відображення оборотів по Дт-у та сальдо на кінець періоду по Дт-у рахунка 26 «Готова продукція», невідображення вартісного показника в інвентаризаційному описі складу ПФ - сухого.

Не погоджуючись з податковим повідомленням-рішенням від 22 серпня 2022 року № 3084/25010700, ТОВ «СЛАВ ФОРЕСТ» звернулося до суду з адміністративним позовом про визначення його протиправним та скасування.

Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог ТОВ «СЛАВ ФОРЕСТ», суд першої інстанції виходив з того, що позбавлення платника податків права на податковий кредит за умови наявності в Єдиному реєстрі податкових накладних належним чином зареєстрованих податкових накладних - залежить від умов, на підставі яких такі податкові накладні не можуть бути використані для формування податкового кредиту.

Суд першої інстанції зауважив, що відповідний структурний підрозділ контролюючого органу складає податкове повідомлення-рішення за такими формами: «В1» - у разі завищення заявленої суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, у тому числі якщо заявлені до відшкодування суми податку на додану вартість на момент перевірки відшкодовані платнику податку (додатки 10, 11); «В3» - у разі відмови у наданні бюджетного відшкодування (додатки 12, 13). В п. 3.3.2 акту перевірки відповідач стверджує про завищення заявленої суми бюджетного відшкодування, у зв`язку з чим він мав би приймати податкове повідомлення-рішення за формою «В1». Однак відповідачем прийнято відповідне рішення за формою «В3», що не є наслідком порушення з завищення чи заниження заявленої суми бюджетного відшкодування.

Також суд першої інстанції встановив, що в акті перевірки зазначено взаємно суперечливі твердження, які є взаємовиключними, а саме в п. 3.3.1 акту зазначено, що перевіркою достовірності і правильності визначення суми від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду (показник рядка 19 декларації) не встановлено порушень податкового законодавства, в той час як в п. 3.3.2 акту констатовано, що перевіркою достовірності і правильності визначення суми від`ємного значення, яка підлягає бюджетному відшкодуванню (показник рядка 20.2 Декларації) встановлено її завищення за січень 2022 року на 5 072 793 грн 00 коп. Між тим сума, яка підлягає бюджетному відшкодуванню (показник рядка 20.2 декларації) у розмірі 5 072 793 грн 00 коп, входить в суму від`ємного значення (показник рядка 20 декларації) у розмірі 5 484 669 грн 00 коп, яка в свою чергу є результатом різниці між показником рядка 19 та 19.1 декларації.

Суд першої інстанції врахував, що акт перевірки містить посилання на пп. 14.1.231 п. 14.1. ст. 14 Податкового кодексу України як на норму права, згідно з якою отримання збитків не може бути визнано економічно виправданим. Втім пп. 14.1.231 п. 14.1. ст. 14 Податкового кодексу України (ділова мета) застосовується виключно для цілей трансфертного ціноутворення, в тому числі при доведенні обставин, що свідчать про відсутність ділової мети, та у випадках, визначених п. 140.5 статті 140 цього Кодексу. При цьому жодного посилання на ст. 200 Податкового кодексу України (в якій визначається порядок визначення суми ПДВ, яка підлягає відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню) в пп. 14.1.231 п. 14.1. ст. 14 Податкового кодексу України немає.

Щодо тверджень про відмову у наданні письмових пояснень на запит відповідача від 22 липня 2022 року № 981/ж-12/25-01-07-01-06 щодо причин збиткового фінансового результату господарських операцій, суд першої інстанції вказав на відсутність підстав для надання відповіді на цей запит відповідно до ст. 73 Податкового кодексу України, адже він не містить чітко окреслених обставин про порушення податкового законодавства.

Одночасно суд першої інстанції врахував, що з приводу збиткового фінансового результату підприємством надавались усні пояснення, в яких зазначалось, що причиною отримання збитку стала фінансова ситуація на ринку пиломатеріалів та лісозаготівлі, а саме збільшення вартості закупівлі лісоматеріалів та збільшення вартості оренди приміщень, в той час як контракти на виготовлення пиломатеріалів були укладені до підвищення цін на сировину, яка закуплялась пізніше.

Також суд першої інстанції визнав обґрунтованими пояснення позивача, а також допитаного в судовому засіданні свідка ОСОБА_1 , щодо причин розбіжностей в інвентаризаційних описах, на які вказав контролюючий орган в акті перевірки, а також щодо причин некоректного, на думку відповідача, оборотів по Дт-у та сальдо на кінець періоду по Дт-у рахунка 26 «Готова продукція», невідображення вартісного показника в інвентаризаційному описі складу ПФ - сухого.

Суд першої інстанції наголосив на тому, що підставами, за якими платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, є некоректне заповнення податкової декларації або заявлення до відшкодування сум взагалі за відсутності підстав для їх відшкодування. В той же час у жодному твердженні, наведеному в акті перевірки, не зазначено, що підприємство припустило помилку під час розрахунку суми від`ємного значення (чи при визначенні податкового зобов`язання чи податкового кредиту з ПДВ), чи не було подано хоча б якого додатку/розрахунку до податкової декларації з ПДВ чи експортної митної декларації чи вказані господарські операції є нереальними та не підтверджені первинними документами.

Колегія суддів погоджується із зазначеними висновками суду першої інстанції, адже вони знайшли своє підтвердження під час апеляційного розгляду справи.

Першочергово колегія суддів вважає необхідним визначити межі апеляційного перегляду рішення суду від 27 грудня 2022 року.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Апеляційна скарга містить вимогу про скасування рішення суду від 27 грудня 2022 року та прийняття нової постанови про відмову в задоволенні позову ТОВ «СЛАВ ФОРЕСТ». Разом з тим апеляційна скарга фактично не містить доводів, які б вказували на те, які саме висновки суду першої інстанції, викладені в якості підстав для задоволення позову, на думку контролюючого органу, є неправильними чи необґрунтованими. В апеляційній скарзі відповідачем лише викладено фактичні обставини справи та зміст висновків, зроблених в ході перевірки та закріплених в акті від 28 липня 2022 року № 1793/07/37371088.

Згідно з ч. 2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Перевіряючи правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального права під час ухвалення рішення суду від 27 грудня 2022 року, колегія суддів враховує, що відповідно до п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до п.п. 200.1, 200.2, 200.4, 200.7 ст. 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету.

Не підлягає бюджетному відшкодуванню сума від`ємного значення, до розрахунку якої включено суми податку, сплачені отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам товарів/послуг, які використані або будуть використані в операціях з першого постачання житла (об`єктів житлової нерухомості), неподільного житлового об`єкта незавершеного будівництва / майбутнього об`єкта житлової нерухомості. Суми такого від`ємного значення зараховуються до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду до її повного погашення податковими зобов`язаннями,

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

За змістом акту перевірки від 28 липня 2022 року № 1793/07/37371088 основними чинниками виникнення від`ємного значення з ПДВ (86,1% від загальної суми податкового кредиту) є:

- здійснення ТОВ «СЛАВ ФОРЕСТ» операцій з вивезення за межі митної території України з нерезидентами (контракоотримувачами) країн Латвії, Литви, Естонії, Болгарії, Словенії, Туреччини, Греції пиломатеріалу сухого обрізного з деревини сосни в асортименті та гранул паливних фасованих з деревини сосни в асортименті на загальну суму 25 402 471 грн 00 коп, що оподатковуються за нульовою ставкою;

- відображення у складі податкового кредиту операцій з придбання товарів (послуг) на митній території України за основною ставкою на загальну суму ПДВ 6 194 138 грн 00 коп, зокрема придбання у січні 2022 року: круглих лісоматеріалів сосни в асортименті у ДП «Новгород-Сіверське лісове господарство» на суму ПДВ 1 115 204 грн 42 коп, оренди основних засобів, запчастин тощо у ПАТ «Слов`янські шпалери-КФТП» на суму ПДВ 958 649 грн 21 коп, круглих лісоматеріалів сосни в асортименті у ДП «Корюківське лісове господарство» на суму ПДВ 883 415 грн 25 коп, круглих лісоматеріалів сосни в асортименті у ДП «Чернігівське лісове господарство» на суму ПДВ 750 000 грн 03 коп, круглих лісоматеріалів сосни в асортименті у ДП «Городнянське лісове господарство» на суму ПДВ 706 434 грн 25 коп;

- від`ємне значення з ПДВ, задеклароване у попередніх звітних періодах (рядок 21 Декларації за грудень 2021 року) у розмірі 860 185 грн 00 коп, яке у свою чергу сформоване за рахунок придбання товарів (послуг) на митній території України за основною ставкою в листопаді 2021 року у розмірі 101 959 грн 00 коп та в грудні 2021 у розмірі 758 926 грн 00 коп.

У свою чергу сума бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку, яка відображена у рядку 10.2.1 декларації за січень 2022 року в розмірі 5 072 793 грн 00 коп, сформована з урахуванням залишку від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за грудень 2021 року в сумі 244 401 грн 00 коп та за січень 2022 року в сумі 4 828 392 грн 00 коп.

Згідно з п. 3.3.1 акту від 28 липня 2022 року № 1793/07/37371088 перевіркою достовірності і правильності визначення суми від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду (показник рядка 19 декларації) не встановлено порушень податкового законодавства.

Підставою для відмови в бюджетному відшкодуванні, згідно з вказаним підпунктом акту перевірки, стало те, що станом на дату написання акту, у зв`язку з відмовою ТОВ «СЛАВ ФОРЕСТ» від надання пояснень щодо причин здійснення збиткових операцій, неможливо встановити деталізацію складових витрат собівартості, що призвели до формування податкового кредиту за операціям, які мали від`ємний фінансовий результат. Зазначено, що при детальному дослідженні господарських операцій, здійснених підприємством за період листопад 2021 року - січень 2022 року, з урахуванням доходної частини в розмірі 83 422 323 грн 00 коп та витратної частини, яка складається з собівартості реалізації в розмірі 86 185 080 грн 00 коп та витрат на збут в розмірі 2 143 541 грн 00 коп, встановлено, що ТОВ «СЛАВ ФОРЕСТ» отримало збиток в розмірі 4 904 298 грн 00 коп.

Контролюючий орган наголошує на тому, що здійснення операцій, наслідком яких є отримання збитків, не може бути визнано економічно виправданим. Розумні економічні причини можуть бути наявними лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті підприємницької або іншої економічної діяльності, що передбачено пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України.

Також просить врахувати, що позивач у відповідь на запит Головного управління ДПС у Чернігівській області від 22 липня 2022 року № 981/ж-12/25-01-07-01-06 повідомив про відсутність підстав для запиту такої інформації згідно з вимогами ст. 73 Податкового кодексу України.

Зазначає також, що ні в ході проведення перевірки, ні з пояснень ТОВ «СЛАВ ФОРЕСТ» неможливо встановити деталізацію складових витрат собівартості, що призвели до формування податкового кредиту по операціям, які мали від`ємний фінансовий результат: встановити зв`язок між заявленим операціями з контрагентами зі звичайною господарською діяльністю підприємства (встановити повноту використання в діяльності, спрямованій на отримання доходу товарів, послуг, отриманих від контрагентів), у зв`язку з чим з метою встановлення фактичних залишків на підприємстві в ході перевірки наданий лист від 11 липня 2022 року № 879/12-Ж/25-01-07-01-06 з проханням призначити проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів та надати доступ працівникам Головного управління ДПС у Чернігівській області до територій, приміщень та іншого майна, що використовуються для провадження господарської діяльності та/або є об`єктами оподаткування, або використовуються для отримання доходів (прибутку), або пов`язані з іншими об`єктами оподаткування.

За результатами проведення інвентаризації підприємством наданий інвентаризаційний опис № 1 на 15 липня 2022 року по складу ПФ - сухого та інвентаризаційний опис № 2 на 15 липня 2022 року по складу ГП - ДОЗ. В таких інвентаризаційних описах наявні порядковий номер, штрих код, номенклатура, кількість та об`єм за даними обліку і фактичні кількість та об`єм, відхилення, однак відсутні дані щодо ціни та/або вартісного показника (суми) запасів, що є порушенням п. 19 розділу ІІ Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 02 вересня 2014 року № 879. У зв`язку з цим на підприємство направлений запит від 20 липня 2022 року з проханням надати результати інвентаризації з інформацією щодо ціни та/або вартісного показника (суми) запасів.

Підприємством наданий новий інвентаризаційний опис на 15 липня 2022 року по складу ПФ - сухого та інвентаризаційний опис на 15 липня 2022 року по складу ГП - ДОЗ, а також оборотно-сальдові відомості по рахункам 26 «Готова продукція» та 28 «Товари на складі» за період 01 до 15 липня 2022 року.

При дослідженні таких документів відповідач встановив, що кількість порядкових номерів в інвентаризаційних описах різниться, що свідчить про зменшення кількості номенклатурних позицій в інвентаризаційних описах, які надані з вартісними показниками. Також виявив некоректне відображення оборотів по Дт-у та сальдо на кінець періоду по Дт-у рахунка «Готова продукція», а також у інвентаризаційному описі складу ПФ - сухой, яке полягає в тому, що по деяким номенклатурним позиціям підприємство відображає кількісні показники, проте вартісні показники відсутні.

Посилання на інші підстави та обставини, якими контролюючий орган обґрунтовує відмову в бюджетному відшкодуванні, акт перевірки від 28 липня 2022 року № 1793/07/37371088 не містить.

Наведені в акті перевірки доводи вказують на те, що підставами для відмови в бюджетному відшкодуванні є встановлення факту формування від`ємного значення податку на додану вартість за операціями з придбання лісоматеріалів, які за даними обліку є збитковими і неможливість встановлення повноти використання таких матеріалів у господарській діяльності, спрямованій на отримання доходу через розбіжності в інвентаризаційних описах.

Надаючи оцінку зазначеним доводам контролюючого органу, суд першої інстанції фактично виходив з того, що збитковість господарської операції не належить до обставин, яка впливає на правомірність формування податкового кредиту та на можливість отримання бюджетного відшкодування податку на додану вартість.

В цілому погоджуючись з висновком суду першої інстанції про те, що посилання відповідача на положення пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України є необґрунтованими, адже перевірка розумної економічної причини (ділової мети) здійснюється у разі трансфертного ціноутворення, колегія суддів також враховує положення п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України.

Так, згідно з пп. «г» п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами / послугами, необоротними активами, придбаними / виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Згідно з пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Особливості застосування положень пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 та пп. «г» п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України у правовідносинах, пов`язаних з відображенням у податковій декларації сум податку на додану вартість, які підлягають бюджетному відшкодуванню, були предметом дослідження Верховним Судом, зокрема, під час ухвалення постанови від 12 січня 2023 року у справі № 140/6978/20.

Відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеної в зазначеному судовому рішенні, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому. У той же час, не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитись збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності. Проте, із визначеного в Податковому кодексі України поняття ділової мети випливає, що обов`язково повинен бути намір платника податку отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості. Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а відтак, їх наслідки не підлягають відображенню в податковому обліку. З`ясування наміру платника податку на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. При цьому економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції. Відповідно, економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника та зменшують об`єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості. При цьому варто виходити з того, якою в тій чи іншій ситуації має бути поведінка добросовісного суб`єкта господарювання, що за звичайних умов ведення господарської діяльності зацікавлений у найбільшому скороченні своїх витрат.

За таких обставин посилання контролюючого органу на збитковість господарських операцій, як на єдину підставу для висновку про відсутність розумної економічної причини (ділової мети) для їх здійснення, колегія суддів вважає необґрунтованими.

Згідно з поясненнями позивача, збитковість господарських операцій щодо постачання пиломатеріалу сухого обрізного з деревини сосни в асортименті та гранул паливних фасованих з деревини сосни в асортименті у період з листопада 2021 року до січня 2022 року обумовлена фінансовою ситуацією на ринку пиломатеріалів та лісозаготівлі. Основою причиною отримання збитку стало збільшення вартості закупівлі лісоматеріалів та збільшення вартості оренди приміщень, в той час як контракти на виготовлення пиломатеріалів з резидентами (контрактоутримувачами) країн Латвії, Литви, Естонії, Болгарії, Словенії, Туреччини, Греції з вивезення за межі митної території України пиломатеріалу сухого обрізного з деревини сосни в асортименті та гранул паливних фасованих з деревини сосни в асортименті були укладені до підвищення цін на сировину, яку позивач закупляв пізніше з метою виконання взятих на себе зобов`язань за зовнішньоекономічними контрактами.

Колегія суддів враховує, що зміст господарських операцій за зовнішньоекономічними контрактами відповідає видам господарської діяльності ТОВ «СЛАВ ФОРЕСТ» (лісопильне та стругальне виробництво - код КВЕД 16.10, оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням - код КВЕД 46.73).

Фактичне здійснення господарських операцій як з придбання деревини, так і здійснення зовнішньоекономічних контрактів контролюючим органом не заперечується.

Як зазначено в п.п. 3.1, 3.2 акту перевірки від 28 липня 2022 року № 1793/07/37371088, перевіркою своєчасності, достовірності і повноти визначення показників «Нараховано податкових зобов`язань» та «Задекларовано податкового кредиту» не встановлено їх завищення або заниження.

Обґрунтованих підстав вважати, що вказані господарські операції не мали розумної економічної причини (ділової мети), відповідачем не наведено та судами першої й апеляційної інстанції не встановлено.

Надаючи оцінку доводам контролюючого органу стосовно неможливості встановлення повноти використання пиломатеріалів в діяльності, спрямованій на отримання доходу, внаслідок розбіжностей в інвентаризаційних описах залишків продукції на складах, колегія суддів враховує, що відповідач здійснював порівняння даних інвентаризаційного опису по складу ПФ - сухого та інвентаризаційного опису по складу ГП - ДОЗ, які не містити вартісних показників продукції з інвентаризаційним описом по складу ПФ - сухого та інвентаризаційним описом по складу ГП - ДОЗ, в яких вартісні показники продукції відображені.

Зміст виявлених відповідачем розбіжностей наведений у таблиці до п. 3.3.2 акту перевірки від 28 липня 2022 року № 1793/07/37371088.

Вказана таблиця містить порівняння таких показників як «кількість порядкових номерів» та «Кількість (об`єм) товару» та відображає, що в інвентаризаційному описі з вартісними показниками налічується значно менше порядкових номерів номенклатурних позицій (по складу ГП - ДОЗ - 133 позиції, по складу ПФ сухого - 210 позиції, всього - 343 позиції, що на 1534 позиції менше ніж у інвентаризаційних описах без вартісних показників).

Водночас відомості про загальну кількість товарів на кожному зі складів в інвентаризаційних описах є однаковою і розбіжностей не містить.

Згідно з наданими позивачем поясненнями, інвентаризаційний опис № 1 на 15 липня 2022 року по складу ПФ - сухого та інвентаризаційний опис № 2 на 15 липня 2022 року по складу ГП - ДОЗ був сформований за допомогою програмного комплексу « 1С-Деревопереробка», в якому ведеться деталізований облік позицій (по чіпах), проте без вартісних показників.

Натомість облік запасів із вартісними показниками ведеться за допомогою програмного комплексу « 1С-Підприємство», до якого інформація передається з програмного комплексу « 1С-Деревопереробка» і автоматично узагальнюється за кожною номенклатурою. Тобто, в « 1С-Підприємство» облік вже не деталізований (по чіпах), а узагальнений - по кожній номенклатурі, і як наслідок - в інвентаризаційних описах з вартісними показниками наведена вже значно менша кількість порядкових номерів номенклатурних позицій.

Під час апеляційного розгляду справи колегія суддів виходить з того, що розбіжність, виявлена контролюючим органом, не стосується кількісних показників залишку продукції на складах та не впливає на можливість встановлення повноти використання пиломатеріалів в діяльності позивача, спрямованій на отримання доходу.

Крім того надані ТОВ «СЛАВ ФОРЕСТ» пояснення вказують на причину таких розбіжностей, а саме - різний ступінь деталізації номенклатури продукції, що використовується різними програмними комплексами: « 1С-Підприємство» та « 1С-Деревопереробка».

Також контролюючий орган виявив некоректне відображення оборотів по Дт-у та сальдо на кінець періоду по Дт-у рахунка «Готова продукція», а також у інвентаризаційному описі складу ПФ - сухого, яке полягає в тому, що по деяким номенклатурним позиціям підприємство відображає лише кількісні показники, проте вартісні показники відсутні.

Так, в акті перевірки зазначається, що по складу ПФ - сухого по Дт-у рахунка 26 «Готова продукція» відображено в кількісному обліку обсяг деревини 49,776, проте вартісний показник відсутній. По складу ГП - ДОЗ встановлений 1 випадок щодо відображення по Дт-у рахунка 26 «Готова продукція» кількості деревини 0,010 без відображення вартісного показника. Також по номенклатурній позиції «Пиломатеріал сухий обрізний з деревини сосни» по складу ПФ - сухого на кінець періоду по Дт-у по рахунку 26 «Готова продукція» зазначений кількісний показник 0,081, проте вартісний показник відсутній.

Згідно з поясненнями позивача, до завершення звітного місяця та проведення розрахунку собівартості частина оборотів по Дт-у рахунка 26 «Готова продукція» та залишки запасів по складу ПФ - сухого не мають грошового (вартісного) виразу, адже стосується залишків продукції, яка вироблена в поточному місяці.

Позивач просить врахувати, що на підприємстві звітним періодом для проведення розрахунку собівартості та виведення фінансових результатів є календарний місяць - з 01 по 30-31 число. Протягом періоду з 01 по 07 число місяця наступного за звітним, бухгалтерією спільно з іншими підрозділами підприємства збираються, підтверджуються, уточняються та відображаються в бухгалтерському обліку всі первинні документи (накладні, акти виконаних робіт, дефектні відомості, тощо) за звітний місяць. Після цього за допомогою програмного комплексу « 1С-Підприємство» проводиться розрахунок собівартості та визначення фінансових результатів звітного місяця. Термін виконання розрахунку собівартості та визначення фінансових результатів - 15 число місяця, наступного за звітним. Таким чином, станом на 15 липня 2022 року неможливо було відобразити достовірні дані щодо грошового виразу запасів, який буде сформовано до 15 серпня 2022 року станом на 01 серпня 2022 року.

Отже, відсутність грошового виразу оборотів по Дт-у рахунка «Готова продукція» та в інвентаризаційному описі обумовлена особливостями бухгалтерського обліку, а саме - строком, протягом якого проводиться розрахунок собівартість продукції, виробленої в поточному місяці.

Доводів та пояснень, які б вказували на те, що різниця в ступені деталізації (кількості порядкових номерів номенклатурних позицій), а також відсутність грошового виразу залишків продукції на складах, що були вироблені в поточному місяці, має істотне значення для встановлення повноти використання пиломатеріалів в діяльності позивача, відповідач не наводить.

З огляду на викладене колегія суддів приходить до висновку, що доводи контролюючого органу щодо відсутності у ТОВ «СЛАВ ФОРЕСТ» права на бюджетне відшкодування податку на додану вартість з підстав, описаних в акті перевірки від 28 липня 2022 року № 1793/07/37371088, не є у достатній мірі обґрунтованими та спростовуються поясненнями, що були надані позивачем.

Зазначені обставини у своїй сукупності вказують на те, що суд першої інстанції ухвалив законне і обґрунтоване рішення про задоволення позовних вимог ТОВ «СЛАВ ФОРЕСТ».

Доводи апеляційної скарги Головного управління ДПС у Чернігівській області не спростовують висновки суду першої інстанції, викладені в оскаржуваному рішенні та не можуть бути підставою для його скасування.

З огляду на викладене колегія суддів вважає необхідним апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області залишити без задоволення, а рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 27 грудня 2022 року - без змін.

Керуючись ст.ст. 242, 308, 310, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, -

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області - залишити без задоволення, а рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 27 грудня 2022 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя А.М. Горяйнов

Судді В.В. Файдюк

С.Б. Шелест

Постанова складена у повному обсязі 23 березня 2023 року.