Справа № 340/264/22
Суддя: Чепурнов Д.В.
Дата ухвалення: 2023-03-14 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

14 березня 2023 року м. Дніпросправа № 340/264/22
Суддя І інстанції Хилько Л.І.

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Чепурнова Д.В. (доповідач),

суддів: Сафронової С.В., Мельника В.В.,

за участю секретаря судового засідання Ліненко А.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області

на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 22 серпня 2022 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ОЕЗ ГРАДОЛІЯ» до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

ТОВ «ОЕЗ ГРАДОЛІЯ» звернулося до суду з вищевказаним позовом в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 06.10.2021 №2 (форми «В1») та №2 (форми «В4»).

В обґрунтування позовних вимог позивач посилається на проведення перевірки в період дії законодавчо встановленого мораторію на її проведення, крім того вказує на безпідставність висновків податкового органу щодо не встановлення факту реальності господарських операцій із зазначеними в акті перевірки контрагентами, враховуючи той факт що податковим органом не було взято до уваги наявність усіх первинних документів що підтверджують реальність вказаних операцій. Крім того позивач не може нести відповідальність за дотримання податкової дисципліни своїми контрагентами та третіми особами.

Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 22 серпня 2022 року позов задоволено.

Не погодившись з прийнятим рішенням Головне управління ДПС у Кіровоградській області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просило рішення суду скасувати та прийняти нове рішення яким відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі. Вказує на невідповідність висновків суду фактичним обставинам справи. В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає, що після прийняття постанови Кабінету Міністрів України №89 від 3 лютого 2021 року «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», податковий орган був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової перевірки. Окрім того зазначає, що судом першої інстанції неповно досліджено взаємовідносини з контрагентами позивача. Вказує на нереальність господарських операцій через відсутність факту (джерела) законного введення в обіг та/або реального задекларованого виробництва насіння соняшнику, постачальниками проводилось лише документальне оформлення нереальних господарських операцій з продажу вказаного товару на адресу Позивача по договору комісії, укладеному з ТОВ «СВІТОІЛ».

У письмовому відзиві на апеляційну скаргу ТОВ «ОЕЗ ГРАДОЛІЯ» просить відмовити у її задоволенні та залишити без змін рішення суду першої інстанції.

В судовому засіданні апеляційної інстанції представник контролюючого органу підтримав вимоги апеляційної скарги з викладених у ній підстав, представник ТОВ «ОЕЗ ГРАДОЛІЯ» просив відмовити у задоволенні апеляційної скарги та залишити без змін рішення суду першої інстанції.

Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість постанови суду в межах доводів апеляційної скарги і заявлених позовних вимог, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає виходячи з наступного.

Судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що у період з 19.08.2021 по 27.08.2021 (термін перевірки продовжено на 2 робочі дні з 28.08.2021) посадовими особами Відповідача, згідно до п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.п.78.1.4 п.78.1 ст.78 ПК України та абз.5 Постанови КМУ від 03.02.2021 №89 (проведення перевірок юридичних осіб із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України), на підставі наказу № 990-п від 18.08.2021, проведена документальна позапланова виїзна перевірка Позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства при визначенні показників декларацій з податку на додану вартість за жовтень-листопад 2020 по взаємовідносинах з ТОВ "СВІТОІЛ" (), за результатами якої 06.09.2021 складено акт № 3013/11-28-07-02/40200759.

Згідно висновків акту, перевіркою встановлено порушення Позивачем п.198.1, п.198.2, п.198.3 ст. 198, п.200.1 п.200.4 ст.200 ПК України, в результаті чого:

- завищено суму податку, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, на загальну суму 5 507 901,00 грн., в т.ч. за жовтень 2020 на суму 1 694 795,00 грн., за листопад 2020 на суму 3 813 106,00 грн.;

- завищено суму від`ємного значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації) на суму 875 174,00 грн. за листопад 2020 (т.10 а.с.36-58).

Як вбачається з акту від 06.09.2021 № 3013/11-28-07-02/40200759, відповідно до податкових декларацій з ПДВ, додатку 5 «Розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагента», даних ІТС «Податковий блок» вкладки «Перегляд результатів співставлення» підсистеми «Аналітична система», інформації ЄРПН за період з 01.10.2020 по 30.11.2020, Позивач у звітності з ПДВ за жовтень-листопад 2020 відобразив господарські операції по взаємовідносинах з контрагентом-постачальником ТОВ «СВІТОІЛ» () щодо придбання насіння соняшнику по договору комісії на загальну суму 207 642 081,15 грн. (ПДВ 34 607 013,52 грн.), в т.ч.: за жовтень 2020 на загальну суму 80 799 997,45 грн. (ПДВ 13 466 666,24 грн.); за листопад 2020 на загальну суму 126 842 083,7 грн. (ПДВ 21 140 347,28 грн.).

Зі звітів комісіонера ТОВ «СВІТОІЛ» встановлено постачання на адресу Позивача насіння соняшнику врожаю 2020 року, зокрема від наступних постачальників:

- в жовтні 2020 року від СФГ «ЧЕРНЯВСЬКОГО ВІКТОРА МИКОЛАЙОВИЧА» () в кількості 1029,4 т на загальну суму 15 518 909,07 грн., в т.ч. ПДВ 2 586 484,84 грн.;

- в листопаді 2020 року від ТОВ «САПФІР-АГРОТЕХ» () в кількості 92 т на загальну суму 1 605 182,97 грн., в т.ч. ПДВ 267 530,49 грн., СФГ «ЗОРЯ» ДУБИК М.І. () в кількості 1166,8 т на загальну суму 21 174 357,52 грн., в т.ч. ПДВ 3 529 059,58 грн..

Разом із тим, з метою перевірки обґрунтованості та реальності показників податкового кредиту, сформованого Позивачем в жовтні та листопаді 2020 по вказаним правовідносинам, проведено аналіз податкової інформації щодо СФГ «ЧЕРНЯВСЬКОГО ВІКТОРА МИКОЛАЙОВИЧА», ТОВ «САПФІР-АГРОТЕХ» та СФГ «ЗОРЯ» ОСОБА_1 , за результатами чого встановлено документальне оформлення останніми нереальних господарських операцій з продажу насіння соняшнику у зв`язку із відсутністю факту (джерела) його законного введення в обіг та/або реального задекларованого виробництва (відсутнє дійсне формування активу), відсутністю в періоди посіву, а також повного циклу вирощування насіння соняшнику земельних ділянок, виробничих/матеріальних ресурсів, відсутністю декларування придбання супутніх послуг для здійснення господарської діяльності, придбання посівного матеріалу, мінеральних добрив, засобів захисту рослин, дизпалива тощо. Зазначене свідчить про неможливість виконання взятих на себе зобов`язань з реалізації насіння соняшнику на адресу Позивача по договору комісії, укладеному з ТОВ "СВІТОІЛ".

Враховуючи вищевказане, перевіркою правомірності визначення податкового кредиту за період з 01.10.2020 по 30.11.2020 встановлено його завищення на загальну суму 6 383 075,00 грн., у тому числі:

- за жовтень 2020 року в сумі 2 586 485,00 грн., внаслідок врахування при визначенні податкового кредиту нереальних операцій з придбання насіння соняшнику у постачальника СФГ «ЧЕРНЯВСЬКОГО ВІКТОРА МИКОЛАЙОВИЧА» по договору комісії, укладеному з ТОВ «СВІТОІЛ»;

- за листопад 2020 року в сумі 3 796 590,00 грн., внаслідок врахування при визначенні податкового кредиту нереальних операцій з придбання насіння соняшнику у постачальників СФГ «ЗОРЯ» ОСОБА_1 в сумі 3 529 060,00 грн. та у ТОВ «САПФІР-АГРОТЕХ» в сумі 267 530,00 грн. по договору комісії, укладеному з ТОВ «СВІТОІЛ».

На підставі акту перевірки 06.10.2021 винесено податкові повідомлення-рішення:

- № 2 (форми «В4»), яким Позивачу було зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ за листопад 2021 на суму 875 174,00 грн. (т.10 а.с.60-61);

- № 2 (форми «В1»), яким Позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ, задекларовану на рахунок платника у банку, у розмірі 5 507 901,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 2 753 951,00 грн. (т.10 а.с.62-63).

За результатами адміністративного оскарження вказані податкові повідомлення-рішення було залишено без змін.

Так Позивач у звітності з ПДВ за жовтень-листопад 2020 року (т.3 а.с.119-188) відобразив господарські операції по взаємовідносинах з контрагентом-постачальником ТОВ «СВІТОІЛ» () щодо придбання насіння соняшнику по договору комісії, в тому числі від наступних постачальників:

- в жовтні 2020 року від СФГ «ЧЕРНЯВСЬКОГО ВІКТОРА МИКОЛАЙОВИЧА» () в кількості 1029,4 т на загальну суму 15 518 909,07 грн., в т.ч. ПДВ 2 586 484,84 грн.;

- в листопаді 2020 року від ТОВ «САПФІР-АГРОТЕХ» () в кількості 92 т на загальну суму 1 605 182,97 грн., в т.ч. ПДВ 267 530,49 грн., СФГ «ЗОРЯ» ДУБИК М.І. () в кількості 1166,8 т на загальну суму 21 174 357,52 грн., в т.ч. ПДВ 3 529 059,58 грн..

Між Позивачем та ТОВ «СВІТОІЛ» (далі Комісіонер) було укладений договір комісії № SO/2020/S-01 від 18.09.2020, відповідно до умов якого Комісіонер зобов`язується від свого імені та за рахунок Позивача укласти договір/договори поставки щодо придбання товару (насіння соняшника) на умові, що постачальниками такого товару будуть сільськогосподарські підприємства виробники товару та/або підприємства, які безпосередньо придбали товар у сільськогосподарських підприємств виробників товару (т.2 а.с.1-8).

На підставі вказаного Договору, Комісіонером надано Позивачу звіти на поставку насіння соняшника врожаю 2020 від постачальників, у тому числі від СФГ «ЧЕРНЯВСЬКОГО ВІКТОРА МИКОЛАЙОВИЧА», ТОВ «САПФІР-АГРОТЕХ», СФГ «ЗОРЯ» ДУБИК М.І., згідно з якими Комісіонер придбав в інтересах Позивача наступну кількість насіння соняшника:

- в жовтні 2020 від СФГ «ЧЕРНЯВСЬКОГО ВІКТОРА МИКОЛАЙОВИЧА» в кількості 1029,4 т на загальну суму 15 518 909,07 грн., в т.ч. ПДВ 2 586 484,84 грн.;

- в листопаді 2020 від ТОВ «САПФІР-АГРОТЕХ» в кількості 92 т на загальну суму 1 605 182,97 грн., в т.ч. ПДВ 267 530,49 грн., СФГ «ЗОРЯ" ОСОБА_1 в кількості 1166,8 т на загальну суму 21 174 357,52 грн., в т.ч. ПДВ 3 529 059,58 грн. (т.2 а.с.13-47).

На виконання Договору комісії ТОВ «СВІТОІЛ» склав, зареєстрував та надав Позивачу податкові накладні, які містять суми ПДВ, сплачені Позивачем Комісіонеру, у зв`язку з придбанням насіння соняшника у С(Ф)Г «ЧЕРНЯВСЬКОГО В.М.», С(Ф)Г «ЗОРЯ» ОСОБА_2 та ТОВ «САПФІР-АГРОТЕХ» (т.7 а.с.1-204).

Факт оплата винагороди Комісіонера та компенсації вартості всього об`єму придбаного ним насіння соняшника (у т.ч. насіння соняшника, придбаного у ТОВ «САПФІР-АГРОТЕХ», СФГ «ЗОРЯ» ОСОБА_1 та С(Ф)Г « ОСОБА_3 ») підтверджено наявними у матеріалах справи копіями платіжних доручень № 343 від 11.11.2020 та № 5956 від 11.12.2020 по Договору комісії (т.7 а.с.205-206).

Відповідно до договорів поставки № СВ006 від 09.10.2020, № СВ012 від 13.10.2020, № СВ019 від 16.10.2020, №СВ023 від 19.10.2020, № СВ029 від 20.10.2020, № СВ031 від 21.10.2020, № СВ035 від 23.10.2020, № СВ038 від 26.10.2020 (т.6 а.с.3-7, 11-15, 19-23, 26-29, 31-34, 37-40, 44-48, 51-54), який було укладено між Комісіонером і СФГ «ЧЕРНЯВСЬКОГО В.М.», останнє поставило на користь Комісіонера насіння соняшнику на загальну суму 15 518 909,07 грн., в т.ч. ПДВ 2 586 484,84 грн., що підтверджено:

- видатковими накладними (т.5 а.с.224-243);

- товарно-транспортними накладними (т.6 а.с.73-144);

- податковими накладними (т.6 а.с.145-184).

Перевезення насіння соняшнику здійснювалось на замовлення С(Ф)Г « ОСОБА_4 » автомобільними перевізниками, зокрема ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_9 , ФОП ОСОБА_10 , ТОВ "ЛВ Транс", ФОП ОСОБА_11 , ФОП ОСОБА_12 , ФОП ОСОБА_13 , ФОП ОСОБА_14 , ФОП ОСОБА_15 , ПП «Стандарт-авто», ПП «Транзит», ПП «БОГДАН», ПП Цьома, ФОП ОСОБА_16 , ФОП ОСОБА_17 ..

Крім того, поставка насіння соняшника від СФГ «ЧЕРНЯВСЬКОГО В.М.» на користь Позивача як комітента підтверджується: посвідченнями про якість, виданими лабораторією Позивача під час приймання насіння соняшнику на складі Позивача (т.6 а.с.55-72);

- актами перерахунку ціни насіння соняшника по якості, складеними між Комісіонером та С(Ф)Г «ЧЕРНЯВСЬКОГО В.М.» у зв`язку з невідповідністю поставленого насіння соняшнику вимогам щодо якості, визначеними у договорах поставки, та відповідно необхідністю доробки цього насіння Позивачем (сушка, доочистка) (т.6 а.с.1-2, 8-10, 16-18, 24-25, 30, 35-36, 41-43, 49-50,

- витягом з реєстром надходження насіння соняшника на склад Позивача за листопад 2020 року (т.6 а.с.243-246).

При укладені договорів поставки ТОВ «СВІТОІЛ» отримано від С(Ф)Г «ЧЕРНЯВСЬКОГО В.М.» документи, що підтверджують, зокрема вирощування насіння соняшнику на власних та/або орендованих земельних ділянках (т.6 а.с.185-242).

Відповідно до договору поставки № СВ086 від 18.11.2020, укладеного між Комісіонером та ТОВ «САПФІР-АГРОТЕХ» (т.3 а.с.195-198), останнє поставило на користь Комісіонера насіння соняшнику врожаю 2020 року, що підтверджується:

- видатковими накладними на загальну суму 1 605 182,97 грн., в тому числі ПДВ 267 530,49 грн. (т.3 а.с.189, 191);

- товарно-транспортними накладними (т.3 а.с.201-208);

- податковими накладними (т.3 а.с.209-214).

Перевезення соняшнику здійснювалось на замовлення ТОВ «САПФІР-АГРОТЕХ» автомобільними перевізниками.

Крім цього, поставка насіння соняшника від ТОВ «САПФІР-АГРОТЕХ» на користь Позивача також підтверджується:

- посвідченнями про якість, виданими лабораторією Позивача під час приймання насіння соняшнику на складі Позивача (т.3 а.с.199-200);

- актами перерахунку ціни насіння соняшника по якості, складеними між Комісіонером та ТОВ «САПФІР-АГРОТЕХ» у зв`язку з невідповідністю поставленого насіння соняшника вимогам щодо якості, визначеними у договорах поставки, та відповідно необхідністю доробки вказаного насіння Позивачем (сушка, доочистка) (т.3 а.с.190, 192

- витягом з реєстром надходження насіння соняшника на склад Позивача у листопаді 2020 року (т.5 а.с.203).

Також, при укладені договорів поставки ТОВ «СВІТОІЛ» отримано від ТОВ «САПФІР-АГРОТЕХ» документи, що підтверджують вирощування останнім насіння соняшнику на власних та/або орендованих земельних ділянках (т.3 а.с.215-234, т.4 а.с.1-208, т.5 а.с.1-202).

Згідно з інформації, наданої Позивачу директором ТОВ «САПФІР-АГРОТЕХ» у листі від 24.06.2022 вих.№24/06, товариство в рамках здійснення своєї господарської діяльності у 2020 році вирощувало с/г продукцію на земельних ділянках загальною площею 718,32 га (в т.ч. 598,19 га на території Чернігівської та 120,13 га на території Полтавської областей). Зберігання власно вирощеної продукції відбувалось на відкритому току та власному складі засновника ОСОБА_18 , площею 456,9 кв.м. (т.10 а.с.212-242).

Відповідно до договорів поставки № СВ063 від 06.11.2020, № СВ067 від 09.11.2020, № СВ072 від 11.11.2020, № СВ076 від 12.11.2020, № СВ078 від 13.11.2020, № СВ079 від 16.11.2020, № СВ083 від 17.11.2020, № СВ088 від 18.11.2020, № СВ089 від 19.11.2020, № СВ093 від 20.11.2020, № СВ094 від 20.11.2020, № СВ094 від 20.11.2020, № СВ099 від 23.11.2020, № СВ105 від 24.11.2020, № СВ109 від 25.11.2020 (т.2 а.с.96-99, 101-105, 108-111, 113-116, 120-123, 126-129, 131-134, 136-139, 141-144, 146-149, 151-154, 156-159, 162-165, 171-174), укладених між ТОВ "СВІТОІЛ" (комісіонер для Позивача) та С(Ф)Г «ЗОРЯ» ОСОБА_2 , останнім поставлено на користь ТОВ "СВІТОІЛ" насіння соняшнику, що підтверджується:

- видатковими накладними на загальну суму 21 174 357,00 грн., в т.ч. ПДВ 3 529 059,50 грн. (т.2 а.с.48-70);

- товарно-транспортними накладними (т.2 а.с.175-260);

- податковими накладними, складеними С(Ф)Г «ЗОРЯ» ОСОБА_2 (т.3 а.с.23-68).

Перевезення соняшника здійснювалось на замовлення С(Ф)Г «ЗОРЯ» ОСОБА_2 автомобільними перевізниками.

Крім цього, поставка насіння соняшника від С(Ф)Г «ЗОРЯ» ОСОБА_2 на користь Позивача також підтверджується:

- актами перерахунку ціни насіння по якості, складеними між Комісіонером та С(Ф)Г «ЗОРЯ» ОСОБА_2 у зв`язку з невідповідністю поставленого насіння вимогам щодо якості, визначеними у наведених вище договорах поставки, та відповідно необхідністю доробки вказаного насіння Позивачем (сушка/доочистка) (т.2 а.с.95, 100, 106-107, 112, 117-119, 124-125, 130, 135, 140, 145, 150, 155, 160-161, 166-170);

- посвідченнями про якість, виданими лабораторією Позивача під час приймання насіння соняшнику на складі Позивача (т.3 а.с.1-22);

- витягом з реєстром надходження насіння соняшника на склад Позивача у листопаді 2020 (т.3 а.с.116-118).

При укладені договорів поставки ТОВ «СВІТОІЛ» також було отримано від С(Ф)Г «ЗОРЯ» ОСОБА_2 документи, що підтверджують вирощування останнім насіння соняшнику на власних та/або орендованих земельних ділянках (т.3 а.с.69-115).

Насіння соняшнику, поставлене Позивачу від вищевказаних постачальників перероблено в готову продукцію (олія соняшникова, шрот соняшниковий, фосфатидний концентрат), яка в подальшому була реалізована Позивачем покупцям, як на території України, так і за її межами (т.8 а.с.1-226, т.9 а.с.1-103).

Задовольняючи позов суд першої інстанцій виходив з того, що оскільки відповідно до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України встановлено дію мораторію на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, то проведена перевірка стосовно ТОВ «ОЕЗ ГРАДОЛІЯ» відбулась усупереч законодавчій забороні. Також вказує, що відповідачем не доведено наявність порушень позивачем податкового законодавства, оскільки реальність господарських операцій позивача з контрагентами підтверджується первинними документами, а тому відсутні законні підстави для визначення йому податкових зобов`язань. Допущені контрагентами порушення вимог законодавства при веденні господарської діяльності можуть потягнути відповідну відповідальність щодо них та не впливають на право покупця на віднесення до складу податкового кредиту сплаченого (нарахованого) податку на додану вартість.

Колегія суддів апеляційного суду погоджується з позицією суду першої інстанцій, виходячи з наступного.

Відповідно до статті 1 Податкового кодексу України, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно статті 20 Податкового кодексу України, контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Приписами п. 81.1 статті 81 Податкового кодексу України визначено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: - направлення на проведення такої перевірки; - копії наказу про проведення перевірки; - службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Згідно з пунктом 77.4 статті 77 Податкового кодексу України, про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки вручено під розписку або надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.

Відповідно до пунктів 77.6-77.9 статті 77 Податкового кодексу України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу. Строки проведення документальної планової перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу. Перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної планової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями 83, 85 цього Кодексу. Порядок оформлення результатів документальної планової перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.

Пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.

Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.

На період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Тобто, вимоги пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України пов`язані та прямо відсилають до актів Кабінету Міністрів України, на підставі яких завершується дія карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Так, постановою Кабінету Міністрів України «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 9 грудня 2020 року № 1236 установлено з 19 грудня 2020 року до 31 грудня 2021 року на території України карантин.

Тобто, в період запровадження законодавчим органом влади мораторію на проведення перевірок, така перевірка була розпочата і проведена.

Податковий орган доводив суду про правовірність такої перевірки, з таких підстав.

Відповідно до вимог пункту 4 розділу II Закону України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про державний бюджет України на 2020 рік»» на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

На підставі цієї норми Кабінет Міністрів України прийняв Постанову №89 від 3 лютого 2021 року «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки» якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб:

- тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними;

- документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу;

- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 року №568-ІХ);

- документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;

- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.

Зазначена постанова Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 № 89 визнана протиправною та скасована рішенням Окружного адміністративного суду міста Києві від 26.01.2022, яка залишена без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 5 липня 2022 (справа № 640/18314/21). Суди зазначили, що Кабінет Міністрів України не наділений повноваженнями щодо відновлення проведення податкових перевірок або скорочення строку дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, позаяк мораторій встановлено нормативно-правовим актом, який має вищу юридичну силу та зміни до якого вносяться виключно шляхом внесення змін саме до цього Кодексу (ст. 2 ПК України).

Щодо даного спору, колегія суддів зазначає, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась.

Відповідно до пункту 2.1 статті 2 Податкового кодексу України, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.

Тобто, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до Податкового кодексу України.

Відповідно до пункту 5.2 статті 5 Податкового кодексу України, у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.

За загальним правилом вирішення колізій, передбаченим частиною третьою статті 7 КАС України, у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.

Відповідно, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у Податковому кодексу України, з одного боку і в постанові Кабінету Міністрів України з іншого боку - застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України.

Аналогічне правозастосування викладене у постановах Верховного Суду у справі від 22 лютого 2022 (справа №420/12859/21), від 17 травня 2022 9справа № 520/592/21), від 15 квітня 2022 (справа № 160/5267/21), від 27 квітня 2022 (справа № 140/1846/21) від 6 липня 2022 (справа № 360/1182/21).

Суд першої інстанції вірно врахував норми статті 2 Податкового кодексу України, згідно з якими зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу. Крім того, статтею 5 врегульовано питання співвідношення податкового законодавства з іншими законодавчими актами. Так, згідно з пунктом 5.2 зазначеної статті у разі, якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.

Колегія суддів вважає довід контролюючого органу стосовно того, що після прийняття постанови Кабінету Міністрів України №89 від 3 лютого 2021 року «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», податковий орган був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової перевірки, необґрунтованим.

Враховуючи обставини справи, колегія суддів апеляційного суду вважає, що оскільки проведена перевірка стосовно ТОВ «ОЕЗ ГРАДОЛІЯ» відбулась усупереч законодавчій забороні, такі обставини є самостійною підставою для визнання протиправними податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки,.

Колегія суддів вважає правомірним задоволення позовної вимоги про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, які прийнято за наслідками перевірки здійсненої податковим органом в період дії мораторію на проведення перевірок, оскільки акт перевірки не може слугувати підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень як доказ, що одержаний з порушенням порядку, встановленого законом, у розумінні статті 74 КАС України.

Питання, пов`язані з підтвердженням даних, визначених у податковій звітності, обчисленням податку на додану вартість та податку на прибуток, формуванням виникнення податкових зобов`язань у разі постачання товарів та надання послуг внормовано статтями 14, 44, 198 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до приписів п. 14.1.27 ст.14 Податкового кодексу України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Визначення господарської діяльності відображене в п 14.1.36 ст. 14 Податкового кодексу України, відповідно до якого - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Так, підпунктом 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до пункту 44.2 статті 42 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Пунктом 198.3 статті 198 ПК України визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

За правилами пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Із системного аналізу положень цих норм законодавства України вбачається, що право на формування податкового кредиту з податку на додану вартість виникає у платника податків за наступних умов: наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності (особа, що видає податкову накладну, повинна бути зареєстрованою як платник податку на додану вартість); фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій постачальником на користь покупця; наявності причинно-наслідкового зв`язку між операцією з придбання товарів чи послуг та потребою використання в господарській діяльності; документального підтвердження факту здійснення господарської операції сукупністю належним чином складених (оформлених) первинних та інших документів (у т.ч. платіжних), які супроводжують операції певного виду та підтверджують їх фактичне виконання; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної, яка має усі обов`язкові реквізити.

Аналіз наведених норм свідчить про те, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції, що наявність у позивача, податкових та видаткових накладних по господарськими операціями, що перевірялися, а також відповідних розрахункових документів, дані яких враховані та відображені у бухгалтерському та податковому обліку позивача повністю підтверджують законність нарахування ТОВ «ОЕЗ ГРАДОЛІЯ»» відповідних сум прибутку, валових витрат, нарахування податкового кредиту та податкових зобов`язань з податку на додану вартість, а також підтверджують факт здійснення господарських операцій позивача з придбання у контрагентів послуг та товарів на підставі яких відповідні суми ПДВ у складі вартості придбаних послуг були включені до податкового кредиту.

Вказані первинні документи відповідають ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

При укладенні договорів сторонами було досягнуто усіх істотних умов, вони спрямовані на реальне настання правових наслідків, відповідають економічному змісту та чинному законодавству, товари придбавались з метою їх подальшого використання у господарській діяльності позивача.

З огляду на викладене в акті перевірки, суд першої інстанції зробив правильний висновок, що відповідачем не заперечується наявність у позивача необхідних первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, та відповідність вказаних у них обсягів господарських операцій і задекларованих у податковій звітності сум від`ємного значення об`єкту оподаткування з податку на прибуток та сум податкового кредиту з податку на додану вартість.

Висновками перевірки та судом першої інстанції не встановлено жодного фактичного порушення позивачем вимог наведених норм законодавства, яке б позбавляло позивача права на формування податку на прибуток, податкового кредиту, від`ємного значення ПДВ та на подальше отримання бюджетного відшкодування.

Щодо посилання відповідача, на фіктивність укладених договорів між позивачем та вказаним вище контрагентом, то колегія суддів зазначає, що відсутність та/або дефектність документів на транспортне перевезення не є безумовною підставою ставити під сумнів здійснення господарських операцій.

Так, відповідно до розділу 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України N 363 від 14.10.97 р., товарно-транспортна документація - комплект юридичних документів, на підставі яких здійснюють облік, приймання, передавання, перевезення, здавання вантажу та взаємні розрахунки між учасниками транспортного процесу, а товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.

Згідно із п. п. 11.1, 11.3, 11.4, 11.5, 11.7 вказаних Правил основними документами на перевезення вантажів є товарно-транспортні накладні та дорожні листи вантажного автомобіля. Дорожній лист вантажного автомобіля є документом, без якого перевезення вантажів не допускається. Оформлення перевезень вантажів товарно-транспортними накладними здійснюється незалежно від умов оплати за роботу автомобіля. Товарно-транспортну накладну на перевезення вантажів автомобільним транспортом Замовник (вантажовідправник) повинен виписувати в кількості не менше чотирьох екземплярів. Після прийняття вантажу згідно з товарно-транспортною накладною водій (експедитор) підписує всі її екземпляри. Перший екземпляр товарно-транспортної накладної залишається у Замовника (вантажовідправника), другий - передається водієм (експедитором) вантажоодержувачу, третій і четвертий екземпляри, засвідчені підписом вантажоодержувача (у разі потреби й печаткою або штампом), передається Перевізнику.

Разом з тим, вказані Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні не встановлюють правил податкового обліку, а лише встановлюють права, обов`язки та відповідальність власників автомобільного транспорту (перевізників). При цьому, документи обумовлені вказаними правилами, зокрема, товарно-транспортна накладна та подорожній лист, не є документами первинного бухгалтерського обліку, що підтверджують обставини придбання та продажу товарно-матеріальних цінностей.

Реальність господарських операцій по вказаним у акті перевірці контрагентам підтверджується видатковими накладними, податковими накладними, розрахунковими документами.

Проведення господарських операцій суб`єкта господарювання, за змістом статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підтверджується первинними документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік. Згідно з частини 2 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» на даних бухгалтерського обліку базується фінансова, податкова, статистична та інша звітність. Таким чином первинні документи по відображенню господарчих операцій є основою для податкового обліку.

Отже, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту, податку на прибуток наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів/робіт/послуг з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.

Судом першої інстанції були досліджені всі первинні документи та встановлено дотримання позивачем спеціальних вимог щодо документального підтвердження сум, віднесених до податкового кредиту, та податку на прибуток, а також реальне виконання сторонами, укладених правочинів.

Поруч з цим, в обґрунтування прийняття спірного податкового повідомлення-рішення відповідачем не наведено обставин, які б вказували на безтоварність операцій. Висновки відповідача ґрунтуються на даних податкової інформації щодо спірних контрагентів та актів щодо неможливості проведення їх зустрічних звірок, а не з аналізу суті та наслідків господарських операцій, які мали місце у перевіряємому періоді, що, в свою чергу, не є безумовною підставою для висновків про відсутність фактичного виконання спірних договорів за умови наявності первинних документів, які спростовують такі доводи.

Зазначені факти свідчать на користь висновку суду першої інстанції щодо підтвердження реальності спірних господарських операцій, крім того відсутність деяких документів, а так само помилки в їх заповненні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, в той час як з інших даних вбачається фактичний рух активів та зміна у капіталі позивача у зв`язку з його господарською діяльністю.

З огляду на встановлені обставини у справі, а також беручи до уваги індивідуальний характер юридичної відповідальності особи, правильним є висновок суду першої інстанції, що у разі порушення контрагентом платника податків чинного законодавства, відповідальність та негативні наслідки настають саме щодо цієї особи, у зв`язку з чим право платника податків, тобто позивача, на податковий кредит та податку на прибуток не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третьою особою.

Нереальність господарських операцій з придбання платником податку товару має підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами і не може ґрунтуватися на припущеннях, зокрема обумовлюватись лише допущеними контрагентом порушеннями вимог законодавства або недостатньою кількістю у контрагента трудового ресурсу для самостійного виконання договірних зобов`язань. Якщо вказаний контрагент допустив такі порушення, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо нього, адже законом іншого не передбачено. А недостатня кількість трудового ресурсу не свідчить про неможливість виконати роботи або надати послуги та не є підставою для виключення з податкового обліку, саме з цих мотивів, витрат на оплату цих робіт/послуг, у тому числі й по ПДВ. Адже судовий контроль не призначений перевіряти економічну доцільність рішень, що приймаються суб`єктами господарювання, які у сфері господарської діяльності наділені самостійністю та широкою дискрецією (зокрема, при виборі контрагентів, вирішенні питання щодо необхідності залучення третіх осіб до виконання своїх господарських зобов`язань тощо).

При дотриманні контрагентом законодавчо встановлених вимог щодо оформлення відповідних документів підстави для висновку про недостовірність або суперечливість відомостей, зазначених у таких первинних документах, відсутні, якщо не встановлені обставини, що свідчать про обізнаність покупця про зазначення продавцем недостовірних відомостей.

Відповідачем не надано доказів, які б свідчили про узгодженість дій позивача з контрагентами з метою незаконного отримання податкової вигоди або його обізнаності з такими діями контрагента.

Судом першої інстанції з`ясовано характер та зміст спірних операцій позивача з його контрагентами при виконанні договорів укладених з останніми, зроблено вмотивований висновок про відповідність первинних документів вимогам чинного податкового законодавства, а також про те, що відбувся дійсний рух активів між учасниками відповідних операцій, встановлено наявність зв`язку між фактом придбання послуг з понесенням інших витрат із господарською діяльністю платника податку та використання придбаних послуг у господарській діяльності.

Колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанцій про те, що відповідачем не підтверджено правомірності прийнятих ним податкових повідомлень-рішень.

Колегія суддів апеляційного суду вважає, що в межах апеляційної скарги порушень судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи не допущено. Правова оцінка обставин у справі дана вірно, а тому апеляційну скаргу слід відхилити, а оскаржуване судове рішення залишити без змін.

Керуючись п.1 ч. 1 ст. 315, ст.ст. 316, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області залишити без задоволення.

Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 22 серпня 2022 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення в повному обсязі.

В повному обсязі постанова складена 16 березня 2023 року.

Головуючий - суддя Д.В. Чепурнов

суддя С.В. Сафронова

суддя В.В. Мельник