Справа № 300/7984/21
Суддя: Боршовський Т.І.
Дата ухвалення: 2023-03-02 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ІВАНО-ФРАНКІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
"02" березня 2023 р. Справа № 300/7984/21
м. Івано-Франківськ
Івано-Франківський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді Боршовського Т.І.,
за участю секретаря судового засідання Ілюк А.Р.,
представника позивача Ковтун Н.О.,
представника відповідача Харук В.І.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу
за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1
до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області
ВСТАНОВИВ:
Позовні вимоги мотивовано тим, що ФОП ОСОБА_1 вважає проведення фактичної перевірки незаконною та такою, що проведена без правових підстав для її призначення. Позивач посилаючись на приписи статей 75, 80 Податкового кодексу України (далі ПК України), вказує, що:
1) В наказі на проведення фактичної перевірки № 1165-п від 24.06.2021 не вказано обставин, на підставі яких вона призначена, а лише вказано як підставу нумерацію відповідного пункту 80.2 статті 80 ПК України; не зазначено період діяльності, який буде перевірятися. Отже, вважає позивач, за незаконності призначення перевірки, є незаконними і всі наслідки такої перевірки, зокрема й прийнятті за наслідками перевірки рішення контролюючого органу.
2) Акт перевірки складено з порушенням вимог статті 86 ПК України, оскільки не містить конкретного висвітлення обставин, що стали підставою для його висновків.
3) Перевірка РРО за минули період носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можу вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій. Так, відповідач встановив, що правопорушення, за які застосвано відповідні штрафи, мали місце в серпні 2020 року, тоді як фактична перевірка проведена в червні 2021.
4) Положення Закону «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР від 06.07.1995 (далі Закон № 265/95-ВР) чітко не визначає порядок ведення обліку товарних западсів на складах та/або за місцем їх реалізації, а лише вказує на обов`язок суб`єктів підпримницької діяльності на його ведення. Також Закон не визначає, що за місцем знаходження господарської одиниці суб`єкта господарювання повинні зберігатися оригінали первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей, які є підставою для бухгалтерського обліку. Відсутність таких документів під час перевірки за місцем реалізації чи зберіганння, за умови, що ці товари належним чином обліковані, не є підставою для застосування фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону № 265/95-ВР. Відтак висновок контролюючого органу грунтується лише на підставі вибіркової фіксації фактичних залишків товару, тоді як не зафіксовано факту реалізації вказаного товару, як і не зафіксовано ненадання документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу. Позивач веде книгу обліку доходів і витрат, які було надано при перевірі разом із первинними документами (накладними та рахунками).
5) диспозиція статті 17 Закону України № 481/95-ВР передбачає, що визначені нею санкції застосовуються до суб`єктів господарювання в разі здійснення ним торгівлі (продажу) алкогольних напоїв за цінами, нижчими за встановлені мінімальні, що вимагає встановлення контролюючим органом факту такого продажу. Відповідачем під час фактичної перевірки згідно змісту акту перевірки не встановив жодного такого факту зі сторони позивача.
Ухвалою суду від 10.12.2021 суд залишив позовну заяву без руху через несплату позивачем судвоого збору за подання позовної заяви до суду.
16.12.2021 від позивача надійшла заява про усунення недоліків позовної заяви (а.с. 38-39).
Ухвалою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 28.12.2021 відкрито провадження в цій адміністративній справі за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у письмовому провадженні) за наявними у справі матеріалами.
19.01.2022 від позивача надійшло клопотання про долучення додаткових доказів: реєстру товарних накладних за липень 2021, копій видаткових накладних, витягу з Книги обліку доходів і витрат, товарного звіту за червень-липень 2021, відомості складського обліку (а.с. 53-84).
26.01.2022 Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області подано відзив на позов (а.с. 85-94). Відповідач позов заперечив та просив відмовити в його задоволенні. Представник відповідача вказав на те, що перевіркою встановлено: проведення розрахункої операції на неповну суму покупки, видачу розрахункового документа встановленого зразка на неповну суму покупки, чи порушено статтю 3 Закону № 265; 04.10.2018, 07.10.2018. 10.10.2018, 15.10.2018 здійснено реалізацію алкогольних напоїв за цінами, які нижчі від встановлених постановою Кабінету Міністрів України № 957 від 30.10.2008 розміру мінімально-роздрібних цін; 11.08.2020, 16.08.2020, 21.08.2020, 23.08.2020 року через реєстратори розрахункових операцій проведено операції з реалізації алкогольних напоїв без використання режиму попереднього програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів; позивачем за місцем здійснення господарської діяльності не ведеться облік товарних запасів.
07.02.2022 надійшла відповідь позивача на відзив (а.с. 95-108). Позивач зазначила, що в наказі на проведення перевірки не вказана інформація, яка стала підставою для призначення фактичної перевірки; в акті перевірки немає посилань на чеки про проведення операцій з підакцизними товарами. Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб підприємців затверджено наказом Мінфіну наказом від 03.09.2021 № 496, а відтак до вересня 2021 не було затвердженого законодавством порядку ведення товарних запасів для підприємців; контролюючим органом не зафіксовано факту реалізації товару щодо якого зроблено висновок про неведення товарних запасів, та не зафіксовано факту ненадання документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці реалізації.; позивач веде облік товарних запасів, про що надано витяг з Книги обліку доходів і витрат за червень-липень 2021, копії накладних, реєстру видаткових накладних, та відомстей складського обліку. Просить позов задовольнити.
07.03.2022 позивачем подано суду додаткові письмові поясненні (а.с.109-112).
Ухвалою суду від 10.06.2022 суд витребував у відповідача додаткові докази, а саме: всіх матеріалів, на підставі яких прийнято наказ № 1165-п від 26.06.2021, усіх додатків до акту перевірки № 090363 від 24.06.2021 та письмові пояснення із змістом розділів 2, 3 акту перевірки № 090363 від 24.06.2021, копію акту від 20.04.2021 про відмову від підпису про ознайомлення та отримання копії наказу на перевірку.
17.06.2022 від відповідача надійшло клопотання про подання витребуваних доказів (а.с. 119-130).
Ухвалою суду від 18.01.2023 суд призначив судовий розгляд справи в судовому засіданні на 25.01.2023.
В судовому засіданні 25.01.2023 судом оголошено перерву до 07.02.2023 та запропоновано сторонам надати додаткові докази.
07.02.2023 відповідачем подано письмові пояснення та додаткові письмові докази: витяги із підсистеми почекової інформації РРО системи збору і зберігання звітних даних у магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » по АДРЕСА_1 та інформацію з єдиного вебпорталу ДПС.
В судовому засіданні 07.02.2023 відкладено розгляд справи на 21.02.2023 за клопотанням представника позивача.
20.02.2023 від представника позивача надійшли додаткові письмові пояснення, в яких викладено доводи щодо безпідставності проведення спірної фактичної перевірки в частині обставин застосування реєстраторів розрахункових операції, оскільки пунктом 52-2 розділу ХХ ПК України встановлено мораторій на проведення таких перевірок (а.с.171-176).
В судовому засідання 21.02.2023 оголошено перерву до 02.03.2023.
28.02.2023 відповідачем подано додаткові письмові пояснення. Представник відповідача вказав на те, що мораторій на проведення фактичних перевірок не стосується перевірок щодо підакцизних товарів. Також зазначив, що з 01.08.2020 пункт 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР викладено в новій редакції, згідно якої суб`єкт господарювання зобов`язаний вести в установленому законодавством порядку не тільки облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, але й зобов`язаний надати під час перевірки документи, які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу. Позивачем таких документів під час перевірки надано не було. Також з 01.08.2020 набули чинності зміни, внесені законом України від 20.09.2019 № 128-ІХ, щодо обов`язкового зазначення у фіскальному чеку РРО коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів. Тобто суб`єкти господарювання з 20.09.2019 знали про запровадження таких вимог і мали достатньо часу для підготовки до них, чим спростовуються доводи позивача про відсутність перехідного періоду. Також вказав на те, що система зберігання і збору РРО містить всю інформацію, яка зкопійована з розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, які надсилаються з РРО суб`єктів господарювання, а тому надана податкова інформації є достовірною та допустимою.
02.03.2023 представником позивача подано суду додаткові письмові пояснення, в яких наголошено на встановленому мораторії на проведення фактичних перевірок щодо правовідносин, врегульованих Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій». Також представник позивача вказала на те, що наказ від 13.01.2021 № 261, яким затверджено типову форму за якою здійснюється облік доходів і витрат фізичними особами підприємцями, набрав чинності 16.07.2021, тоді як перевірка позивача проводилася 24.06.2021. Тобто позивач не могла дотримуватися вимог вказаного порядку в спірному періоді. Також вказано на те, що позивач вела Книгу обліку доходів і витрат, копію витягу з якої надала суду. Звернула увагу суду на те, що в акті перевірки відсутні посилання на чеки про проведення операцій, а також до матеріалів перевірки не долучено паперові копії таких чеків. Вважає, що отримання інформації з власних програм контролюючого органу не є предметом фактичної перевірки, що здійснюється за місцем проведення господарської діяльності.
В судовому засіданні 02.03.2023 представник позивача підтримала позовні вимоги та просили позов задовольнити повністю. Представник відповідача позов заперечила та просила суд відмовити в його задоволенні.
Обставини справи, встановлені судом, та зміст спірних правовідносин.
24.06.2021 начальником Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області видано наказ № 1165-п «Про проведення фактичної перевірки» з метою здійснення контролю за дотриманням субєктами господарювання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, реалізації підакцизних товарів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, та відповідно до пп. 80.2.2. пп. 80.2.5 п. 80.2 статті 80 ПК України, доручено з 24.06.2021 посадовим особам: ОСОБА_3 та ОСОБА_4 провести фактичну перевірку магазину з кафетерійним відділом « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , ФОП ОСОБА_5 , рнокпп НОМЕР_1 ; встановити терміни проведення фактичної перевірки відповідно до статті 82 ПК України, та покласти контроль виконня наказу на заступник начальника ГУДПС в області Віктора Глушпенка.
Посадовими особами Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області 24.06.2021, на підставі направлень на перевірку №№ 1544, 1545 від 24.06.2021 і наказу № 1165-п від 24.06.2021 проведено фактичну перевірку господарської одиниці: магазину з кафетерійним відділом « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , ФОП ОСОБА_5 , рнокпп НОМЕР_1 .
При здійсненні перевірки посадовими особами Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області встановлено ряд порушень, які зафіксовані в акті фактичної перевірки № 090363 від 24.06.2021 (далі акт перевірки), а саме:
- проведення розрахункової операції через РРО без використання режиму попереднього програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД при реалізації підакцизної групи товарів, а саме: згідно контрольних стрічок за 11.08.2020 о 12.36 та о 19.10 реалізовано пиво «Чернігівське розливне світле» по ціні 16 грн., 16.08.2020 о 18.25 реалізовано сигарети «Парламент» по ціні 59.00 грн., 21.08.2020 о 16.24 та о 19.12 реалізовано сигарети «Парламент» по ціні 59.00 грн., 23.08.2020 о 19.34 реалізовано пиво «Опілля» по ціні 27.00 грн. без зазначення кодів товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, чим порушено п. 11 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР від 06.07.1995 із змінами та доповненнями;
- роздрібна торгівля алкогольними напоями за цінами, нижчими від встановлених мінімальних роздрібних цін на такі напої, а саме: 04.10.2018 о 12.55 здійснено реалізацію горілки «Медофф» класична 0,7 літра 40% алк. по ціні 122,50 грн., 07.10.2018 о 19.36 здійснено реалізацію горілки «Медофф» класична 0,7 літра 40% алк. по ціні 88 грн., 10.10.2018 о 17.05 здійснено реалізацію горілки «Прайм ЕВО» 0,5 літра 40% алк. по ціні 69 грн., 15.10.2018 о 18.44 здійснено реалізацію горілки «Прайм ЕВО» 0,5 літра 40% алк. по ціні 68 грн. Відповідно до постанови КМУ № 957 від 30.10.2008 «Про встановлення розміру мінімальних оптово-роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв вітчизняного виробництва» за одну пляшку горілки 0,7л. 40% алк. мінімально-роздрібна ціна із 02.10.2018 становить 125,16 грн., за пляшку горілки 0,5 л. 40% мінімально-роздрібна ціна із 02.10.2018 становить 89,40 грн., чим порушено постанову КМУ № 957 від 30.10.2008 «Про встановлення розміру мінімальних оптово-роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв вітчизняного виробництва» із змінами та доповненнями;
- порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації. Здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановлено порядку, не відображення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації у книзі обліку доходів і витрат. Вартість товарів отриманих для реалізації становить 5476,80 грн., чим порушено п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР від 06.07.1995 із змінами та доповненнями;
- зберігання алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка, чим порушено статтю 11 "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" від 19.12.1995 № 481/95-ВР із змінами та доповненнями;
- проведення розрахункової операції через РРО на неповну суму покупки, видача розрахункового документу встановленого зразка на неповну суму покупки, а саме: 24.06.2021 реалізовано мінеральну негазовану воду «Девайтіс» по 8,0 грн., чим порушено п.п. 1, 2 ст. Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР від 06.07.1995 із змінами та доповненнями.
Фактична перевірка здійснена у присутності продавця ОСОБА_6 , про що зроблено відповідний запис в акті фактичної перевірки № 090363 від 24.06.2021 (а.с. 10-13).
ОСОБА_6 отримала наказ на проведення перевірки, що підтверджується її особистим підписом на направленнях на перевірку №№ 1544, 1545 від 27.10.2021 (а.с. 124, 125).
ОСОБА_6 ознайомилася із актом перевірки від 24.06.2021 та отримала другий примірник такого акту, про що вчинено особистий підпис в такому акті (а.с. 13).
Також ОСОБА_6 надала пояснення такого змісту:
«Я 24.06.2021 продала 1 пач. Сигарет «Пріма» срібна по ціні 49 грн., 0,3л. пива розливного «Чернігівське» світле на суму 12 грн., воду мінеральну негазовану «Девайтіс» по ціні 8 грн. Чек вибила на пиво, на сигарети.
Пояснення написані власноручно. Претензій до перевіряючих немає.
На вітрині магазину знаходилася одна пляшка горілки «Карпатська Ексклюзив» 0,75 л. 40% по ціні 205 грн. Марка акцизного податку 02АААШ № 000694,03/18. Дата вигот. 19.12.2018. Термін придатності 24 міс. Виробник: ТОВ «ЛВН Лімітед» м.Віниця, вул. М.Оводова. 38.
Книга обліку доходів і витрат знаходиться у підприємця, тому до перевірки надати не можу.»
Окрім вказаного пояснення продавця, до акту перевірки долучено опис готівкових коштів, що знаходяться на місці проведення розрахунків всього на суиу 4785 грн., фіскальний чек на 61 грн., х-звіт денний, відомість про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей» станом на 24.06.2021 (а.с. 126-128, 189).
Відповідач не подала заперечень на акт фактичної перевірки № 090363 від 24.06.2021.
За наслідками фактичної перевірки 24.06.2021 відповідачем прийнято:
При прийнятті рішення суд керується такими нормами права та мотивами щодо їх застосування до спірних правовідносин:
Щодо позову в частині позовної вимоги про визнання протиправним та скасування наказу Головного управлінням ДПС в області наказу № 1165-п від 24.06.2021 Про проведення фактичної перевірки, то суд виходить з такого.
Судом враховано правовий висновок, висловлений Великою Палатою Верховного Суду в постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17:
- «…Пунктом 19 частини першої статті 4 КАС визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року № 2-зп у справі № 3/35-313 вказано, що «… за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію».
У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року № 9-рп/2008 в справі № 1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акта індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.
Отже, у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.
Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Виходячи з наведеного Велика Палата Верховного Суду не погоджується із позицією судів попередніх інстанцій у частині задоволення позову про протиправність наказу щодо призначення перевірки від 10 жовтня 2016 року № 1336, оскільки такий спір не підлягає розгляду за правилами адміністративного судочинства.
При цьому поняття «спір, який не підлягає розгляду в порядку адміністративного судочинства» слід тлумачити в ширшому значенні, тобто як поняття, що стосується тих спорів, які не підлягають розгляду в порядку адміністративного судочинства, і тих спорів, які взагалі не підлягають судовому розгляду».
Отже, з огляду на вказану правову позицію Великої Палати Верховного Суду щодо можливості оскарження до адміністративного суду наказів на проведення перевірок можна дійти висновку про те, що платник податків вправі оскаржити до суду наказ на проведення відповідної перевірки як акт індивідуальної дії, і такий спосіб захисту його права буде ефективним, лише в тому випадку, коли контролюючий орган не був допущений до проведення перевірки на підставі такого наказу та, відповідно, не приймав рішень за наслідками такої перевірки. У випадку, якщо за наслідками податкової перевірки, контролюючим органом прийнято відповідні рішення, то наказ на проведення перевірки, вичерпав свою дію застосуванням, а отже, не може бути предметом окремого судового позову. Належним ефективним захистом платника податків в такому випадку є оскарження рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, зокрема, з підстав неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки.
Зважаючи на вказані обставини, враховуючи правову позицію Великої Палати Верховного суду у справі № 816/228/17, суд дійшов висновку, що наказ № 1165-п від 24.06.2021 Про проведення фактичної перевірки вичерпав свою дію, а отже, не може бути предметом судового позову.
Таким чином в позові в частині оскарження вказаного наказу потрібно відмовити, оскільки позивачем обрано неефективний спосіб судового захисту порушеного права.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України (далі ПК України, який визначає вичерпний перелік податків та зборів, які справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до підпункту 62.1.3. пункту 62.1 статті 62 ПК України податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки (пункт 75.1 статті 75 Податкового кодексу України).
За приписами підпункту 75.1.3. пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Відповідно до пунктів 80.1, 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з передбачених підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів; у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального
Пунктом 80.10. статті 80 ПК України визначено, що порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
Так, згідно пункту 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.
Водночас в силу правого визначення пункту 86.5. статті 86 ПК України акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).
Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.
В спірному випадку фактична перевірка дотримання суб`єктом господарювання здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, виробництва та обігу підакцизних товарів, дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками проведена на підставі направлень на перевірку від 24.06.2021 за №№ 1544, 1545 та наказу від 24.06.2021 № 1165-п, виданих Головним управлінням Державної податкової служби в Івано-Франківській області.
Як свідчать матеріали справи, направлення на перевірку містять належні відомості, передбачені Податковим кодексом України, зокрема, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та дані про суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), а також підстави.
Вказані направлення вручено під розписку присутній в об`єкті перевірки продавцю ОСОБА_6 .
В контексті організації та проведення перевірки без участі особисто позивача як суб`єкта, який фактично здійснює господарську діяльність, то слід вказати, що згідно положеннями Податкового кодексу України фактичні перевірки проводяться за участю особи, яка на правомірних підставах присутня в об`єкті перевірки і проводить розрахункові операції.
Як свідчать матеріали перевірки 24.06.2021 посадовими особами відповідача в магазині " ІНФОРМАЦІЯ_1 " (об`єкті перевірки) здійснена контрольна закупка, в ході якої від імені позивача (суб`єкта господарської діяльності, які належить об`єкт перевірки) діяла (продавала підакцизний товар, належний позивачу) продавець ОСОБА_6 .
Вказані обставини підтвердила особисто ОСОБА_6 у письмовому поясненні від 24.06.2021, яке долучено до акту перевірки, в якому підтвержено трудові відносини з ФОП ОСОБА_1 , стаж роботи на посаді 9 років (а.с. 124). При розгляді справи позивач не заперечувала обставину, що ОСОБА_6 24.06.2021 правомірно діяла (здійснювала продаж товарів) в магазині " ІНФОРМАЦІЯ_1 " від імені ФОП ОСОБА_1 як продавець.
Відтак, проведення спірної фактичної перевірки за участю продавця, вручення останній направлень на перевірку і акта перевірки, не є порушенням в розумінні положень Податкового кодексу України.
Позивач не представила суду доказів на підтвердження того, що вона своєчасно не скористалася можливістю ознайомитися із актом перевірки, врученого у встановленому порядку продавцю ОСОБА_6 , зокрема подати заперечення на акт перевірки до 14.07.2021 дати прийняття оскаржуваних рішення.
Окрім цього, судом не встановлено порушень щодо складання акту перевірки відповідно до вимог статті 86 ПК України, які б носили суттєвий характер.
Щодо доводів позивача в частині відсутності підстав для проведення фактичної перевірки, не зазначення таких підстав у наказі від 24.06.2021 за № 1165-п, то суд вказує таке.
Відповідно до підпунктів 80.2.2., 80.2.5. пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з передбачених підстав:
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Пунктом 81.1. статті 81 Податкового кодексу України визначено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, відповідних документів.
З аналізу наведених норм права слідує, що податкове законодавство надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення фактичної перевірки за наявності відповідних на те підстав (у спірному випадку на підставі підпунктів 80.2.2., 80.2.5. пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України), та за умови прийняття відповідного наказу із зазначенням у ньому таких підстав на її проведення.
В досліджуваному випадку фактична перевірка дотримання суб`єктом господарювання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, реалізації підакцизних товарів, дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, та відповідно до п.п підпунктів 80.2.2., 80.2.5. пункту 80.2 статті 80 ПК України
Разом з цим позивач вказує на порушення контролюючим органом організації і проведення фактичної перевірки, оскільки наказ Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області від 09.11.2021 за №2175-п, не містить конкретних підстав (обставин), які зумовили призначення цієї перевірки, окрім посилання на норми: підпункти 80.2.2., 80.2.5. пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Системний аналіз підпункту 80.2.5. пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як в сукупності, так і кожна окремо, а саме:
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами - лічильниками;
- здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Тобто, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
Отже, в спірному випадку достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин.
Стаття 41 ПК України встановлює, що контролюючими органами, зокрема, є податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи). Отже, органи ДПС України із її територіальними підрозділами утворюють єдину систему, в межах якої передбачено обмін інформацією у порядку, який визначається центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Таким чином, фактичною підставою для проведення фактичної перевірки може бути інформація про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального, яка отримана в результаті обміну інформацією в системі податкових органів.
Суд вважає, що вказаної інформації було достатньо для призначення контролюючим органом фактичної перевірки. Той факт, що під час фактичної перевірки вказана інформація згідно її висновків не знайшла свого підтвердження, однак натомість виявлені інші факти, які свідчать про вчинення суб`єктом господарювання правопорушень, та які можуть бути предметом фактичної перевірки, не роблять таку перевірку безпідставною та не нівелюють правові наслідків її проведення у формі відповідних рішень контролюючого органу про застосування штрафних санкцій.
Щодо твердження позивача про те, що наказ на проведення фактичної перевірки не містить необхідної інформації, зокрема періоду діяльності, який буде перевірятися, то суд їх відхиляє, оскільки така вимога стосується проведення документальних перевірок.
Щодо доводів відповідача про безпідставність проведення відповідачем фактичної перевірки, і відповідно протиправності рішень за наслідками такої перевірки, в частині обставин застосування реєстраторів розрахункових операції, оскільки пунктом 52-2 розділу ХХ ПК України встановлено мораторій на проведення таких перевірок, то суд частково погоджується з таким доводами.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначені Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (Закон - № 265/95-ВР). Згідно преамбули цього Закону, він визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Тобто цей Закон поширюється й на суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операцій в будь-якій формі, у тому числі під час обліку, зберігання, обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів.
Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» згідно його преамбули, визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального на території України.
Пунктом 52-2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, в редакції, яка була чинна на час призначення та проведення фактичної перевірки, передбачено:
«Установити мораторій на проведення документальних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім:
документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків;
документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу;
фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині:
-обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
-цільового використання пального та спирту етилового платниками податків;
-обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
-здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу».
Отже, аналіз наведених норм свідчить про те, що законодавець умисно включив у виняток з мораторію правовідносини, які регламентовані обома законами (№ 481/95-ВР та № 265/95-ВР), за об`єктами правового регулювання (підакцизними товарами). Тобто введений з 18 березня 2020 мораторій не поширюється на фактичні перевірки, які стосуються порушень вимог законодавства, у тому числі регламентованих як Законом № 481/95-ВР, так і Законом № 265/95-ВР в частині операцій з підакцизними товарами, зокрема: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів. Тобто які можуть бути досліджені під час реалізації функцій, визначених як Законом України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» так і Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів.
Таким чином, на думку суду, відповідач вправі був провести фактичну перевірку позивача, зокрема в частині обліку, обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів, у тому числі й операцій, передбачених пунктом 1, 2, 11, 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР.
Як встановлено судом, відповідачем проведено фактичну перевірку позивача та виявлено порушення, передбачені пунктами 1, 2, 11, 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР в частині обліку та обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів, окрім однієї операції, яка стосується проведення розрахункової операції на неповну суму покупки без застосування РРО, невидача розрахункового документа встановленої форми: реалізації води мінеральної негазованої «Девайтіс» по ціні 8 грн. під час контрольної закупки 24.06.2021.
Отже, в частині проведення контрольної закупки вказаного товару на суму 8 грн., та як наслідок застосування відповідальності, передбаченої пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР у формі штрафної санкції в розмірі 0,8 грн., відповідач діяв з порушенням вимог пункту 52-2 розділу ХХ «Перехідні положеннґ» ПК України.
В спірному випадку, суд вважає, що вказані вище висновки про допущені відповідачем порушення вимог ПК України щодо процедури проведення фактичної перевірки, є суттєвими, і тягнуть за собою наслідок у вигляді визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14.07.2021 № 004498/0706 в частині застосування штрафної сакнції в розмірі 0,8 грн.
Підсумовуючи, суд вважає безпідставними та не обґрунтованими доводи позивача про відсутність юридичних підстав для проведення фактичної перевірки, в тому числі при винесенні наказу від 09.11.2021 за №2175-п "Про проведення фактичної перевірки", порушення процедури проведення перевірки, окрім вказаної вище однієї обставини.
Щодо доводів позивача в частині застосування штрафних санкцій по суті виявлених порушень:
Так, в акті перевірки зазначено, що позивачем порушено: «Порядок ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації. Здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановлено порядку, не відображення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації у книзі обліку доходів і витрат. Вартість товарів отриманих для реалізації становить 5476,80 грн., чим порушено п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР від 06.07.1995 із змінами та доповненнями».
За аргументами відповідача, що не заперечується позивачем, при проведенні фактичної перевірки позивачем не подано жодних документів, які б підтверджували як походження, так і окремо облік товарних запасів. Позивач вказує на те, що відповідач таких документів не вимагав і факту їх ненадання не зафіксував. Окрім цього зазначає, що законодавством не передбачено обов`язку зберігання оригіналів таких документів за місцем здійснення господарської діяльності суб`єкта господарювання.
Отже, щодо посилання позивача на наявність у неї первинних документів про походження товару та подання їх суду, а саме: видаткових накладних, фіскальних чеків, відомостей складського обліку (а.с. 55-70, 75-82), а також Книги обліку доходів і витрат згідно форми затвердженої наказом Міндоходів від 16.09.2013 № 481 (а.с. 71-74), в якій обліковано залишок товарних запасів, то суд зазначає таке.
В силу приписів пункту 177.10 статті 177 ПК України, фізичні особи - підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Форма Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику. Для реєстрації Книги обліку доходів і витрат фізичні особи - підприємці подають до контролюючого органу за місцем обліку примірник Книги у разі обрання способу ведення Книги у паперовому вигляді. Фізичні особи - підприємці застосовують реєстратори розрахункових операцій відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Суд вважає підставними доводи представника позивача про те, що відповідач у відзиві помилково посилається на Порядок № 261, затверджений наказом Міністерством фінансів України від 13.01.2021 № 261, оскільки він не набрав чинності на час проведення фактичної перевірки.
Водночас, суд зазначає, що в спірний період був чинним наказ Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 № 481.
Пунктом 1 Порядку № 481, затердженого вказаним наказом, передбачено, що відповідно до пункту 177.10 статті 177 та пункту 178.6 статті 178 розділу ІV Податкового кодексу України фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність (далі - самозайняті особи), зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат (далі - Книга), у якій за підсумком робочого дня, протягом якого отримано дохід, на підставі первинних документів здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати.
Згідно з пункт 6 Порядку № 481, самозайняті особи заносять до Книги відомості в такому порядку: 1) у графі 1 зазначається дата запису; 2) у графі 2 відображається сума доходу, отриманого від здійснення господарської або незалежної професійної діяльності із сумарним підсумком за місяць, квартал, рік, зокрема, кошти, що надійшли на поточний рахунок, касу платника податків та/або отримано готівкою, сума заборгованості, за якою минув строк позовної давності, вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг); 3) у графі 3 вказується сума повернутих самозайнятою особою коштів за товари (роботи та послуги) та/або повернутої передплати; 4) графа 4 розраховується як різниця між отриманим доходом від здійснення господарської або незалежної професійної діяльності (графа 2) та сумою повернутих самозайнятою особою коштів за товари (роботи та послуги) (графа 3); 5) у графі 5 зазначаються реквізити документа, який підтверджує понесені витрати, що безпосередньо пов`язані з отриманим доходом. Документами, які підтверджують витрати, можуть бути, зокрема, платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція, фіскальний чек, акт закупки (виконаних робіт, наданих послуг) та інші первинні документи, що засвідчують факт оплати товарів, робіт, послуг; 6) у графі 6 відображається сума витрат, які документально підтверджені та безпосередньо пов`язані з отриманням доходу за підсумками дня; 7) у графі 7 відображається сума витрат на оплату праці та нарахування на оплату праці найманих осіб, понесені у звітному місяці; 8) у графі 8 відображається сума фактично понесених інших витрат, безпосередньо пов`язаних з одержанням доходу, які не зазначені в графах 6 та 7, зокрема, витрати на сплату послуг, зв`язку, орендних та комунальних платежів тощо; 9) у графі 9 зазначається сума чистого оподатковуваного доходу, яка розраховується як різниця між сумою доходу за звітний період (графа 4) та сумою понесених витрат від провадження господарської або незалежної професіональної діяльності (графи 6, 7, 8).
Закон № 265/95-ВР в діючій редакції абзацу першого пункту 12 статті 3 вимагає від суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані, поряд з іншим, вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
При цьому, з 01.08.2020 пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР відповідно до Закону України від 20.09.2019 за № 128-ІХ викладено в новій редакції із доповненням двома абзацами.
Так, за змістом абзацу другого пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Такі вимоги, в силу приписів абзацу третього пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, не поширюються на фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Згідно акта перевірки позивач перебуває на загальній системі оподаткування, а тому абзац третій пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР на неї не розповсюджується.
Таким чином, в розумінні абзацу другого пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР платник податків зобов`язаний подавати до фактичної перевірки не тільки документи про "походження" товару, але й документи які окремо засвідчують обставину обліку товарів, про що судом нижче по тексту сформовано відповідні висновки.
Тобто наявність первинних документів є свідченням про походження товару. Однак наявність таких документів не позбавляє обов`язку суб`єкта підприємницької діяльності відображати облік товарних запасів за місцем їх реалізації відповідно до встановленої типової форми. Наявність лише документів про «походження» (придбання) товарів, без щоденного ведення (заповнення) типової форми, не робить їх документами, які засвідчують «облік» товарних запасів. Так само, заповнення підприємцем типової форми щодо обліку доходів і витрат без зберігання документів, які підтверджують походження товару, не свідчить про належний облік товарних запасів за відповідним господарським об`єктом.
Як вбачається з матеріалів справи, позивач є фізичною особою-підприємцем, яка перебуває на загальній системі оподаткування, у зв`язку з чим має обов`язок ввести облік товарних запасів у порядку, визначеному законодавством.
Аналогічна правова позиція висвітлена Верховним судом у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 04.06.2019 у справі № 809/886/15, від 12.03.2020 у справі № 808/2540/16 і від 23.10.2020 у справі № 816/2932/15.
При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду (частина п`ята статті 242 КАС України).
Так, Верховний Суд переглядаючи в касаційному порядку адміністративну справу № 808/2540/16 (постанові від 23.10.2020) зазначив:
- "15. Платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
Платник податків у разі ненадання документів під час проведення перевірки не позбавлений права надання таких і після завершення такої перевірки, які мають бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення. Протягом п`яти робочих днів з дня отримання акта перевірки платник податків має право надати до контролюючого органу, що призначив перевірку, документи, визначені в акті перевірки як відсутні.
У разі якщо до закінчення перевірки або у зазначений вище термін платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують відповідні показники, вважається, що такі документи у платника податків відсутні.
16. Фізичні особи-суб`єкти підприємницької діяльності, які здійснюють підприємницьку діяльність за спрощеною системою оподаткування не зобов`язані вести обліку товарних запасів. Натомість фізичні особи-суб`єкти підприємницької діяльності, які перебувають на загальній системі оподаткування, відповідно до вимог пункту 12 статті 3 та статті 6 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) зобов`язані вести облік товарних запасів у порядку, визначеному чинним законодавством.
17. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
Документами, що є підставою для внесення записів до бухгалтерського обліку, зокрема Книги обліку доходів і витрат є, накладні, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні. Відсутність відповідних первинних документів, які підтверджують рух товарно-матеріальних цінностей є порушенням встановленого порядку ведення бухгалтерського обліку.
18. Книга обліку доходів і витрат - документ установленої форми, що застосовується відповідно до законодавства України для відображення руху готівкових коштів, товарів (послуг).
Фізичні особи-суб`єкти підприємницької діяльності, які перебувають на загальній системі оподаткування зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат.
19. До суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі передбачену статтею 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".
"21. Так, судами встановлено та фактично підтверджено позивачем, зокрема в запереченні на акт перевірки, що у Підприємця на час здійснення перевірки, були відсутні первинні документи на товар або розгублені, проте які саме документи були наявні та на який товар, позивачем в запереченні вказано не було, як не було і долучено до заперечення на акт перевірки жодного первинного документу.
З метою підтвердження відсутності порушень при здійсненні позивачем господарської діяльності у магазині, Підприємцем, до адміністративного позову, та в подальшому під час розгляду справи частинами надавалися первинні бухгалтерські документи (видаткові накладні, податкові накладні, товарно-транспортні накладні, посвідчення якості, платіжні доручення, тощо).
Слід зазначити, що з огляду на приписи пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України, вважається, що документи, які не були надані під час перевірки (чи на протязі 5 днів після її проведення) вважаються відсутніми у такого платника податків.".
"22. Судами також було враховано і те, що позивачем до суду першої інстанції надана копія витягу з Книги обліку доходів і витрат, у графах 5 та 6 якої не відображена жодна інформація про витрати Підприємця та не вказані реквізити первинних документів (накладних, видаткових накладних), що підтверджують понесені підприємцем витрати. Тобто зі змісту вказаної Книги не можливо встановити, що позивачем придбавалися підакцизні товари щодо яких у акті наявний висновок про відсутність їх обліку за місцем реалізації та відповідно були понесені витрати на їх придбання, вказане також підтверджує факт відсутності обліку товару у відповідності до вимог законодавства".
"Посилання позивача на те, що ведення обліку товарно-матеріальних цінностей за місцем реалізації підтверджується не Книгою обліку доходів і витрат, а первинними документами - податковими, видатковими, товарно-транспортними накладними, також не заслуговують на увагу, оскільки визначальним у даній справі є те, що для підтвердження ведення обліку товарно-матеріальних цінностей за місцем реалізації мають бути наявні саме первинні документи, проте таких позивачем до перевірки надано не було, а відсутність у Книзі обліку доходів і витрат заповнених графах 5 (реквізити документа, що підтверджує понесені витрати) та 6 (сума витрат, пов`язаних з придбанням товарів (робіт, послуг)) підтверджує факт відсутності у позивача таких перинних документів, адже їх реквізити мали бути занесені саме в графу 5, а суму витрат в графу 6" (постанова Верховного Суду від 23.10.2020 у справі № 816/2932/15);
- "Судом першої інстанції також встановлено, що на момент здійснення перевірки фізична особа-підприємець не надала контролюючому органу доказів ведення обліку товарів, що в свою чергу унеможливило перевірити порядок ведення позивачем обліку товарів, а також здійснення ним продажу лише тих товарів, які відображені в такому обліку" (постанова Верховного Суду від 12.03.2020 у справі № 808/2540/16).
Позивач у позовній заяві жодним чином не заперечує з приводу визначення конкретної номенклатури кожного із найменування товару на загальну суму 5476,8 грн., ідентифікованого контролюючим органом під час проведення перевірки як не облікованого у встановленому порядку. Посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, складено відомість із опису фактичних залишків запасів на об`єкті перевірки станом на 24.06.2021. Такі відомості є додатком до акта перевірки від 24.06.2021, який отримано уповноваженою особою позивача продавцем, та яка надала письмові пояснення щодо цього (а.с. 127-130).
Отже, позивачу мало бути відомо про встановлену контролюючим органом на об`єкті перевірки номенклатуру та загальну вартість товарних запасів станом на день перевірки щодо до яких не підтверджено ведення обліку в установленому порядку.
Щодо доводів позивача про те, що відповідачем не зафіксовано факт вимоги та відмови відповідача від надання документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу, то суд зазначає таке.
Уповноважнена особа позивача продавець ОСОБА_6 під час перевірки надала письмові пояснення. Зі змісту даних пояснень можна дійти висновку про те, що під час проведення фактичної перевірки 24.06.2021 інспекторами контролюючого органу поставлено вимогу про надання документів у підтвердження факту ведення товарних запасів встановленої форми. ОСОБА_6 вказала, що Книга обліку доходів і витрат знаходиться у підприємця, а тому не може її надати до перевірки.
Разом з цим, суд зазначає, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (підпункт 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, пункт 80.1 статті 80 ПК України).
Тобто, така перевірка, серед іншого, здійснюється контролюючим органом без попередньої вимоги, раптово з метою з`ясування на певну календарну дату обставин дотримання/недотримання платниками податків законодавства, зокрема й ведення суб`єктами господарювання в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснення продажу лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку, в тому числі й алкогольних напоїв та тютюнових виробів.
Порядок проведення фактичної перевірки, її тривалість і зміст акта (довідки), якими результати перевірки оформляються, визначені статтею 80, пунктом 82.3 статті 82 і пунктом 86.5 статті 86 Податкового кодексу України.
В силу імперативних приписів абзацу другого пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Така ж норма міститься і серед переліку загальних обов`язків платника податків, які виникають при проведенні перевірки, зокрема, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки (пункт 85.2 статті 85 ПК України).
Отже, взаємна дія правових положення абзацу другого пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР і пункт 85.2 статті 85 ПК України зобов`язують платника податків при проведенні фактичної перевірки без окремої письмової вимоги надати документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Коментований обов`язок є самостійним і чітко визначеним правилом поведінки суб`єкта перевірки, який не перебуває в залежності від наявності письмової вимоги контролюючого органу, що виникає у платника податків в силу закону при пред`явленні направлення і наказу на проведення фактичної перевірки.
Окрім цього, в силу вимог підпункту 20.1.9. пункту 20.1. статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи, серед іншого, мають право вимагати під час проведення перевірок від платника податків, що перевіряються, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей.
Разом з тим, перевірка, результати правомірності якої з`ясовуються в цій справі, є в розумінні вимог статті 80, пунктом 82.3 статті 82 і пунктом 86.5 статті 86 Податкового кодексу України, - фактичною, а не камеральною чи документальною (плановою або позаплановою; виїзною або невиїзною), а тому проведення такої перевірки та її оформлення слід здійснювати із особливостями саме фактичної перевірки.
В положеннях статті 80 Податкового кодексу України відсутні норми стосовно проведення інвентаризації з метою перевірки ведення порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації (зберігання) суб`єктом господарювання, однак реалізація контролюючим органом права вимагати від платника податків в ході фактичної перевірки зняття залишків товарно-матеріальних цінностей (підпункту 20.1.9. пункту 20.1. статті 20 коментованого Кодексу) слід застосовувати в комплексі із наказом Державної податкової адміністрації України № 534 від 12.08.2008.
Зокрема, оформлення матеріалів перевірок за дотриманням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги) визначено Методичними рекомендацій щодо оформлення матеріалів перевірок за дотриманням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявності торгових патентів і ліцензій, затверджених наказом Державної податкової адміністрації України №534 від 12.08.2008 (далі Методичні рекомендації № 534, Методичні рекомендації).
Рекомендації щодо оформлення додатка до акта перевірки з порядку визначення повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) визначені в розділі 5 Методичних рекомендацій № 534.
Так, фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей), визначені при обстеженні приміщень суб`єкта господарювання, під час перевірки відображаються у відомості про результати контролю за повнотою оприбуткування, реалізації та фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей) (надалі по тексту також Відомість), форму якої наведено у додатку 3 до Методичних рекомендацій.
У Відомості зазначаються назва та код суб`єкта господарювання, адреса, назва й адреса господарського об`єкта, інформація про підставу проведення перевірки, дата та час початку і завершення перевірки, інформація про результати перевірки.
Перед проведенням перевірки у матеріально відповідальної особи береться розписка щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей), включення у товарні звіти всіх видаткових і прибуткових документів на цінності. Розписка є невід`ємною частиною Відомості.
Тобто, абзац 3 Розділу 5 Методичних рекомендацій № 534 в поєднанні із положеннями підпункту 20.1.9. пункту 20.1. статті 20 Податкового кодексу України і є тою вимогою контролюючого органу до суб`єкта перевірки про зняття залишків товарно-матеріальних цінностей.
Як свідчать матеріали справи 24.06.2021 складено Відомість, в якій зафіксовано зняття залишків товарно-матеріальних цінностей. На звороті таких трьох Відомостей внесено запис про "Розписку", зокрема "До початку проведення перевірки повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) всі видаткові і прибуткові документи на цінності включені у товарні звіти, здані в бухгалтерію. Всі цінності, які надійшли на мою (нашу) відповідальність, оприбутковано, а ті, які вибули, списано на видаток. Залишки на момент проведення перевірки заданими мого (нашого) звіту становлять (сума прописом)".
Такі Відомості, в тому числі запис про "Розписку", мова про якого йдеться в абзаці 3 Розділу 5 Методичних рекомендацій № 534, і яка затребується при проведенні фактичної перевірки, що в розумінні підпункту 20.1.9. пункту 20.1. статті 20 Податкового кодексу України є вимогою відповідача про зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, за своє формою повністю відповідають додатку 3 до Методичних рекомендацій.
Так. працівник позивача, яка перебувала за місцем перевірки продавець ОСОБА_6 підписала Розписку і Відомість до акта перевірки, про що свідчить особистий підпис у такій Відомості (128-130). Позивач не заперечила вказаних фактів.
Відтак, на виконання вимог абзацу 3 Розділу 5 Методичних рекомендацій № 534 і підпункту 20.1.9. пункту 20.1. статті 20 ПК України, можна дійти висновку про те, що відповідач додатково оголосив позивачу вимогу про зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, яку вповноважена особа суб`єкта перевірки виконала.
Щодо доводів позивача про те, що чинне законодавство не встановлює для підприємця обов`язку зберігати за місцем здійснення господарської одиниці оригінали первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей, тим більше, що продавець ОСОБА_6 пояснила про те, що оригінал Книги обліку доходів і витрат знаходиться у ФОП ОСОБА_1 , яка не була присутня під час проведення перевірки, то суд погоджується з такими доводами.
Однак, на переконання суду, в суб`єкта господарювання до завершення фактичної перевірки, тим паче до завершення строку на подання заперечення на акт перевірки, є достатньо часу для пред`явлення контролюючому органу заповненої належним чином вказаної Книги обліку доходів і витрат та первинних документів, які засвідчують прихід товарних запасів, які знаходилися під час фактичної перевірки в господарській одиниці, в якій здійснюється торгівля.
Позивач також не подала суду жодних доказів в підтвердження того, що вона з об`єктивних причин не могла надати контролюючому органу до прийняття оскаржених нею рішень доказів в підтвердження як обліку, так і походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
З огляду на приписи пункту 44.6 статті 44 ПК України, документи, які не були надані під час перевірки (чи на протязі 5 днів після її проведення) вважаються відсутніми у такого платника податків.
Щодо доводів позивача про те, що висновок контролюючого органу про неоприбуткування товару грунтується лише на підставі вибіркової фіксації залишків товару, тоді як не зафіксовано факту його реалізації, то суд вважає за необхідне вказати таке.
Згідно Відомості, долученої до акту перевірку, представниками контролюючого органу заповнено графи №№1, 2, 3, 20, 21, 22, 23 і 24 (а.с. 128-130), і визначено загальну вартість необлікованих товарних запасів.
Розділом 5 Методичних рекомендацій № 534 визначено, що у Відомості зазначаються найменування окремих груп (видів) запасів (товарно-матеріальних цінностей), відібраних для проведення перевірки (графа 2). У графі 3 вказуються одиниці виміру.
У графах 6 та 7 зазначаються код і назва постачальника, від якого отримано відібрані найменування запасів (товарно-матеріальних цінностей). У графах 8-9 - дата та номер документа, відповідно до якого отримано запаси (товарно-матеріальні цінності). У графах 10-11 - надходження таких запасів (товарно-матеріальних цінностей) у натуральному та грошовому виразі відповідно.
Дані про надходження запасів (товарно-матеріальних цінностей) у відповідних графах зазначаються на підставі первинних прибуткових документів, зведених відомостей про надходження від постачальника, внутрішнє переміщення тощо. У разі значного обсягу документів записи можуть групуватися у додаткових таблицях.
Так як позивач не надала під час перевірки будь які документи про походження наявних на місці здійсненні торгівлі товарно-матеріальних цінностей, то відповідно графи 6, 7, 8, 9 залишилися не заповненими у Відомостях.
Попри це, Розділ 5 Методичних рекомендацій № 534 містить приписи, зокрема, про те, що залишок запасів (товарно-матеріальних цінностей) на визначену дату за даними обліку зазначається у графах 18-19. Дата, на яку розраховуються залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей), має співпадати з датою початку перевірки
У графах 18-19 зазначаються залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей) у натуральному та грошовому виразі на підставі розрахунків, які визначаються як сума відповідних показників залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) за даними бухгалтерського обліку (інших документів) на визначену дату та надходження за відповідний період і різниця вибуття за такий період, а саме: графа 18 = графа 4 + графа 10 - графа 16; графа 19 = графа 5 + графа 11 - графа 17.
Фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей), виявлені під час проведення перевірки, зазначаються у графах 20-22. Дата, на яку встановлено фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей), має співпадати з датою перевірки. У графі 20 вказуються фактичні залишки на дату перевірки у натуральному виразі. У графі 21 визначається ціна за одиницю окремих груп (видів) запасів (товарно-матеріальних цінностей), встановлена суб`єктом господарювання (господарським об`єктом) на дату початку перевірки. У графі 22 вказується загальна сума виявлених фактичних залишків (визначається як добуток кількості та ціни за одиницю виміру, або у разі відсутності фактичних залишків розраховується сума виходячи з розрахунку залишків на початок перевірки, надходження, вибуття та залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) за даними обліку, тобто розрахунковим методом).
Результати перевірки зазначаються у натуральному та грошовому виразі у графах 23-26. При цьому надлишок запасів (товарно-матеріальних цінностей) зазначається у натуральному та грошовому виразі у графах 23 та 24.
За результатами проведення перевірки виявляються та досліджуються факти, поряд з іншим, неведення або ведення з порушенням встановленого порядку обліку запасів (товарно-матеріальних цінностей) за місцем реалізації та зберігання (абзаци 23-24 Розділу 5 Методичних рекомендацій № 534).
Таким чином, суд вважає, що внесення перевіряючими у графу 21 Відомостей ціни за одиницю окремих груп (видів) запасів (товарно-матеріальних цінностей) "виходячи із продажної ціни на вітрині", повністю відповідає положенням абзацу 16 Розділу 5 Методичних рекомендацій № 534, у відповідності до яких такі дані фіксуються "за цінами, встановленими суб`єктом господарювання (господарським об`єктом) на дату початку перевірки".
Отже, суд важає безпідставними доводи позивача щодо вибіркової фіксації фактичних залишків товару без доведення факту їх реалізації.
2) Щодо податкового повідомлення-рішення № 004498/0706 від 14.07.2021 в частині застосування штрафної санкції, передбаченої пунктом 6 статті 17 Закону № 265/95-ВР, за порушення, яке передбачене пунктом 11 статті 3 вказаного Закону, в сумі 5100 грн.
Так, за правилами пункту 11 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів із використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості.
Відповідно до статті 2 Закону № 265/95-ВР фіскальний режим роботи - це: режим роботи опломбованого належним чином реєстратора розрахункових операцій, який забезпечує безумовне виконання ним фіскальних функцій; режим роботи програмного реєстратора розрахункових операцій, зареєстрованого у реєстрі таких реєстраторів, що забезпечує реєстрацію розрахункових документів на фіскальному сервері контролюючого органу відповідно до цього Закону.
Фіскальний звітний чек - документ встановленої форми, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний фіскальний звітний чек) реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, що містить дані денного звіту, під час створення якого інформація про обсяг виконаних розрахункових операцій заноситься відповідно до фіскальної пам`яті реєстратора розрахункових операцій або фіскального сервера контролюючого органу (стаття 2 Закону № 265/95-ВР).
Пунктом 7 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.
Згідно акту перевірки відповідачем встановлено порушення, яке полягає у проведення розрахункової операції через РРО без використання режиму попереднього програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД при реалізації підакцизної групи товарів, а саме: згідно контрольних стрічок за 11.08.2020 о 12.36 та о 19.10 реалізовано пиво «Чернігівське розливне світле» по ціні 16 грн., 16.08.2020 о 18.25 реалізовано сигарети «Парламент» по ціні 59.00 грн., 21.08.2020 о 16.24 та о 19.12 реалізовано сигарети «Парламент» по ціні 59.00 грн., 23.08.2020 о 19.34 реалізовано пиво «Опілля» по ціні 27.00 грн. без зазначення кодів товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.
Суд зазначає, що неспівпадіння між записом акту перевірки та наданими відповідачем відомостями щодо розрахункової операції 23.08.2020 в частині інформації про годину (19.34 та 18.34) є опискою в акті перевірки, з огляду на ідентичність іншої інформації щодо товару. Зрештою, суд зазначає про те, що спірність вказаної операції за 23.08.2020 не впливає та не змінює висновку, оскільки інших фактів таких операцій достатньо за диспозицією правовопорушення, передбаченого пунктом 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР, та не впливає на розрахунок розміру штрафної санкції.
Так, наказом Міністерства фінансів України від 08.10.2012 за № 1057 затверджено Порядок передачі електронних копій розрахункових документів і фіскальних звітних чеків реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв`язку до органів державної податкової служби (далі Порядок № 1057).
В розумінні приписів підпункту 1.2. пункту 1 Порядку № 1057 система зберігання і збору даних РРО (надалі по тексту також СЗЗД РРО) - загальнодержавна система, призначена для збору даних РРО та передачі цих даних до системи обліку даних РРО в ДПС за технологією зберігання і збору даних РРО для Державної податкової служби України.
Передача даних РРО до серверу обробки інформації, в силу вимог пункту 9.1. Порядку №1057, виконується згідно з регламентом, заданим у конфігурації РРО у форматі XML-документів, визначеному у протоколі передачі інформації.
Отже, з огляду на доводи представника позивача про відсутність в акті перевірки посилання на номери фіскальних чеків та не подання їх паперових копій, та не подання їх суду, суд констатує відсутність у контролюючого органу фіскальних чеків щодо розрахункових операцій щодо реалізації (обігу) алкогольних напоїв та тютюнових виробів, здійснених ФОП ОСОБА_1 11.08.2020, 16.08.2020. 21.08.2020, 23.08.2020.
Водночас у суду немає правових та фактичних підстав для висновку про те, що подані відповідачем відомості із Підсистеми почекової інформації РРО системи збору і зберігання звітних даних не містять повної та достовірної інформації про вказані розрахункові операції, оскільки такі відомості повинні технічно дублювати всю інформацію фіскального чеку, в обов`язкому порядку направленого позивачем в електронній копії контролюючому органу. Отже, такі відомості є достовірними та допустимими доказами.
Також суд звертає увагу на те, що позивач, на пропозицію суду, висловлену в судових засіданнях представнику позивача, не надав суду оригіналів або засвідчених належним чином копій спірних фіскальних чеків із даними про продаж коментованого товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД, хоча на час судового розгляду ще не завершився встановлений законодавством строк на зберігання таких документів.
Щодо доводів представника позивача про те, що відповідальність, передбачена пунктом 6 статті 17 Закону № 265/95-ВР введена з 01.08.2020, і виявлені відповідачем порушення мали місце безпосередньо після введення цієї норми, тоді як законодавцем не надано суб`єктам господарювання достатнього перехідного часу для технічного впровадження таких змін, то суд зазначає таке.
Суд звертає увагу на те, що зміни до пункту 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР в частині операцій з підакцизними товарами, зокрема, алкогольними напоями та тютюновими виробами, дійсно набрали чинності 01.08.2020. Проте такі зміни здійснені Законом України від 20.09.2019 за № 128-ІХ. Тобто в суб`єктів господарювання, за своєчасних дій та належної обачності, було достатньо часу для підготовки РРО до таких законодавчих змін.
Позивачем не подано суду жодних доказів, які б підтверджували наявність об`єктивних причин неможливості впровадження змін згідно вказаного вище Закону для дотримання вимог в частині розрахункових операцій з підакцизними товарами в серпні 2020.
Отже, суд відхиляє вказані представником позивача доводи.
Підсумовуючи, суд вважає доведеним факт вчинення позивачем правопорушення: проведення позивачем розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД при реалізації підакцизної групи товарів, за яке передбачена штрафна санкція в розмірі 5100 грн. (триста неоподаткованих мінімумів доходів громадян, тобто 300*17 грн.).
Таким чином суд дійшов висновку про відсутність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 004498/0706 від 14.07.2021 в частині застосування вказаної штрафної санкції.
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального на території України, визначено Законом України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" (далі Закон № 481/95-ВР).
Алкогольні напої у розумінні статті 1 Закону № 481/95-ВР це продукти, одержані шляхом спиртового бродіння цукровмісних матеріалів або виготовлені на основі харчових спиртів з вмістом спирту етилового понад 0,5 відсотка об`ємних одиниць, які зазначені у товарних позиціях 2203, 2204, 2205, 2206 (крім квасу "живого" бродіння), 2208 згідно з УКТ ЗЕД, а також з вмістом спирту етилового 8,5 відсотка об`ємних одиниць та більше, які зазначені у товарних позиціях 2103 90 30 00, 2106 90 згідно з УКТ ЗЕД.
Відповідно до статті 1 цього Закону мінімальні роздрібні ціни на алкогольні напої - ціни, які визначаються виходячи з мінімальних оптово-відпускних цін на цю продукцію та торговельної надбавки.
Частиною десятою статті 18 Закону № 481/95-ВР визначено, що право встановлювати мінімальні оптово-відпускні та роздрібні ціни на алкогольні напої надане Кабінету Міністрів України.
На виконання вказаних вище приписів Закону №481/95-ВР Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 30.10.2008 за № 957 "Про встановлення розміру мінімальних оптово-відпускних і роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв" (далі Постанова № 957).
Згідно з підпунктом 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України продаж (реалізація) товарів будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.
Таким чином, диспозиція статті 17 Закону № 481/95-ВР передбачає, що визначені нею санкції підлягають застосуванню до суб`єктів господарювання у разі здійснення ними торгівлі (продажу) алкогольними напоями за цінами, нижчими за встановлені мінімальні, що, у свою чергу, передбачає необхідність встановлення контролюючим органом факту такого продажу, тобто передачі права власності на такі товари іншій особі.
Пунктом 1 примітки до цієї постанови визначено, що мінімальні оптово-відпускні і роздрібні ціни під час реалізації (продажу) горілки та лікеро-горілчаних виробів, віскі, рому та інших спиртових дистилятів та спиртних напоїв, одержаних шляхом перегонки зброджених продуктів з цукрової тростини, джину та ялівцевої настоянки, коньяку (бренді) три зірочки, коньяку (бренді) чотири зірочки, коньяку (бренді) п`ять зірочок, інших спиртових дистилятів та спиртових напоїв, у тому числі бренді ординарного, горілки виноградної, інших зброджених напоїв, сумішей із зброджених напоїв та сумішей зброджених напоїв з безалкогольними напоями різного вмісту спирту в тарі різної місткості визначаються як добуток відповідних затверджених мінімальних цін, міцності за об`ємом (у відсотках) і місткості тари (у літрах), поділений на 100 відсотків.
Отже, мінімальні оптово-відпускні і роздрібні ціни встановлено на окремі види алкогольних напоїв, які необхідно ідентифікувати за кодами виробів згідно із УККТ ЗЕД. При цьому, вільне трактування назви виробу за вибором суб`єкта господарювання та фіксація такої назви у товарно-супровідних документах або документах первинного бухгалтерського обліку не є належним доказом правильності віднесення товару до відповідного коду за УКТ ЗЕД.
Так, в акті перевірки зафіксовано, що ФОП ОСОБА_1 04.10.2018 о 12.55 здійснено реалізацію горілки «Медофф» класична 0,7 літра 40% алк. по ціні 122,50 грн., 07.10.2018 о 19.36 здійснено реалізацію горілки «Медофф» класична 0,7 літра 40% алк. по ціні 88 грн., 10.10.2018 о 17.05 здійснено реалізацію горілки «Прайм ЕВО» 0,5 літра 40% алк. по ціні 69 грн., 15.10.2018 о 18.44 здійснено реалізацію горілки «Прайм ЕВО» 0,5 літра 40% алк. по ціні 68 грн.
Відповідно до Постанови № 957 за одну пляшку горілки 0,7л. 40% алк. мінімально-роздрібна ціна із 02.10.2018 становить 125,16 грн., за пляшку горілки 0,5 л. 40% мінімально-роздрібна ціна із 02.10.2018 становить 89,40 грн.
Позивачем не подано суду заперечень щодо такого розрахунку мінімально-роздрібних цін на вказаний товар з 01.10.2018.
Судом встановлено з пояснень відповідача, що посадовими особами контролюючого органу при проведенні фактичної перевірки використано інформацію із Підсистеми почекової інформації РРО системи збору і зберігання звітних даних і контрольних стрічок (а.с. 158-159, 162, 188).
Позивач не спростувала зазначених вище фактів реалізації товару, заперечуючи тим, що відповідачем не подано відповідних фіскальних чеків по цих операціях.
Водночас в суду немає жодних фактичних даних для того, щоб ставити під сумнів подані відповідачем витяги із Підсистеми почекової інформації РРО системи збору і зберігання звітних даних, оскільки відомості, які в них викладені, дублюють всю інформацію фіскального чеку з відповідного РРО, в обов`язкому порядку направленого в електронній копії контролюючому органу.
Щодо розподілу судових витрат у справі:
Відповідно до частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Згідно з частиною третьою статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.
В підтвердження судових витрат у справі позивачем подано платіжне доручення № 175 про сплату судового збору в розмірі 3178,00 грн. (а.с. 39).
Сторонами не подано суду жодних інших доказів понесення судових витрат у справі.
З огляду на часткове задоволення позову (в частині майнових вимог про скасування рішень про застосування штрафних санкцій), відповідно до частини третьої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, позивачу належить присудити за рахунок бюджетних асигнувань відповідача пропорційно до розміру задоволених позовних вимог 0,03 грн. судових витрат по сплаті судового збору.
Керуючись статтями 139, 241-246, 250, 255, 295, 297 Кодексу адміністративного судочинства України, -
ВИРІШИВ:
Позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області № 004498/0706 від 14.07.2021 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в сумі 0,8 гривень.
Відмовити в задоволенні решти позовних вимог.
Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку. Апеляційна скарга на рішення суду подається безпосередньо до Восьмого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення рішення в повному обсязі. Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Суддя Боршовський Т.І.

Рішення складене в повному обсязі 14 березня 2023 р.