Справа № 560/9332/22
Суддя: Шидловський В.Б.
Дата ухвалення: 2023-03-14 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 560/9332/22

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Гнап Д.Д.

Суддя-доповідач - Шидловський В.Б.

14 березня 2023 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Шидловського В.Б.

суддів: Боровицького О. А. Курка О. П. ,

за участю:

секретаря судового засідання: Заквацька І.А.,

представника позивача - Білого В.В.

представників відповідача - Грень Н.В, Назарчука О.М.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "Полларді фешн груп" та Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 21 грудня 2022 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Полларді фешн груп" до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В :

У вересні 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Полларді Фешн Груп" звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області, в якому просить:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми "Р" від 17.02.2022 року № 1440/2201-0701 Головного управління ДПС у Хмельницькій області.

На обґрунтування позовних вимог позивач посилається на безпідставність та необґрунтованість доводів контролюючого органу про порушення вимог податкового законодавства щодо неврахування доходів у вигляді роялті за безоплатне користування торговими марками. Позивач вважає, що дії відповідача щодо оцінки прав інтелектуальної власності не охоплюються поняттям "визначення грошових зобов`язань", тобто останній діяв поза межами власних повноважень та кваліфікації, визначаючи вартість прав інтелектуальної власності на власний розсуд. Крім того, прив`язувати механізм розрахунку доходу від використання торгових марок до обсягу імпорту/продажів є необґрунтованим. Також безпідставними вважає твердження податкового органу про завищення собівартості реалізованої продукції за рахунок віднесення до її складу витрат на модернізацію (поліпшення) орендованих основних засобів в сумі 1515606 грн, оскільки підприємством здійснювався поточний ремонт орендованих приміщень, а не капітальний, як стверджує податковий орган. Протиправними, на думку позивача, також є доводи про завищення собівартості послуг, отриманих від ФОП ОСОБА_1 . Зазначають, що всі передбачені законодавством первинні документи, що підтверджують понесені витрати, наявні у позивача. Позивач також зазначає, що господарські операції з контрагентами - нерезидентами є неконтрольованими операціями, а тому він мав право не збільшувати фінансовий результат за даними операціями.

Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 21 грудня 2022 року позовні вимоги задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №1440/2201-0701 від 17.02.2022 року в частині збільшення суми грошового зобов`язання по податку на прибуток приватних підприємств на суму 844292 (вісімсот сорок чотири тисячі двісті дев`яносто дві) грн.

У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивачем подано апеляційну скаргу, в якій він просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нове, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач також подав апеляційну скаргу, в якій він просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нове, яким в задоволені позовних вимог відмовити в повному обсязі.

Обґрунтовуючи вимоги апеляційних скарг, як позивач так і відповідач посилаються на порушення судом першої інстанції, при прийнятті рішення, норм матеріального та процесуального права, також неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, з обставин і обґрунтувань, викладених в апеляційних скаргах.

10 лютого 2023 року до суду надійшов відзив на апеляційну скаргу від позивача, в якому останній вказав на безпідставність доводів апеляційної скарги Головного управління ДПС у Хмельницькій області, у зв`язку із чим просив залишити її без задоволення.

В судовому засіданні представник позивача підтримав доводи своєї апеляційної скарги, проти задоволення апеляційної скарги відповідача заперечив.

Представники відповідача в судовому засіданні підтримали доводи своєї апеляційної скарги та заперечили проти задоволення апеляційної скарги позивача.

Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду та доводи апеляційних скарг, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційні скарги не підлягають задоволенню з наступних підстав.

Судом встановлено, що ТОВ "Полларді Фешн груп" із 07.08.2015 року зареєстроване як юридична особа.

У період з 28.10.2021 по 26.11.2022, та з 13.01.2022 по 24.01.2022, посадовими особами податкового органу здійснено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2019 по 30.06.2021. За результатами перевірки складено акт від 31 січня 2022 № 527/22-01-07-01/39940691.

Висновками акта перевірки зафіксовано наступні порушення:

1) завищення собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) на загальну суму 3 221 490 грн за рахунок віднесення до її складу :

- витрат на модернізацію (поліпшення) орендованих основних засобів в сумі 1 515 606 грн;

- витрат, сформованих на підставі первинних документів, складених з порушенням вимог Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та які не можливо достовірно оцінити в сумі 1 705 884 грн;

2) заниження різниць, на які збільшується фінансовий результат на суму 940 526 гривень, в результаті не відображення в поданих додатках "РІ" до податкових декларацій з податку на прибуток підприємств, різниць, які збільшують фінансовий результат на 30 відсотків вартості товарів, у тому, числі необоротних активів, робіт та послуг, реалізованих на користь нерезидентів;

3) заниження інших доходів в результаті не віднесення до їх складу доходів (у вигляді роялті) від безоплатного користування торговими марками "Pollardi", "Ida Torez", "Daria Karlozi wedding wear"з на суму 4 523 877 грн.

На підставі акта перевірки податковим органом 17 лютого 2022 року прийнято податкове повідомлення-рішення форми № 1440/2201-0701, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток за основним платежем у сумі 1 563 461 грн та штрафними санкціями у сумі 37 640 грн.

Вважаючи прийняте податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду.

Надаючи юридичну оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами, колегія суддів зазначає наступне.

Щодо заниження ТОВ "Полларді Фешн Груп" показників доходів на загальну суму 4 523 877 грн за рахунок не включення до їх складу доходів від безоплатного користування торговими марками "Pollardi", "Ida Torez", "Daria Karlozi wedding wear".

Відповідно до підпункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України) об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

Підпунктом 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 ПК України роялті - будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об`єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп`ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Статті 138-141 Податкового кодексу України містять виключний перелік випадків, коли фінансовий результат податкового (звітного) періоду коригується. Цей перелік не включає коригувань на суми доходу від безоплатного користування торговими марками.

Таким чином, операції з безоплатного користування торговими марками повинні враховуватися відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, на основі яких Товариство складає фінансову звітність.

Так, згідно з пунктом 5 П (С)БО 15 "Дохід", дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Пунктом 3 П (С)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності" визначено, що активи - це ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, призведе до отримання економічних вигод у майбутньому.

Враховуючи зміст вищенаведених положень, колегія суддів погоджується із тим, що відсутні підстави вважати, що Товариство мало право визнавати дохід від безоплатного користування торговими марками, оскільки:

- доходи Товариства не пов`язані прямо з використанням торгових марок "Pollardi", "Ida Torez", "Daria Karlozi wedding wear";

- у результаті використання торгових марок не відбувається зменшення зобов`язань або збільшення доходів підприємства;

- оцінка доходу за операціями з безоплатного користування Товариством торговими марками не може бути достовірно визначена.

Доводи відповідача про збільшення доходів позивача внаслідок використання торгових марок "Pollardi", "Ida Torez", "Daria Karlozi wedding wear" є безпідставними, оскільки вони базуються лише на припущеннях податкового органу про популярність цих торгових марок через присутність в мережі Інтернет.

Крім того, відповідно до пункту 21 П (С)БО 15 "Дохід", доходи можуть визнаватися лише у випадку безоплатного отримання активів, проте стандарт не містить жодних підстав для нарахування доходу у випадку отримання безоплатних послуг.

Відповідно до п.п. 140.5.6 п. 140.5 ст. 140 ПК України фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму витрат по нарахуванню роялті (крім операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу) на користь нерезидента (у тому числі нерезидента, зареєстрованого у державах (на територіях), зазначених у підпункті 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу), що перевищує суму доходів від роялті, збільшену на 4 відсотки чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за даними фінансової звітності за рік, що передує звітному (крім суб`єктів господарювання, які провадять діяльність у сфері телебачення і радіомовлення відповідно до Закону України "Про телебачення і радіомовлення"), а для банків - в обсязі, що перевищує 4 відсотки доходу від операційної діяльності (за вирахуванням податку на додану вартість) за рік, що передує звітному.

Відповідач вказує, що позивач не порушив вказану норму, разом з тим застосовує ставку роялті в розмірі 4%, визначену вказаним підпунктом.

Визначаючи мінімальну ставку роялті у розмірі 4%, відповідач також посилається на додаток 3 до Постанови КМУ від 18.01.2003 № 72 "Про затвердження мінімальних ставок винагороди (роялті) за використання об`єктів авторського права і суміжних прав", якою визначену мінімальну ставку роялті для трикотажних виробів, мережива ручної роботи 4%.

Колегія суддів вважає безпідставним і необґрунтованим застосування такої ставки з огляду на наступне.

Відповідно до пункту Постанови КМУ від 18.01.2003 № 72 "Про затвердження мінімальних ставок винагороди (роялті) за використання об`єктів авторського права і суміжних прав" затверджуються мінімальні ставки авторської винагороди (роялті) за відтворення і (або) опублікування творів образотворчого та декоративно-ужиткового мистецтва (додаток 3).

Тобто, сфера застосування Додатку 3 за відтворення і (або) опублікування творів образотворчого та декоративно-ужиткового мистецтва, що не тотожно реалізації суконь під торговими марками.

Крім того, зазначений Додаток 3 диференціює мінімальні ставки авторської винагороди (роялті) за відтворення і (або) опублікування творів образотворчого і декоративно-ужиткового мистецтва, а саме трикотажні вироби, мереживо ручної роботи - 4%, машинної роботи - 2%, метражне мереживо - 0,1 відсотка відпускної ціни погонного метра і т.п., тобто ставка роялті не є сталою.

У цьому контексті суд наголошує на неправомірності нарахування доходу та розрахунку грошових зобов`язань з податку на прибуток з розрахунку 4% від усієї реалізованої продукції.

Також слід зазначити, що податковий орган не є суб`єктом оціночної діяльності, тому не уповноважений здійснювати оцінку майнових прав інтелектуальної власності. Суд зазначає, що розрахунок грошового зобов`язання з податку на прибуток не може вважатися правомірним, оскільки метод роялті застосовано контролюючим органом неправильно: ставка роялті відповідачем не визначалася, належний аналіз ринку подібних об`єктів права інтелектуальної власності не проводився.

Відповідно до підпункту 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла до 01.01.2015) звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.

У вказаній нормі передбачено також особливості визначення звичайної ціни у деяких операціях, зокрема:

у разі якщо ціни (націнки) на товари (роботи, послуги) підлягають державному регулюванню згідно із законодавством, звичайною вважається ціна, встановлена відповідно до правил такого регулювання;

якщо під час здійснення операції обов`язковим є проведення оцінки, вартість об`єкта оцінки є підставою для визначення звичайної ціни для цілей оподаткування за умови, що неможливо застосувати методи, зазначені у підпункті 39.3.1 пункту 39.3 статті 39 цього Кодексу;

під час проведення аукціону (публічних торгів) звичайною вважається ціна, яка склалася за результатами такого аукціону (публічних торгів), обов`язковість проведення якого передбачено законом;

якщо постачання товарів (робіт, послуг) здійснюється на підставі форвардного або ф`ючерсного контракту, звичайною ціною є ціна, яка відповідає рівню ринкових цін на момент укладення такого контракту;

якщо продаж (відчуження) товарів, у тому числі майна, переданого у заставу позичальником з метою забезпечення вимог кредитора, здійснюється у примусовому порядку згідно із законодавством, звичайною ціною є ціна, сформована під час такого продажу.

Як вбачається зі змісту вищенаведеної норми, до переліку операцій не входить безоплатне надання права користування торговою маркою. При цьому, законодавство не містить вимог щодо обов`язкової оцінки прав користування торговою маркою.

Тобто, звичайна ціна в операції з безоплатного надання права користування торговою маркою має визначатися за загальним правилом, тобто сторонами договору, та у даному випадку може дорівнювати нулю, оскільки сторони погодили відсутність будь-яких платежів, зокрема у вигляді роялті, за право користування торговими марками.

З урахуванням зазначених обставин, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що висновок контролюючого органу про заниження позивачем доходу у сумі 4 523 877 грн є безпідставним та таким, що не узгоджується з вимогами законодавства.

Щодо висновку про завищення собівартості реалізованої продукції за рахунок віднесення до її складу витрат на модернізацію (поліпшення) орендованих основних засобів у сумі 1 515 606 грн., колегія суддів зазначає наступне.

Судом встановлено, що між ТОВ Полларді Фешн Груп (Замовник) та ФОП ОСОБА_2 (Підрядник) укладено договори підряду №02/03/20 від 02.03.2020, №03/03/20 від 03.03.2020, №03/03/20 від 03.03.2020.

Зі змісту договорів підряду слідує, що ФОП ОСОБА_2 (підрядник) зобов`язується виконати поточний ремонт нежитлових приміщень за адресою АДРЕСА_1 загальною площею 1817,2 кв.м., а замовник прийняти і оплатити такі послуги.

До наведених вище договорів сторонами погоджено договірну ціну, складено довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрат і акти приймання виконаних будівельних робіт.

Вказані послуги ремонту включені ТОВ Полларді Фешн Груп до складу загальновиробничих витрат та відображено в бухгалтерському обліку у червні 2020 року кореспонденцією рахунків: Дт 91 Загальновиробничі витрати Кт 631 Розрахунки із вітчизняними продавцями у загальній сумі 514 827,66 грн.

Згідно актів приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ-2в) зазначено, що у вказаних приміщеннях виконувались наступні види робіт: розбирання покриттів підлог з лінолеуму; улаштування стяжок цементних з розчину товщиною 20 мм.; улаштування стяжок цементних з розчину. На кожні 5 мм зміни товщини стяжки додавати до товщ. 40 мм.; улаштування покриттів із плиток керамічних; улаштування плінтусів з плиток керамічних; улаштування гідроізоляції обклеювальної рулонним матеріалом на мастиці бітуміноль; улаштування покриття на цементному розчині з плиток керамічних одноколірних з фарбником; поліпшене фарбування стель; ремонт штукатурки колон, відкосів та стін; шпаклювання стін, відкосів, колон; поліпшене фарбування стін, відкосів, колон; облицювання поверхонь стін керамічними плитками на розчині із сухої клеючої суміші; прокладання проводу при схованій проводці; прокладання гофротруб у готових борознах, діаметр труб до 32 мм; прокладання кабелів перерізом до 10 мм2; прокладання кабелів перерізом до 6 мм2;

Відповідно до листа Державного комітету України з будівництва та архітектури від 30.04.2003 р. N 7/7-401 "Щодо віднесення ремонтно-будівельних робіт до капітального та поточного ремонтів" капітальний ремонт будівлі - це комплекс ремонтно-будівельних, робіт, який передбачає заміну, відновлювання та модернізацію конструкцій і обладнання будівель в зв`язку з їх фізичною зношеністю та руйнуванням, поліпшення експлуатаційних показників, а також покращання планування будівлі і благоустрою території без зміни будівельних габаритів об`єкта. Капітальний ремонт передбачає призупинення на час виконання робіт експлуатації будівлі в цілому або її частин (за умови їх автономності).

Поточний ремонт - це комплекс ремонтно-будівельних робіт, який передбачає систематичне та своєчасне підтримання експлуатаційних якостей та попередження передчасного зносу конструкцій і інженерного обладнання. Якщо будівля в цілому не підлягає капітальному ремонту, комплекс робіт поточного ремонту може враховувати окремі роботи, які класифікуються як такі, що відносяться до капітального ремонту (крім робіт, які передбачають заміну та модернізацію конструктивних елементів будівлі). Поточний ремонт повинен провадитись з періодичністю, що забезпечує ефективну експлуатацію будівлі або об`єкта з моменту завершення його будівництва (капітального ремонту) до моменту постановки на черговий капітальний ремонт (реконструкцію).

Капітальний ремонт сукупність робіт без зміни геометричних розмірів та функціонального призначення об`єкта під час заміни або відновлення конструкцій чи інженерних систем та обладнання (п. 3.7 ДБН А.2.2-3:2014).

Іншим документом, який вказує на критерії розмежування капітального та поточного ремонту є Наказ Державного комітету України з питань житлово-комунального господарства №150 від 10.08.2004 року Про затвердження Примірного переліку послуг з утримання будинків і споруд та прибудинкових територій та послуг з ремонту приміщень, будинків, споруд.

Відповідно до розділу 2 зазначеного Переліку до капітального ремонту належать, зокрема такі послуги: 2.15.2.Заміна підлог дощатих, паркетних, з лінолеуму, бетонних та плиткових з подальшим фарбуванням або натиранням мастикою; 2.15.3. Відновлення бетонних, асфальтових, мозаїчних, плиткових, цементних, торцевих та інших видів підлог та їх основ; 2.5.10. Поновлення бетонної основи для підлоги з улаштуванням нової підлоги замість зношеної; 2.4.1. Ремонт та відновлення старих перегородок; 2.4.3. Ремонт облицювання перегородок плитковим матеріалом; 2.9.1 Штукатурення стін та стель наново або місцями більше 1 м-27; 2.9.2 Малярні та відбійні роботи, викликані ремонтом стель або штукатуренням стін; 2.9.3. Фарбування віконних рам, дверей, стель, стін та підлог після проведеного капітального ремонту цих конструкцій; 2.15.2 Заміна освітлювальної електропроводки, що зробилась непридатною, із зміною електричних пристроїв (вимикачів, рубильників, штепселів, патронів, розеток); 2.5.13. Додаткове влаштування електроосвітлення та приєднання до живильної електромережі; 2.15.5. Установлення нових та заміна групових розподільних та запобіжних коробок та щитків; 2.15.7. Заміна приладів обліку та влаштування захисту електроустановок.

Іншим критерієм віднесення ремонту до капітального є розмежування на дрібний ремонт (переклеювання окремих елементів, усунення дрібних пошкоджень, несправностей, отворів тощо) та на масштабні роботи, зокрема обсяг робіт по яких перевищує 1м2, які слід класифікувати як капітальний ремонт будівлі.

Тобто, переважна кількість проведених будівельних робіт, перелік яких наведено у актах виконаних будівельних робіт, належать до капітального ремонту, а не до поточного, як формально зазначено позивачем у первинних документах.

Суд приймає доводи відповідача про те, що відображення в бухгалтерському обліку господарських операцій має здійснюватися на підставі первинних документів із дотриманням загального принципу бухгалтерського обліку - превалювання сутності над формою, згідно з яким операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми первинного документу.

Так, облік основних засобів проводиться відповідно до Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну від 30.09.2003. № 561 (далі Рекомендації № 561) та П(С)БО 7 Основні засоби, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 року N 92 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 18 травня 2000 р. за N 288/4509.

Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 "Оренда", затверджене наказом Мінфіну N 181 від 28.07.2000 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 10 серпня 2000 р. за N487/4708, визначає методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про оренду необоротних активів та її розкриття у фінансовій звітності.

Поліпшення - це роботи з модернізації, модифікації, добудови, дообладнання, реконструкції тощо об`єкта 03, які приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об`єкта (у т. ч. до збільшення строку його корисної експлуатації) (п. 14 П(С)БО 7 Основні засоби).

Відповідно до п.8 П(С)БО 14 Оренда, об`єкт операційної оренди відображається орендарем на позабалансовому рахунку бухгалтерського обліку за вартістю, указаною в угоді про оренду. Затрати орендаря на поліпшення об`єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо, що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів.

Відповідно п.21 Методичних рекомендацій 561 затрати орендаря на поліпшення об`єкта операційної оренди, що визнаються ним капітальними інвестиціями за умовами, зазначеними у пунктах 29-31 цих Методичних рекомендацій, відображаються орендарем за дебетом рахунку капітальних інвестицій. Такі затрати зараховуються до складу основних засобів як первісна вартість нового об`єкта підгрупи 2.7 класифікації основних засобів, наведеної в пункті 7 цих Методичних рекомендацій.

Відповідно п.30 Методичних рекомендацій 561 витрати на капітальний ремонт об`єктів основних засобів можуть бути визнані капітальними інвестиціями, якщо витрати на-значний огляд і капітальний ремонт можуть бути ідентифіковані з окремою з амортизованою частиною (компонентом) основних засобів.

Відповідно п.31 Методичних рекомендацій 561 вартість робіт, що приводять до збільшення очікуваних майбутніх вигод від об`єкта основних засобів, включається до капітальних інвестицій з майбутнім збільшенням первісної вартості основних засобів. Підставою для визнання капітальними інвестиціями витрат, пов`язаних з поліпшенням основних засобів, є зростання внаслідок цих витрат очікуваного терміну корисного використання об`єкта, кількості та/або якості продукції (робіт, послуг), яка виробляється (надається) цим об`єктом.

Прикладами такого поліпшення є:

а) модифікація, модернізація об`єкта основних засобів з метою подовження терміну його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності;

б) заміна окремих частин устаткування для підвищення якості продукції (робіт, послуг);

в) впровадження ефективнішого технологічного процесу, що дасть змогу зменшити первісно оцінені виробничі витрати;

г) добудова (надбудова) будівлі, що збільшить кількість місць (площу) будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт (послуг) чи умови їх виконання.

Колегія суддів погоджується із тим, що виконані ремонтні роботи в орендованих нежитлових приміщеннях за адресою м.Хмельницький, вул.Зарічанська 3/2 на загальну суму 1 515 606 грн. містять всі ознаки модернізації (поліпшень), що подовжують термін їх корисної експлуатації та збільшили їх виробничу потужність у виробничому процесі із виготовлення весільного вбрання.

Відповідно, такі витрати є модернізацією (поліпшення) об`єктів основних засобів та для цілей бухгалтерського обліку визнаються капітальними інвестиціями.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначені П(С)БО 16 Витрати, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30.12.1999 №318 (зі змінами та доповненнями). Перелік витрат, що формують склад виробничої собівартості та загально виробничих витрат визначений пунктами 11-15 П(С)БО 16 Витрати.

Відповідно до п.11 П(С)БО 16 Витрати до виробничої собівартості продукції включаються: змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Згідно п.п.15.4 п.15 П(С)БО 16 Витрати до складу загальновиробничих витрат включаються витрати на утримання, експлуатацію, ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення.

Колегія суддів також враховує, що характер та масштаб (1817,2 кв.м.) робіт прямо впливає на процес повноцінної експлуатації будівлі, що спростовує твердження позивача що експлуатація приміщень не припинялася.

З урахуванням зазначених обставин, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що контролюючим органом правомірно встановлено порушення позивачем вимог пп.134.1.1, п.134.1 ст.134 Податкового кодексу, п.11, п.15 П(С)БО №16 Витрати, п.8 П(С)БО 14 Оренда, п.21, ЗО, 31 Методичних рекомендацій з бухгалтерського, обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну від 30.09.2003 №561, в результаті чого ТОВ Полларді Фешн Груп завищено собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) у загальній сумі 1 515 606 грн. А тому в цій частині позову слід відмовити.

Щодо завищення собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) отриманих від ФОП ОСОБА_3 на загальну суму 1 705 884 грн., колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до договору про спільне використання електричних мереж та відшкодування вартості електричної енергії від 29 квітня 2019 року ФОП ОСОБА_3 - основний споживач, зобов`язується забезпечити технічну можливість доставки електричної енергії власними технологічними мережами в точки приєднання електроустановок Користувача - ТОВ "Полларді Фешн Груп", а Користувач зобов`язується своєчасно сплачувати вартість послуг Основного споживача з утримання технологічних мереж спільного використання та відшкодовувати вартість використаної ним енергії.

За договором надання послуг одна сторона (виконавець) зобов`язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається у процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності, а замовник зобов`язується оплатити отриману послугу (ст. 901 ЦК України). Усі господарські операції, у тому числі і надання послуг, відображаються в бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Підставою для бухобліку господарських операцій є первинні документи (ч.1 ст.9 Закону від 16.07.99 р. № 996-XIV Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні, далі Закон № 996). Також для контролю і впорядкування обробки даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинним є документ, який містить відомості про господарську операцію (ст.1 Закону № 996).

Чинним законодавством не передбачені будь-які типові документи для оформлення операцій з надання (отримання) послуг. Як правило, таким документом є акт наданих послуг.

Для того, щоб акт був визнаний первинним документом, він повинен містити всі обов`язкові реквізити, передбачені ч.2 ст.9 Закону № 996, п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.95 р. № 88 (далі Положення № 88).

Відповідно до п.2.4. Положення № 88 первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у грошовому та за можливості у натуральних вимірниках), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто, до обов`язкових реквізитів первинних документів відноситься в тому числі - зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у грошовому та за можливості у натуральних вимірниках). Ця інформація повинна відповідати умовам договору.

Відповідно до актів здачі-приймання робіт (надання послуг) № 01-27, які складені в період з 31.05.2019 по 26.06.2021 року, представники Замовника - "Полларді Фешн Груп" та Виконавця - ФОП ОСОБА_3 склали акт про те, що виконавцем проведені такі роботи (надані послуги) - відшкодування комунальних платежів за певний період і на певну суму.

Слід зазначити, що одиниця виміру господарської операції зазначається в первинному документі у натуральних вимірниках за можливості, в залежності від властивостей, характеру/способу зберігання і витрачання/використання активів.

Основна особливість комунальних послуг - наявність лічильників, на підставі яких визначається обсяг спожитих за місяць води, тепла, електроенергії, газу.

Тобто, додані до перевірки і до матеріалів акти здачі-приймання робіт не містять обов`язкових реквізитів, які дають можливість ідентифікувати обсяг господарської операції та вимірників щодо витрачання/використання активів.

Крім того, договором визначається лише забезпечення можливості доставки електричної енергії, а відповідно до калькуляцій , які додані до позовної заяви, відбувалося відшкодування вартості електроенергії, води, витрат на утримання мереж.

Суд приймає доводи представників позивача щодо свободи договірних відносин, однак зауважує, що для податкового обліку необхідно, щоб документи містили відомості про відповідну господарську операцію, можливість встановлення її обсягу та змісту.

Також суд констатує, що наданий до перевірки договір про спільне використання електричних мереж та відшкодування вартості електричної енергії від 29 квітня 2019 року (документи зшиті, пронумеровані, скріплені печаткою позивача), який оглянутий в судовому засіданні, не містить додаткової угоди та передбачає лише відшкодування вартості електроенергії.

Надані до матеріалів справи копії технічних документів підтверджують прийняття частини електрообладнання комплексу по вул.Зарічанська, 3/2, однак знов ж не ідентифікують кількість спожитих послуг на підставі показів лічильника, які є основними вимірниками витрачання/використання активів.

Витратами звітного періоду визнається або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу між власниками), якщо витрати можуть бути достовірно оцінені (п. 6 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 р. N 318.)

Як уже зазначалося, фактором достовірної оцінки наданих комунальних послуг можуть бути показники лічильників, які обліковують обсяг спожитих за місяць води, тепла, електроенергії, газу.

Отже, зазначені дії позивача не узгоджуються з приписам пункту 6 П (С)БУ 16 "Витрати", оскільки понесені витрати не можуть бути достовірно оцінені.

З урахуванням зазначених обставин, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що висновок контролюючого органу про завищення собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) отриманих від ФОП ОСОБА_3 на загальну суму 1 705 884 грн є правомірним, а позовні вимоги в цій частині задоволенню не підлягають.

Щодо заниження різниці, на яку збільшується фінансовий результат на суму 940 526 грн., колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

Різниці, що виникають при здійсненні фінансових операцій, на які збільшується фінансовий результат податкового (звітного) періоду, визначено пунктом 140.5 статті 140 Кодексу.

Відповідно до п.п.140.5.5-1 п.140.5 ст.140 ПК України фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг (крім операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу), реалізованих на користь нерезидентів зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу.

Вимоги цього підпункту не застосовуються платником податку, якщо операція не є контрольованою та сума таких доходів підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом "витягнутої руки" відповідно до процедури, встановленої статтею 39 цього Кодексу, але без подання звіту.

Аналіз змісту наведених норм дає підстави для висновку, що визначальною обставиною для вирішення цієї справи є встановлення обставин щодо віднесення або невіднесення господарських операцій позивача до контрольованих операцій у розумінні статті 39 Податкового кодексу України.

Контролюючий орган стверджував, що операції, які здійснював позивач, були контрольованими і останній повинен був збільшити фінансовий результат податкового (звітного) періоду на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг.

У будь-якому випадку без встановлення відповідності умов операції принципу "витягнутої руки" позивач не мав права відносити їх до контрольованої.

Відповідно до підпункту 39.1.4. пункту 39.1 ст.39 ПК України встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" проводиться за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств

Правила трансфертного ціноутворення в Україні визначають п`ять методів, які платники податків та податкові органи можуть використовувати залежно від особливостей здійсненої операції та наявності зіставних операцій для перевірки відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки".

Встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" здійснюється за одним із таких методів: 39.3.1.1. порівняльної неконтрольованої ціни; 39.3.1.2. ціни перепродажу; 39.3.1.3. "витрати плюс"; 39.3.1.4. чистого прибутку; 39.3.1.5. розподілення прибутку.

Методологія, критерії та процедура застосування методів описана в пункті 39.3 ПК України.

Судом встановлено та не спростовано позивачем, що під час віднесення операцій з контрагентами до неконтрольованих позивач не застосовував жодних методів для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" і відповідно не мав права не збільшувати фінансовий результат податкового (звітного) періоду на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг.

Підпункт 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України встановлює засади визначення операцій контрольованими, зокрема контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об`єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків (для резидентів Дія Сіті - платників податку на особливих умовах - на фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності), а саме:

а) господарські операції, що здійснюються з пов`язаними особами - нерезидентами, в тому числі у випадках, визначених підпунктом 39.2.1.5 цього підпункту;

б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг через комісіонерів-нерезидентів;

в) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 цього підпункту, або які є резидентами цих держав;

г) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи. Перелік організаційно-правових форм таких нерезидентів в розрізі держав (територій) затверджується Кабінетом Міністрів України.

Так, в ході проведення перевірки було встановлено, що у 2020 році ТОВ Полларді Фешн Груп здійснювало реалізацію весільного одягу на користь:

1. нерезидентів зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України згідно постанови № 1045 від 27.12.2017 відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, а саме з:

- Avery Lovell Bridal Company Wu Kit Man, Hong Kong (Гонконг) на загальну суму 66 684,44 грн;

- Proizvodnja, trgovina i usluge Salon vjencanica "MARINA KOSORIC" Marina Kosoric s.p, Bosnia and Herzegovina, (Боснія i Герцеговина) на суму 26 504, 72 грн (сума за мінусом анульованої митної декларації, описано в податкових поясненнях відповідача віл 21.11.2022);

- ИП ОСОБА_4 , Туркменистан (Туркменістан), на загальну суму 80 766,63 грн.

2. нерезидентів організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України згідно постанови № 480 від 04.07.2017 відповідно до підпункту "г" підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, а саме з:

- PollardyFashion LLC USA (США, Нью Йорк) на суму2 551 831,60 грн;

- Maria Martinez GbR" Germany (Німеччина) на загальну суму 382 622,58 грн.

Тобто, законодавство України визначає операції з вказаними контрагентами контрольованими, і, відповідно, позивач, вчиняючи господарські операції із такими нерезидентами, здійснював контрольовані операції та у нього виникав обов`язок збільшувати фінансовий результат податкового (звітного) періоду на 30 відсотків.

Підпункт 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України також містить норму, згідно з якою якщо нерезидентом, організаційно-правова форма якого включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту "г" цього підпункту, у звітному році сплачувався податок на прибуток (корпоративний податок), господарські операції платника податків з таким нерезидентом за відсутності критеріїв, визначених підпунктами "а" - "в" цього підпункту, визнаються неконтрольованими.

Ні під час перевірки, ні суду, позивач не надав доказів сплати нерезидентами податку на прибуток (корпоративного податку), що б давало б можливість вважати таку операцію неконтрольованою і відповідно вказувало б на відсутність необхідності збільшення фінансового результату.

Тобто, висновки податкового органу відповідають фактичним обставинам справи і є правомірними. Враховуючи часткове визнання позову відповідачем на суму 1440 грн, позов в цій частині слід задовольнити частково, а саме визнати протиправним та скасувати його в частині нарахування 1440 грн.

З урахуванням зазначених обставин, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про часткове задоволення позовних вимог, а саме визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 1440/2201-0701 від 17.02.2022 року в частині збільшення суми грошового зобов`язання по податку на прибуток приватних підприємств на суму 844 292 грн (842 852 грн +1 440 грн).

Відповідно ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Отже, ст.2 КАС України та ч.4 ст.242 КАС України вказують, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Згідно п.41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Доводи викладені в апеляційній скарзі висновків суду першої інстанції не спростовують.

За змістом частини першої статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням норм матеріального і процесуального права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "Полларді фешн груп" та Головного управління ДПС у Хмельницькій області залишити без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 21 грудня 2022 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі 15 березня 2023 року.

Головуючий Шидловський В.Б.

Судді Боровицький О. А. Курко О. П.