Справа № 340/1438/20
Суддя: Юрко І.В.
Дата ухвалення: 2023-03-07 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

07 березня 2023 року м. Дніпросправа № 340/1438/20

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого - судді Юрко І.В., суддів: Чабаненко С.В., Чумака С.Ю.,

секретарі судового засідання Ліненко А.О.

за участі представника позивача Кисельова А.В.,

представника відповідача Філоненко Д.В.,

розглянувши у відкритому судовому засідання в режимі конференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2022 року в адміністративній справі №340/1438/20 (головуючий суддя першої інстанції Черниш О.А.) за позовом Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Надія» до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В :

Позивач 13.01.2022 року звернувся до Кіровоградського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Кіровоградській області, в якому просив визнати протиправним та скасувати наступні податкові повідомлення-рішення від 03.02.2020 року:

- форми «Р» №1 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на 30335239 грн.;

- форми «Р» №1 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 7280683 грн.;

- форми «В4» №1 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на 140827 грн.;

- форми «Н» №1 про застосування штрафу в розмірі 2664400 грн. за відсутність реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- форми «ПС» №1 про застосування штрафу в розмірі 174948 грн. за реалізацію пального без реєстрації платником акцизного податку;

- форми «ПС» №1 про застосування штрафу в розмірі 510 грн. за ненадання контролюючому органу копій документів при здійсненні податкового контролю;

- форми «ПС» № про застосування штрафу в розмірі 510 грн. за порушення порядку подання інформації про фізичних осіб - платників податків.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що спірні податкові повідомлення-рішення винесені за результатами документальної планової виїзної перевірки, оформленої актом ГУ ДПС у Кіровоградській області №3/11-28-05-01/03758016 від 13.01.2020 року. Підставою для донарахування податку на прибуток підприємств стали висновки акту перевірки про недотримання 75-відсоткового критерію частки сільськогосподарського товаровиробництва на 2018 та 2019 роки, зокрема з огляду на припущення контролюючого органу про нереальність господарських операцій позивача з вирощування сільськогосподарської продукції насіння соняшника у задекларованій кількості. Позивач заперечує такі висновки та стверджує, що застосовані ним передові технології вирощування пожнивного соняшника та використання високоврожайних гібридів дозволили йому істотно збільшити врожайність культури при оптимальних витратах. Позивач стверджує, що не допускав завищення показників у Розрахунках частки сільськогосподарського товаровиробництва, зокрема щодо частки доходу, отриманого від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки насіння соняшника, олії та шроту. Також позивач не погоджується із донарахування йому податку на додану вартість через висновки контролюючого органу про завищення податкового кредиту за господарськими операціями з придбання товарів у ТОВ ВКФ «Образ», ТОВ «Укрграндпостач», ТОВ «Продекспорт-К» та вказує, що взаємовідносини з цими контрагентами підтверджуються належним чином складеними первинними документами. Крім того, позивач заперечує висновки відповідача про те, що ним безпідставно завищено суми реєстраційного ліміту за 2017 рік в системі електронного адміністрування податку на додану вартість по взаємовідносинам з ТОВ «Батьківщина» та ТОВ «Продекспорт-К».

Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2022 року адміністративний позов задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області форми «Р» №1 від 03.02.2020 року.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області форми «Р» №1 від 03.02.2020 року в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 5816949 грн. та накладення штрафу на суму 1453178 грн..

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області форми «В4» №1 від 03.02.2020 року в частині зменшення від`много значення суми податку на додану вартість на 136588 грн..

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області форми «Н» №1 від 03.02.2020 року.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області форми «Н» № від 18.11.2020 року.

У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду скасувати та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.

В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що рішення суду першої інстанції ухвалено з порушенням норм матеріального і процесуального права. Вказує, що актом перевірки позивача встановлено, що господарські операції в частині власно вирощеної продукції не могли бути здійснені позивачем, а тому позивачем штучно збільшено частку сільськогосподарського товаровиробництва. Контролюючи орган зазначає, що згідно наявних видаткових накладних реалізація продукції фактично не проводилась, оскільки в ЄРПН не відображено наявність та рух продукції сільського господарства. Таким чином, відповідач вважає, що позивачем безпідставно занижено фінансовий результат до оподаткування, внаслідок заниження інших доходів за рахунок не включення доходу з вартості безоплатно одержаних ТМЦ. Також позивачем порушено приписи п.188.1 ст.188 ПК України в частині реалізації продукції нижче ціни придбання за 2017 рік. Отже, враховуючи допущені позивачем порушення, апелянт вважає спірні податкові повідомлення-рішення правомірними та обґрунтованими.

Позивач відзив на апеляційну скаргу не подав, що не перешкоджає розгляду справи.

В судовому засіданні апеляційної інстанції представник відповідача вимоги апеляційної скарги підтримав, просив їх задовольнити.

Представник позивача проти вимог апеляційної скарги заперечував, просив рішення суду залишити без змін.

Відповідно до частин першої та другої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Колегія суддів, заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, встановила таке.

Позивач - Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю «Надія» є юридичною особою (), зареєстровано 25.02.2000 року року та є сільськогосподарським товаровиробником.

Відповідно до даних реєстру ЄДРПОУ основним видом діяльності позивача за КВЕД є: вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (а.с.8-16 т.4).

Відповідач - Головне управління ДПС у Кіровоградській області є суб`єктом владних повноважень, який в даних правовідносинах реалізує надані йому Податковим кодексом України повноваження.

У 2017-2019 роках позивач перебував на обліку як платник єдиного податку четвертої групи.

В період з 12.12.2019 року по 03.01.2020 року ГУ ДПС у Кіровоградській області проведено документальну планову виїзну перевірку СТОВ «Надія» з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного законодавства за період з 01.10.2016 року по 30.09.2019 року, з питань правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 року по 30.09.2019 року, іншого законодавства за період з 01.10.2016 року по 30.09.2019 року, за результатами якої 13.01.2020 року складено акт перевірки №3/11-28-05-01/03758016 (а.с.25 - 151 т.1).

Висновками акту встановлено порушення позивачем:

- п.44.1 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, пп.4 п.291.4 ст.291, пп.298.8.3, пп.298.8.4 п.298.8 ст.298, п.299.11 ст.299 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток підприємств на загальну суму 24268191 грн., у тому числі за 1 квартал 2018 року 2606129 грн., за 2 квартал 2018 року 344323 грн., за 3 квартал 2018 року 343091 грн., за 4 квартал 2018 року 10569900 грн., за 1 квартал 2019 року 5618780 грн., за 2 квартал 2019 року 1594295 грн., за 3 квартал 2019 року 3191673 грн.;

- п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 5824546 грн., в т.ч. за травень 2017 року 7597 грн., за грудень 2017 року 28508 грн., за лютий 2018 року 75721 грн., за квітень 2018 року 41579 грн., за червень 2018 року 434527 грн., за вересень 2018 року 297847 грн., за жовтень 2018 року 273868 грн., за листопад 2018 року 3406810 грн., за січень 2019 року 619315 грн., за лютий 2019 року 210985 грн., за березень 2019 року 55738 грн.;

- п.198.1, п.198.2 ст.198, п.192.1, 192.3 ст.192, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, в результаті чого порушено терміни реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних;

- пп.4 п.291.4 ст.291 Податкового кодексу України в частині недотримання 75-відсоткового критерію частки сільськогосподарського товаровиробництва за 2018 рік та 2019 рік, в результаті чого завищено єдиний податок платника четвертої групи на загальну суму 915088,84 грн., в тому числі за 2018 рік в розмірі 541948,74 грн., за 2019 року в розмірі 373140,10 грн..

На підставі вказаного акту ГУ ДПС у Кіровоградській області 03.02.2020 року прийнято податкові повідомлення-рішення:

- форми «Р» №1, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на 30335239 грн., із яких 24268191 грн. податкове зобов`язання, 6067048 грн. штрафна санкція (а.с.18 т.1);

- форми «Р» №1, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 7280683 грн., із яких 5824546 грн. податкове зобов`язання, 1456137 грн. штрафна санкція (а.с.13 т.1);

- форми «В4» №1, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 140827 грн. (а.с.14 т.1);

- форми «Н» №1, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 2664400 грн. за відсутність реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с.16 т.1).

Не погодившись з вказании податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив їх в адміністративному порядку. Рішенням ДПС у Кіровоградській області №13633/6/99-00-08-06-01-06 від 16.04.2020 року вказані податкові повідомлення-рішення залишені без змін (а.с.152-166 т.1).

Згодом контролюючим органом прийнято нове податкове повідомлення-рішення форми «Н» № від 18.11.2020 року, яким до позивача повторно застосовано штраф у розмірі 2664400 грн. за відсутність реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних застосовано штраф у розмірі 2664400 грн. (а.с.70 т.7).

Не погодившись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив їх до суду.

Задовольняючи адміністративний позов частково, суд першої інстанції зазначив, що оскільки позивач у 2018 - 2019 року перебував у статусі сільськогосподарського товаровиробника - платника єдиного податку четвертої групи і рішення про анулювання реєстрації як платника єдиного податку щодо нього не приймалось, тому відповідно до пункту 133.5 статті 133, пункту 297.1 статті 297 ПК України позивач звільняється від обов`язку нарахування та сплати податку на прибуток підприємств за загальною системою.

Суд також визнав, що відповідачем підтверджено висновки акту перевірки про заниження позивачем податку на додану вартість, який сплачується до державного бюджету у розмірі 7597 грн. Вказане порушення тягне нарахування штрафу на підставі абзацу 2 пункту 123.1 статті 123 ПК України в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання. Відтак, суд визнав правомірним податкове повідомлення-рішення форми «Р» №1 від 03.02.2020 року про збільшення позивачу грошового зобов`язання з податку на додану вартість в частині збільшення податкового зобов`язання за цим платежем на суму 7597 грн. та накладення штрафу у сумі 1899 грн. (7597 грн. х 25 %).

Щодо інших податкових повідомлень-рішень, суд зазначив, що податковий орган не обґрунтував правомірність винесення таких повідомлень-рішень, оскільки ним не доведено вчинення позивачем вказаних в акті перевірки порушень та не надано належних доказів на підтвердження таких доводів, а тому решта податкових повідомлень-рішень є протиправними та підлягають скасуванню.

Апеляційний суд, переглядаючи рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, зазначає про таке.

Зі змісту акту №3/11-28-05-01/03758016 від 13.01.2020 року вбачається, що контролюючий орган встановив порушення позивачем порядку перебування на спрощеній системі оподаткування, обліку і звітності, а саме недотримання 75-відсоткового критерію частки сільськогосподарського товаровиробництва на 2018 рік та 2019 рік, що враховується під час визначення права такого товаровиробника на реєстрацію як платника єдиного податку (стор.8-42 акту т.1).

Правові засади застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності, а також справляння єдиного податку встановлені у главі 1 розділу XIV ПК України.

Пунктом 291.2 статті 291 ПК України передбачено, що спрощена система оподаткування, обліку та звітності - особливий механізм справляння податків і зборів, що встановлює заміну сплати окремих податків і зборів, встановлених пунктом 297.1 статті 297 цього Кодексу, на сплату єдиного податку в порядку та на умовах, визначених цією главою, з одночасним веденням спрощеного обліку та звітності.

Згідно з пунктами 291.3, 291.4 статті 291 ПК України юридична особа чи фізична особа - підприємець може самостійно обрати спрощену систему оподаткування, якщо така особа відповідає вимогам, встановленим цією главою, та реєструється платником єдиного податку в порядку, визначеному цією главою.

Суб`єкти господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, поділяються на чотири групи платників єдиного податку.

Відповідно до підпункту 4 пункту 291.4 статті 291 ПК України до платників єдиного податку четвертої групи належать сільськогосподарські товаровиробники:

а) юридичні особи незалежно від організаційно-правової форми, у яких частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75 відсотків.

За визначеннями, наведеними у статті 14 ПК України:

14.1.234. сільськогосподарська продукція (сільськогосподарські товари) для цілей глави 1 розділу XIV цього Кодексу - продукція/товари, що підпадають під визначення груп 1-24 УКТ ЗЕД, якщо при цьому такі товари (продукція) вирощуються, відгодовуються, виловлюються, збираються, виготовляються, виробляються, переробляються безпосередньо виробником цих товарів (продукції), а також продукти обробки та переробки цих товарів (продукції), якщо вони були придбані або вироблені на власних або орендованих потужностях (площах) для продажу, переробки або внутрішньогосподарського споживання;

14.1.235. сільськогосподарський товаровиробник для цілей глави 1 розділу XIV цього Кодексу - юридична особа незалежно від організаційно-правової форми або фізична особа - підприємець, яка займається виробництвом сільськогосподарської продукції та/або розведенням, вирощуванням та виловом риби у внутрішніх водоймах (озерах, ставках та водосховищах) та її переробкою на власних чи орендованих потужностях, у тому числі власновиробленої сировини на давальницьких умовах, та здійснює операції з її постачання.

14.1.262. частка сільськогосподарського товаровиробництва для цілей глави 1 розділу XIV цього Кодексу - питома вага доходу сільськогосподарського товаровиробника, отриманого від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки, у загальній сумі його доходу, що враховується під час визначення права такого товаровиробника на реєстрацію як платника податку.

Пунктом 291.5-1 статті 291 ПК України передбачено, що не можуть бути платниками єдиного податку четвертої групи:

291.5- 1.1. суб`єкти господарювання, у яких понад 50 відсотків доходу, отриманого від продажу сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки, становить дохід від реалізації декоративних рослин (за винятком зрізаних квітів, вирощених на угіддях, які належать сільськогосподарському товаровиробнику на праві власності або надані йому в користування, та продуктів їх переробки), диких тварин і птахів, хутряних виробів і хутра (крім хутрової сировини);

291.5-1.2. суб`єкти господарювання, що провадять діяльність з виробництва підакцизних товарів, крім виноматеріалів виноградних (коди згідно з УКТ ЗЕД 2204 29 - 2204 30), вироблених на підприємствах первинного виноробства для підприємств вторинного виноробства, які використовують такі виноматеріали для виробництва готової продукції, а також крім електричної енергії, виробленої кваліфікованими когенераційними установками та/або з відновлюваних джерел енергії (за умови, що дохід від реалізації такої енергії не перевищує 25 відсотків доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) такого суб`єкта господарювання);

291.5- 1.3. суб`єкт господарювання, який станом на 1 січня базового (звітного) року має податковий борг, за винятком безнадійного податкового боргу, який виник внаслідок дії обставин непереборної сили (форс-мажорних обставин).

294.1. Податковим (звітним) періодом для платників єдиного податку першої, другої та четвертої груп є календарний рік.

Згідно з пунктом 295.9 статті 295 ПК України платники єдиного податку четвертої групи:

295.9.1. самостійно обчислюють суму податку щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року подають відповідному контролюючому органу за місцезнаходженням платника податку та місцем розташування земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу;

295.9.2. сплачують податок щоквартально протягом 30 календарних днів, що настають за останнім календарним днем податкового (звітного) кварталу, у таких розмірах: у I кварталі - 10 відсотків; у II кварталі - 10 відсотків; у III кварталі - 50 відсотків; у IV кварталі - 30 відсотків.

Відповідно до пункту 297.1 статті 297 ПК України платники єдиного податку звільняються від обов`язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з таких податків і зборів:

1) податку на прибуток підприємств;

2) податку на доходи фізичних осіб у частині доходів (об`єкта оподаткування), що отримані в результаті господарської діяльності платника єдиного податку першої - четвертої групи (фізичної особи) та оподатковані згідно з цією главою;

3) податку на додану вартість з операцій з постачання товарів, робіт та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, крім податку на додану вартість, що сплачується фізичними особами та юридичними особами, які обрали ставку єдиного податку, визначену підпунктом 1 пункту 293.3 статті 293 цього Кодексу, а також що сплачується платниками єдиного податку четвертої групи.

Статтею 298 ПК України передбачений такий порядок обрання або переходу на спрощену систему оподаткування, або відмови від спрощеної системи оподаткування:

298.8. Порядок обрання або переходу на спрощену систему оподаткування, або відмови від спрощеної системи оподаткування платниками єдиного податку четвертої групи здійснюється відповідно до підпунктів 298.8.1-298.8.8 цієї статті.

298.8.1. Сільськогосподарські товаровиробники для переходу на спрощену систему оподаткування або щорічного підтвердження статусу платника єдиного податку подають до 20 лютого поточного року:

- загальну податкову декларацію з податку на поточний рік щодо всієї площі земельних ділянок, з яких справляється податок (сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ, багаторічних насаджень), та/або земель водного фонду внутрішніх водойм (озер, ставків та водосховищ), - контролюючому органу за своїм місцезнаходженням (місцем перебування на податковому обліку);

- звітну податкову декларацію з податку на поточний рік окремо щодо кожної земельної ділянки - контролюючому органу за місцем розташування такої земельної ділянки (юридичні особи);

- розрахунок частки сільськогосподарського товаровиробництва (юридичні особи) - контролюючим органам за своїм місцезнаходженням та/або за місцем розташування земельних ділянок за формою, затвердженою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної аграрної політики, за погодженням із центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику;

- відомості (довідку) про наявність земельних ділянок - контролюючим органам за своїм місцезнаходженням та/або за місцем розташування земельних ділянок.

У відомостях (довідці) про наявність земельних ділянок зазначаються дані про кожний документ, що встановлює право власності та/або користування земельними ділянками, у тому числі про кожний договір оренди земельної частки (паю).

298.8.3. Дохід сільськогосподарського товаровиробника, отриманий від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки (крім підакцизних товарів, за винятком виноматеріалів виноградних (коди згідно з УКТ ЗЕД 2204 29 - 2204 30), вироблених на підприємствах первинного виноробства для підприємств вторинного виноробства, які використовують такі виноматеріали для виробництва готової продукції), включає доходи, отримані від:

- реалізації продукції рослинництва, що вироблена (вирощена) на угіддях, які належать сільськогосподарському товаровиробнику на праві власності або надані йому в користування, а також продукції рибництва, виловленої (зібраної), розведеної, вирощеної у внутрішніх водоймах (озерах, ставках і водосховищах), та продуктів її переробки на власних підприємствах або орендованих виробничих потужностях;

- реалізації продукції рослинництва на закритому ґрунті та продуктів її переробки на власних підприємствах або орендованих виробничих потужностях;

- реалізації продукції тваринництва і птахівництва та продуктів її переробки на власних підприємствах або орендованих виробничих потужностях;

- реалізації сільськогосподарської продукції, що вироблена із сировини власного виробництва на давальницьких умовах, незалежно від територіального розміщення переробного підприємства.

298.8.4. У разі коли у податковому (звітному) році частка сільськогосподарського товаровиробництва становить менш як 75 відсотків, сільськогосподарський товаровиробник - юридична особа сплачує податки у наступному податковому (звітному) році на загальних підставах.

Якщо така частка не перевищує 75 відсотків у зв`язку із виникненням обставин непереборної сили у попередньому податковому (звітному) році, до платника податку в наступному податковому (звітному) році зазначена вимога не застосовується. Такі платники податку для підтвердження статусу платника єдиного податку подають податкову декларацію разом із рішенням Верховної Ради Автономної Республіки Крим, обласних рад про наявність обставин непереборної сили та перелік суб`єктів господарювання, що постраждали внаслідок таких обставин.

298.8.7. Платники єдиного податку четвертої групи можуть самостійно перейти на застосування ставки єдиного податку, визначеної для платників єдиного податку іншої групи, або відмовитися від спрощеної системи оподаткування у зв`язку з переходом на сплату інших податків і зборів, визначених цим Кодексом, з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) кварталом, у якому подано відповідну заяву, за умови сплати податку за поточний рік у розмірі, що розраховується виходячи з 25 відсотків річної суми податку за кожний квартал, протягом якого платник перебував на четвертій групі платників єдиного податку.

298.8.8. Сільськогосподарський товаровиробник повторно може бути включений до четвертої групи платників єдиного податку не раніше ніж через два календарні роки після його переходу на застосування ставки єдиного податку, визначеної для платників єдиного податку іншої групи, або анулювання його попередньої реєстрації платником єдиного податку четвертої групи. Норми цього підпункту не застосовуються у разі анулювання реєстрації платником єдиного податку четвертої групи юридичної особи за ініціативою контролюючого органу.

Згідно з пунктом 299.10 статті 299 ПК України реєстрація платником єдиного податку є безстроковою та може бути анульована шляхом виключення з реєстру платників єдиного податку за рішенням контролюючого органу у разі: 4) якщо у податковому (звітному) році частка сільськогосподарського товаровиробництва юридичної особи платника єдиного податку четвертої групи становить менш як 75 відсотків.

Пунктом 299.11 статті 299 ПК України передбачено, що у разі виявлення відповідним контролюючим органом під час проведення виїзних документальних перевірок платника єдиного податку четвертої групи невідповідності вимогам підпункту 4 пункту 291.4 та пункту 291.5-1 статті 291 цього Кодексу у податковому (звітному) році або у попередніх періодах, такому платнику за такі періоди нараховуються податки та збори, від сплати яких він звільнявся як платник єдиного податку четвертої групи, та штрафні (фінансові) санкції (штрафи), передбачені главою 11 розділу II цього Кодексу. Такий платник податку зобов`язаний перейти до сплати податків за загальною системою оподаткування, починаючи з наступного місяця після місяця, у якому встановлено таке порушення.

Наказом Міністерства аграрної політики та продовольства України від 26.12.2011 року №772, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 06.04.2012 року за №510/20823, затверджено Розрахунок частки сільськогосподарського товаровиробництва, джерелом інформації, при складанні якого є дані бухгалтерського обліку.

З форми Розрахунку вбачається, що частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік, відсоток розраховується за формулою: рядок 1/рядок 4 х 100, де: рядок 1 - сума доходу сільськогосподарського товаровиробника, отриманого від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва, продуктів її переробки; рядок 4 - скоригований дохід сільськогосподарського товаровиробника. У свою чергу рядок 4 дорівнює різниці сум рядка 2 та рядка 3, де: рядок 2 - загальна сума доходу сільськогосподарського товаровиробника, рядок 3-величина, на яку зменшують загальну суму доходу сільськогосподарського товаровиробника.

Алгоритм визначення суми доходу, отриманого від реалізації продукції рослинництва, що вироблена (вирощена) на угіддях, які належать сільськогосподарському товаровиробнику на праві власності або надані йому в користування, а також від реалізації продукції рослинництва на закритому ґрунті (рядок 1.1) передбачає, що джерелом інформації є кредитові обороти за субрахунком 701 «Дохід від реалізації готової продукції», аналітичні рахунки продукції рослинництва (без ПДВ) та кредитові обороти за субрахунком 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів», аналітичні рахунки реалізації довгострокових біологічних активів рослинництва (без ПДВ), що обліковуються за первісною вартістю.

Для визначення загальної суми доходу сільськогосподарського товаровиробника (рядок 2) підсумовуються кредитові обороти за субрахунками 791 «Результат операційної діяльності»,792«Результат фінансових операцій»,793«Результат іншої звичайної діяльності», 794«Результат надзвичайних подій». Дохід визнається відповідно до п.5П(С)БО 15.

Судом першої інстанції встановлено, що у 2017 - 2019 роках позивач застосовував спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, мав статус платника єдиного податку четвертої групи.

З метою щорічного підтвердження статусу платника єдиного податку четвертої групи позивач подав до контролюючого органу податкову декларацію платника єдиного податку четвертої групи, розрахунок частки сільськогосподарського товаровиробництва та відомості про наявність земельних ділянок.

Згідно з розрахунком частки сільськогосподарського товаровиробництва за 2017 рік, поданим позивачем для підтвердження статусу платника єдиного податку у 2018 році, загальна сума отриманого доходу (рядок 2) склала 37681173 грн., скоригований дохід (рядок 4) 35398010 грн., а частка доходу, отриманого від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки, - 27873680, 11 грн. (рядок 1), або 78,74 % (рядок 4) (а.с. 12 15 т.3).

Натомість за розрахунками відповідача, наведеними в додатку №7 до акта перевірки, загальна сума отриманого доходу (рядок 2) склала 43337046,59 грн., скоригований дохід (рядок 4) 41625337,70 грн., а частка доходу, отриманого від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки, - 20668055,11 грн. (рядок 1), або 49,65 % (рядок 4) (а.с.167 т.1).

Згідно з розрахунком частки сільськогосподарського товаровиробництва за 2018 рік, поданим позивачем для підтвердження статусу платника єдиного податку у 2019 році, загальна сума отриманого доходу (рядок 2) склала 96688777,50 грн., скоригований дохід (рядок 4) 95641223,29 грн., а частка доходу, отриманого від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки, - 77403366, 28 грн. (рядок 1), або 80 93 % (рядок 4) (а.с.6 - 9 т.3).

Натомість за розрахунками відповідача, наведеними у додатку №7 до акта перевірки, загальна сума отриманого доходу (рядок 2) склала 122092211,30 грн., скоригований дохід (рядок 4) 121044657 грн., а частка доходу, отриманого від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки, - 68555387, 28 грн. (рядок 1), або 56,64 % (рядок 4) (а.с.167 т.1).

Згідно з пунктом 3.1.1 акту перевірки на думку податкового органу позивач допустив порушення п.291.4 ст.291, пп.298.8.3, 298.8.4 п.298.8 ст.298, п.299.11 ст.299 ПК України, що призвело до неправильного визначення розміру (завищення) частки сільськогосподарського товаровиробництва за 2017 та 2018 роки, через:

- завищення суми доходу, отриманого від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки (рядок 1) на 7205625 грн. за 2017 рік;

- заниження загальної суми доходу (рядок 2) на 5765873 грн. за 2017 рік;

- заниження скоригованого доходу на 6227328 грн. (рядок 4) за 2017 рік;

- завищення суми доходу, отриманого від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки (рядок 1) на 8847979 грн. за 2018 рік;

- заниження загальної суми доходу (рядок 2) на 25403434 грн. за 2018 рік;

- заниження скоригованого доходу (рядок 4) на 25403434 грн. за 2018 рік.

Висновки відповідача про завищення показника рядка 1 розрахунку частки сільськогосподарського товаровиробництва (сума отриманого доходу від реалізації сільгосппродукції власного виробництва і продуктів її переробки) за 2017 рік на 7205625 грн. ґрунтуються на тому, що позивач у вересні 2017 року реалізував ПРАТ «Хмельницька маслосирбаза», ПАТ «Первомайський молочноконсервний завод», ТОВ «Домініон-Кіровоград» продукцію невласного виробництва насіння соняшника вагою 823,55 т на суму 7205625 грн., яка була придбана у ТОВ «Рітейл-Трейд» за ціною 7350459,11 грн. (стор. 29-31 акту т.1).

Наведені посилання контролюючого органу в акті перевірки та в апеляційній скарзі судом апеляційної інстанції до уваги не приймаються з огляду на таке.

Позивачем під час проведення перевірки та до матеріалів справи надано первині документи, згідно з якими насіння соняшника вагою 823,55 т, придбане у ТОВ «Рітейл-Трейд» за договорами поставки №04/09-17 від 01.09.2017 року, №7/12-17 від 01.12.2017 року у вересні та грудні 2017 року, було передано у переробку ТОВ «Оілпродакшен» за договором на переробку давальницької сировини насіння соняшника, а продукти переробки олія і шрот реалізовані у квітні 2018 року (а.с. 91-116 т.2).

Натомість, насіння соняшника, яке було реалізовано ПРАТ «Хмельницька маслосирбаза», ПАТ «Первомайський молочноконсервний завод», ТОВ «Домініон-Кіровоград» у вересні 2017 року, є продукцію власного виробництва, а вартість його реалізації правомірно включена позивачем до доходу від реалізації сільгосппродукції рослинництва.

Посилання апелянта на висновки акту перевірки про заниження показника рядка 2 Розрахунку частки сільськогосподарського товаровиробництва (загальна сума доходу сільгосптоваровиробника) за 2017 рік ґрунтуються на тому, що позивач у листопаді 2017 році оприбуткував насіння соняшника вагою 766 т на рахунку 271 «Продукція рослинництва» як власновирощене.

Проте, відповідач вважає, що операції з посіву насіння соняшника у липні 2017 року не підтверджуються стосовно врахування реального часу здійснення операцій, місцезнаходження майна, наявності трудових ресурсів, задіяних у виробництві, відсутності понесених витрат в комплексі агротехнічних заходів (стор. 9-14, 24-28 акту).

Відповідач вказує, що задекларовані господарські операції з вирощування насіння соняшника у 2017 році не відбувалися, а даними бухгалтерського обліку не підтверджено його вирощування, а відтак, і отримання врожаю. За висновками відповідача, справедлива вартість безоплатно одержаного соняшника невідомого походження у сумі 7242408 грн. слід відображати у складі інших доходів.

Судом першої інстанції вірно зроблено висновок, що такі посиланн податкового органу ґрунтуються виключно на припущеннях контролюючого органу щодо неналежної підготовки ґрунту перед посівом соняшнику, несприятливих погодних та ґрунтових умов для сівби, середніх показників роботи сільськогосподарської техніки та витрат паливно-мастильних матеріалів. Натомість, наявними у позивача документами підтверджується фактичне вирощування, збирання та переробка соняшника у відповідних обсягах, з чим погоджується колегія суддів.

Крім того, виходячи зі змісту пункту 3.1.1 акту перевірки, відповідач вважає, що до заниження показника рядка 2 Розрахунку частки сільськогосподарського товаровиробництва (загальна сума доходу сільгосптоваровиробника) за 2017 рік призвело невідображення у складі доходу (нематеріальних актів) 527000 грн. безпідставно завищеної суми реєстраційного ліміту в СЕА ПДВ, сформованого за рахунок податкових накладних ТОВ «Батьківшина» (3700000 грн.) та ТОВ «Продекспорт-К» (1575000 грн.) (стор.37-42 акту т.1).

Суд не погоджується з такими твердженнями та вважає, що підстави для віднесення до складу доходів реєстраційної суми (ліміту) в системі електронного адміністрування ПДВ, як нематеріального активу, відсутні.

Щодо посилання відповідача про заниження показника рядка 4 Розрахунку частки сільськогосподарського товаровиробництва за 2017 рік на 6227328 грн., то як свідчить додаток №7 до акту перевірки, вони ґрунтуються на тому, що позивач завищив показник рядка 3 (величина, на яку зменшують загальну суму доходу сільгосптоваровиробника) на 461455 грн. за рахунок завищення на 787143 грн. показника рядка 3.1 (Сума одержаних з держбюджету коштів фінпідтримки) та заниження на 325689 грн. показника рядка 3.2 (Сума доходу від продажу іноземної валюти, яка направлена на розвиток сільгосптоваровиробництва).

Проте, в пункті 3.1.1 акту перевірки не встановлені та не описані виявлені порушення податкового законодавства, які б полягали у безпідставному відображенню у бухгалтерському та податковому обліку у 2017 році доходів від коштів фінпідтримки, отриманих з державного бюджету, чи від продажу іноземної валюти, яка направлена на розвиток сільгосптоваровиробництва.

Посилання відповідача про завищення показника рядка 1 розрахунку частки сільськогосподарського товаровиробництва (сума отриманого доходу від реалізації сільгосппродукції власного виробництва і продуктів її переробки) за 2018 рік на 8847979 грн. ґрунтуються на тому, що позивач у січні 2018 року реалізував на експорт покупцю «Balmeronia Enterprises Ltd» (Кіпр) продукцію невласного виробництва олію соняшникову врожаю 2017 року вагою 356,94 т та шрот соняшниковий врожаю 2017 року вагою 333,66 т, які вироблені із насіння соняшника невідомого походження (стор. 31-32 акту).

Як вірно зазначив суд пешої інстанції, такі висновки та розрахунки відповідача жодними доказами не підтверджені та ним не спростовано факт того, що реалізовані позивачем продукти переробки сільськогосподарської продукції належать до сільськогосподарської продукції власного виробництва, з чим погоджується колегія суддів. Відповідач не здійснив аналіз продукції, переданої позивачем у виробництво, не врахував початкові і кінцеві залишки, а також обороти за відповідні періоди.

Висновки відповідача про заниження показника рядка 2 Розрахунку частки сільськогосподарського товаровиробництва (загальна сума доходу сільгосптоваровиробника) за 2018 рік ґрунтуються на тому, що позивач у листопаді 2018 році оприбуткував на рахунку 271 «Продукція рослинництва» насіння соняшника вагою 1218,75 т як власновирощене. Відповідач вважає, що операції з посіву насіння соняшника у липні 2018 року не підтверджуються стосовно врахування реального часу здійснення операцій, місцезнаходження майна, наявності трудових ресурсів, задіяних у виробництві, відсутності понесених витрат в комплексі агротехнічних заходів (стор.14-18, 24-28 акту т.1). Відповідач вказує, що задекларовані господарські операції з вирощування насіння соняшника у 2018 році не відбувалися, а даними бухгалтерського обліку не підтверджено його вирощування, а відтак і отримання врожаю. За висновками відповідача, справедлива вартість безоплатно одержаного соняшника невідомого походження у сумі 12035156 грн. слід відображати у складі інших доходів.

Суд не погоджується з такими посиланнями скаржника та зазначає, що такі висновки ґрунтуються виключно на припущеннях контролюючого органу щодо неналежної підготовки ґрунту перед посівом соняшнику, несприятливих погодних та ґрунтових умов для сівби, середніх показників роботи сільськогосподарської техніки та витрат паливно-мастильних матеріалів. Натомість, наявними у позивача документами підтверджується фактичне вирощування, збирання та переробка соняшника у відповідних обсягах.

Апелянтом ані суду першої, ані суду апеляційної інстанції не надано будь-яких доказів на спростування вказаних обставин, та в матеріалах справи такі докази відсутні.

Крім того, виходячи з пункту 3.1.1 змісту акту перевірки, до заниження показника рядка 2 Розрахунку частки сільськогосподарського товаровиробництва (загальна сума доходу сільгосптоваровиробника) за 2018 рік призвело невідображення у складі доходу вартості насіння соняшника, яке придбане у листопаді 2018 року у ТОВ ВКФ «Образ» на суму 7457100 грн. та у ТОВ «Укрграндпостач» на суму 17328492 грн. (стор. 32-36 акту). За висновками відповідача, операції з придбання насіння соняшника у цих постачальників не підтверджуються, тож позивач повинен був віднести його вартість до складу доходів як безоплатно отримані товари невідомого походження.

Апеляційний суд не приймає до уваги таке посилання, оскільки придбані товари не підпадають під визначення безоплатно наданих товарів, що наведене у пп.14.1.13 п.14.1 ст.14 ПК України, а підстави для віднесення до складу доходів вартості насіння соняшника, придбаного позивачем у листопаді 2018 року у ТОВ ВКФ «Образ» та ТОВ «Укрграндпостач», відсутні, як вірно зазначив і суд першої інстанції.

Відповідачем ані в суді першої, ані в суді апеляційної інстанції не надано доказів на підтвердження висновків акту перевірки про завищення позивачем показників сум доходу, отриманого від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки за 2017 та 2018 роки, та про заниження загальної суми доходу за ці ж податкові періоди, які б призвели до недотримання 75-відстокового критерію частки сільськогосподарського товаровиробництва як умови застосування позивачем спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності у 2018 та 2019 роках, та в матеріалах справи такі докази відсутні.

Апеляційний суд погоджується із висновками суду першої інстанцї, що висновки відповідача про недотримання позивачем 75-відстокового критерію частки сільськогосподарського товаровиробництва є безпідставними, а виконані відповідачем розрахунки частки сільськогосподарського товаровиробництва за 2017 та 2018 року, наведені у додатку №7 до акту перевірки, є помилковими.

Відповідачем не доведено правильність цих розрахунків, оскільки такі розрахунки контролюючого органу ґрунтуються не на дослідженні фінансово-господарської документації позивача за період, що підлягав перевірці, а на власних арифметичних розрахункам відповідача, які не підтверджені належними доказами.

Між тим, відповідач, установивши під час проведення виїзної документальної перевірки позивача - платника єдиного податку четвертої групи - невідповідність вимогам підпункту 4 пункту 291.4 ПК України у 2017 та у 2018 роках, на підставі пункту 299.11 статті 299 ПК України нарахував позивачу податки та збори, від сплати яких він звільнявся як платник єдиного податку четвертої групи, зокрема податок на прибуток підприємств.

Такі висновки стали підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення форми «Р» №1 від 03.02.2020 року про збільшення СТОВ «Надія» грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств за 1, 2, 3, 4 квартали 2018 року, за 1, 2, 3 квартали 2019 року.

Апеляційний суд вважає, що оскільки позивач у 2018 - 2019 року перебував у статусі сільськогосподарського товаровиробника - платника єдиного податку четвертої групи і рішення про анулювання реєстрації як платника єдиного податку щодо нього не приймалось, тому відповідно до пункту 133.5 статті 133, пункту 297.1 статті 297 ПК України позивач звільняється від обов`язку нарахування та сплати податку на прибуток підприємств за загальною системою, як вірно зазначив і суд першої інстанції.

Відтак є безпідставним нарахування позивачу грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств у спірному податковому повідомленні-рішенні форми «Р» №1 від 03.02.2020 року.

Перевіряючи правомірність податкових повідомлень-рішень форми «Р» №1 та форми «В4» №1 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість та зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість, колегія суддів дійщла таких висновків.

Відповідно до пункту 3.1.2 акту перевіркою встановлено порушення щодо адміністрування податку на додану вартість:

- невідображення у складі податкових зобов`язань господарських операцій при списанні вартості посівного матеріалу - насіння соняшника сорту «Ясон», фактичний посів якого не підтверджено, а вказані операції не є господарською діяльністю підприємства (3167 грн. за липень 2017 року, 7083 грн. за липень 2018 року, 14583 грн. за липень 2019 року);

- невідображення у складі податкових зобов`язань господарських операцій щодо реалізації товарів за цінами нижчими ніж ціна їх придбання на 28967 грн. за грудень 2017 року;

- неправомірне формування податкового кредиту за помилково виписаними податковими накладними ТОВ «Продекспорт-К» на 1575000 грн. за грудень 2017 року;

- неправомірне формування податкового кредиту за наслідками господарських операцій з ТОВ ВКФ «Образ», які фактично не відбувалися, на 1242850 грн. за листопад 2018 року та 193805 грн. за січень 2019 року;

- неправомірне формування податкового кредиту за наслідками господарських операцій з ТОВ «Укрграндпостач», які фактично не відбувалися на 2288082 грн. за листопад 2018 р.;

- порушення Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 року №21, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України від 29.01.2016 року за №159/28289, при заповненні рядків 16.1, 21 податкових декларації з ПДВ та уточнюючих розрахунків за квітень-листопад 2018 року.

Загалом ці порушення на думку контролюючого органу, призвели до заниження податкових зобов`язань на 53800 грн., завищення податкового кредиту на 5899737 грн., завищення суми від`ємного значення, що включається до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 11836 грн., та стали підставою для донарахування позивачу податкового зобов`язання з податку на додану вартість, який підлягає сплаті до бюджету, у сумі 5824546 грн. та зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість на 140827 грн..

Відповідно до п.п.14.1.179, 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податкове зобов`язання для цілей розділу V цього Кодексу - загальна сума податку на додану вартість, одержана (нарахована) платником податку в звітному (податковому) періоді; податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Постачанням товарів є будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власника, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (пп.14.1.191 п.14.1 ст.14 ПК України).

Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Згідно із пунктом 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.

Пунктом 189.1 статті 189 ПК України передбачено, що у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

Статтею 192 ПК України встановлені особливості визначення бази оподаткування в окремих випадках (порядок коригування податкових зобов`язань та податкового кредиту).

Згідно із пунктом 192.1 статті 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:

- постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;

- отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.

Відповідно до підпункту 192.1.1. пункту 192.1 статті 192 ПК України якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:

а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;

б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг.

Постачальник має право зменшити суму податкових зобов`язань лише після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.

Результат перерахунку податкових зобов`язань і податкового кредиту постачальника та отримувача відображається у складі податкової декларації за звітний податковий період у порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (пункт 192.3. статті 192 ПК України).

Пунктом 198.1 статті 198 ПК України передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Згідно із пунктом 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пунктом 198.5 статті 198 ПК України передбачено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах, зокрема: - придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Згідно із пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Держбюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначені статтею 200 ПК України.

Так, згідно з пунктом 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Пунктом 200.2 статті 200 ПК України передбачено, що при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

Відповідно до пункту 200.4 статті 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету,

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Відповідно до пунктів 201.1, 201.7 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Пунктом 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Згідно із пунктом 49 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, складених платниками - сільськогосподарськими підприємствами, що до 1 січня 2017 року застосовували спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, за операціями з постачання сільськогосподарських товарів/послуг, визначених відповідно до пункту 209.7 статті 209 цього Кодексу, має бути здійснена не пізніше 15 січня 2017 року.

Реєстрація зазначених в абзаці першому цього пункту податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних не може здійснюватися з порушенням строку, визначеного абзацом першим цього пункту.

Відповідно до пунктів 11, 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №1307 від 31.12.2015 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 року за №137/28267, у разі нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 ПК України платник податку складає окремі зведені податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, які призначаються для їх використання / починають використовуватися: 4) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку. Такі зведені податкові накладні складаються не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду.

У разі постачання товарів/послуг, база оподаткування яких, визначена відповідно до статей 188 і 189 ПК України, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/ послуг (зокрема, якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг, звичайної ціни самостійно виготовлених товарів/послуг або балансової (залишкової) вартості необоротних активів і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання/звичайна ціна/балансова (залишкова) вартість перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання), постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання/звичайної ціни/ балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною, або може скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією з постачання товарів/послуг.У податковій накладній (в тому числі зведеній), яка складена на суму такого перевищення, робиться позначка відповідно до пункту 8 цього Порядку (15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 ПК України, над фактичною ціною постачання). Така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається. При цьому у рядках такої податкової накладної, відведених для зазначення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.

Статтею 44 ПК України передбачені вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності.

Згідно з пунктами 44.1, 44.2 статі 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Пунктом 44.3 статті 44 ПК України передбачено, що платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.

Згідно з пунктом 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Відповідно до пункту 44.7 статті 44 ПК України у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи).

Протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки, платник податків має право подати контролюючому органу, що проводив перевірку, заперечення та/або додаткові документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності.

За висновками акту перевірки позивач допустив порушення п.188.1 ст.188 ПК України, оскільки реалізував ПРАТ «Хмельницька маслосирбаза», ПАТ «Первомайський молочноконсервний завод», ТОВ «Домініон-Кіровоград» насіння соняшника вагою 823,55 т на суму 7205625 грн., яке було придбане у ТОВ «Рітейл-Трейд» за ціною 7350459,11 грн., тобто на 144834 грн. нижче ціни придбання, і при цьому не визначив податкове зобов`язання з ПДВ із суми перевищення ціни придбання над ціною реалізації, занизивши його таким чином на 28967 грн. (стор. 29-31, 46 акту т.1).

Відповідачем ані в суді першої, ані в суді апеляційної інстанції не надано доказів постачання позивачем товару за ціною, нижчою ціни придбання, та в матеріалах справи такі докази відсутні.

Натомість, з наданих позивачем під час перервірки та до матеріалів справи документів вбачається, що насіння соняшника, яке у вересні 2017 року позивач реалізував ПРАТ «Хмельницька маслосирбаза», ПАТ «Первомайський молочноконсервний завод», ТОВ «Домініон-Кіровоград», є власновирощеною продукцією, а не придбаним у ТОВ «Рітейл-Трейд», як стверджує відповідач.

Доказів того, що договірна вартість цієї продукції при її постачанні була меншою, ніж фактична собівартість, контролюючим органом судам першої та апеляційної інстанції не надано, та матеріали перевірки та матеріали справи таких доказів не містять.

Оскільки при здійсненні вказаних вище господарських операцій позивач не допустив перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України, над сумою фактичної реалізації, тому він не мав обов`язку складати податкову накладну, визначати податкові зобов`язання з суми перевищення та реєструвати податкову накладну в ЄРПН.

З матеріалів справи вбачається, що позивач у липні 2017 року придбав у ТОВ «КСГ «Дніпро» насіння соняшника «Ясон» на суму 15833,34 грн., у т.ч. ПДВ 3166,67 грн.. У липні 2018 року позивач придбав у ТОВ «Смарт Агро Інвест» насіння соняшника «Ясон» на суму 42500 грн., у т.ч. ПДВ 7083, 33 грн.. У липні 2019 року позивач придбав у ТОВ «Смарт Агро Інвест» насіння соняшника «Українське сонечко» на суму 72915 грн., у т.ч. ПДВ 14583 грн. (а.с.205 208 т.1; а.с. 61-67 т.3).

Суми ПДВ на підставі податкових накладних, виписаних постачальниками, позивач відніс до складу податкового кредиту податкових декларації з ПДВ за відповідні періоди: у липні 2017 році - 3167 грн., у липні 2018 року - 7083 грн., у липні 2019 року 14583 грн..

За висновками контролюючого органу позивач занизив податкові зобов`язання з ПДВ, оскільки не нарахував податкові зобов`язання на вартість цих товарів, які використовувались в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, чим порушив вимоги п.198.5 ст.198 ПК України (стор. 11, 17, 22, 46 акту т.1).

Відповідно до пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Судом першої інстанції встановлено, що придбане насіння соняшника було використано позивачем як посівний матеріал для вирощування соняшника у 2017 - 2019 роках, що підтверджується звітами про рух продуктів і матеріалів, актами витрат насіння і садивного матеріалу.

Тож, придбання цих товарів відбулося у межах господарської діяльності платника та спрямоване на отримання доходу, а доводи контролюючого органу про те, що ці товари використовувались в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, будь-якими доказами не підтверджені. Відтак, позивач не мав обов`язку нарахувати податкові зобов`язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, а висновки відповідача про порушення п.198.5 ст.198 ПК України є безпідставними.

Доказів протилежного відповідачем під час апеляційного розгляду не надано та в матеріалах справи такі докази відсутні.

За висновками контролюючого органу позивач неправомірно відобразив у податковому обліку з ПДВ господарські операції з ТОВ ВКФ «Образ» та ТОВ «Укрграндпостач» щодо постачання товарів за листопад 2018 року та лютий 2019 року, на думку відповідача такі господарські операції є нереальними. Виявлені порушення податкового законодавства кваліфіковані контролюючим органом за п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198 ПКу України і полягали в тому, що позивач сформував податковий кредит з ПДВ на підставі документів, виписаних цими контрагентами, які не мали можливості фактично здійснювати господарську діяльність (стор. 48-94 акту т.1).

З матеріалів справи вбачається, що у перевіряємий період позивач мав господарські взаємовідносини з ТОВ ВКФ «Образ», оформлені договорами поставки №01/11-18 від 01.11.2018 року та №01/02-19 від 01.02.2019 року. На виконання умов цих договорів ТОВ ВКФ «Образ» у листопаді 2018 року передало позивачу товар (насіння соняшника) вагою 742 т на загальну суму 7457100 грн., в т.ч. ПДВ 1242850 грн.. У лютому 2019 року ТОВ ВКФ «Образ» передало позивачу товар (насіння соняшника) вагою 103,822 т на загальну суму 1162827,17 грн., в т.ч. ПДВ 193804,53 грн.. Передача товару оформлена актами прийому-передачі, видатковими накладними зі складанням податкових накладних (а.с. 211-229 т.3).

Суми ПДВ за податковими накладними, складеними ТОВ ВКФ «Образ», позивач включив до складу податкового кредиту податкових декларацій з ПДВ за листопад 2018 року 1242850 грн., за лютий 2019 року 193804,53 грн..

Щодо господарських операцій позивача з ТОВ «Укрграндпостач», то такі випливають із договору поставки №01/11-18 від 01.11.2018 року. На виконання умов цього договору ТОВ «Укрграндпостач» у листопаді 2018 року поставило позивачу товар (насіння соняшнику) вагою 1422,32 т на загальну суму 17328492 грн., у т.ч. ПДВ 2888082 грн.. Передача товару оформлена актами прийому-передачі товару, видатковими накладними зі складанням податкової накладної (а.с. 240-250 т.3; а.с.1-4 т. 4).

Суми ПДВ за податковими накладними, складеними ТОВ «Укрграндпостач», позивач включив до складу податкового кредиту податкових декларацій з ПДВ за листопад 2018 року - 2888082 грн..

Сільськогосподарська продукція, придбана у ТОВ ВКФ «Образ» та ТОВ «Укрграндпостач», приймалася на складі ТОВ «Оілпродакшен», розташованому у м.Одеса по вул.Хаджибеївська дорога, 38, з яким позивав уклав договір відповідального зберігання, та в подальшому реалізовувалася або перероблялася.

Вказана обставина відповідачем в судах першої та апеляційноїї інстанцій не спростована.

Надані позивачем під час перевірки та до матеріалів справи первинні документи, які підтверджують його взаємовідносини з ТОВ ВКФ «Образ» та ТОВ «Укрграндпостач», відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні», достовірність цих документів, порядок їх складання відповідачем не спростовано та не доведено.

Апеляційний суд звертає увагу, що фактичною підставою для невизнання даних податкового обліку по взаємовідносинах позивача з вказаними контрагентами слугувала податкова інформація щодо цих контрагентів, наявна в базах даних інформаційних систем ДПС, на підставі якої відповідач зробив висновки про відсутність у контрагентів позивача необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності трудових ресурсів, виробничих активів, складських приміщень, основних фондів.

Суд зазначає, що така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів чи податкових перевірках зазначених вище контрагентів, а тому не є належним доказом в розумінні процесуального закону і не породжує правових наслідків для платника податків.

Висновки відповідача про завищення позивачем податкового кредиту за спірними операціями, обґрунтовані посиланням на безтоварність взаємовідносин, які укладалися за ланцюгом між контрагентами позивача - ТОВ ВКФ «Образ» та ТОВ «Укрграндпостач» - та їхніми попередніми постачальниками, також не ґрунтуються на нормах чинного законодавства, оскільки відносини між учасниками попередніх ланцюгів постачань товарів та послуг не мають безпосереднього впливу на дослідження факту реальності господарської операції, вчиненої між останнім у ланцюгу постачань платником податків та його безпосереднім контрагентом.

Апеляційний суд зазначає, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність право платника на податковий кредит при визначенні податкових зобов`язань з ПДВ від дотримання податкової дисципліни його контрагентом - постачальником товару (послуг), якщо цей платник мав реальні витрати у зв`язку з фактичним придбанням товару (послуг), призначених для використання у його господарській діяльності та в оподатковуваних ПДВ операціях. Порушення постачальником товару (послуг) податкового законодавства не може бути підставою для висновку про порушення іншим платником податків - покупцем товару (послуг) вимог закону щодо обліку витрат та формування податкового кредиту за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про його (покупця) обізнаність щодо протиправної податкової поведінки контрагента (постачальника) та про злагодженість дій між ними.

Посилання відповідача в акті перевірки та апеляційній скарзі на внесені до Єдиного державного реєстру судових рішень ухвали судів у кримінальних провадженнях, які, на думку відповідача, доводять той факт, що контрагенти позивача задіяні у протиправному фінансово-економічному механізмі, мають ознаки фіктивності та проводять незаконні фінансові операції, апеляційний суд до уваги не приймає, оскільки відповідачем не доведено, що у вказаних кримінальних провадженнях ухвалено обвинувальні вироки щодо осіб, причетних до діяльності цих суб`єктів, та з висновками щодо спірних господарських операцій чи щодо пов`язаності цих суб`єктів з позивачем, або щодо причетності або обізнаності позивача з приводу незаконної діяльності цих суб`єктів.

Відтак, відповідачем не надано судам першої та апеляційної інстанції достатніх та достовірних доказів, які б доводили нереальність виконання операцій з поставки ТОВ ВКФ «Образ» та ТОВ «Укрграндпостач» позивачу товарів, невідповідність цих операцій дійсному економічному змісту, або засвідчили б наявність інших обставин, що підтвердили несумлінність позивача як платника податків, а тому коригування податкового кредиту по взаємовідносинах з цими контрагентами здійснено відповідачем безпідставно.

З матеріалів справи вбачається, що ТОВ «Продекспорт-К» у грудні 2016 року виписало позивачу наступні податкові накладні про поставку товарів:

- №7 від 31.12.2016 року про поставку соняшника у кількості 150 т на суму 2250000 грн., у т.ч. ПДВ 375 000 грн.,

- №8 від 31.12.2016 року про поставку соняшника у кількості 180 т на суму 2700000 грн., у т.ч. ПДВ 450000 грн.,

- №9 від 31.12.2016 року про поставку соняшника у кількості 120 т на суму 1800000 грн., у т.ч. ПДВ 300000 грн.,

- №10 від 31.12.2016 року про поставку соняшника у кількості 140 т на суму 2100000 грн., у т.ч. ПДВ 350000 грн.,

- №11 від 31.12.2016 року про поставку соняшника у кількості 170 т на суму 2550000 грн., у т.ч. ПДВ 425000 грн.,

- №12 від 31.12.2016 року про поставку соняшника у кількості 130 т на суму 1950000 грн., у т.ч. ПДВ 325000 грн.,

- №13 від 31.12.2016 року про поставку соняшника у кількості 110 т на суму 1650000 грн., у т.ч. ПДВ 275000 грн.

Суми ПДВ за вказаними податковими накладними у розмірі 2500000 грн. були включені позивачем до складу податкового кредиту податкової декларації з ПДВ за грудень 2016 року, поданій ним як суб`єктом спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського господарства (а.с. 48 52, 110 т.7).

Як зазначено в акті перевірки, контролюючий орган не встановив факт списання коштів з рахунків позивача на оплату цих товарів або фактичне отримання цих товарів позивачем, оскільки той не надав первинні документи, які б підтверджували ці поставки товарів, та встановив порушення позивачем п.192.1, п.192.3 ст.192, п.198.1, п.198.2, п.198.3 ст.198 Податкового кодексу України (стор. 38-39, 94 9-5 акту т.1).

Позивачем до матеріалів справи надано копію договору поставки №03/12/16 від 19.12.2016 року, укладеного з ТОВ «Продекспорт-К», та копії актів приймання-передачі товару від 31.12.2016 року (а.с.117-142 т.2).

Судом першої інстанції вказні документи до уваги не прийнято, оскільки такі документи не надавалися контролюючому органу під час перевірки, а відтак згідно з пунктом 44.6 статті 44 ПК України суд дійшов висновку про наявність підстави вважати, що такі документи були відсутні у позивача на час складення звітності, з чим погоджується колегія суддів.

Крім того, у квітні 2017 року ТОВ «Продекспорт-К» виписало позивачу розрахунки коригування у зв`язку з помилково виписаними податковими накладними:

- розрахунок коригування №2 від 30.04.2017 року до податкової накладної №9 від 31.12.2016 року (сума ПДВ 300000 грн.);

- розрахунок коригування №3 від 30.04.2017 року до податкової накладної №10 від 31.12.2016 року (сума ПДВ 350000 грн.);

- розрахунок коригування №4 від 30.04.2017 року до податкової накладної №13 від 31.12.2016 року (сума ПДВ 275000 грн.) (а.с. 28-33 т.5).

Позивач зареєстрував вказані розрахунки коригування в ЄРПН 15.05.2017 року та у податковій декларації з ПДВ за квітень 2017 року скоригував (зменшив) податковий кредит на 925000 грн. по постачальнику ТОВ «Продекспорт-К» (а.с.42-45, 110 т.7).

Колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції, що в акті перевірки викладені суперечливі висновки про порушення, вчинені позивачем при відображенні у складі податкових декларацій податкового кредиту та результатів його перерахунку по постачальнику ТОВ «Продекспорт-К».

Так, на сторінці 39 акту вказано, що позивач у податковій декларації з ПДВ за квітень 2017 року зареєстрував розрахунки коригування до податкових накладних ТОВ «Продекспорт-К» на зменшення податкового кредиту на суму 925000 грн. та не зменшив податковий кредит у декларації за грудень 2017 року на суму 925000 грн. і не зареєстрував розрахунки коригування в ЄРПН на зменшення податкового кредиту у квітні 2017 року на суму ПДВ 1575000 грн.. Натомість на сторінці 94 акту зазначено, що позивач завищив значення рядка 14 податкової декларації з ПДВ за грудень 2017 року (коригування податкового кредиту), оскільки зменшив податковий кредит на 1575000 грн., але не зареєстрував відповідні розрахунки коригування в ЄРПН.

Проте, з копії податкової декларації з ПДВ за грудень 2017 року встановлено, що позивач не коригував податковий кредит по постачальнику ТОВ «Продекспорт-К» (а.с.129-140 т.5).

Суд першої інстанції погодився з висновками відповідача, що позивач порушив п.198.1, п.198.2, п.198.3 ст.198 ПК України, віднісши у грудні 2016 року до складу податкового кредиту податкової декларації з ПДВ за грудень 2016 року, поданій ним як суб`єктом спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського господарства, суми ПДВ без факту здійснення господарських операцій з постачання товарів. Водночас, відповідач не довів, що це порушення вплинуло на стан розрахунків позивача з бюджетом, що за наслідками перевірки зумовило заниження податку на додану вартість, який підлягає сплаті до бюджету.

Вказані обставини позивачем не заперечуються та не оскаржуються.

Стосовно порушення СТОВ «Надія» вимог Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 року №21, то на думку контролюючого органу позивач внаслідок помилок при поданні податкових декларацій та уточнюючих розрахунків за квітень-листопад 2018 року занизив позитивне значення, яке сплачується до державного бюджету, за травень 2017 року на 7597 грн. та завищив від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за листопад 2018 року на 4239 грн. (стор. 95-96 акту т.1).

Позивачем вказані порушення не заперечувались та не спростовувались, а тому суд погодився з висновками відповідача про заниження позивачем податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, на суму 7597 грн. та про завищення від`ємного значення суми податку на додану вартість на 4239 грн.. Отже у цій частині податкові повідомлення-рішення форми «Р» №1 від 03.02.2020 року та форми «В4» №1 від 03.02.2020 року є правомірними, з чим погоджується колегія суддів.

Перевіряючи законність спірних податкових повідомлень-рішень форми «Н» №1 від 03.02.2020 року та № від 18.11.2020 року, якими до СТОВ «Надія» на підставі п.120-1.2 ст.120-1 ПК України застосовано штрафи у розмірі 2664400 грн. за відсутність реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, апеляційний суд зазначає наступне.

Згідно з наданим відповідачем розрахунками ці податкові повідомлення рішення винесені у зв`язку з такими порушеннями:

- відсутність реєстрації в ЄРПН розрахунків коригування до податкових накладних ТОВ «Батьківщина» (сума ПДВ 3700000 грн.),

- відсутність реєстрації в ЄРПН розрахунків коригування до податкових накладних ТОВ «Продекспорт-К» (сума ПДВ 1575000 грн.),

- відсутність реєстрації в ЄРПН податкових накладних у зв`язку з реалізацією насіння соняшника за ціною, нижче ціни придбання (сума ПДВ 28967 грн.),

- відсутність реєстрації в ЄРПН податкових накладних при списанні вартості насіння соняшника «Ясон», яке використовувалося в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (сума ПДВ 24833 грн.) (а.с. 17 т.1).

Статтею 120-1 ПК України передбачена відповідальність за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної.

Згідно з пунктом 120-1.2 статті 120-1 ПК України відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні - рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.

Відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, зазначених в абзаці першому цього пункту, після спливу 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.

У разі реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, зазначених в абзаці першому цього пункту, протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, штрафні санкції, передбачені абзацом другим цього пункту та пунктом 120-1.1 цієї статті, не застосовуються.

Судом встановлено, що ТОВ «Батьківщина» у грудні 2016 року виписало на позивача податкові накладні про поставку товарів:

- №5/2 від 31.12.2016 року про поставку олії соняшникової у кількості 672 т на суму 16800000 грн., у т.ч. ПДВ 2800000 грн.,

- №12/2 від 31.12.2016 року про поставку олії соняшникової у кількості 216 т на суму 540000 грн., у т.ч. ПДВ 900 000 грн..

Вказані податкові накладні були подані ТОВ «Батьківщина» на реєстрацію до ЄРПН та зареєстровані 04.01.2017 року та 11.01.2017 року (а.с.109 т.7). Позивач не включав суми ПДВ за цими податковими накладними до податкового кредиту декларацій з податку на додану вартість.

В ході перевірки контролюючий орган не встановив факт списання коштів з рахунків позивача на оплату цих товарів або фактичне отримання товарів позивачем, оскільки той не надав первинні документи, які б підтверджували обсяги постачання, вказані у податкових накладних №5/2, №12/2 від 31.12.2016 року.

Позивачем до матеріалів справи надано копії договору купівлі-продажу від 31.12.2016 року, укладеного з ТОВ «Батьківщина», видаткових накладних та актів приймання-передачі товару від 31.12.2016 року (а.с. 230-237 т.3).

Судом першої інстанції вказні документи до уваги не прийнято, оскільки такі документи не надавалися контролюючому органу під час перевірки, а відтак згідно з пунктом 44.6 статті 44 ПК України суд дійшов висновку про наявність підстави вважати, що такі документи були відсутні у позивача на час складення звітності, з чим погоджується колегія суддів.

Положеннями статті 192 ПК України встановлено, що розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка видана їх отримувачу - платнику податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу (покупцю). При цьому, отримувач має можливість зареєструвати такий розрахунок коригування за умови виконання постачальником свого обов`язку надіслати складений ним розрахунок коригування на зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг отримувачу.

В матеріалах перевірки відсутні докази того, що постачальники ТОВ «Батьківщина» та ТОВ «Продекспорт-К» виконали свій обов`язок з надіслання позивачу відповідних розрахунків коригування до податкових накладних на зменшення суми компенсації вартості товарів. Такі обставини унеможливили реєстрацію позивачем розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Також не встановлено заниження СТОВ «Надія» бази оподаткування та податкових зобов`язань з ПДВ на суму 28967 грн. по операціях з постачання товарів нижче ціни придбання, на суму 24833 грн. по операціях зі списання вартості насіння соняшника «Ясон» та обов`язку позивача скласти та зареєструвати відповідні зведені податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Тому застосування до позивача штрафів, передбачених абзацами 1 та 2 пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України, суд першої інстанції визнав безпідставним, з чим погоджується колегія суддів.

Згідно з пунктом 57.4 статті 57 ПК України штрафні санкції, нараховані на суму грошового зобов`язання (її частку), скасовану за результатами адміністративного чи судового оскарження, також підлягають скасуванню.

Враховуючи наведені вище обставини в їх сукупності,ж колегія суддів погодується із висновком суду першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення форми «Р» №1 від 03.02.2020 року про донарахування податку на прибуток є протиправним та підлягає скасуванню повністю.

Крім того, матеріалами справи підтверджено висновки акту перевірки про заниження позивачем податку на додану вартість, який сплачується до державного бюджету у розмірі 7597 грн.. Вказане порушення тягне нарахування штрафу на підставі абзацу 2 пункту 123.1 статті 123 ПК України в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання. Відтак, суд вірно визнав правомірним податкове повідомлення-рішення форми «Р» №1 від 03.02.2020 року про збільшення позивачу грошового зобов`язання з податку на додану вартість в частині збільшення податкового зобов`язання за цим платежем на суму 7597 грн. та накладення штрафу в розмірі 1899 грн. (7597 грн. х 25 %).

В іншій частині спірне податкове повідомлення-рішення форми «Р» №1 від 03.02.2020 року є протиправним та підлягає скасуванню, а саме в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 5816949 грн. (5824546 грн. - 7597 грн.) та накладення штрафу на суму 1453178 грн. (1456137 грн. - 1899 грн.), всього на суму 7270127 грн..

Податкове повідомлення-рішення форми «В4» №1 від 13.02.2020 року є протиправним та підлягає скасуванню в частині зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість на 136588 грн. (140827 грн.- 4239 грн.).

Податкові повідомлення-рішення форми «Н» №1 від 13.02.2020 року, № від 18.11.2020 року є протиправними та підлягають скасуванню повністю.

У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10.02.2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі повинні оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду. Відтак, інші, зазначені в апеляційній скарзі доводи, окрім проаналізованих вище, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин справи і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.

Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду відсутні.

Згідно частини першої статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 12, 77, 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2022 року в адміністративній справі №340/1438/20 залишити без задоволення.

Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2022 року в адміністративній справі №340/1438/20 залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повне судове рішення складено 13 березня 2023 року.

Головуючий - суддя І.В. Юрко

суддя С.В. Чабаненко

суддя С.Ю. Чумак