Справа № 140/7563/22
Суддя: Каленюк Жанна Василівна
Дата ухвалення: 2023-03-02 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОЛИНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 березня 2023 року ЛуцькСправа № 140/7563/22

Волинський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Каленюк Ж.В.,

за участю секретаря судового засідання Щерблюк Ю.О.,

представника позивача Матвіїва В.М.,

представника відповідача Каленюка Д.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі ФОП ОСОБА_1 ) звернувся з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі ГУ ДПС у Волинській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 26 липня 2022 року №, №2, № (а.с.1-16 том 1).

В обґрунтування позовних вимог позивач вказав, що спірні податкові повідомлення-рішення прийняті на підставі акта фактичної перевірки місця зберігання пального за адресою: АДРЕСА_1 , проведеної з 15 по 23 червня 2022 року. За висновками акта перевірки ФОП ОСОБА_1 , отримавши протягом 2021 року (календарного) пальне об`ємом 1122,98 куб.м, не зареєстрував п`ять акцизних складів в системі електронного адміністрування пального та спирту етилового та не зареєструвався платником акцизного податку, чим порушив підпункт 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 та підпункт 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 Податкового кодексу України (далі - ПК України). Податковим повідомленням-рішенням від 26 липня 2022 року № застосовано штраф у розмірі 5000000,00 грн за невиконання обов`язку з реєстрації п`яти акцизних складів, а податковим повідомленням-рішенням від 26 липня 2022 року №2 штраф у сумі 329066,25 грн (у розмірі 100 відсотків вартості реалізованого пального за січень-червень 2022 року).

Позивач вважає зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними як з підстав неправомірності дій контролюючого органу при призначенні та проведенні перевірки, так і у зв`язку із необґрунтованістю висновків акта перевірки та їх невідповідністю фактичним обставинам.

Так, на думку позивача, наказ на перевірку від 14 червня 2022 року №738-П не містить інформації про порушення вимог законодавства в частині обліку та зберігання пального, а також у частині здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання обігу пального, що відповідно до положень підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України може бути підставою для призначення перевірки. Також спірні рішення прийняті з посиланням на акт перевірки від 24 червня 2022 року№03/2331/09-01/, тоді як перевірка завершена 23 червня 2022 року; самі рішення не відповідають вимогам до таких документів і є дефектними: не містять чіткого посилання на норму ПК України, порушення якої є наслідком їх прийняття, інформації щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків, розрахунку штрафних санкцій, які до того ж не надано позивачу. У податкових повідомленнях-рішеннях визначено період фінансово-господарської діяльності (з 01 січня 2021 року по 30 червня 2022 року), тоді як перевірка завершена 23 червня 2022 року.

По суті фактичних обставин, покладених в основу висновків контролюючого органу, позивач зауважив, що не здійснював реалізацію пального, а все придбане пальне використовував виключно для власних господарських потреб у межах основного виду діяльності. Контролюючим органом не доведено наявності у нього ознак платника акцизного податку, визначених підпунктами 212.1.1 - 212.1.17 пункту 212.1 статті 212 ПК України, та наявності у нього об`єктів оподаткування акцизним податком, передбачених статтею 213 ПК України.

Позивач наголосив, що наказ від 14 червня 2022 року №738-п був виданий для проведення фактичної перевірки одного місця зберігання пального (місто Луцьк, вулиця Авіаторів, 4), однак без проведення перевірок за іншими місцями зберігання пального відповідач зробив висновки у цілому по суб`єкту господарювання, без урахування особливостей і специфіки прийняття пального у кожному з п`яти ліцензованих місць зберігання. Відповідач не намагався з`ясувати місце та спосіб зберігання пального, мету його придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального, та по суті, опираючись виключно на відомості Єдиного реєстру акцизних накладних, зробив висновок про відповідність п`яти місць зберігання пального акцизним складам. При цьому відповідач проігнорував ту обставину, що здійснюючи середньо та довгострокове планування господарської діяльності, з метою зменшення транспортних витрат на доставку пального, окремі партії пального замовлялися понад ліцензовані обсяги в конкретному місці зберігання, а тому частина замовленого пального у день постачання за допомогою самохідних вантажних паливоцистерн заливалася у баки транспортних засобів (у позивача близько 100 одиниць великотоннажної автомобільної техніки і спеціальних механізмів, сукупний об`єм яких сукупний об`єм паливних баків такої кількості транспортних засобів становить 35260 л). Тому відповідач безпідставно не врахував положення підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України, згідно з якими не є акцизним складом паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої. За таких обставин наявні у нього місце зберігання пального відповідають ознакам, які ПК України встановлює як виключення з визначення «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного». Ні під час перевірки, ні під час розгляду заперечень на акт перевірки та розгляду скарги на податкові повідомлення-рішення додаткові пояснення та додатково подані ним документи враховані не були.

Також позивач вважає, що застосування податковим повідомленням-рішенням від 26 липня 2022 року № штрафу у сумі 1020,00 грн (за незабезпечення зберігання первинних документів та/або ненадання контролюючим органам оригіналів документі чи їх копій при здійсненні податкового) також є протиправним, оскільки документи, які стосуються місця провадження діяльності (місця зберігання пального), фактична перевірка якого визначена наказом від 14 червня 2022 року №738-п, було надано з описом документів, проте з огляду на предмет перевірки у контролюючого органу відсутні повноваження, а відповідно у суб`єкта господарювання відсутній обов`язок надавати пояснення та документи стосовно місць зберігання пального, про які не зазначено у наказі контролюючого органу (які не є об`єктами перевірки), й тому вимога про надання таких документів є безпідставною, а притягнення його до відповідальності -протиправним.

З урахуванням наведеного позивач просив позов задовольнити.

Ухвалою судді Волинського окружного адміністративного суду від 22 листопада 2022 року позовну заяву прийнято до розгляду та відкрито провадження у справі, судовий розгляд справи визначено проводити за правилами загального позовного провадження.

Відповідач 1 у відзиві на позов позовні вимоги заперечив та у їх задоволенні просив відмовити (а.с.1-4 том 4). В обґрунтування цієї позиції вказав, що відповідно до положень підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України контролюючий орган має право на проведення фактичної перевірки господарюючого суб`єкта з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, як це мало місце у даному випадку.

Фактичною перевіркою місця зберігання пального за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює свою господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 , встановлено, що при перевищенні в грудні 2021 року обсягу отриманого пального (1000 куб.м) позивач не здійснив реєстрацію п`яти акцизних складів в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, чим порушив підпункт 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України, який зобов`язує платника податку - розпорядника акцизного складу зареєструвати усі акцизні склади у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового. Відсутність з вини платника податку реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платником податку - розпорядником акцизного складу реалізації пального або спирту етилового відповідно до пункту 128-1.2 статті 128-1 ПК України тягне за собою накладення штрафу в розмірі 1000000,00 грн. Після дати виникнення зобов`язання реєстрації акцизного складу та платником акцизного податку (розпорядником акцизного складу) ФОП ОСОБА_1 у січні - травні 2022 року здійснив реалізацію пального загальним об`ємом 15190 л на загальну суму 329066,25 грн без реєстрації платником акцизного податку, що є порушенням підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України та згідно з пунктом 117.3 статті 117 ПК України наслідком накладення штрафу у розмірі 100 відсотків вартості реалізованого пального.

Крім того, на письмову вимогу перевіряючих позивач в порушення статей 44, 85 ПК України не надав документи за усіма місцями зберігання пального (надано лише завірені копії таких документів, що стосуються місця зберігання пального по АДРЕСА_1 ). З цих підстав на позивача правомірно накладено штраф у розмірі 1020,00 грн.

Відповідач вважає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення відповідають нормам ПК України.

Також відповідач зазначив, що податкові повідомлення-рішення формуються в автоматичному режимі; окремі формальні їх недоліки не впливають на права позивача і не можуть свідчити про їх протиправність.

У відповіді на відзив (а.с.31-36 том 4) представник позивача, підтримуючи доводи позову, додатково зазначив, що у листі від 21 липня 2022 року №1040/12/03-20-09-02-06 за результатами розгляду заперечення на акт фактичної перевірки ГУ ДПС у Волинській області зазначало, що фактична перевірка проведена на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України - у разі наявності та/або отримання у встановленому законодавствам порядку інформації про порушення вимог законодавства та що відповідач керувався інформацією, доведеною йому листом Державної податкової служби України (ДПС України) від 09 червня 2022 року №4911/7/9900-09-03-02-07 про відпрацювання суб`єктів господарювання. Тобто, у цьому разі підставою проведення перевірки була певна інформація, а не здійснення функцій, визначених законодавством. Однак відповідач про ці підстави в наказі на перевірку не вказав, відповідні відомості суб`єкту господарювання не надав. Відповідач, всупереч імперативним положенням пункту 21.1 статті 21 ПК України, вимагаючи документи в цілому по суб`єкту господарювання, вийшов за межі та предмет перевірки, визначені наказом від 14 червня 2022 року №738-п, та намагався незаконно повести планову чи позапланову документальну перевірку, на проведення якої діяв мораторій.

Доводячи відсутність порушень приписів ПК України, представник позивача у підтвердження доводів позову також зазначив, що частина пального від постачальника (платника акцизного збору) у день постачання не потрапляє на зберігання, а зливається в паливоцистерни, які ФОП ОСОБА_1 використовує як транзитну ємність для переливу пального від постачальника в паливні баки своїх транспортних засобів, що засвідчується подорожнім листом паливоцистерни, заправочним листом з переліком заправлених автомобілів. З паливоцистерни автомобіля пальне транзитом заливається в паливні баки вантажних автомобілів та/або механізмів з оформленням подорожніх листів вантажних автомобілів, акта списання загальної кількості пального. Оскільки перевірка проведена одного місця зберігання пального, то у цьому контексті відповідач не має повноважень формувати висновки та приймати рішення стосовно всієї діяльності суб`єкта господарювання, виходячи із загальної інформації про отримання пального суб`єктом господарювання без врахування обставин отримання пального у місці зберігання.

У запереченні на відповідь на відзив (а.с.59-60 том 4) відповідач наголосив, що фактична перевірка ФОП ОСОБА_1 поведена з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу підакцизних товарів, а її призначенню передувала інформація в доповідній записці начальника управління контролю за підакцизними товарами від 14 червня 2022 року №538/03-20-09-02, проте це не свідчить, що підставою для проведення перевірки був факт отримання інформації про порушення позивачем вимог законодавства. Відповідач вважає, що оскільки ФОП ОСОБА_1 має місця зберігання пального у Волинській, Рівненській та Тернопільській областях, то для об`єктивного встановлення усіх обставин та вирішення питання дотримання законодавства з питань обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування пального, контролюючому органу необхідно було дослідити обліково-сальдові відомості по рахунку 203 «Паливо» за 2021 рік та з 01 січня 2022 року по 14 червня 2022 року, заправочні відомості, подорожні листи, копії інших документів (щодо надходження, видачі, списання) у цілому щодо діяльності ФОП ОСОБА_1 . Також вважає, що суд не повинен брати до уваги документи, які позивач надав суду для демонстрації фактичної заправки/злиття пального, оскільки такі не були покладені в основу оскаржуваних рішень.

Ухвалою суду від 23 січня 2023 року закрито підготовче провадження та справу призначено до судового розгляду по суті (а.с.91 том 4).

У судових засіданнях представники сторін, кожен зокрема, підтримували доводи у своїх заявах по суті справи.

Суд, дослідивши письмові докази, суд встановив такі обставини.

ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець 31 березня 1993 року; основним видом його діяльності є вантажний автомобільний транспорт (49.41), про що слідує з відомостей Єдиного держаного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (а.с.88 том 4).

ФОП ОСОБА_1 має ліцензії на зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) за такими місцями: АДРЕСА_2 ; АДРЕСА_1 ; АДРЕСА_3 ; АДРЕСА_4 (а.с.9 том 4).

Наказом ГУ ДПС у Волинській області від 14 червня 2022 року №738-п (а.с.28 том 1) на підставі підпунктів 20.1.9, 20.1.10 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80, підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу ХХ ПК України з метою перевірки дотримання чинного законодавства щодо обігу підакцизних товарів визначено провести фактичну перевірку суб`єкта господарювання ОСОБА_1 у місці зберігання пального: АДРЕСА_1 , з питань дотримання вимог ПК України, Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального», Закону України від 09 липня 1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», Закону України від 21 червня 2012 року №5007/VI «Про ціни і ціноутворення» та інших нормативно-правових актів, які регулюють ліцензування, виробництво, обіг, зберігання спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального. Перевірку визначено провести протягом 10 діб, починаючи з 14 червня 2022 року, з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 ПК України.

На підставі зазначеного наказу, направлень від 14 червня 2022 року №1363, №1364 ГУ ДПС у Волинській області у період з 15 по 23 червня 2022 року провело фактичну перевірку зі складанням акт перевірки на бланку №008210 (зареєстрований 24 червня 2022 року за №03/2331/09-01/ НОМЕР_1 ) (а.с.6-10 том 4). За висновками акта перевірки (розділ IV) встановлено порушення: підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України; підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України; статей 44, 85 ПК України.

Як в зазначено в розділі ІІІ акта перевірки, за адресою зберігання пального: АДРЕСА_1 , знаходяться два резервуари для зберігання пального ємністю по 8,5 куб.м кожний, де ФОП ОСОБА_1 зберігає пальне на підставі ліцензії №2000205 (з терміном дії з 24 лютого 2020 року по 24 лютого 2025 року). Згідно з даними Єдиного реєстру акцизних накладних (додаток 2) ОСОБА_1 протягом 2021 року отримав пальне об`ємом 1222,98 куб.м, що перевищує 1000.00 куб.м в місцях зберігання пальним, на які отримав відповідні ліцензії, та не зареєстрував п`ять акцизних складів в системі електронного адміністрування пального та спирту етилового.

Під час проведення фактичної перевірки місця зберігання пального ФОП ОСОБА_1 здійснював реалізацію пального без обов`язкової реєстрації платником акцизного податку; за даними оборотно-сальдових відомостей по рахунку 203 «Паливо» за 2022 рік, відомостями по рахунку 203 «Паливо за 2022 рік (списання надходження)» та актів списання пального списано 15190 л пального на загальну суму 329066,25 грн: у січні 2022 року 6230 л на загальну суму 135502,50 грн; у лютому 2022 року - 2835 л на суму 61661,25 грн; у березні 2022 року - 605 л на суму 13158,75 грн; у квітні 2022 року - 1275 л на суму 27476,25 грн; у травні 2022 року - 4245 л на суму 91267,50 грн.

Під час проведення фактичної перевірки ОСОБА_1 було надано письмову вимогу від 21 червня 2022 року про надання копій оборотно-сальдових відомостей по рахунку 203 «Паливо», актів списання пального, заправочних відомостей та шляхових листів за період з 01 січня 2022 року по 14 червня 2022 року за усіма місцями зберігання пального у строк до 13:00 23 червня 2022 року. У вказаний строк ОСОБА_1 на вказану вимогу надав копії документів (згідно з описом на 718 аркушах) лише по місцю зберігання пального на АДРЕСА_1 . Було складено акт про ненадання у повному обсязі документів на письмове звернення про надання документів від 23 червня 2022 року.

ФОП ОСОБА_1 не погодився із висновками акта фактичної перевірки та подав заперечення на акт (а.с.36-38 том 1). За результатами розгляду заперечень листом від 21 липня 2022 року №1040/12/03-20-09-02-06 ГУ ДПС у Волинській області повідомило, що висновки акта за результатами фактичної перевірки не підлягають скасуванню (а.с.39-45).

На підставі зазначеного акта перевірки ГУ ДПС у Волинській області прийняло податкові повідомлення-рішення:

- від 26 липня 2022 року № про застосування до ФОП ОСОБА_1 на підставі пункту 128-1.2 статі 128-1 ПК України штрафу в сумі 5000000,00 грн у зв`язку із виявленим порушенням підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України (а.с.19-20 том 1);

- від 26 липня 2022 року №2 про застосування на підставі пункту 117.3 статті 117 ПК України штрафу в сумі 329066,25 грн у зв`язку із виявленим порушенням пункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України (а.с.21-22 том 1);

- від 26 липня 2022 року № про застосування на підставі пункту 121.1 статті 121 ПК України штрафу в сумі 1020,00 грн у зв`язку із виявленим порушенням статей 44, 85 ПК України (а.с.23-24 том 1).

Позивач оскаржував податкові повідомлення-рішення в адміністративному порядку (а.с.46-54 том 1). Рішенням ДПС України від 12 жовтня 2022 року №12571/6/99-00-06-03-02-06 скаргу залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення без змін (а.с.56-60 том 1).

Податкові повідомлення-рішення позивач оскаржив до суду.

При вирішенні спору суд керується такими нормативно-правовими актами.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

За приписами пункту 61.1 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Податковий контроль здійснюється органами, зазначеними у статті 41 цього Кодексу, в межах їх повноважень, встановлених цим Кодексом (пункт 61.2 статті 61 ПК України).

Згідно з підпунктом 62.1.3 пункту 62.1 статті 62 ПК України податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Відповідні функції контролю передбачені пунктом 19-1.1 статті 19-1 ПК України. Зокрема, контролюючі органи виконують такі функції: здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері (підпункт 19-1.14).

Отже, контролюючий орган має право на проведення перевірки господарюючого суб`єкта у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

За змістом пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право: проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України); запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи (підпункти 20.1.4, 20.1.6).

Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 75.1.3 цього пункту).

Оскаржуючи податкові повідомлення-рішення, прийняті за результатами фактичної перевірки, позивач вважає, що ГУ ДПС у Волинській області допущені порушення порядку призначення та проведення перевірки.

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18 зазначив, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Порядок проведення фактичної перевірки визначений статтею 80 ПК України.

Згідно з підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

Системний аналіз підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як в сукупності, так і кожна окремо, а саме: 1) у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами. Саме за вказаною підставою контролюючий орган, окрім посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, у наказі має зазначати конкретну інформацію, яка була наявна у контролюючого органу чи отримана ним в установленому порядку та свідчить про порушення платником податків відповідного законодавства; 2) здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, що є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. У цьому випадку достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).

За змістом наказу ГУ ДПС у Волинській області від 14 червня 2022 року №738-п правовою підставою для призначення перевірки ФОП ОСОБА_1 вказано саме підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України - з метою перевірки дотримання чинного законодавства щодо обігу підакцизних товарів.

Як встановлено у ході розгляду справи та слідує з матеріалів справи, призначенню фактичної перевірки слугувала доповідна записка начальника управління контролю за підакцизними товарами від 14 червня 2022 року №538/03-20-09-02 (а.с.5 том 4), згідно з якою листом ДПС України від 09 червня 2022 року №4911/7/9900-09-03-02-07 доведено до відпрацювання перелік суб`єктів господарювання, якими отримано пального більше 1 млн.л і не зареєстровано акцизний склад; у цьому переліку значиться ОСОБА_1 , місце зберігання пального по АДРЕСА_5 (таке у позивача фактично відсутнє).

Зазначеним вище листом ДПС України Головним управлінням ДПС в областях доведено інформацію про суб`єктів господарювання, які у 2021 році отримано пального більше 1000 куб.м пального без реєстрації акцизного складу, серед них ФОП ОСОБА_1 (а.с.73-74 том 4).

На думку суду, зазначення в наказі ГУ ДПС у Волинській області від 14 червня 2022 року №738-п на проведення на перевірки визначену підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України підставу - з метою перевірки дотримання чинного законодавства щодо обігу підакцизних товарів - є достатнім для проведення фактичної перевірки у цьому разі.

Оцінюючи доводи сторін по суті виявлених порушень, суд виходить з таких міркувань.

Податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Волинській області від 26 липня 2022 року № та №2 прийняті у зв`язку із виявленням під час фактичної перевірки місця зберігання пального на АДРЕСА_1 порушень пункту 230.1.статті 230 та підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України відповідно.

Відповідно до підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України особи, які здійснюватимуть реалізацію пального або спирту етилового, підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, постійних представництв, місцем проживання фізичних осіб - підприємців до початку здійснення реалізації пального або спирту етилового.

Згідно з підпунктом 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України встановлено, що платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані, зокрема, зареєструвати усі акцизні склади - у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

Відповідно до пункту 128-1.2 статті 128-1 ПК України відсутність з вини платника податку реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платником податку - розпорядником акцизного складу - тягне за собою накладення штрафу в розмірі 1000000 гривень.

З наведеного слідує, що обов`язок з реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (СЕАРП) має платник податку розпорядник акцизного складу. Невиконання цього обов`язку з вини розпорядника акцизного складу має наслідком притягнення його до відповідальності згідно з пунктом 128-1.2 статті 128-1 ПК України.

Відповідно до підпункту 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 ПК України платниками акцизного податку є: особа (у тому числі юридична особа, що веде облік результатів діяльності за договором про спільну діяльність без створення юридичної особи), постійне представництво, які реалізують пальне або спирт етиловий.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.224 пункту 14.1 статті 14 ПК України, розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу.

За змістом підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.

Поряд з тим не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України: у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками; при використанні пального суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.

Отже, реалізацією пального є фізична передача пального з акцизного складу/акцизного складу пересувного для власного споживання або промислової переробки, проте передача пального на власні потреби суб`єктом, що не є розпорядником акцизного складу, реалізацією пального не вважається.

Відповідно до пункту «б» підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад - це: приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.

Не є акцизним складом:

а) приміщення відокремлених підрозділів розпорядника акцизного складу, які використовуються ним виключно для пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі маркованих марками акцизного податку горілки та лікеро-горілчаних виробів, відвантажених з акцизного складу, а також для здійснення оптової та/або роздрібної торгівлі відповідно до отриманої розпорядником акцизного складу ліцензії;

б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам. Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб`єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу;

в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам;

г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої;

ґ) приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.

Згідно зі статтею 1 Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» під місцем зберігання пального розуміється місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування; під зберіганням пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик.

З наведеного вище слідує, що акцизний склад визначений як місце/територія, де розпорядник акцизного складу провадить відповідну господарську діяльність з пальним.

Приписи ПК України не вимагають від суб`єкта господарювання, що здійснює зберігання пального для власних потреб, обов`язку створювати акцизний склад, якщо на ньому не здійснюються операції з реалізації та зберігання пального іншим особам.

Відповідно до акта перевірки, висновки про порушення пункту 230.1 статті 230 ПК України (щодо непроведення реєстрації позивачем п`яти акцизних складів) ґрунтуються на тому, що за даними Єдиного реєстру акцизних накладних за 2021 рік ФОП ОСОБА_1 отримав від постачальників пального 1122,98 л пального (додаток 2 до акта перевірки на а.с.10 том 4).

З урахуванням доводів сторін суд виходить з того, що у пункті «б» підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України законодавець зробив виключення, навівши такі критерії, які дозволяють вважати приміщення або територію такими, що не є акцизним складом, а саме: 1) загальна місткість розташованих ємностей на кожній з них для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 куб.м; 2) суб`єкт господарювання (не стосується платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 куб.м (не враховується обсяг пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії); 3) суб`єкт господарювання пальне використовує виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.

На думку суду, сам по собі факт отримання пального в обсягах понад 1000 куб.м не є достатньою обставиною для кваліфікації як зберігання пального без реєстрації акцизних складів. Тут ще має враховуватися той факт, чи зберігається (зберігалося) пальне у таких ємностях, позаяк згідно з пунктом «г» підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України не є акцизним складом паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої.

Тож, не зважаючи на перевищення граничного обсягу придбання пального, у суб`єкта господарювання може не бути акцизного складу і відповідно він не може бути його розпорядником.

Для оцінки наявності в діях суб`єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без реєстрації акцизного складу, з`ясуванню підлягали такі обставини: місце та спосіб зберігання пального, мета придбання пального, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального.

Відповідачем не встановлено, що позивач використовував отримане пальне не виключно для потреб власного споживання і що він здійснював операції з реалізації та зберігання пального іншим особам.

У місці зберігання пального загальна місткість резервуарів для зберігання пального становить 17 куб.м та відомостей про те, що загальна місткість ємностей за іншими місцями зберігання пального перевищує 200 куб.м відповідачем суду не надано.

Судом встановлено, що у позивача є у власності та у користуванні великовантажна автомобільна техніка і спеціальні механізми, їх перелік надано контролюючому органу під час перевірки. Перелік долучених до матеріалів справи транспортних засобів становить 117 одиниць (а.с.72-81 том 1).

Відповідно до договорів оренди транспортного засобу від 22 березня 2021 року №2203, від 29 березня 2021 року №29/03/21, актів приймання передачі до них, актів надання послуг оренди позивач має у користуванні на правах оренди транспортні засоби ГАЗ 5201, загальний вантажний загальний паливоцистрена, та ГАЗ 5201 вантажний паливозаправник, технічні характеристики яких також вказані у свідоцтвах про їх реєстрацію (а.с.63-67 том 1).

З матеріалів справи встановлено, що у межах основного виду діяльності позивач придбавав у Приватного підприємства «Укрпалетсистем» пальне у значних обсягах, що видно не тільки з відомостей Єдиного реєстру акцизних накладних, наданих відповідачем, а й підтверджується заявками на постачання пального (нафтопродуктів), накладними на відпуск, накладними на перевезення, товарно-транспортними накладними, відомостями по рахунку 203 «Паливо» (надходження) (а.с.82-138 том 1).

Зі змісту заперечень на акт перевірки, скарги на податкові повідомлення-рішення слідує, що позивач при прийманні пального від постачальника розвантажує частину пального у спеціалізовані транспортні засоби, а залишок партії пального - у стаціонарні ємності для зберігання (з урахуванням їхньої місткості). Про наведене свідчить, зокрема, й та обставина, що окремі партії пального замовлялися в обсягах понад обсяги в конкретному місці зберігання (тобто, в більших обсягах ніж можуть вмістити стаціонарні резервуари). Так наприклад, відповідно до відомостей по рахунку 203 «Паливо» 04 лютого 2021 року позивач отримав 19071 л пального, 10 червня 2021 року 19855 л (а.с.138 том 1), що підтверджено також первинними документами (при тому що місткість резервуарів у місці зберігання за адресою: вулиця Авіаторів, 4 місто Луцьк становить лише 17,0 куб.м). А як видно з відомостей по рахунку 203 «Паливо» (списання надходження), враховуючи залишки пального можливість вмістити у стаціонарні резервуари у місці зберігання пальне, яке придбавалося у квітні 2021 року (22053 л) та й в інші місяці, є очевидним, що позивач значну частину пального не міг зберігати й тому пальне у день постачання заливалося у баки його транспортних засобів. Для цього він використовував паливоцистерни, оскільки в інший спосіб залити паливо з транспорту постачальника технічно неможливо. На цьому позивач наголошував у запереченнях на акт перевірки й для демонстрації такого механізму надав документальне підтвердження до відповіді на відзив.

Такі пояснення є логічними та вказують на те, що позивач не здійснював операції з реалізації пального (у тому числі з його зберігання) у місцях зберігання, на які має ліцензії, в тих обсягах, в яких він отримав пальне згідно з відомостями Єдиного реєстру акцизних накладних.

Для розуміння порядку заправки/злиття пального, отриманого від постачальника (платника акцизного збору), відразу в паливні баки транспортних засобів позивач надав суду такі документи: подорожні листи належної йому паливоцистерни автомобіля КРАЗ 260, номерний знак НОМЕР_2 ; заправочний лист заправлених автомобілів (а.с.37-39 том 4); подорожні листи вантажних автомобілів, акти списання пального (а.с.40-54 том 4).

Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів. В іншому випадку обмеження судом предмету дослідження призвело би до неповноти дослідження та порушення справедливого судового розгляду.

Пальне, яке не зберігалося та не транспортувалося у паливоцистернах і не потрапляло у місця зберігання під час приймання поставленого пального, а заливалося з транспорту постачальника транзитом через паливозаправники у баки транспортних засобів, не може враховуватися при визначенні встановлених законом обсягів одержаного пального у звітний період (календарний рік) та облікованого у місці зберігання пального.

За висновками Верховного Суду у постанові від 13 липня 2022 року у справі №420/14724/20 обсяг пального, що заправлений у паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або технічному обладнанні, пристрої не враховується до обсягу отриманого пального в ємності для навантаження-розвантаження та зберігання пального у розумінні норми підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України.

Тому суд вважає, що висновки відповідача в акті перевірки не відповідають фактичним обставинам, є передчасними без проведення перевірки усіх місць зберігання пального та помилковими.

Єдиним способом, на підставі якого відповідач встановлював наявність зберігання позивачем пального, були відомості Єдиного реєстру акцизних накладних про отримання пального у 2021 році сукупно на п`ять місць зберігання пального. Зазначені відомості не є достатніми доказами того, що позивач фактично здійснював операції з реалізації пального та місця зберігання пального є акцизними складами. Акцизні накладні свідчать лише про факт придбання (купівлі) пального, яке позивач використовував у власній господарській діяльності. Разом з тим навіть математичним розрахунком лише на підставі відомостей по рахунку 203 «Пальне» за обсягами надходження і списання пального можна зрозуміти порядок отримання пального - частково на зберігання у стаціонарні ємності, а частково у паливні баки. Варто також відмітити, що під час перевірки не було встановлено зберігання пального поза межами стаціонарних резервуарів для пального у місці зберігання пального. Крім того, у позивача відсутні акцизні склади пересувні, оскільки спеціалізовані транспортні засоби (паливоцистерни та паливозаправники) використовується ним виключно для переміщення пального для власного споживання, що не спростовано відповідачем.

Тобто позивач - користувач території, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 куб.м, отримує, розвантажує та зберігає в стаціонарних ємностях (територіях) лише частину пального, отриману від постачальника.

Суд погоджується із позивачем, що відповідач висновки зробив у цілому щодо п`яти місць зберігання пального (хоч перевірка проводилася щодо одного місця зберігання пального), без урахування особливостей і специфіки прийняття пального у місцях зберігання.

Без проведення перевірки за іншими місцями зберігання відсутні підстави вважати доведеним наявність у позивача обов`язку зареєструвати місця зберігання акцизними складами та наявність правових підстав для застосування до позивача штрафних санкцій за не реєстрацію з його вини акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального.

Отже, податкове повідомлення-рішення від 26 липня 2022 року № про застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій у сумі 5000000,00 грн є протиправним та підлягає скасуванню.

Також за висновками акта перевірки в порушення підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України після дати виникнення зобов`язання реєстрації акцизного складу та платником акцизного податку (розпорядником акцизного складу) ОСОБА_1 здійснив реалізацію пального без реєстрації платником акцизного податку в період січень - травень 2022 року загальним об`ємом 15190 л на загальну суму 329066,25 грн.

Згідно з пунктом 117.3 статті 117 ПК України здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку у порядку, передбаченому Кодексом, тягне за собою накладення штрафу на юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців у розмірі 100 відсотків вартості реалізованого пального або спирту етилового.

Саме така кваліфікація дій позивача та обставин має наслідком застосування до ФОП ОСОБА_1 податковим повідомленням-рішенням від 26 липня 2022 року № штрафних (фінансових) санкцій у сумі 329066,25 грн (100 відсотків вартості реалізованого пального у січні-травні 2022 року).

Проте недоведеність обов`язку позивача реєструвати акцизні склади з наведених вище мотивів вказує на передчасність і необґрунтованість висновків відповідача про те, що позивач здійснює реалізацію пального іншим особам і є платником акцизного податку.

Отже, податкове повідомлення-рішення від 26 липня 2022 року № є протиправним й також підлягає скасуванню.

При перевірці на предмет правомірності податкового повідомлення-рішення від 26 липня 2022 року № суд виходить із того, що таке рішення прийняте за порушенням позивачем статей 44, 85 ПК України.

Пункт 44.1 статті 44 ПК України передбачає, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Пунктом 44.3 статті 44 ПК України обумовлено, що платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.

Стаття 85 ПК України визначає порядок надання документів платниками податків.

Так згідно з пунктом 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Обов`язку платника податків (суб`єкта господарювання) надати документи, які належать або пов`язані з предметом перевірки, кореспондує право посадової (службової) особи контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених цим Кодексом, отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності), що встановлено пунктом 85.8 статті 85 ПК України.

За приписами пунктів 85.6, 85.7 статті 85 ПК України у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

Отримання копій документів оформляється описом. Копія опису, складеного посадовими (службовими) особами контролюючого органу, вручається під підпис платнику податків або його законному представнику. Якщо платник податків або його законний представник відмовляється від засвідчення опису або від підпису про отримання копії опису, то посадові (службові) особи контролюючого органу, які отримують копії, роблять відмітку про відмову від підпису.

Пунктом 121.1 статті 121 ПК України установлено, що незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.

Аналіз наведених норм дає підстави дійти висновку, що застосування штрафу на підставі пункту 121.1 статті 121 ПК України можливе, зокрема, у разі ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю. Поряд з тим платник податків має обов`язок надавати контролюючому органу лише ті документи, які визначаються предметом перевірки. Так само вимога, адресована платнику податків надати документи, має визначатися предметом перевірки.

Склад вказаного правопорушення полягає саме в поведінці платника податків, направленої на ухилення ним від виконання обов`язку з надання контролюючим органам оригіналів чи копій документів на їх законну вимогу, тим самим створюючи перешкоди для здійснення податкового контролю.

Статтею 85 ПК України визначено джерело доказів, які визнаються належними та допустимими у разі, якщо платник податків відмовляється надати документи, що становлять предмет перевірки або з нею пов`язані. Таким доказом є складений і підписаний посадовою (службовою) особою контролюючого органу акт, який також підписується платником податків або його законним представником. Про відмову платника (його законного представника) від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

У цій справі фактична перевірка проводилася з метою перевірки дотримання чинного законодавства щодо обігу підакцизних товарів у місці зберігання пального на АДРЕСА_1 (так зазначено у наказі ГУ ДПС У Волинській області від 14 червня 2022 року №738-п).

Письмова вимога службових осіб ГУ ДПС у Волинській області від 21 червня 2022 року (а.с.17) стосувалася надання позивачем оборотно-сальдових відомостей, актів списання, заправочних відомостей та подорожніх (шляхових) листів, інших бухгалтерських документів щодо обігу, надходження, видачі і списання пального щодо усіх п`яти місць зберігання пального, у тому числі і тих, які не були об`єктом фактичної перевірки і не відображені в наказі ГУ ДПС у Волинській області від 14 червня 2022 року №738-п.

Листом від 23 червня 2022 року №108 (а.с.12-15 том 4) підтверджено, що у відповідь на письмове звернення ФОП ОСОБА_1 надав засвідчені копії документів (31 позиція, 718 аркушів), які стосувалися місця зберігання пального на АДРЕСА_1 (за 2021 2022 роки), акцентуючи на тому, що межі і предмет перевірки визначені наказом на перевірку. Складений 23 червня 2022 року працівниками ГУ ДПС у Волинській області, які проводили перевірку, опис підтверджує надання цих документів (а.с.15 том 4).

Поряд з тим 23 червня 2022 року працівниками ГУ ДПС у Волинській області, які проводили перевірку, складено також і акт ненадання документів на письмове звернення, яким зафіксовано ненадання ФОП ОСОБА_1 документів у повному обсязі (а.с.16 том 4).

У розділі ІІІ акта перевірки вказано, що на письмову вимогу перевіряючих від 21 червня 2022 року про надання завірених копій документів по усіх місцях зберігання пального ФОП ОСОБА_1 у встановлений строк було надано лише завірені копії таких документів, що стосуються місця зберігання пального за адресою: АДРЕСА_1 , чим порушено вимоги статті 44 та статті 85 ПК України, про що складено відповідний акт від 23 червня 2022 року №383/03-20-09-02.

Отже, фактичною підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення від 26 липня 2022 року № про застосування до ФОП ОСОБА_1 на підставі пункту 121.1 статті 121 ПК України штрафних санкцій у розмірі 1020,00 грн стало ненадання документів щодо обігу пального за місцями зберігання пального, про які не було зазначено в наказі на перевірку.

Суд вважає, що оскільки підстави, предмет і межі проведення перевірки визначаються наказом на її проведення, що випливає також з принципу правової визначеності (передбачуваності), то будь-які дії контролюючого органу чи його службових осіб не повинні виходити за межі предмета та об`єкта такої перевірки.

Підпунктом 21.1.1 пункту 21.1 статті 21 ПК України визначено обов`язок посадових та службових осіб контролюючих органів дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами.

По суті вимога суб`єкту господарювання надавати документи, які стосувалися діяльності за іншими місцями зберігання пального, нівелює суть фактичної перевірки за визначеною адресою/місцем та спрямована на проведення документальної перевірки, хоч контролюючий орган не був позбавлений можливості провести фактичні перевірки інших місць зберігання пального у встановленому порядку.

Тож ненадання позивачем документів щодо інших місць зберігання пального, про які не було зазначено у наказі ГУ ДПС У Волинській області від 14 червня 2022 року №738-п, не може бути підставою для притягнення позивача до відповідальності.

На підставі аналізу норм чинного законодавства, що врегульовує спірні правовідносини, враховуючи встановлені у справі обставин, суд дійшов висновку, що відповідач не довів правомірність прийняття на підставі 121.1 статті 121 ПК України податкового повідомлення-рішення від 26 липня 2022 року № про застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій у сумі у сумі 1020,00 грн і таке рішення підлягає скасуванню як протиправне.

З приводу інших аргументів сторін у заявах по суті справи, то суд, зокрема, вважає безпідставними аргументи позивача стосовно зазначення у податкових повідомленнях-рішеннях реквізитів акта перевірки, який не був йому наданий.

Відповідно до пункту 86.5 статті 86 ПК України акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 ПК України, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Оскільки фактична перевірка була проведена за місцем зберігання пального (а не за місцем знаходження контролюючого органу) й закінчена 23 червня 2022 року о 16:20, тому акт фактичної перевірки був зареєстрований наступного робочого дня, тобто 24 червня 2022 року. Надана відповідачем копія акта перевірки містить реквізити його реєстрації в ГУ ДПС у Волинській області саме 24 червня 2022 року за №03/2331/09-01/, що відповідає даті та номеру, які вказані у спірних податкових повідомленнях-рішеннях.

Поряд з тим суд погоджується, що податкові повідомлення-рішення форми «ПС» містять окремі недоліки (дефекти) щодо їх оформлення. Додатком 21 до Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 грудня 2015 року №1204, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 22 січня 2016 року за №124/28254, затверджено форму «ПС», якою передбачено зазначати стислий зміст обставин вчинених правопорушень, які відображені в акті перевірки, а також встановлених при розгляді наданих платником податків письмових пояснень та їх документального підтвердження, інформацію щодо надання або ненадання платником податків заперечень, письмових пояснень та додаткових документів, зокрема щодо обставин виявлених порушень, наданої платником податків інформації, яка спростовує наявність його вини, наявності пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до ПК України. Також обумовлено долучати розрахунок штрафних (фінансових) санкцій (штрафу). Такі вимоги при прийнятті спірних податкових повідомлень-рішень не дотримані; вони мають й інші дефекти (неправильно зазначено період господарської діяльності, який перевірявся).

Контролюючий орган зобов`язаний дотримуватися усіх правових норм, у тому числі й тих, які визначають форму та порядок надіслання (вручення) податкових повідомлень-рішень платникам податків.

Однак, незважаючи на недоліки в оформленні спірних податкових повідомлень-рішень, з їх змісту можливо встановити реквізити акта перевірки, суть виявлених актом перевірки порушень, норму ПК України, на підставі якої застосовується штрафна санкція. Тому ці недоліки не вплинули на зміст рішень відповідача та не є окремою підставою для їх скасування.

Підсумовуючи наведене, суд у цій справі дійшов висновку про задоволення позову повністю.

Як визначено частиною першою статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України), при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

У зв`язку із задоволенням позову на користь позивача необхідно стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судові витрати зі сплати судового збору у сумі 12405,00 грн, підтверджені платіжним дорученням від 14 листопада 2022 року №7736, випискою про зарахування судового збору до Державного бюджету (а.с.17 том 1; а.с.226 том 3).

Керуючись статтями 2, 72-77, 139, 243-246, 255, 295 КАС України, суд

ВИРІШИВ:

Позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_6 , реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 ) до Головного управління ДПС у Волинській області (43010, Волинська область, місто Луцьк, Київський майдан, будинок 4, ідентифікаційний код відокремленого підрозділу 44106679) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити повністю.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 26 липня 2022 року №, від 26 липня 2022 року №2 та від 26 липня 2022 року №.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 судові витрати у сумі 12405,00 грн (дванадцять тисяч чотириста п`ять грн 00 коп.).

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку повністю або частково шляхом подання апеляційної скарги до Восьмого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Суддя Ж.В. Каленюк

Повний текст рішення складено 10 березня 2023 року