Справа № 140/5299/22
Суддя: Кухтей Руслан Віталійович
Дата ухвалення: 2023-02-23 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 лютого 2023 рокуЛьвівСправа № 140/5299/22 пров. № А/857/17169/22

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі

головуючого-судді: Кухтея Р.В.

суддів : Носа С.П., Обрізка І.М.,

з участю секретаря судового засідання: Кахнич Г.П.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2022 року (ухвалене-головуючою суддею Плахтій Н.Б., час проголошення рішення 11 год 43 хв у м. Луцьку, повний текст судового рішення складено 28 жовтня 2022 року) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Вест Петрол Маркет» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

в с т а н о в и в :

У серпні 2022 року ТзОВ «Вест Петрол Маркет» (далі - ТзОВ «Вест Петрол Маркет», Товариство, позивач) звернулося в суд із адміністративним позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі ЗМУ ДПС, відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення (далі - ППР) №389/33000703, №390/33000703 від 11.11.2021.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 18.10.2022 позовні вимоги були задоволені повністю.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій через неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального та порушення норм процесуального права просить його скасувати та прийняти постанову, якою відмовити ТзОВ «Вест Петрол Маркет» у задоволенні позовних вимог.

В обґрунтування доводів апеляційної скарги зазначає, що перевіркою було встановлено порушення п.11 ст.3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг №265/95-ВР від 06.07.1995 (далі - Закон №265/95), п.85.2 ст.85 ПК України, що полягало у здійсненні Товариством згідно фіскального чеку №557114 від 06.10.2021 продажу ТВЕН (тютюновмісних виробів для електричного нагрівання) в кількості 1 пачки за ціною 68,00 грн, у фіскальному чеку невірно зазначено код товарної підакцизної продукції згідно з УКТ ЗЕД, а саме : замість зазначається . Також встановлено, що Товариством допущено порушення продажу підакцизного товару тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням - стіками табачними «HEETS» з програмуванням в РРО коду УКТЗЕД, що не відповідає п.п.215.3.2 п.215.3 ст.215 ПК України. Крім того, перевіркою встановлено порушення позивачем п.12 ст.3 Закону №265/95. Зазначає, що відповідно до п.п.10.2.10 п.10.2 ст.10 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та звя`зку України, Державного комітету України з питань техінчного регулювання та споживчої політики №281/171/578/155 від 20.05.2008, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 за №805/15496 (далі - Інструкція №281/171/578/155) на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами, тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП. Посилання позивача на той факт, що виявлення необлікованого товару можливо лише шляхом проведення інвентаризації та складання відповідних форм, є необґрунтованими, оскільки вказаний порядок передбачений Інструкцією №281/171/578/155 та стосується проведення внутрішньої інвентаризації нафтопродуктів на підприємствах після призначення інвентаризаційної комісії і не містить положень, які регулюють порядок проведення інвентаризації у випадку проведення фактичної перевірки.

У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а оскаржуване рішення без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, представника відповідача Гавриляка Р.А., який підтримав вимоги апеляційної скарги та просив її задовольнити, представника позивача Мартиник О.В., яка заперечила проти її задоволення, дослідивши наявні по справі матеріали та доводи апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід задовольнити частково, рішення суду першої інстанції в частині визнання протиправним та скасування ППР №389/33000703 від 11.11.2021 скасувати та прийняти постанову, якою у задоволенні позовних вимог в цій частині відмовити, а в решті оскаржуване рішення залишити без змін, виходячи з наступного.

Судом встановлено та підтверджується матеріалами справи, що 28.09.2021 ГУ ДПС у м.Києві було прийняло наказ №7625-п «Про проведення фактичних перевірок», відповідно до якого вирішено провести протягом жовтня 2021 року фактичні перевірки суб`єктів господарювання (згідно з додатками 1-11) з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення тредових відносин із працівниками (найманими особами).

Підставою видачі зазначеного наказу слугувала доповідна записка управління контролю за розрахунковими операціями №1352/26-15-07-07-01-15 від 28.09.2021.

У Додатку №10 до вищевказаного наказу наведено перелік суб`єктів господарювання для проведення фактичних перевірок, у якому зазначено ТзОВ «Вест Петрол Маркет», адреса об`єкта : м.Київ, Дніпровський р-н, пр.Броварський, 11, АЗС з магазином, та визначено тривалість перевірки 10 діб з 06.10.2021.

На підставі наказу №7625-п від 28.09.2021 та направлень на перевірку №№17963/26-15-07-07-01, 17965/26-15-07-07-01 від 06.10.2021 ГУ ДПС у м.Києві було проведено фактичну перевірку позивача, за результатами якої складено акт №2326/26/15/07/42663493 від 13.10.2021, яким встановлено факт проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму програмування найменування товару та коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів, а саме : чек №557114 від 06.10.2021, в якому не вказано найменування товару ТВЕН та вказано невірний код за УКТ ЗЕД замість вірного , чим порушено п.11 ст.3 Закону №265/95, а також факт не ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів, чим порушено п.12 ст.3 цього Закону. Вказане порушення полягало у не здійсненні товариством оприбуткування прийнятого на підставі ТТН від 21.06.2021, 25.09.2021, 28.09.2021, 30.09.2021 нафтопродукту, тобто не внесення необхідних записів в журналі обліку надходження нафтопродуктів за АЗС за формою №13-НП, який надано до перевірки.

На підставі акта перевірки ЗМУ ДПС 11.11.2021 були сформовані оспорювані ППР, якими до позивача на підставі п.п.3 п.54.3 ст.54 ПК України, п.7 ст.17 Закону №265/95 були застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 5100,00 грн та на підставі п.п.3 п.54.3 ст.54 ПК України, ст.20 Закону №265/95 штрафні (фінансові) санкції у сумі 2297335,90 грн.

За наслідками адміністративного оскарження, ДПС України було прийнято рішення №6865/6/99-00-06-03-02-06 від 08.07.2022, яким оспорювані ППР були залишені без змін, а скарга Товариства без задоволення.

Вважаючи оспорювані ППР протиправними, Товариство звернулося до суду з вимогою про їх скасування.

Задовольняючи позовні вимоги у повному обсязі, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач належними та допустимими доказами не довів правомірність оспорюваних ППР.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції в частині визнання протиправним та скасування ППР №390/33000703 від 11.11.2021, вважає їх вірними та такими, що ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права та з дотриманням норм процесуального права, а також при повному, всебічному та об`єктивному з`ясуванні всіх обставин, що мають значення для справи, проте вважає, що до висновку про задоволення позовних вимог стосовно визнання протиправним та скасування ППР №389/33000703 від 11.11.2021 суд першої інстанції прийшов з неправильним застосуванням норм матеріального права, виходячи з наступного.

Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, шо органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства визначає ПК України.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначено Законом №265/95, дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Стосовно ППР №390/33000703 від 11.11.2021, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до п.12 ст.3 Закону №265/95, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

Статтею 20 Закону №265/95 передбачено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

З матеріалів справи видно, що висновок податкового органу про порушення товариством вимог п.12 ст.3 Закону №265/95 ґрунтується лише на нездійсненні працівниками АЗС записів усіх граф Журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою 13-НП про надходження 21.06.2021, 25.09.2021, 28.09.2021, 30.09.2021 пального на підставі ТТН.

Як вірно встановлено судом першої інстанції, з наявної в матеріалах справи копії Журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою 13-НП вбачається, що записи №№140, 141, 328, 329, 330, вчинені на підставі ТТН від 21.06.2021, 25.09.2021, 28.09.2021, 30.09.2021, за якими здійснювалась поставка нафтопродутків на АЗС (зокрема, бензину А-95), не містять усіх заповнених граф (не заповнені або частково заповнені графи 13, 16 та 17 Журналу).

Разом з тим, в журналі наведена інформація, яка стосується даних за ТТН щодо дати надходження нафтопродукту, номера ТТН, найменування, об`єму та технічних характеристик нафтопродуктів.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні, визначені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» №996-XIV від 16.07.1999 (далі - Закон №996).

Відповідно до частини першої статті 2 Закону №996-XIV, цей Закон поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, на представництва іноземних суб`єктів господарської діяльності (далі - підприємства), які зобов`язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність, а також на операції з виконання державного та місцевих бюджетів і складання фінансової звітності про виконання бюджетів з урахуванням бюджетного законодавства.

Згідно дефініції, наведеної у статті 1 Закону №996, бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.

Відповідно до ч.1-3 ст.9 Закону №996, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо. Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку.

Отже, до документів, що є підставою для оприбуткування (обліку) товару за місцем їх реалізації, належать первинні документи щодо походження (руху) товару, наприклад: накладні на внутрішнє переміщення товару, видаткові накладні.

Інструкція №281/171/578/155 поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів. Ця Інструкція не поширюється на видобуток нафти, здавання її з системи магістральних нафтопроводів споживачам та на міждержавні перевезення нафти і нафтопродуктів.

Вимоги Інструкції №281/171/578/155 є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).

Згідно п.п.10.2.1 п.10.2 розділу 10 Інструкції №281/171/578/155, приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. Приймання нафтопродуктів здійснюється відповідно до вимог робочої інструкції оператора АЗС та інструкції з охорони праці, які повинні бути затверджені керівником підприємства, якому належить АЗС.

На підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП (додаток 14) (п.п.10.2.4 п.10 розділу 10 Інструкції №281/171/578/155).

Згідно п.п.10.3.1-10.3.4 п.10.3 розділу 10 Інструкції №281/171/578/155, розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим Постановою Кабінету Міністрів України №1315 від 29.08.2002.

ПРК мають забезпечувати індикацію ціни нафтопродукту, кількості та загальної вартості виданої дози нафтопродукту.

Облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою №17-НП.

Згідно розділу 14 «Облік руху нафти та нафтопродуктів» Інструкції під час приймання, зберігання та відпуску нафти і нафтопродуктів керівник підприємства та головний бухгалтер здійснюють контроль за дотриманням матеріально відповідальними особами вимог цієї Інструкції та забезпечують: своєчасне оформлення документів руху нафти та нафто-продуктів; збереження їх кількості і якості; відображення їх руху за бухгалтерським обліком; своєчасне вжиття заходів щодо попередження псування, втрат, нестач та розкрадання нафти та нафтопродуктів, а також створення необхідних умов для їх зберігання.

Для чіткої регламентації роботи відповідальних осіб, контролю за своєчасним виконанням ними своїх посадових обов`язків та інших технологічних і організаційних операцій, а також для своєчасного оформлення первинних документів та передання їх до бухгалтерської служби підприємства головний бухгалтер розробляє графіки документообігу. У графіках зазначається, у який термін, ким оформлюються і підписуються первинні документи, у якому порядку вони здаються до бухгалтерської служби. Графіки затверджуються керівником підприємства та є обов`язковими для виконання всіма відповідальними особами.

Облік нафти і нафтопродуктів у фізичних величинах (за об`ємом, масою) ведеться безпосередньо матеріально відповідальними особами, а бухгалтерська служба підприємства здійснює їх кількісно-грошовий облік.

Матеріально відповідальні особи підприємств (за винятком НПЗ) ведуть кількісний облік нафти та нафтопродуктів у товарній книзі кількісного руху нафтопродуктів (нафти) за формою №31-НП (додаток 34), у якій зазначаються надходження і відпуск нафтопродуктів за день, а також їх залишки на кінець дня.

Для посилення контролю за станом приймання, зберігання, відпуску та обліку нафти та нафтопродуктів матеріально відповідальні особи ведуть журнал обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою №6-НП і журнал вимірювання нафти і нафтопродуктів у резервуарах за формою №7-НП.

Для підприємств, укомплектованих для зберігання світлих нафтопродуктів резервуарами місткістю до 100 м3, ведення обліку для кожного резервуара не є обов`язковим. Відображення технологічних операцій ведеться за марками нафтопродукту.

Приймання нафти і нафтопродуктів, які не належать підприємству, також відображається в журналі обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою №6-НП.

Кількість нафти і нафтопродуктів, що приймаються для зберігання під час надходження їх залізничним транспортом, визначається на підставі актів приймання нафти або нафтопродуктів за кількістю за формою №5-НП, а під час надходження автомобільним транспортом - на підставі ТТН.

У разі відсутності нестач понад норми природних втрат допускається оформлення приймання нафтопродуктів за кількістю актами інших форм з використанням автоматичних систем оброблення інформації.

Рух нафти і нафтопродуктів у резервуарах за добу фіксується матеріально відповідальними особами в журналі реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою №7-НП з урахуванням пункту 14.4 цієї Інструкції. Рух облікових залишків за марками нафти та нафтопродуктів фіксується матеріально відповідальними особами в товарній книзі кількісного руху нафтопродуктів (нафти) за формою №31-НП, у тому числі окремо щодо кожного власника нафти та нафтопродукту.

При цьому, вищезазначені документи обліку мають бути пронумеровані, прошнуровані, засвідчені підписом керівника та печаткою підприємства./

Для оперативного контролювання за наявністю нафти і нафтопродуктів у резервуарах, з яких здійснювався відпуск нафтопродуктів, матеріально відповідальні особи повинні здійснювати вимірювання кількості нафтопродуктів щодоби, у інших резервуарах - за встановленим на підприємстві порядком.

Якщо в результаті перевірки між обліковим залишком і фактичним залишком нафти і нафтопродуктів виявлені розбіжності, які перевищують норми природних втрат та границі відносної похибки вимірювання, матеріально відповідальна особа повинна письмово повідомити про це керівника підприємства для прийняття рішення з визначення причин розбіжності. У разі потреби керівник підприємства своїм розпорядженням призначає вибіркову інвентаризацію.

Записи в товарній книзі кількісного руху нафти і нафтопродуктів здійснюють за марками і видами матеріально відповідальні особи:під час приймання - на підставі приймального акта або ТТН; під час відпуску - на підставі реєстрів відпуску за добу. Залишок нафти та нафтопродуктів обчислюється після кожного запису в товарній книзі.

Усі первинні документи матеріально відповідальні особи здають до бухгалтерської служби підприємства за реєстрами (відомостями) та підписами. Реєстри (відомості) складаються у двох примірниках. У реєстрі мають відображатись дані: дата; складання реєстру; назва і номер документа; найменування, марка і вид нафти або нафтопродукту; кількість відпущених нафти і нафтопродуктів в одиницях маси. На відпущені нафту і нафтопродукти, що не належать підприємству, матеріально відповідальні особи складають реєстри (відомості) окремо на кожного власника нафти або нафтопродукту.

Первинні документи приймаються бухгалтерською службою підприємства від матеріально відповідальних осіб за реєстрами (відомостями) і підписами, перевіряються і групуються за постачальниками і споживачами.

При цьому, облік нафтопродуктів на АЗС визначено пунктом 16 Інструкції.

Згідно п.п.16.1 п.16 Інструкції №281/171/578/155, матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.

Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі №17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства (п.п.16.2 п.16 Інструкції №281/171/578/155).

На підставі перевірених змінних звітів та первинних документів бухгалтерська служба підприємства нафтопродуктозабезпечення складає місячну накопичувальну відомість та обігові відомості, у яких відображаються : кількість завезених на АЗС нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива залежно від масової частки сірки) та цінами; закупівельна вартість та вартість реалізації завезених нафтопродуктів; кількість та вартість нафтопродуктів, реалізованих споживачам за готівку, у тому числі сума ПДВ; кількість та вартість нафтопродуктів, реалізованих споживачам за безготівковими розрахунками згідно з відомостями, за талонами та платіжними картками; результати інвентаризації нафтопродуктів та готівки (п.п.16.3 п.16.3 Інструкції №281/171/578/155).

Таким чином, Інструкцією №281/171/578/155 встановлено обов`язок суб`єкта господарювання вести передбачені нею форми обліку нафтопродуктів та врегульовано оперативний контроль підприємства за обігом нафтопродуктів.

Разом з тим, колегія суддів зазначає, що відсутність чи недоліки в оформленні передбачених Інструкцією №281/171/578/155 документів (журналів обліку, змінних звітів) не може бути єдиною підставою для висновку про порушення порядку ведення обліку палива за місцем його продажу та застосування до суб`єкта господарювання штрафних санкцій, передбачених статтею 20 Закону №265/95.

Вказане узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 14.02.2022 по справі №640/2008/20, які в силу положень ч.5 ст.242 КАС України мають бути враховані при розгляді цієї справи.

Колегія суддів зазначає, що дані про оприбутковані на підставі вищевказаних ТТН нафтопродукти були внесені позивачем до змінних звітів АЗС за формою №17-НП, які, як і самі ТТН, були надані посадовим особам контролюючого органу при проведенні перевірки.

Разом з тим, як вірно встановлено судом першої інстанції, факт не ведення або неналежного ведення бухгалтерською службою товариства обліку товарних запасів в ході перевірки встановлено не було.

Згідно п.85.2 ст.85 ПК України, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Відповідно до п.85.4 ст.85 ПК України, при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності)

Пунктом 85.6 статті 85 ПК України передбачено, що у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

Як вірно встановлено судом першої інстанції, при проведенні перевірки контролюючий орган надсилав платнику запит про надання документів, у якому відсутня вимога щодо подання первинних документів бухгалтерського обліку, зокрема, видаткових, податкових накладних, оборотно-сальдових відомостей по рахунку «281», з метою встановлення факту неналежного ведення обліку товарів.

На думку колегії суддів, встановлення контролюючим органом лише факту не заповнення усіх граф журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП не може бути підставою для висновку про порушення суб`єктом господарювання вимог п.12 ст.3 Закону №265/95, за умови, що інші первинні документи, в даному випадку змінні звіти за формою №17-НП та ТТН, свідчать про належне оприбуткування надходження нафтопродутків на АЗС.

Більше того, для визначення обставини реалізації необлікованого товару мала бути встановлена розбіжність між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на АЗС, чого податковим органом зроблено не було. Жодних вимірювань чи обрахунків фактичних залишків нафтопродуктів відповідачем на АЗС не проводилось і, як наслідок, жодних відхилень наявних на АЗС нафтопродуктів від даних обліку позивача не виявилося, відтак висновок про порушення Товариством п.12 ст.3 Закону №265/95 не підтверджений жодними доказами та є безпідставним.

Аналогічні висновки викладені Верховним Судом у постановах від 25.05.2021 по справі №815/5615/15, від 14.12.2021 по справі №1.380.2019.003318, які в силу положень ч.5 ст.242 КАС України мають бути враховані при розгляді цієї справи.

Таким чином, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що доводи контролюючого органу стосовно реалізації ТзОВ «Вест Петрол Маркет» палива на загальну суму 1148667,95 грн без належного ведення обліку не ґрунтуються на належних та допустимих доказах.

Отже, в обсязі встановлених у цій справі фактичних обставин, описаних вище, зважаючи на їхній зміст та юридичну природу, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про протиправність ППР №390/33000703 від 11.11.2021 та наявності підстав для його скасування.

Стосовно ППР №389/33000703 від 11.11.2021, колегія суддів зазначає наступне.

Пунктом сьомим статті 17 Закону №265/95 передбачено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах, триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.

Підставою для винесення оспорюваного ППР за №389/33000703 стало встановлене за результатами фактичної перевірки порушення Товариством вимог п.11 ст.3 Закону №265/95, що полягало у незабезпеченні при реалізації підакцизних товарів використання режиму програмування найменування товару.

На підтвердження правомірності встановлених порушень, відповідач посилається на витяг з бази даних ДПС по чеку РРО №557114 від 06.10.2022.

Законом №265/95 визначені правові засади застосування РРО та програмних РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.

Пунктом одинадцятим статті 3 Закону №265/95 визначено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу, зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

До підакцизних товарів належать, зокрема, спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво (крім квасу живого бродіння); тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; рідини, що використовуються в електронних сигаретах; пальне, у тому числі товари (продукція), що використовуються як пальне для заправлення транспортних засобів, обладнання або пристроїв з двигунами внутрішнього згоряння із запалюванням від стиснення, з двигунами внутрішнього згоряння з іскровим запалюванням, з двигунами внутрішнього згоряння з кривошипно-шатунним механізмом та коди яких згідно з УКТ ЗЕД не зазначені у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 цієї статті (крім газу природного у газоподібному стані за кодом 2711 21 00 00 згідно з УКТЗЕД); автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб i більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія (п.215.1 ст.215 ПК України).

Додатком 1 до Закону України Про митний тариф України №584-VII від 19.09.2013 (далі - Закон №584) (чинного на час формування оспорюваного ППР) у групі 24 «Тютюн і промислові замінники тютюну» визначено код для тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням, а саме : 2403 99 90 10.

Структура десятизнакового цифрового кодового позначення товарів в УКТЗЕД включає код групи (перші два знаки), товарної позиції (перші чотири знаки), товарної підпозиції (перші шість знаків), товарної категорії (перші вісім знаків), товарної підкатегорії (десять знаків).

З матеріалів справи видно, що 06.10.2021 на АЗС позивачем було реалізовано одну пачку стіків табачних «НЕЕТS» за ціною 68,00 грн, про що видано відповідний фіскальний чек №557114.

Дослідивши копію зазначеного фіскального чеку, колегією суддів встановлено, що у ньому невірно зазначено підкатегорію УКТ ЗЕД для підакцизних товарів, а саме : , замість , визначеного Додатком 1 до Закону №584.

При цьому, колегія суддів зазначає, що позивачем не заперечується факт продажу товару саме по коду УКТ ЗЕД .

Отже, враховуючи диспозицію п.11 ст.3 Закону №265/95, колегія суддів вважає, що позивач допустив порушення щодо продажу підакцизного товару - тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням - стіками табачними «НЕЕТS» з невірним зазначенням підкатегорії УКТ ЗЕД, що свідчить про порушення ним обов`язку щодо належного програмування пристроїв РРО.

Таким чином, колегія суддів дійшла висновку про правомірність ППР №389/33000703 від 11.11.2021 та відсутності підстав для його скасування.

Вирішуючи дану позовну вимогу, суд першої інстанції не вірно застосував до спірних правовідносин наведені вище правові норми та дійшов помилкового висновку про задоволення адміністративного позову повністю.

Відповідно до ч.2 ст.6 КАС України та ст.17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини», суди застосовують Конвенцію про захист прав людини і основоположних свобод (далі - Конвенція) та практику Європейського Суду з прав людини (далі ЄСПЛ) як джерела права.

Аналізуючи питання обсягу дослідження доводів скаржника та їх відображення у судових рішеннях, питання вичерпності висновків суду, судом апеляційної інстанції ґрунтується на висновках, що їх зробив ЄСПЛ у справі «Проніна проти України» (рішення від 18.07.2006).

Зокрема, у пункті 23 рішення ЄСПЛ зазначив, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними в залежності від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи, що і зроблено апеляційним судом переглядаючи рішення суду першої інстанції, аналізуючи відповідні доводи скаржника.

Так, у рішенні від 10.02.2010 у справі «Серявін та інші проти України» ЄСПЛ наголосив на тому, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (RuizTorija v. Spain) від 09.12.1994). Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень (рішення у справі «Суомінен проти Фінляндії» (Suominen v. Finland) від 01.07.2003). Ще одне призначення обґрунтованого рішення полягає в тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті. Крім того, вмотивоване рішення дає стороні можливість оскаржити його та отримати його перегляд вищестоящою інстанцією. Лише за умови винесення обґрунтованого рішення може забезпечуватись публічний контроль здійснення правосуддя (рішення у справі «Гірвісаарі проти Фінляндії» (Hirvisaari v. Finland) від 27.09.2001).

Інші зазначені в апеляційній скарзі обставини, окрім вищеописаних, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.

Згідно ст.317 КАС України, суд апеляційної інстанції скасовує судове рішення суду першої інстанції та ухвалює нове, коли має місце неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, недоведеність таких обставин, невідповідність висновків суду обставинам справи та неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи чи питання.

Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що доводи апеляційної скарги є суттєвими та складають підстави для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, у зв`язку з чим оскаржуване рішення в частині визнання протиправним та скасування ППР №389/33000703 від 11.11.2021 підлягає скасуванню з прийняттям постанови про відмову у задоволенні вказаної позовної вимоги, а в решті підлягає залишенню без змін.

Керуючись ст.ст.308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329, КАС України, суд,

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.

Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2022 року в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №389/33000703 від 11 листопада 2021 року скасувати та прийняти постанову, якою позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «Вест Петрол Маркет» задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №389/33000703 від 11 листопада 2021 року.

У решті рішення Волинського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2022 року по справі №140/5299/22 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, виключно у випадках, передбачених ч.4 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Р. В. Кухтей
судді І. М. Обрізко
С. П. Нос
Повне судове рішення складено 06.03.2023