Справа № 240/28068/21
Суддя: Боровицький О. А.
Дата ухвалення: 2023-03-07 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 240/28068/21

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Гурін Дмитро Миколайович

Суддя-доповідач - Боровицький О. А.

07 березня 2023 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Боровицького О. А.

суддів: Курка О. П. Шидловського В.Б. ,

за участю:

секретаря судового засідання: Яремчук Л.С,

представника позивача: Кемінь В.В.,

представника відповідача: Норець В.М.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "Церсаніт Інвест" на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 20 жовтня 2022 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Церсаніт Інвест" до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В :

Позивач звернувся до Житомирського окружного адміністративного суду з позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків як відокремленого підрозділу ДПС України форми "Р" від 21.01.2021 №2, форми "Р" від 21.01.2021 №2, форми "ПН" від 21.01.2021 №2, форми "Д" від 15.01.2021 №.

Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 20 жовтня 2022 року у задоволені адміністративного позову відмовлено.

Не погоджуючись з даним рішенням суду, позивач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального права просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги.

В судовому засіданні представник позивача підтримав доводи апеляційної скарги та просив суд задовольнити її.

Представник відповідача заперечував проти задоволення апеляційної скарги позивача та просив суд залишити її без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 20 жовтня 2022 року - без змін.

Заслухавши доповідь судді, пояснення представників сторін, які прибули в судове засідання, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що на підставі направлень, виданих Офісом великих платників Державної податкової служби, та у зв`язку з отриманням відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань про припинення юридичної особи в результаті реорганізації, на підставі наказу Офісу великих платників податків Державної податкової служби від 10.11.2020 №1310, проведена позапланова виїзна перевірка ТОВ "Церсаніт трейд" () з метою здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати податків і зборів, дотримання валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2017 до 30.09.2020, відповідно до затвердженого плану документальної перевірки.

За результатами перевірки виявлено ряд порушень та зроблено висновок про порушення ТОВ "Церсаніт трейд":

1) пп.134.1.1 п.134.1 ст.134. ст.139.2.1 п.139.2 ст.139 розділу ІІІ Податкового кодексу України та вимог п. 69 MCБО 1 "Подання фінансової звітності", МСФЗ 9 "Фінансові інструменти", в результаті чого встановлено заниження нарахованої суми податку на прибуток у загальній сумі 21 249 472 грн та заниження нарахованої суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у загальній сумі 40 610 860 грн.

2) п. 187.8 ст. 187 пп. 192.1.1 п. 192.1 ст. 192, п. 201.1, 201.10 ст. 201. п. 208.2 ст. 208 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 1 709 406 грн.

3) ст. 201 Податкового кодексу України в частині відсутності реєстрації протягом граничного строку податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму ПДВ 1 620 623,80 грн, за що передбачена відповідальність п. 120-1.2 ст.120-1 Податкового кодексу України.

4) п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України у частині недотримання граничних строків реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних за листопад 2019 року в Єдиному реєстрі податкових накладних від 61 до 365 календарних днів на суму ПДВ 7 901,11 грн, за що передбачена відповідальність п. 120-1.1 ст.120-1 Податкового кодексу України.

5) пп. 141.4.6 п. 141.4 ст. 41 Податкового кодексу України, що виразилось у заниженні податку з доходу нерезидента у загальній сумі 118 339,03 грн.

6) п.2 ст.13 Закону України від 21.06.2018 року №2473-VIII "Про валюту і валютні операції", що виразилось у надходженні валютної виручки від нерезидента у встановлені законодавством строки по контрактам на експорт: №02012014-ИММ від 02.01.2014 з ООО "ІМПОРТСТРОЙМАТЕРІАЛИ" (Білорусь) та №02012014-ЛЛ від 02.01.2014 з ООО "ЛОНГ ЛАЙФ" (Білорусь).

7) пп. 119.1 ст. 119 Податкового кодексу України щодо подання не у повному обсязі з недостовірними відомостями та з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платників податків, суми утриманого з них податку, які призвели до зменшення та зміни платників податків.

Товариство не погодилось із результатами перевірки та подало заперечення до акта перевірки, у яких зазначило, що:

1) вважає висновки Офісу великих платників податків ДПС щодо порушення ТОВ "ЦЕРСАНІТ ТРЕЙД" пп. 134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України та п. 69 МСБО 1 "Подання фінансової звітності", МСФЗ 9 "Фінансові інструменти помилковим, оскільки: ТОВ "ЦЕРСАНІТ ТРЕЙД" протягом 2018 та 2019 років добровільно не впроваджувало МСФ3; обов`язок здійснювати дисконтування фінансових зобов`язань у ТОВ "ЦЕРСАНІТ ТРЕЙД" відповідно до МСФЗ виникає лише при складанні звітності за 2020 рік; використання статистичних даних банків, оприлюднених на офіційному веб-сайті Національного банку України, що стосуються отримання позик у Євро, з метою розрахунку ставки дисконтування є правомірним.

2) висновки Офісу великих платників податків ДПС щодо порушення ТОВ "ЦЕРСАНІТ ТРЕЙД" п. 187.8 ст.187, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201, п. 208.2 ст. 208 Податкового кодексу України є помилковим, оскількиТОВ "ЦЕРСАНІТ ТРЕЙД" правомірно не нараховував та не сплачував ПДВ за операціями за Договором від 08.01.2018 року б/н, укладеним між ТОВ "Церсаніт трейд" та CERSANIT S.A., оскільки вони були операціями з поставки програмної продукції, а тому були звільнені від оподаткування ПДВ, до заперечень додано звіт незалежного аудитора щодо фінансової звітності ТОВ "Церсаніт трейд".

За результатами розгляду заперечень товариства Центральне регіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків врахувало доводи товариства та змінило акт перевірки, виклавши окремі розділи та зокрема пункт 1 розділу ІV "Висновок" у новій редакції, а саме: зроблено висновок про порушення ТОВ "Церсаніт трейд" пп.134.1.1 п.134.1 ст.134. ст.139.2.1 п.139.2 ст.139 розділу ІІІ Податкового кодексу України та вимог п. 69 MCБО 1 "Подання фінансової звітності", МСФЗ 9 "Фінансові інструменти", в результаті чого встановлено заниження нарахованої суми податку на прибуток у загальній сумі 9 970 345 грн та заниження нарахованої суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у загальній сумі 15 648 731 грн, та викладено додатки до акта перевірки в новій редакції.

За результатами перевірки Центральне регіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків прийняло податкові повідомлення-рішення:

1) форми "Р" від 21.01.2021 №2, яким донараховано ТОВ "Церсаніт трейд" за порушення пп.134.1.1 п.134.1 ст.134. ст.139.2.1 п.139.2 ст.139 розділу ІІІ Податкового кодексу України та вимог п. 69 MCБО 1 "Подання фінансової звітності", МСФЗ 9 "Фінансові інструменти" податок на прибуток у розмірі 9 970 345 грн та 2 492 586,25 грн штрафних санкцій.

2) форми "Р" від 21.01.2021 №2, яким донараховано ТОВ "Церсаніт трейд" за порушення п. 187.8 ст. 187 пп. 192.1.1 п. 192.1 ст. 192, п. 201.1, 201.10 ст. 201. п. 208.2 ст. 208 Податкового кодексу України податок на додану вартість у розмірі 1 709 406 грн та 427 351,50 грн штрафних санкцій.

3) форми "ПН" від 21.01.2021 №2, яким донараховано ТОВ "Церсаніт трейд" за порушення ст. 201 Податкового кодексу України в частині відсутності реєстрації протягом граничного строку податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму ПДВ штраф за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів у розмірі 698 069,51 грн.

4) форми "Д" від 15.01.2021 №3, яким донараховано ТОВ "Церсаніт трейд" за порушення пп. 141.4.6 п. 141.4 ст. 41 Податкового кодексу України податок на доходи фізичних осіб у розмірі 118 339 грн та 11 834 грн штрафних санкцій.

ТОВ "Церсаніт трейд" сплатило нараховані грошові зобов`язання та штрафні санкції з метою уникнення зупинки процедури реорганізації. Після реорганізації до суду звернулося ТОВ "Церсаніт Інвест", яке є правонаступником прав і обов`язків ТОВ "Церсаніт трейд".

Щодо податкового повідомлення-рішення форми "Д" від 15.01.2021 №3.

Позивач зазначає про те, що наведене податкове повідомлення-рішення стосується податку на доходи фізичних осіб, оскільки так зазначено у самому рішенні, що не відповідає твердженню про порушення пп. 141.4.6 п. 141.4 ст. 41 Податкового кодексу України, у зв`язку з чим податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню .

Суд не погоджується із таким твердженням позивача, оскільки це означало б скасування правомірно прийнятого податкового повідомлення-рішення з одних лише формальних підстав.

Відповідно до абзацу тринадцятого п. 2 розділу ІІ Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2015 №1204, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 22 січня 2016 р. за № 124/28254 у випадках, зазначених у пункті 1 цього розділу, відповідний структурний підрозділ контролюючого органу складає податкове повідомлення-рішення за такими формами: "Д" - за результатами перевірок щодо утримання податків у джерела виплати, у тому числі податкових агентів (юридичних або фізичних осіб), з питань правильності нарахування, повноти та своєчасності сплати податків та зборів, у тому числі при виплаті доходів на користь платників податків - фізичних осіб, при виплаті доходів нерезидентам з джерелом їх походження з України (додатки 22, 23).

Отже, податкове повідомлення-рішення форми "Д" приймається у наведених вище випадках, зокрема і з питань правильності нарахування, повноти та своєчасності сплати податків при виплаті доходу на користь нерезидента, тобто у випадку виявлення заниження податку з доходу нерезидента.

Загальні вимоги до податкового повідомлення-рішення встановлені статтею 58 Податкового кодексу України.

Згідно з пунктом 58.1.2. статті 58 Податкового кодексу України у разі якщо податкове повідомлення-рішення прийнято за результатами документальної перевірки та є процесуальною підставою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення, воно додатково до інформації, наведеної у пункті 58.1.1 цієї статті, повинно містити:

1) обґрунтовану підставу для визначення (нарахування/зменшення) грошового зобов`язання та/або податкового зобов`язання, що повинен сплатити платник податків, та/або зменшення суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, та/або зменшення податку на доходи фізичних осіб, задекларованого до повернення з бюджету, зокрема при використанні права на податкову знижку, та/або заниження чи завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість у вигляді фактичної підстави, а саме викладення стислого змісту щодо виявлених перевіркою порушень вимог податкового, валютного та іншого законодавства з наведенням інформації щодо: обставин вчинених правопорушень, які відображені в акті перевірки, а також встановлені при розгляді наданих платником податків відповідно до підпункту 16.1.5 пункту 16.1 статті 16 та пункту 86.7 статті 86 розділу I цього Кодексу письмових пояснень та їх документального підтвердження (зокрема щодо обставин, що стосуються події правопорушення, та вжитих платником податків заходів щодо дотримання правил та норм законодавства, з посиланням на документи та інші фактичні дані, що підтверджують зазначені обставини); періоду (календарний день або місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків, при здійсненні якої вчинено ці порушення; розрахунку суми податкового зобов`язання, що повинен сплатити платник податків, та/або зменшення бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, та/або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларованої до повернення з бюджету при використанні права на податкову знижку, та/або заниження чи завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податку своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати податків і зборів, дотримання валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2017 до 30.09.2020, відповідно до затвердженого плану документальної перевірки.

2) посилання на акт документальної перевірки;

3) детальний розрахунок штрафних санкцій (фінансових санкцій, штрафів), у тому числі штрафних санкцій або пені, за порушення іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи, а також посилання на норми цього Кодексу та/або іншого законодавства, відповідно до якого було зроблено такий розрахунок;

4) інформацію щодо наявності обставин, які відповідно до цього Кодексу пом`якшують, обтяжують або звільняють від фінансової відповідальності.

За результатами перевірки виявлено ряд порушень та зроблено висновок про порушення ТОВ "Церсаніт трейд":

1) пп.134.1.1 п.134.1 ст.134. ст.139.2.1 п.139.2 ст.139 розділу ІІІ Податкового кодексу України та вимог п. 69 MCБО 1 "Подання фінансової звітності", МСФЗ 9 "Фінансові інструменти", в результаті чого встановлено заниження нарахованої суми податку на прибуток у загальній сумі 21 249 472 грн та заниження нарахованої суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у загальній сумі 40 610 860 грн.

2) п. 187.8 ст. 187 пп. 192.1.1 п. 192.1 ст. 192, п. 201.1, 201.10 ст. 201. п. 208.2 ст. 208 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 1 709 406 грн.

3) ст. 201 Податкового кодекс

Зі змісту оскаржуваного податкового повідомлення-рішення вбачається, що воно містить необхідні дані, які дозволяють ідентифікувати порушення за яке нараховані грошові зобов`язання та вид грошового зобов`язання.

Так, оскаржуване податкове повідомлення-рішення містить обґрунтовану підставу для визначення грошового зобов`язання порушення пп. 141.4.6 п. 141.4 ст. 41 Податкового кодексу України; посилання на акт перевірки №841/28-10-07-03-01/36831771 від 22.12.2020; детальний розрахунок штрафних санкцій.

Також податкове повідомлення-рішення містить реквізити для оплати грошових зобов`язань та код платежу 11020500, за яким нараховані грошові зобов`язання.

Опис порушення зроблений у п. 3.1.1.3 акта перевірки №841/28-10-07-03-01/36831771 від 22.12.2020 (Том №1, а.с. 163 на звороті 164 на звороті), а висновок про порушення пп. 141.4.6 п. 141.4 ст. 41 Податкового кодексу України зроблений у пункті 5 Розділу IV акта перевірки, де зазначено, що порушення виразилось у заниженні податку з доходу нерезидента у загальній сумі 118 339,03 грн.

Реквізити для оплати на рахунок НОМЕР_1 призначені для оплати податку на прибуток іноземних осіб, код платежу 11020500 означає податок на прибуток іноземних осіб.

Отже, оскаржуване податкове повідомлення-рішення містить незначні недоліки, які не впливають на суть виявленого порушення і на обов`язок щодо сплати грошових зобов`язань та не може бути скасоване з одних лише формальних міркувань. Зі спірного рішення можливо чітко встановити його зміст, зокрема, порушення законодавства, за яке донараховане грошове зобов`язання, та можливо ідентифікувати вид грошового зобов`язання, тому, враховуючи те, що факт порушення не заперечується позивачем, суд вважає оскаржуване повідомлення рішення, що містить окремі дефекти які не змінюють суті спірного рішення, правомірним.

Щодо податкового повідомлення-рішення форми "Р" від 21.01.2021 №2 та податкового повідомлення-рішення форми "ПН" від 21.01.2021 №2.

Між Cersanit S.A. (AT Cersanit) та Cersanit Trade Sp. z о. о. (ТОВ "Cersanit Trade") було укладено договір надання інформативних послуг б/н від 08.01.2018 року (далі - Договір).

Згідно положень Договору Послугонадавач (Cersanit S.A.) володіє знаннями, уміннями, технічними можливостями, ноу-хау та здатний забезпечити надання інформативних послуг, які полягають, зокрема, у впровадженні на підприємстві Послугоотримувача (ТОВ "Cersanit Trade") програмного комп`ютерного забезпечення, що використовується у рамках здійснюваної господарем діяльності Послугонадавача, а також послуг в сфері обслуговування і утримування програмного комп`ютерного забезпечення та інформативної інфраструктури устаткування ("Послуги"), і має бажання взяти зобов`язання щодо надання Послуг користь Послугоотримувача; Послугонадавач володіє відповідними ресурсами, а також надає високо кваліфікований персонал з відповідними знаннями і досвідом для надання Послуг.

Відповідно до §1. статті 1. "Предмет Договору", укладеного між сторонами Договору, Послугонадавач у рамках цього Договору зобов`язується надавати на користь Послугоотримувача професійні інформативні Послуги, яких невиняткова сфера була описана в Додатку №1 до Договору. У зв`язку із укладенням Послугонадавачем від власного імені та на рахунок Послугоотримувача договорів, визначених в Додатку №2 до Договору, а також з виникненням таким чином обов`язку надання визначених послуг третьою особою безпосередньо на користь Послугоотримувача, Послугоотримувач має можливість користуватися, у рамках здійснюваної господарської діяльності, ліцензіями, які визначені в додатку №2 ("Ліцензії") на полях експлуатації та згідно з принципами, які вказані щоразу в договорах, визначених в додатку №2. Послугоотримувач не уповноважений передавати будь-які права на користування будь-якою Ліцензією (зокрема на надання субліцензії) на користь третіх осіб без попередньої згоди Послугонадавача.

Згідно з §2. статті 1. "Предмет Договору" Послуги надаватимуться своєчасно, безперервним способом, відповідно до потреб Послугоотримувача (Том №5, а.с. 31 на звороті).

Також умовами Договору передбачено, що Послуги будуть надаватися визначеними працівниками, а також іншими визначеними особами, такими як консультанти, субпідрядники та усі інші особи, які безпосередньо або опосередковано працевлаштовані Послугонадавачем для надання Послуг (§4. статті 1. "Предмет Договору"), і що Послуги надаватимуться на території Польщі або за межами Польщі, згідно з установленням Сторін (§6. статті 1. "Предмет Договору").

У §1 статті 2. "Винагорода" Договору сторони домовились, що за Послуги, які надаються на підставі даного Договору та які визначені у статті 1 §1 Договору, а також партиципації у вартості ліцензій, вказаних у додатку №2, Послугоотримувач заплатить Послугонадавачеві винагороду ("Винагорода").

У §2. наведеної статті Договору сторони узгоджено встановлюють, що договірна Винагорода Послугонадавачеві за даний розрахунковий період становитиме 22.200 польських злотих нетто. Розрахунковим періодом є календарний місяць, за винятком першого розрахункового періоду, яким буде період від 01.01.2017 до 31.12.2017. Рахунок-фактура ПДВ за даний розрахунковий період буде виставлена в останній робочий день цього розрахункового періоду. Винагорода за перший розрахунковий період становить 266.012 польських злотих нетто. Рахунок-фактура з ПДВ за перший розрахунковий період буде виставлена до 28 лютого 2018 р.

Отже, сторони у договорі від 08.01.2018 охопили період до укладення договору, а саме: з 01.01.2017 до 31.12.2017, що також зазначено і у §1 статті 6. "Період дії та припинення Договору" - цей Договір встановлює детальні принципи та умови надання Послуг від 01.01.2017, згідно з встановленнями, які здійснені Сторонами, в сфері, що визначена у рамках цього Договору.

З наведених умов договору вбачається, що ТОВ "Cersanit Trade" уклало договір про користування програмними продуктами та ліцензіями на них, які належать Послугонадавачу Cersanit S.A.

Тобто предметом договору виступає не виготовлення та передача на замовлення програмних продуктів разом з ліцензіями та подальший їх супровід (налаштування, технічна підтримка, оновлення, тощо), а користування програмними продуктами та ліцензіями, які не належать Послугонадавачу, без передачі кінцевому споживачу (Послугоотримувачу) ліцензій на них.

У додатках до Договору сторони обумовили, якими саме програмними продуктами та ліцензіями буде користуватися ТОВ "Cersanit Trade", так у Додатку №1. "Детальна сфера Послуг" до Договору сторони встановлюють, що Послугонадавач надаватиме на користь Послугоотримувача Послуги з широко зрозумілої сфери інформативних послуг, включаючи зокрема:

1. Розвиток та утримання (сервіс) системи класу Business Intelligence в Групі;

2. Розвиток та утримання (сервіс) системи, яка обслуговує процеси бюджетування продажу в Групі;

3. Розвиток та утримання (сервіс) системної платформи Webcon BPS для Workflow для всіх товариств в Групі;

4. Розвиток та утримання (сервіс) послуг АD, а також фірмового доменного імені Windows для користувачів фірмовими комп`ютерами;

5. Розвиток та утримання (сервіс) системи Navigato.R. яка обслуговує центральну асортиментну базу в Групі;

6. Розвиток та утримання (сервіс) системи CHS, яка підтримує процеси рекламації і повернень клієнтів на всіх ринках Групи;

7. Розвиток та утримання (сервіс) системи Consorg Dominium, яка обслуговує процеси фінансової консолідації в Групі;

8. Розвиток та утримання (сервіс) системи Lumеsе;

9. Розвиток та утримання (сервіс) системи SFA в Rovese Україна;

10. Розвиток та утримання (сервіс) системи TMS в Групі;

11. Розвиток та утримання (сервіс) серверних інсталяцій для всіх користувачів фірмовими комп`ютерами;

12. Розвиток та утримання (сервіс) систем, які обслуговують Гуртівню Даних (DW) в Групі, а також аналізи, що створюються на базі інформації з DW;

13. Власні витрати IT, витрати на відрядження, паливо, телефонію, амортизацію і т.п. у відділі IT, що стосуються цілої Групи;

14. Розвиток та утримання (сервіс) мережевої інфраструктури в Групі;

15. Доступ до інтернету і комунікації WAN між товариствами в Групі;

16. Утримання викуплених доменних імен. (Том №1, а.с. 35).

У Додатку №2. "Ліцензії" до Договору Послугонадавач заявляє, що володіє правом на користування Ліцензіями, які вказані в нижчезазначених договорах, а Послугоотримувач користується цими Ліцензіями на підставі записів нижчезазначених договорів.

21.01.2019 між Послугонадавачем (Cersanit S.A.) та Послугоотримувачем (ТОВ "Cersanit Trade") укладено Додаткову угоду №1, у якій сторони погодились викласти Додаток №1 у наступній редакції: Детальний обсяг Послуг. Сторони погоджуються, що Постачальник послуг надаватиме на користь Одержувача послуг ІТ-послуги у широкому розумінні, зокрема:

1. Підтримку систем мережевого зв`язку LAN/WAN та доступу до Інтернету;

2. Надання, розробку та підтримку інтегрованої ЕRP-системи та інтегрованих з нею ІТ-систем, що підтримують процеси, що реалізуються в ERP-системі;

3. Надання, розробку та підтримку систем підтримки логістичного обслуговування ланцюгів постачання (TMS/WMS);

4. Надання, розробку та підтримку систем зв`язку та операційних систем Microsoft для серверів і робочих станцій;

5. Надання, розробку та підтримку інфраструктури сервера CPD;

6. Надання, розробку та підтримку систем класів Business Іntelligence;

7. Надання, розробку та підтримку систем зв`язку та архівування документів EDI;

8. Надання, розробку та підтримку систем підтримки процесів продажу (§2. Додаткової угоди №1 від 21.01.2019 до Договору).

У §3. Додаткової угоди №1 від 21.01.2019 до Договору, сторони домовились, що інші положення договору залишаються незмінними. Цей Додаток набирає чинності 01.01.2019.

Як з наведених умов Договору так і з додаткової угоди №1 від 21.01.2019 до Договору вбачається, що ТОВ "Cersanit Trade" уклало договір про користування рядом програмних продуктів та ліцензій на них, які належать Послугонадавачу Cersanit S.A.

Особливості сплати ПДВ за операціями з програмною продукцією регулюються як загальними положеннями Податкового кодексу України щодо сплати ПДВ так і Розділом ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України.

Як встановлено судом, термін дії Договору охоплював період починаючи з 01.01.2017, тому за період дії Договору особливості сплати ПДВ з операцій з програмною продукцією регулювалися різними редакціями пункту 26-1 Підрозділу 2. "Особливості справляння податку на додану вартість" Розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України.

Пунктом 26-1 Підрозділу 2. "Особливості справляння податку на додану вартість" Розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, у редакції, що була чинною до 01.01.2018, було врегульовано, що тимчасово, з 1 січня 2013 року до 1 січня 2023 року, звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з постачання програмної продукції. Для цілей цього пункту до програмної продукції відносяться: результат комп`ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп`ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів; криптографічні засоби захисту інформації.

Отже, у період з 01.01.2017 до 01.01.2018 від оподаткування податком на додану вартість звільнялись лише операції з постачання програмної продукції, а не користування нею. При цьому програмною продукцією закон називає результат комп`ютерного програмування. Тобто, для звільнення від сплати ПДВ у період з 01.01.2017 до 01.01.2018, за договором мала бути виготовлена програма або сайт шляхом комп`ютерного програмування та передана споживачу за договором постачання.

Зі змісту наведеної норми вбачається, що операції з користування результатами комп`ютерного програмування не звільняються від сплати ПДВ.

З 01.01.2018 пунктом 26-1 Підрозділу 2. "Особливості справляння податку на додану вартість" Розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України врегульовано, що тимчасово, з 1 січня 2013 року до 1 січня 2023 року, звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з постачання програмної продукції, а також операції з програмною продукцією, плата за які не вважається роялті згідно з абзацами другим - сьомим підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

Для цілей цього пункту до програмної продукції відносяться: результат комп`ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп`ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів та доступу до них; примірники (копії, екземпляри) комп`ютерних програм, їх частин, компонентів у матеріальній та/або електронній формі, у тому числі у формі коду (кодів) та/або посилань для завантаження комп`ютерної програми та/або їх частин, компонентів у формі коду (кодів) для активації комп`ютерної програми чи в іншій формі; будь-які зміни, оновлення, додатки, доповнення та/або розширення функціоналу комп`ютерних програм, права на отримання таких оновлень, змін, додатків, доповнень протягом певного періоду часу; криптографічні засоби захисту інформації.

Отже, з 01.01.2018 наведеною нормою розширено перелік програмних продуктів, однак підхід та умови звільнення від оподаткування ПДВ не змінилися. Тобто, від оподаткування податком на додану вартість звільняються лише операції з постачання програмної продукції. За наведеною нормою звільняється від оподаткування ПДВ виготовлена програмна продукція шляхом комп`ютерного програмування та передана споживачу за договором постачання разом із усіма правами неї, у тому числі ліцензією.

Зі змісту наведеної норми вбачається, що операції з користування результатами комп`ютерного програмування, тобто програмною продукцією та ліцензіями до неї, не звільняються від сплати ПДВ.

Відповідно до частини 1 статті 265 Господарського кодексу України за договором поставки одна сторона - постачальник зобов`язується передати (поставити) у зумовлені строки (строк) другій стороні - покупцеві товар (товари), а покупець зобов`язується прийняти вказаний товар (товари) і сплатити за нього певну грошову суму.

У випадку поставки програмної продукції товаром виступає виготовлена програмна продукція шляхом комп`ютерного програмування та передана споживачу за договором постачання.

Судом встановлено, що за Договором надання інформативних послуг б/н від 08.01.2018 року, програмна продукція разом з оновленнями та ліцензії до неї надавалась позивачу саме у користування, а не у власність, тому вони не звільняються від оподаткування ПДВ за пунктом 26-1 Підрозділу 2. "Особливості справляння податку на додану вартість" Розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, а оподатковуються ПДВ за загальними правилами Податкового кодексу України.

Позивач на підтвердження своєї позиції щодо того, що користування програмною продукцією звільняється від оподаткування ПДВ посилається також на узагальнену податкову консультацію №238 від 27.04.2021. Однак, у наведеній податковій консультації роз`яснено особливості оподаткування супутніх послуг до договору поставки, а не до договору користування. Зокрема роз`яснено, що будь які оновлення, додатки, доповнення, тощо, які відносяться до поставленої програмної продукції також звільняються від оподаткування ПДВ. Однак, такі супутні послуги мають відноситися саме до договору поставки, а не користування програмною продукцією. Тобто, платник податків, який придбав виготовлену на його замовлення програмну продукцію, не тільки звільняється від оподаткування ПДВ з операції поставки такої програмної продукції, а і також з придбання оновлень та доповнень до неї, тощо, що випливає зі змісту пункту 26-1 Підрозділу 2. "Особливості справляння податку на додану вартість" Розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України та не потребує додаткового роз`яснення. Позивач у свою чергу помилково ототожнює поняття користування програмною продукцією з супутніми послугами і поняття поставки програмної продукції з супутніми послугами, та помилково трактує узагальнену податкову консультацію №238, що призвело до помилкової несплати ПДВ.

Щодо податкового повідомлення-рішення форми "Р" від 21.01.2021 №2.

Під час перевірки контролюючим органом виявлено порушення ТОВ "Церсаніт трейд" бухгалтерського обліку довгострокових зобов`язань по сплаті роялті за договором про ліцензування товарного знаку від 03.01.2012 року б/н, що укладений з CERSANIT CYPRUS LIMITED на порушення пп.134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України та вимог п. 69 МСБО 1 "Подання фінансової звітності", МСФЗ 9 "Фінансові інструменти".

Такого висновку контролюючий орган дійшов вважаючи, що ТОВ "Церсаніт трейд" з 01.01.2018 до 30.09.2020 в обліковій політиці добровільно застосовувало міжнародні стандарти фінансової звітності (далі - МСФЗ), при цьому ТОВ "Церсаніт трейд", подаючи до податкового органу звітність, здійснювало позначку на звітності про застосування національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку (далі - ПСБО) у порушення вимог частини четвертої статті 12-1 Закону України від 16.07.1999 №996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі - Закон України №996-XIV).

Також контролюючий орган зазначає про те, що ТОВ "ЦЕРСАНІТ ТРЕЙД" безпідставно та в порушення вимог п.69 МСБО 1 "Подання фінансової звітності", МСФЗ 9 "Фінансові інструменти" обліковувало довгострокові фінансові зобов`язання із сплати роялті за договором від 03.01.2012 року із CERSANIT CYPRUS LIMITED, як короткострокові за номінальною вартістю, а не за амортизованою собівартістю фінансового зобов`язання.

В результаті зазначених порушень ТОВ "Церсаніт трейд" занизило інший операційний дохід, інші операційні витрати та фінансовий результат до оподаткування, що призвело до зниження нарахованої суми податку на прибуток та нарахованої суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток.

Позивач заперечує наведені у зміненому акті перевірки висновки контролюючого органу про порушення податкового законодавства, оскільки стверджує, що ТОВ "Церсаніт трейд" не використовувало у своїй діяльності у 2018-2019 роках міжнародні стандарти фінансової звітності (МСФЗ), а використовувало національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку (ПСБО), що підтверджується обліковою політикою ТОВ "Церсаніт трейд". Окрім того, позивач вважає, що ТОВ "Церсаніт трейд" не зобов`язане було здійснювати дисконтування фінансових зобов`язань, оскільки національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку (ПСБО) не містять формули за якою слід здійснювати таке дисконтування. Також на підтвердження своїх доводів щодо вірного ведення ТОВ "Церсаніт трейд" бухгалтерського обліку позивач надав висновок позасудової експертизи.

Суд не погоджується з доводами позивача щодо облікової політики ТОВ "Церсаніт трейд".

Відповідно до частини 2 статті 8 Закону України №996-XIV питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів.

Чинним у спірний період законодавством було врегульовано, що підприємство самостійно визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства (абзац другий частини 5 статті 8 Закону України №996-XIV).

Відповідно до абзацу третього частини 5 статті 8 Закону України №996-XIV підприємство самостійно обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних.

Згідно з абзацом п`ятим частини 5 статті 8 Закону України №996-XIV підприємство самостійно визначає доцільність застосування міжнародних стандартів (крім випадків, коли обов`язковість застосування міжнародних стандартів визначена законодавством).

Отже, положення статті 8 Закону України №996-XIV передбачають самостійне визначення підприємством облікової політики та визначення доцільності застосування міжнародних стандартів.

Частиною 1 статті 12-1 Закону України №996-XIV, у редакції що була чинною на момент виникнення спірних правовідносин, передбачено, що для складання фінансової звітності застосовуються міжнародні стандарти, які викладені державною мовою та офіційно оприлюднені на веб-сторінці центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку.

У частині 2 статті 12-1 Закону України №996-XIV, у редакції що була чинною на момент виникнення спірних правовідносин, перелічені підприємства, які повинні складати фінансову звітність та консолідовану фінансову звітність за міжнародними стандартами, до них відносяться: підприємства, що становлять суспільний інтерес, публічні акціонерні товариства, підприємства, які здійснюють діяльність з видобутку корисних копалин загальнодержавного значення, а також підприємства, які провадять господарську діяльність за видами, перелік яких визначається Кабінетом Міністрів України.

Підприємства, крім тих, що зазначені в частині другій цієї статті, самостійно визначають доцільність застосування міжнародних стандартів для складання фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності (частина 3 статті 12-1 Закону України №996-XIV).

Отже, підприємство може самостійно прийняти рішення про застосування міжнародних стандартів для складання фінансової звітності.

Облікова політика ТОВ "Церсаніт трейд" була визначена Наказом №1/ОП від 9 січня 2018 року "Про облікову політику на підприємстві".

Відповідно до наказу №1/ОП від 9 січня 2018 року встановлено такі принципи, методи і процедури, що будуть використовуватись підприємством для складання та подання фінансової звітності і формувати облікову політику підприємства.

Абзацом другим розділу І. "Організація бухгалтерського обліку" наказу №1/ОП від 9 січня 2018 року визначено, що бухгалтерський облік на підприємстві ведеться у автоматизованій формі із застосуванням комп`ютерної бухгалтерської програми IFS Applications 8.

У розділі ІІ. "Принципи і методи відображення в бухгалтерському обліку окремих активів і господарських операцій" ТОВ "Церсаніт трейд" вирішило принципи і методи відображення в бухгалтерському обліку окремих активів і господарських операцій встановити відповідно до облікової політики "Групи компаній Церсаніт", які описані в додатку 1.

Згідно додатку №1 "Облікова політика "Група компаній Церсаніт"" до наказу №1/ОП від 9 січня 2018 року облікова політика "Групи компаній Церсаніт" ґрунтується на вимогах міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ) і не передбачає застосування норм національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку (ПСБО).

Позивач у позовній заяві зазначає про те, що міжнародні стандарти фінансової звітності (МСФЗ) застосовувалися ТОВ "Церсаніт трейд" виключно для внутрішньої фінансової звітності "Групи компаній Церсаніт" з метою підготовки консолідованої звітності на підтвердження чого посилається на лист ТОВ "Церсаніт трейд" від 05.01.2021.

У листі від 05.01.2021 до Офісу великих платників податків Державної податкової служби ТОВ "Церсаніт трейд" заявляє про те, що у період з 2012 року по 2019 рік включно використовувало національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку (ПСБО), а міжнародні стандарти фінансової звітності (МСФЗ) ТОВ "Церсаніт трейд" почало застосовувати з 01.01.2020.

Однак, твердження позивача не відповідають фактичним обставинам справи, оскільки як вже було встановлено судом, згідно наказу №1/ОП від 9 січня 2018 року "Про облікову політику на підприємстві" та додатку №1 "Облікова політика "Група компаній Церсаніт"" до нього, ТОВ "Церсаніт трейд" вирішило принципи і методи відображення в бухгалтерському обліку окремих активів і господарських операцій встановити відповідно до облікової політики "Групи компаній Церсаніт", яка в свою чергу передбачає застосування міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ).

Отже, суд вважає, що у відповідності до положень частин 2, 4, 5 статті 8, частин 1, 3 статті 12-1 Закону України №996-XIV ТОВ "Церсаніт трейд" самостійно прийняло рішення про застосування облікової політики "Групи компаній Церсаніт", яка в свою чергу передбачає використання міжнародних стандартів для складання фінансової звітності.

Представник позивача у судовому засіданні підтвердив, що "Група компаній Церсаніт" використовує у своїй діяльності міжнародні стандарти для складання фінансової звітності, а також підтвердив те, що фінансова звітність ТОВ "Церсаніт трейд" готувалася для "Групи компаній Церсаніт" за міжнародними стандартами для складання фінансової звітності.

Отже, суд вважає, що ТОВ "Церсаніт трейд" у порушення наказу №1/ОП від 9 січня 2018 року "Про облікову політику на підприємстві" та у порушення положень частин 4, 5 статті 12-1 Закону України №996-XIV не повідомило про своє рішення щодо складання фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності за міжнародними стандартами, а у поданій фінансовій звітності за 2018 - 2019 роки здійснювало позначку про застосування національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку (ПСБО).

Щодо дисконтування кредиторської заборгованості.

У запереченнях до акта перевірки ТОВ "Церсаніт трейд" зазначило, що 29 жовтня 2019 року набрав чинності наказ Міністерства фінансів України від вересня 2019 року №379, яким внесені зміни до П(С)БО 11 "Зобов`язання" та запроваджено дисконтування як процентної так і безпроцентної дебіторської та кредиторські заборгованостей.

До набрання чинності зазначеним нормативно-правовим актом національні стандарти (положення) бухгалтерського обліку не передбачали методологію визначення справедливої та амортизованої вартості фінансових зобов`язань, відтак підприємство не було зобов`язане визначати методологію оцінки фінансових зобов`язань самостійно, а органи податкової служби не мають права визначати цю методику та давати вказівки платнику податків щодо методики.

Зазначена позиція підтримана Верховним Судом України, зокрема, у рішенні справі №826/16321/18 від 14.12.2019 за адміністративним позовом ТОВ "Науково-виробнича фірма "ТАЛЕР" до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.

Підсумовуючи ТОВ "Церсаніт трейд" вказало, що обов`язок щодо дисконтування заборгованості підприємств, які керуються національними стандартами бухгалтерського обліку при складанні фінансової звітності, виникав лише при складанні фінансової звітності за 2019 та подальші роки. При складанні звітності до 2019 року такий обов`язок був відсутній, а при складанні фінансової звітності за 2019 рік - у ТОВ "Церсаніт трейд" виникав обов`язок дисконтування фінансових зобов`язань відповідно до положень національних стандартів бухгалтерського обліку, з урахуванням змін до П(С)БО 11 "Зобов`язання" від 29.10,2019 року, положень, внесених наказом Міністерства фінансів України від 16 вересня 2019 року №379.

Однак, як було встановлено судом згідно наказу №1/ОП від 9 січня 2018 року "Про облікову політику на підприємстві" та додатку №1 "Облікова політика "Група компаній Церсаніт"" до нього, ТОВ "Церсаніт трейд" вирішило принципи і методи відображення в бухгалтерському обліку окремих активів і господарських операцій встановити відповідно до облікової політики "Групи компаній Церсаніт", яка в свою чергу передбачає застосування міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ), тому ТОВ "Церсаніт трейд" зобов`язане було здійснювати дисконтування кредиторської заборгованості, оскільки це визначено нормами МСФЗ.

Стаття 12-1 Закону України №996-XIV не передбачає можливості ведення та подання фінансової звітності одночасно за МСФЗ та ПСБО, так само як і не передбачає можливості обліку окремих операцій за МСФЗ, а іншої частини за ПСБО.

Щодо розміру ставки дисконтування ТОВ "Церсаніт трейд" зазначило, що оскільки валютою зобов`язання та валютою виконання грошового зобов`язання за Договором про ліцензування товарного знаку від 03.01.2012 б/н є валюта Євро, то з метою розрахунку ставки дисконтування повинні використовуватися статистичні дані банків, оприлюднені на офіційному веб-сайті Національного банку України, що стосуються отримання позик у Євро.

ТОВ "Церсаніт трейд" у запереченнях на акт перевірки не висловило зауважень до застосованої контролюючим органом в акті перевірки формули дисконтування, висловивши лише свої зауваження щодо ставки дисконтування.

За результатами розгляду заперечень, контролюючий орган врахував зауваження ТОВ "Церсаніт трейд" та погодився із позицією підприємства щодо використання статистичних даних банків, оприлюднених на офіційному веб-сайті Національного банку України, що стосуються отримання позик в іноземній валюті та відкоригував висновки атка перевірки з урахуванням запропонованої ТОВ "Церсаніт трейд" ставки дисконтування.

Наведені обставини свідчать про те, що сторони досягли згоди як щодо формули дисконтування так і щодо її складових. Не є також предметом спору розмір нарахованих контролюючим органом сум. Спірним залишилося лише питання щодо обов`язку здійснювати дисконтування кредиторської заборгованості у 2018 - 2019 роках, яке вже було проаналізовано судом вище по тексту.

Щодо позасудової економічної експертизи.

Позивачем надано до суду копію висновку позасудової експертизи з економічних питань, який на думку позивача підтверджує, що висновки в акті перевірки в частині порушення ТОВ "Церсаніт трейд" податкового законодавства не підтверджуються.

Експерт зробив свої висновки на підставі наданих позивачем експерту документів, серед них і звіт незалежного аудитора від 21.12.2020, складений ТОВ "Грант Торнтон Легіс" (Том №6, а.с. 157), при цьому експерт вказує, що відповідальність за достовірність інформації, відображеної у представлених документах, несе замовник експертного дослідження.

Відповідачем проаналізовано експертний висновок та надано до суду додаткові пояснення у яких зазначено, що жодна форма фінансової звітності (Баланс, Звіт про фінансові результати, Звіт про зміни у власному капіталі, Звіт про рух грошових коштів), проаналізована у звіті аудитора від 21.12.202 та який був наданий на експертизу, не є тотожною звітності, яка надійшла до контролюючого органу та наведено порівняльну таблицю розбіжностей.

Суд не може прийняти як доказ висновки проведеної позивачем експертизи у зв`язку з тим, що позивачем самостійно були надані експерту документи для проведення дослідження, які експертом не додані до висновку, а тому у суду відсутня можливість перевірити надані позивачем експерту документи на достовірність зазначених у них даних.

До наведених вище основних мотивів неможливості використання наданого висновку експертизи як доказу, додатково слід зазначити, що позивачем була замовлена економічна експертиза, у ході якої мала бути проаналізована бухгалтерська документація ТОВ "Церсаніт трейд" на предмет правильності зазначених у ній показників, однак, з висновку вбачається, що експерт не обмежився аналізом бухгалтерської документації, а висловив ряд тверджень, що не стосуються економічного дослідження, зокрема щодо правомірності застосування ТОВ "Церсаніт трейд" у діяльності стандартів ПСБО замість МСФЗ; щодо правомірності нарахування у 2018 2019 роках дисконтування кредиторської заборгованості; щодо правильності трактування підприємством правового змісту поняття поставки інформаційних послуг, тощо.

Також аналізуючи зміст експертизи вбачається, що по першому питанню (щодо протиправності визначення зобов`язань з податку на прибуток) експерт дійшов висновків, що: ТОВ "Церсаніт трейд" в 2018-2019 роках не було зобов`язане при складанні фінансової звітності застосовувати міжнародні стандарти бухгалтерського обліку. Застосована відповідачем формула в акті перевірки при обрахунку дисконтування - не має законодавчого закріплення. Ставка дисконтування з боку відповідача є необґрунтованою (безпідставною) та визначена невірно, адже в акті перевірки немає порівняння кредитних рейтингів, ринкових умов та ризиків для описаних фінансових інструментів .

Однак, як було встановлено в ході судового розгляду, ТОВ "Церсаніт трейд" зобов`язане було при складанні фінансової звітності застосовувати міжнародні стандарти бухгалтерського обліку виходячи із положень власного наказу про облікову політику. Формула дисконтування, застосована контролюючим органом, не була оскаржена ТОВ "Церсаніт трейд" у запереченнях на акт перевірки, тобто ТОВ "Церсаніт трейд" фактично погоджувалось із використаною контролюючим органом формулою, а ставка дисконтування була запропонована контролюючому органу самим ТОВ "Церсаніт трейд" та була прийнята контролюючим органом, тому спору щодо неї між сторонами не існувало. Отже, наведені висновки експерта не відповідають фактичним обставинам справи.

По другому питанню (щодо протиправності визначення зобов`язань з ПДВ та застосування санкцій) експерт ототожнює поняття поставки програмної продукції із поняттям користування програмною продукцією та приходить до висновку про звільнення від сплати ПДВ послуг із користування програмною продукцією, що також не відповідає фактичним обставинам справи та нормам чинного законодавства.

Щодо застосування контролюючим органом статей 120-1, 123, 125-1 Податкового кодексу України у редакціях, що не були чинними на момент виникнення та існування спірних правовідносин.

Відповідно до оскаржуваних податкових повідомлень-рішень до платника податків, окрім нарахованих грошових зобов`язань, застосовано штрафні санкції передбачені п. 123.2 ст. 123, п. 120-1.2 ст. 120-1, п. 125-1.1 ст. 125 Податкового кодексу України, а саме:

1) у податковому повідомленні-рішенні форми "Р" від 21.01.2021 №2 донараховано ТОВ "Церсаніт трейд" податок на прибуток у розмірі 9 970 345 грн та за п. 123-2 ст. 123 Податкового кодексу України застосовано 2 492 586,25 грн штрафних санкцій.

2) у податковому повідомленні-рішенні форми "Р" від 21.01.2021 №2 донараховано ТОВ "Церсаніт трейд" податок на додану вартість у розмірі 1 709 406 грн та за п. 123-2 ст. 123 Податкового кодексу України застосовано 427 351,50 грн штрафних санкцій.

3) у податковому повідомленні-рішенні форми "ПН" від 21.01.2021 №2 застовано до ТОВ "Церсаніт трейд" штраф за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів у розмірі 698 069,51 грн за п. 120-1.2 ст. 120-1 Податкового кодексу України.

4) у податковому повідомленні-рішенні форми "Д" від 15.01.2021 №3 донараховано ТОВ "Церсаніт трейд" податок на доходи фізичних осіб у розмірі 118 339 грн та за п. 125-1.1 ст. 125 Податкового кодексу України застосовано 11 834 грн штрафних санкцій.

Порівнюючи редакції Податкового кодексу України, що були чинні станом на час виникнення спірних правовідносин та були чинні станом на час їх застосування контролюючим органом, судом з`ясовано, що податкове законодавство, що передбачало штрафні санкції, застосовані в оскаржуваних податкових повідомленнях-рішеннях за виявлені згідно акта перевірки порушення, зазнало змін.

Так, Законом України від 16.01.2020 №466-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" (далі - Закон України №466-ІХ) з 1 січня 2021 року внесено зміни до Податкового кодексу України та викладено статті 120-1, 123 у нових редакціях, виключено статтю 127 та замість неї додано статтю 125-1.

Однак, у новій редакції Податкового кодексу України не змінилася об`єктивна сторона податкових правопорушень що були виявлені, і контролюючим органом застосовано штрафні санкції у відповідних розмірах, що існували як станом на час вчинення податкових правопорушень так і на час застосування штрафних санкцій. Таким чином до платника податків не застосовано ні нових штрафних санкцій ні збільшено розмір відповідальності платника податків, що є справедливим по відношенню до платника податків у застосуванні санкцій за скоєні порушення податкового законодавства.

Так, згідно податкового повідомлення-рішення форми "ПН" від 21.01.2021 №2 за відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку податкових накладних на суму 1 396 193,02 грн до ТОВ "Церсаніт трейд" застосовано штраф у розмірі 50% від суми податкових зобов`язань, а саме: у розмірі 698 069,51 грн на підставі п. 120-1.2. ст.120-1 Податкового кодексу України.

Відповідно до чинної на час вчинення податкового правопорушення редакції п. 120-1.2. ст.120-1 Податкового кодексу України відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні - рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.

Отже, у податковому повідомленні рішенні форми "ПН" від 21.01.2021 №2 застосовано штрафну санкцію за податкове правопорушення у розмірі передбаченому чинною на час вчинення податкового правопорушення редакцією п. 120-1.2. ст.120-1 Податкового кодексу України. Такий же розмір штрафної санкції за те саме податкове правопорушення передбачений і чинною на час розгляду справи редакцією наведеної норми.

Згідно податкових повідомлень-рішень форми "Р" від 21.01.2021 №2, №2 до ТОВ "Церсаніт трейд" застосовано штрафні санкції у розмірі 25% відсотків суми самостійно визначеного контролюючим органом податкового зобов`язання.

Відповідно до чинної на час вчинення податкового правопорушення редакції ст.123 Податкового кодексу України у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов`язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування (п.123.1, ст.123 Податкового кодексу України).

Отже, наведена норма передбачала нарахування штрафної санкції у розмірі 25% у разі самостійно визначенння контролюючим органом податкового зобов`язання.

Відповідно до чинної на час застосування штрафних санкцій редакції статті 123 Податкового кодексу України вчинення платником податків діянь, що зумовили визначення контролюючим органом суми податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2 (крім випадків зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларованої до повернення з бюджету у зв`язку із використанням права на податкову знижку), 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 10 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування. Діяння, передбачені пунктом 123.1 цієї статті, вчинені умисно, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків від суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування (п.123.1, 123.2 ст.123 Податкового кодексу України).

З на веденої норми вбачається, що із прийняттям Закону України від 16.01.2020 №466-ІХ нововведенням стало введення умислу до складу суб`єктивної сторони податкового правопорушення передбаченого статтею 123 Податкового кодексу України, тобто контролюючий орган перед застосуванням штрафної санкції у розмірі 25% додатково має встановити умисел платника податків у скоєнні податкового правопорушення, а до внесення змін штрафні санкції у розмірі 25% застосовувались незалежно від наявності умислу у скоєнні податкового правопорушення.

Отже, у податковому повідомленні рішенні форми "ПН" від 21.01.2021 №2 застосовано штрафну санкцію за податкове правопорушення у розмірі передбаченому як чинною на час вчинення податкового правопорушення так і на час застосування штрафної санкції редакцією ст.123 Податкового кодексу України, а саме: у розмірі 25%. Такий же розмір штрафної санкції за те саме податкове правопорушення вчинене умисно передбачений і чинною на час розгляду справи редакцією наведеної норми. Таким чином контролюючий орган, встановивши умисел у скоєнні податкового правопорушення, застосував штрафну санкцію у розмірі, що не перевищує, а є тотожним розміру штрафної санкції, що існував на момент скоєння податкового правопорушення.

Згідно податкового повідомлення-рішення форми "Д" від 15.01.2021 №3 до ТОВ "Церсаніт трейд" застосовано штрафні санкції у розмірі 10% відсотків суми визначеного контролюючим органом податкового зобов`язання.

Відповідно до чинної на час вчинення податкового правопорушення ст.127 Податкового кодексу України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету (п.127.1, ст.127 Податкового кодексу України).

Відповідно до чинної на час застосування статті 125-1 Податкового кодексу України ненарахування та/або неутримання, та/або несплата (неперерахування), та/або нарахування, сплата (перерахування) не в повному обсязі податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь нерезидента або іншого платника податків, а також нерезидентом, на якого покладено обов`язок сплачувати податок у порядку, встановленому розділом III цього Кодексу, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 10 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Отже, станом на час застосування, розмір штрафної санкції за несплату податку з доходу іншого платника податків, яким є нерезидент, у податковому повідомленні рішенні форми "Д" від 15.01.2021 №3 застосовано штрафну санкцію у розмірі передбаченому чинною ст.125-1 Податкового кодексу України, а саме: у розмірі 10%, оскільки у чинному на час застосування штрафної санкції Податковому кодексу України пом`якшено відповідальність за наведене податкове правопорушення у порівнянні із чинною на час на час вчинення правопорушення статтею 127 Податкового кодексу України (25%). Таким чином, контролюючий орган застосовуючи штрафну санкцію у розмірі 10% діяв правомірно, оскільки застосував більш м`яку санкцію, ніж була передбачена за вчинене податкове правопорушення на момент його скоєння.

З огляду на викладене, колегія суддів апеляційної інстанції дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному розгляді всіх обставин справи, які мають значення для вирішення спору, відповідає нормам матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, викладених у зазначеному рішенні, у зв`язку з чим підстав для його скасування не вбачається.

Інші доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.

За змістом частини першої статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням норм матеріального і процесуального права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "Церсаніт Інвест" залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 20 жовтня 2022 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Головуючий Боровицький О. А.

Судді Курко О. П. Шидловський В.Б.