Справа № 520/223/20
Суддя: Білова О.В.
Дата ухвалення: 2023-02-16 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

Харківський окружний адміністративний суд
Р І Ш Е Н Н Я
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И
Харків
16 лютого 2023 року № 520/223/20

Харківський окружний адміністративний суд

у складі: головуючого судді - Білової О.В.,

за участю секретаря судового засідання Походенко А.І.,

за участю представників позивача - Керімова А.З., відповідача Садієва Н.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду в м. Харкові в порядку загального позовного провадження справу за адміністративним позовом Фермерського господарства "ЮГ" (вул. Молодіжна, буд. 49, с. Вище Солоне, Борівський район, Харківська область, 63830, ) до Головного управління ДПС у Харківській області (вул. Пушкінська, буд. 46, м. Харків, 61057, ) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Позивач звернувся до суду з зазначеним позовом та просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №1 від 06.12.2019 про збільшення (донарахування) суми грошовою зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у сумі 3148442.00 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 787110.50 грн, загалом на суму 3935552.50 грн.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що не погоджується з висновками, викладеними в акті перевірки, та вважає неправомірним донарахування ФГ ЮГ ПДВ. Позивач вказав, що бухгалтерський та податковий облік підприємства здійснювався без порушень цивільного, господарського законодавства України, вимог Податкового кодексу України. Укладені позивачем угоди є дійсними, спрямовані на реальне встановлення між сторонами цивільних прав та обов`язків, за якими відбулося фактичне отримання поставленого товару, проведені розрахунки. Отримані первинні документи оформлені відповідно до вимог законодавства, є підставою для відображення здійснених операцій у бухгалтерському та податковому обліку; певні недоліки в оформленні первинних бухгалтерських документів не є беззаперечним доказом відсутності реальності господарських операцій.

1.2. Процесуальні дії суду
Ухвалою Харківського окружного адміністративного суду від 22.01.2020 було відкрито провадження в адміністративній справі за вказаним позовом в порядку загального позовного провадження.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 11.03.2020 адміністративний позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №1 від 06.12.2019 про збільшення (донарахування) суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у сумі 3148442.00 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 787110.50 грн, загалом на суму 3935552.50 грн. Стягнуто на користь ФГ "ЮГ" за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Харківській області судовий збір у розмірі 21020 (двадцять одна тисяча двадцять) грн 00 коп.

Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 02.11.2020 апеляційну скаргу відповідача залишено без задоволення, рішення Харківського окружного адміністративного суду від 11.03.2020 залишено без змін.

Постановою Верховного суду від 13.07.2022 касаційну скаргу відповідача задоволено, рішення Харківського окружного адміністративного суду від 11.03.2020 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 02.11.2020 скасовано. Справу направлено до Харківського окружного адміністративного суду на новий розгляд.

На підставі протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями справу передано на розгляд судді Біловій О.В.

Ухвалою суду від 26.08.2022 прийнято справу до провадження, призначено підготовче засідання у справі.

Протокольною ухвалою суду від 18.01.2023 закрито підготовче провадження та призначено справу до розгляду у відкритому судовому засіданні.

1.3. Короткий зміст відзиву на позов та відповіді на відзив.
Відповідач не погодився з позовними вимогами та направив до суду відзив на адміністративний позов, в якому в обґрунтування заперечень зазначив, що при проведенні перевірки позивача встановлено неможливість реального здійснення фінансово-господарських операцій та ведення господарської діяльності контрагентами позивача у порядку, передбаченому приписами діючого законодавства України у перевіреному періоді, а отже позивачем неправомірно сформовані показники податкової звітності, внаслідок чого йому донараховані грошові зобов`язання та визначені штрафні санкції. Відповідач посилався також на податкові узагальнення, інформацію, отриману від податкових органів, на обліку в яких перебувають контрагенти позивача, а також ухвали про тимчасовий доступ до речей та документів, що містять охоронювану законом таємницю по кримінальним провадженням №0000013 від 05.02.2019 року за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч. 2 ст. 205 1 КК України, за фактом внесення завідомо неправдивих відомостей в документи, які було подано для проведення державної реєстрації ТОВ Продтайм, що перебуває в провадженні слідчого управління фінансових розслідувань ГУ ДФС у Тернопільській області; №0000033 за фактом незаконної передачі земельних ділянок в користування комерційним підприємствам, що перебуває в провадженні військової прокуратури Харківського гарнізону, по яким встановлено фіктивність створення ТОВ Продтайм та здійснення ним безтоварних операцій; пояснення гр. ОСОБА_1 , наданих старшому оперуповноваженому з ОВС ВВКПМС ОУ ГУ ДФС у Харківській області, про те, що він ніякого відношення до діяльності ТОВ Продтайм не має; ухвали Богучанського районного суду м. Житомира від 15.10.2019 року про тимчасовий доступ по кримінальному провадженню №0000029 від 27.09.2019 року за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч. 1 ст. 2051 КК України, за фактом внесення завідомо неправдивих відомостей в документи, які було подано для проведення державної реєстрації ТОВ Синергія, що перебуває в провадженні управління фінансових розслідувань ГУ ДФС у Житомирської області; а від 24.04.2019 року про призначення почеркознавчої експертизи по кримінальному провадженню № 0000045 від 02.10.2018 року за ознаками кримінального правопорушення за ч. 2 ст. 205 КК України; узагальнену податкову інформацію від Житомирського управління ГУ ДФС у Житомирській області від 14.11.2018 року щодо ТОВ Синергія, оперативну довідку від 09.10.2018 року №1698/7/06-30-21-05 про невстановлення підприємства за податковою адресою, на внесення в АІС СФП інформації про суб`єкт господарювання з ознаками фіктивності (облікова картка №52/33592396/06 від 04.10.2018), та направлення матеріалів до СУ ФР ГУ ДФС у Житомирській області для прийняття рішення відповідно до ст. 214 КК України та пояснення секретаря Новояричівської сільської ради Балабух В.О. та гр. ОСОБА_2 , отриманих під час опрацювання інформації щодо ТОВ Синергія управлінням фінансових розслідувань ГУ ДФС у Житомирській області.

Позивач не погодився з доводами відзиву та направив до суду відповідь на відзив, в якій додатково підкреслив реальність спірних господарських операцій, їх відповідність економічному змісту та підтвердження первинними документами, добросовісність позивача як платника податку.

Скасовуючи рішення Харківського окружного адміністративного суду від 11.03.2020 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 02.11.2020 у даній справі та направляючи справу на новий розгляд, Верховний Суд у постанові від 13.07.2022 зазначив, що під час нового розгляду справи судам необхідно всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, перевірити господарські операції позивача за період, що перевірявся та на підставі яких виникли порушення, що лягли в основу прийняття податковим органом спірного податкового повідомлення-рішення з наданням належної правової оцінки наданим позивачем первинним документам на предмет належного їх оформлення (форма, зміст, зазначення необхідних реквізитів), оцінити відповідні докази у сукупності та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.

Відповідачем після скасування прийнятого у справі рішення Верховним Судом та прийняття справи до розгляду 13.09.2022 направлено до суду відзив на адміністративний позов, в якому в обґрунтування заперечень зазначено, що у період з 31 жовтня 2019 року по 13 листопада 2019 року було проведено документальну планову виїзну перевірку ФГ «ЮГ» з дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи за період з 01 липня 2016 року по 30 червня 2019 року. Перевіркою встановлено, що ФГ «ЮГ» (код ) до складу податкового кредиту за період з 01.07.2016 по 30.06.2019 включено ПДВ по взаємовідносинам з постачальниками: 1) ТОВ «ПРОДТАЙМ» (); 2) ТОВ "СИНЕРГІЯ" (). Проаналізувавши первинні документи та дані бухгалтерського обліку щодо взаємовідносин із зазначеними контрагентами, контролюючим органом було зроблено висновок про непідтвердження реальності господарських взаємовідносин та винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення.

28.12.2022 до суду надійшли пояснення позивача, в яких позивач щодо порушених судом питань зазначив про таке:

- відносно сертифікатів якості зазначив, що сертифікати якості є документами щодо підтвердження якості товару і відповідно не є документами первинного бухгалтерського обліку, що впливають на формування податкових зобов`язань;

- стосовно зберігання ПММ зазначив, що зберігання пального здійснювалося за допомогою єдностей для зберігання ПММ, якими володіє ФГ «ЮГ»;

- щодо адрес, за якими проводились розвантаження товару адресою: Харківська область, Борівський район, комплекс господарських будівель за межами с.Богуславська, зазначив, що за даною адресою розташований господарський двір ФГ «ЮГ», який складається з нежитлових будівель, споруд, складів та виробничих потужностей, до складу яких входять ємності для зберігання ПММ. В подальшому за даною адресою, а саме: 63810, Харківська обл., Борівській район, комплекс господарських будівель та споруд за межами с. Богуславка, ФГ «ЮГ» було отримано ліцензію для зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки), резервуари 100000 л., реєстраційний номер ліцензії 2000269 терміном дії з 23.02.2020 по 23.02.2025.

В судовому засіданні представник позивача підтримав позовні вимоги, просив задовольнити позов у повному обсязі.

Представник відповідача проти задоволення позову заперечував, посилаючись на висновки Верховного Суду у даній справі та доводи відзиву на позовну заяву.

2. ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДОМ.
Позивач, пройшовши визначену діючим законодавством процедуру державної реєстрації, набув статусу суб`єкта господарювання юридичної особи, основним видом діяльності якого є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур, насіння олійних культур (а.с.28, т.1)

В період з 31 жовтня 2019 року по 13 листопада 2019 року Головним управлінням ДПС у Харківської області було проведено документальну планову виїзну перевірку Фермерського господарства «ЮГ» () з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2018 року по 30.06.2019 року, валютного законодавства за період з 01.07.2016 року по 30.06.2019 року.

За результатами перевірки складено акт від 20.11.2019 № 818/20-40-05-11-10/31936159.

Відповідно до висновків акту перевірки встановлено такі порушення з боку Фермерського господарства «ЮГ»: п.44.1 ст.44, п 198.1.п. 198.2, п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України від 02.12.10 №2755-VI зі змінами та доповненнями, в результаті чого ФГ «ЮГ» було завищено податковий кредит з податку на додану вартість всього у сумі 3148442 грн, у тому числі: за жовтень 2017 року в сум 1919157 грн, за грудень 2017 року 895952 грн, за лютий 2018 року в сумі 333333 грн, в тому числі: згідно загальних декларацій з податку на додану вартість всього у сумі 3148442 грн, у тому числі за жовтень 2017 року в сумі 1919157 грн, за грудень 2017 року 895952 грн, за лютий 2018 року в сумі 333333 грн та занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, всього у сумі 3148442 грн, в тому числі: за жовтень 2017 року в сумі 1919157 грн, за січень 2018 року в сумі 366760 грн, за лютий 2018 року в сумі 862525 грн, у тому числі згідно: загальних декларацій з податку на додану вартість заниження всього у сумі 3148442 грн, у тому числі: за жовтень 2017 року в сумі 1919157 грн, за січень 2018 року в сумі 366760 грн, за лютий 2018 року в сумі 862525 грн.

Підставою для таких висновків в акті перевірки стали встановлені відповідачем під час перевірки обставини щодо взаємовідносин з контрагентами-постачальниками ТОВ «Продтайм» та ТОВ «Синергія».

Щодо взаємовідносин з контрагентом-постачальником ТОВ «Продтайм» в ході проведення перевірки встановлено, що:

- надані до перевірки видаткові накладні не містять даних щодо місця складання:

- надані до перевірки Специфікації до договору поставки №5/10 від 05.10.2017 р., Додатки №1 - №4 не містять даних щодо адреси місця поставки, як то передбачено умовами договору;

- довіреностей на отримання товару до перевірки не надано;

- у наданих до перевірки товарно-транспортних накладних:

- не вказано код ЄДРПОУ або РНОКПП автопідприємства, що не дає змогу їх ідентифікувати;

- не вказано моделі та типи автомобілів та причепів/напівпричепів, якими здійснювались перевезення, що не дає змоги їх ідентифікувати та визначити можливість перевезення нафтопродуктів;

- у ТТН №85 від 20.02.2018; №85 від 21.02.2018; №85 від 23.02.2018 причіп/напівпричіп взагалі не вказано;

- ТТН №114 від 06.10.2017 та № 115 від 06.10.2017 оформлено перевезення одним і тим же причепом НОМЕР_1 ;

- не вказано конкретну адресу навантаження та розвантаження;

- до перевірки не надано документальних підтверджень щодо навантаження та розвантаження пального, придбаного у ТОВ «Продтайм»;

- до перевірки не надані сертифікати якості на придбане у ТОВ «Продтайм» паливо, що унеможливлює визначення його виробників та походження;

- з аналізу наявної податкової інформації щодо ТОВ «Продтайм» слідує неможливість підтвердження реальності здійснення останнім господарських операцій з ФГ «ЮГ», в результаті чого податковим органом був зроблений висновок, що укладений між ФГ «ЮГ» та ТОВ «Продтайм» договір не опосередковувався реальним виконанням операцій, які становлять його предмет, з огляду на що ФГ «ЮГ» здійснило безпідставне оформлення нереальних операцій з купівлі у ТОВ «Продтайм» палива.

По взаємовідносинам з ТОВ «Синергія» в ході проведення перевірки встановлено, що:

- у наданих до перевірки видаткових накладних неможливо ідентифікувати посадових осіб (наявні підписи, проте відсутні прізвище та ініціали) від постачальника та покупця;

- у наданих до перевірки товарно-транспортних накладних:

- неможливо ідентифікувати водіїв, які перевозили вантаж у зв`язку із відсутністю інформації щодо посвідчення водія;

- не вказано модель авто, а тільки назва (Мерседес), що унеможливлює аналіз можливості чи неможливості перевезення даним автомобілем;

- зазначено не повну адресу навантаження та розвантаження (зазначено населений пункт та вулицю, проте відсутня інформація про номер дому), внаслідок чого податковим органом було зроблено висновок про нереальність господарських операцій ФГ «ІОГ» з ТОВ «Синергія», а саме, що укладений між ФГ «ЮГ» та ТОВ «Синергія» договір не опосередковувався реальним виконанням операцій, які становлять його предмет, що ФГ «ІОГ» здійснило безпідставне оформленні нереальних операцій з купівлі у ТОВ «Синергія» добрив.

06 грудня 2019 року ГУ ДПС у Харківській області на підставі вищезазначеного акту перевірки було прийнято податкове повідомлення-рішення №1 про збільшення (донарахування) суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 3148442 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 787110,50 грн; а загалом на суму 3935552,50 грн.

Позивач не погодився з даним податковим повідомленням-рішенням у зв`язку з чим звернувся до суду з даним позовом.

Судом з матеріалів справи встановлено, що між позивачем та ТОВ Продтайм укладено договір поставки нафтопродуктів № 5/10 від 05.10.2017, відповідно до якого постачальник зобов`язується передати у власність покупцю нафтопродукти, а покупець прийняти та сплатити їх вартість на умовах Договору.

Згідно з умовами договору Постачальник зобов`язується передати у власність Покупцю нафтопродукти (Товар), а Покупець зобов`язується прийняти і сплатити їх вартість на умовах Договору.

Кількість, асортимент та ціна Товару зазначається у Специфікаціях та або видаткових накладних, що складаються Постачальником та підтверджується шляхом підписання Покупцем на умовах Договору.

Кожна Специфікація та/або видаткова накладна є невід`ємною частиною даного Договору.

Якість Товару відповідає державним стандартам України (ДСТУ) та/або технічним умовам (ТУ), що підтверджується паспортом якості та сертифікатом відповідності.

Конкретні найменування ДСТУ та/або ТУ вказуються в Специфікації.

Постачальник передає Товар Покупцю па умовах Міжнародних правил інтерпретації комерційних термінів "ІНКОТЕРМС" в редакції 2010 року: ЕХW - нафтобаза Постачальника. Адреса нафтобази вказується Постачальником у Специфікації, СРТ - термінал Покупця. Адреса терміналу вказується Покупцем у Специфікації.

Передача Покупцю Товару здійснюється в разі надання Покупцем Довіреності на отримання зазначеної кількості Товару.

Датою виникнення права власності на Товар у Покупця є дата підписання видаткової накладної та/або товарно-транспортної накладної з подальшою передачею видаткової накладної.

Одиниця виміру кількості Товару та кількість поставки кожної Партії Товару, що поставляється за Договором, визначається в Специфікації.

Поставка Партії Товару в межах граничних показників (мінімальний і максимальний об`єм поставі зазначений у відповідній Специфікації до даного Договору) є поставкою Товару належної кількості.

Ціна на Товар формується Постачальником і обумовлюється Сторонами на день підписання Специфікації, та зазначається у самій Специфікації.

В бухгалтерському обліку ФГ «ЮГ» () операції з контрагентом ТОВ Продтайм відображено таким чином :

Дт 203 "Паливо" в сумі 2 379 394,28 грн,

Дт 644 "Податковий кредит" в сумі 475 878,86 грн,

Кт 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками" в сумі 2 855 273,14 грн.

В рахунок оплати ФГ «ЮГ» () перераховано ТОВ «ПРОДТАЙМ» () грошові кошти відповідно до платіжного доручення № 608 від 06.10.2017 на суму 855 273,14 грн, в т.ч. ПДВ 142 545,52 грн.

В обґрунтування транспортування палива, придбання якого оформлено у ТОВ «ПРОДТАЙМ» (), позивачем надано товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів (нафти) (Форма № 1-ТТН): від 06.07.2017 № 120, 114, 115, від 20.02.2018 № 85, від 21.02.2018 № 85, від 23.02.2018 № 85.

На підставі долучених до матеріалів справи документів (а.с.35-75, 78-149 т.1) судом встановлено, що на оформлення придбання за вказаними договорами товару виписано видаткові накладні, копії яких містяться у матеріалах справи, взяття на облік зазначених ТМЦ оформлено Журналом обліку надходження ПММ, подальше використання у власній господарській діяльності позивач підтверджує даними Журналів обліку надходження ПММ, формою сільськогосподарського обліку №67-6 обліковий лист тракториста-машиниста, затвердженого наказом Міністерства сільського господарства СРСР від 13.12.77 № 269-2, актами використання добрив за відповідні періоди.

Також, між позивачем та ТОВ Синергія укладено договір поставки добрив № 09/10 від 09.10.2017, відповідно до якого постачальник зобов`язується передати у власність покупцю ТМЦ, а покупець прийняти та сплатити їх вартість на умовах, визначених у Договорі.

Відповідно до умов договору Продавець зобов`язується передавати у власність Покупця товари в асортименті, зазначеному в накладних (добрива, надалі Товар) протягом дії даного Договору на умовах, погоджених Сторонами, а Покупець зобов`язується приймати Товар та оплачувати його вартість у терміни, передбачені даним Договором.

Найменування товару: добрива.

Асортимент та ціна товару, що поставляється, визначається на підставі видаткових накладних Постачальника, погоджених Покупцем, які є невід`ємною частиною даного Договору.

Умова постачання Товару: Львівська обл., Кам`янка-Бузький район, смт Новий Яричів, вул.Лісна 1.

Датою отримання вважається дата безпосередньої передачі Товару Продавцем Покупцю на умовах, передбачених даним Договором, а також підписання відповідної накладної.

Ціни на Товар визначаються сторонами в накладних, виписаних на кожну окрему партію Товару.

Розрахунки за Товар здійснюються в безготівковому порядку, шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок Продавця. За попередньою домовленістю з Продавцем Покупець вправі здійснювати попередню оплату вартості замовленої партії Товару. За домовленістю Сторін можливі інші форми розрахунків, які не суперечать діючому законодавству України.

На підтвердження доводу про реальність господарських операцій, що проведені в межах вказаних правочинів позивачем надані до матеріалів справи податкові накладні (а.с.155-213, т.1), які зареєстровані в ЄРПН. Суми податку на додану вартість за зазначеними податковими накладними включено до податкового кредиту відповідного періоду жовтень, грудень 2017 року, відображені у ЄРПН, які відповідають даним додатку 5 до податкової декларації з податку на додану вартість та даним декларації з ПДВ за жовтень, грудень 2017 року у сумі ПДВ 2 672 564,11 грн, в тому числі: за жовтень 2017 на суму ПДВ 1 776611,73 грн, за грудень 2017 року на суму ПДВ 895952,38 грн.

На підтвердження оплати за вказаними договорами позивачем надано до матеріалів справи копії платіжних доручень № 608 від 06.10.2017, від 30.01.2018 № 59, від 18.07.2018 № 456, від 31.07.2018 № 581, від 10.08.2018 № 660, від 16.08.2018 № 673.

В обґрунтування транспортування добрив, придбання яких оформлено у ТОВ «СИНЕРГІЯ» (код за ) ФГ «ЮГ» надано товарно-транспортні накладні, авто перевізником в яких зазначено ТОВ «Синергія», марку та номер автомобіля без зазначення його моделі і типу, вказане прізвище та ініціали водія без зазначення номера посвідчення водія.

3. ПОЗИЦІЯ СУДУ
3.1. Релевантні джерела права
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством України. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до пункту 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Підпунктом 198.3 статті 198 ПК України визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 даного кодексу, та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

При цьому, право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Датою виникнення права платника податку на податковий кредит відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Відповідно до пункту 201.6 статті 201 ПК України податкова накладна є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов`язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця.

У відповідності до приписів пунктів 201.1, 201.4, 201.10 статті 201 ПК України платник податку зобов`язаний виписати податкову накладну у двох екземплярах та надати покупцю податкову накладну, що має містити визначені за законом певні реквізити, у т. ч. ставку податку та відповідну суму податку у цифровому значенні.

Відповідно до підпункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пункту 201.11 статті 201 цього Кодексу).

У разі якщо на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, які попередньо віднесені до податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до закону.

Стаття 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі - Закон № 996) передбачає, що господарська операція дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Первинний документ документ, який містить відомості про господарську операцію.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Згідно з частиною другою статті 9 Закону № 996-ХIV первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Згідно з пп. 2.4, 2.15 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Первинні документи підлягають обов`язковій перевірці (в межах компетенції) працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов`язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству у сфері бухгалтерського обліку, логічна ув`язка окремих показників.

3.2. Оцінка доводів учасників справи і поданих до суду доказів
Скасовуючи рішення Харківського окружного адміністративного суду від 11.03.2020 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 02.11.2020 у даній справі та направляючи справу на новий розгляд, Верховний Суд у постанові від 13.07.2022 зазначив, що під час нового розгляду справи судам необхідно всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, перевірити господарські операції позивача за період, що перевірявся та на підставі яких виникли порушення, що лягли в основу прийняття податковим органом спірного податкового повідомлення-рішення з наданням належної правової оцінки наданим позивачем первинним документам на предмет належного їх оформлення (форма, зміст, зазначення необхідних реквізитів), оцінити відповідні докази у сукупності та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.

При цьому суд наголосив, що «При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

48. Водночас, у разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

49. Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій.

50. Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

51. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

52. Водночас cам факт наявності у позивача податкової накладної та інших облікових документів, виписаних від імені постачальника, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах. Для податкового обліку значення має саме факт поставки тим постачальником, який вказаний в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження задекларованих сум податкового кредиту…

58. Верховний Суд наголошує, що при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників господарських операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

59. Як свідчать матеріали справи, доводячи відсутність реального змісту операцій між позивачем і вказаними вище контрагентами, контролюючий орган посилався, зокрема на те, що надані Підприємством до перевірки товарно-транспортні накладні містили ряд недоліків, а частина видаткових накладних складена без дотримання вимог, встановлених законодавством (у видаткових накладних не вказано місце складання, відсутня ідентифікація підписів осіб, відсутня інформація щодо довіреностей на отримання ТМЦ). Відхиляючи ці доводи відповідача, суди вказали, що товарно-транспортні накладні, не є документами первинного бухгалтерського обліку, які підтверджують обставини щодо придбання товару (послуг), а тому не можуть бути доказами цих обставин.

60. Дійсно, наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та для відмови платнику ПДВ у формуванні податкового кредиту за рахунок сум цього податку у ціні придбаних товарів (послуг), якщо інші об`єктивні дані свідчать про зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю. Такий висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду, висловленій, зокрема у постанові від 12 червня 2018 року у справі № 825/3419/14.

61. Одне лише посилання на відсутність у платника ПДВ документів на перевезення придбаного товару чи недоліки в його заповненні не може бути достатньою підставою для позбавлення платника права на податковий кредит, якщо обставини у справі не викликають сумніву в тому, що поставка товару відбулася. Однак, за іншого складу обставин у справі відсутність товарно-транспортних накладних або суттєві недоліки у їх оформленні, як документа, що супроводжує вантаж при транспортуванні, не може свідчити проти факти поставки товару як підстави для збільшення суми податкового кредиту…

66. Товарно-транспортну накладну суб`єкт господарювання може оформлювати без дотримання форми, наведеної в додатку 7 до цих Правил, за умови наявності в ній інформації про назву документа, дату і місце його складання, найменування (прізвище, ім`я, по батькові) перевізника та/або експедитора, замовника, вантажовідправника, вантажоодержувача, найменування та кількість вантажу, його основні характеристики та ознаки, які дають можливість однозначно ідентифікувати цей вантаж, автомобіль (марка, модель, тип, реєстраційний номер), причіп/напівпричіп (марка, модель, тип, реєстраційний номер), пункти навантаження та розвантаження із зазначенням повної адреси, посади, прізвища та підписів відповідальних осіб вантажовідправника, вантажоодержувача, водія та/або експедитора.

67. Документи, передбачені Правилами № 363, у тому числі товарно-транспортна накладна, не є документами первинного бухгалтерського обліку, які підтверджують придбання та/або продаж товарно-матеріальних цінностей (товару). Товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом.

68. Разом з тим, наявність первинних документів є обов`язковою, але не єдиною достатньою умовою для формування податкового кредиту, оскільки виконання зобов`язання за правочином зумовлює складання й інших документів. Формальне складення лише первинного документа не є беззаперечним доказом реальності конкретної господарської операції, якщо контролюючий орган наводить доводи, які ставлять під сумнів її здійснення, зокрема доводи щодо неможливості здійснення поставок контрагентом з огляду на відсутність у нього матеріальних, трудових ресурсів для здійснення підприємницької діяльності та не відповідність при цьому номенклатури придбаних товарів номенклатурі поставлених товарів згідно з даними з Єдиного реєстру податкових накладних; епізодичну або обмежену терміном, на який припадають дати виписування документів на операцію з постачання, фінансову та податкову звітність контрагента, не відображення у цій звітності відповідних податкових зобов`язань, відсутність контрагента за місцезнаходженням. Суттєвим доводом, який ставить під сумнів реальність господарської операції, є посилання на обставини, які встановлені у процедурах кримінального провадження. Такі доводи підлягають ретельній перевірці судом з використанням засобів доказування, передбачених нормами КАС України, в тому числі й інших, не первинних документів, складання яких передбачено законодавством або є загальноприйнятим за звичаями ділового обороту.

… Таким чином, хоча товарно-транспортна накладна не є первинним документом, коли спір стосується встановлення реальності господарської операції, її наявність та належне оформлення є належним доказом переміщення товару, враховуючи, що перевезення є одним із етапів поставки. Це стосується й інших документів, які повинні супроводжувати поставку відповідно до правових норм, умов договору або загальної практики.

71. Відсутність такого документа або суттєві недоліки в його оформленні може ставити під сумнів реальний характер господарської операції, особливо з урахуванням інших обставин, які свідчать про її безтоварність, наприклад, об`єктивна неможливість здійснення господарських операцій контрагентом, враховуючи податкову інформацію щодо характеру його діяльності; не встановлення джерела походження товару за результатами аналізу ланцюга постачання за даними Єдиного реєстру податкових накладних (так званий обрив ланцюга постачання); не відповідність предмета поставки видам господарської діяльності контрагентів у ланцюгу постачання; наявність кримінальних проваджень щодо контрагента; відсутність документів бухгалтерського обліку, складення яких передбачено правовими нормами або є загальноприйнятим за звичаями ділового обороту, та/чи суттєві недоліки в їх оформленні, тощо».

Судом в ході нового судового розгляду справи було встановлено таке.

По взаємовідносинам з ТОВ «Продтайм» судом встановлено, що умовами договору поставки паливно-мастильних матеріалів від 05.10.2017, укладеного з ТОВ Продтайм, передбачено, що постачальник передає покупцю товар на умовах Інкотермс 2010, і визначено два можливих базису постачання: EXW - нафтобаза постачальника, та СРТ - термінал покупця.

Надані до перевірки видаткові накладні не містять даних щодо місця їх складання.

Надані до перевірки Специфікації до договору поставки № 5/10 від 05.10.2017 р. (Додатки № 1 - № 4) не містять даних щодо адреси місця поставки, як це передбачено умовами договору.

В наданих до перевірки видаткових накладних відповідальним за здійснення господарської операції від ТОВ «ПРОДТАЙМ» () (Постачальника) зазначено ОСОБА_1

Довіреностей на отримання товару до перевірки не надано.

В обґрунтування транспортування палива, придбання якого оформлено у ТОВ «ПРОДТАЙМ» (), до перевірки надано Товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів (нафти) (Форма № 1-ТТН).

Як вбачається з матеріалів справи, позивач зазначає, що ТТН виписувалися перевізниками, позивач не був замовником на перевезення.

З вказаних товарно-транспортних накладних вбачається, що ТТН не заповнені належним чином та не містять належного обсягу інформації, що не дає змоги встановити особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, а саме, здійснила перевезення.

Так, у наданих до перевірки товарно-транспортних накладних :

- не вказано код ЄДРПОУ або р.н.о.к.п.п. автопідприємства, що не дає змогу їх ідентифікувати;

- не вказано моделі та типи автомобілів та причепів/напівпричепів, якими здійснювались перевезення, що не дає змоги їх ідентифікувати та визначити можливість перевезення нафтопродуктів;

- № 85 від 20.02.2018 (оформлено перевезення 8397,95л.), № 85 від 21.02.2018 (оформлено перевезення 37710,00л.), № 85 від 23.02.2018 (оформлено перевезення 37710,00л.) - причіп/напівпричіп не вказано;

- № 114 від 06.10.2017 та № 115 від 06.10.2017 оформлено перевезення одним і тим же причепом НОМЕР_1 ;

- не вказано конкретну адресу навантаження та розвантаження.

Документальних підтверджень щодо навантаження, розвантаження, пального, придбання якого оформлено у ТОВ «ПРОДТАЙМ» (), до перевірки та до суду не надано.

Відсутність необхідних даних щодо автомобіля також унеможливлює встановлення реальності здійснення перевезення, оскільки не дає змоги визначити вантажопідйомність автомобіля.

Крім того, ФГ «ЮГ» () до перевірки не надано жодного документального підтвердження щодо проведення вантажно розвантажувальних робіт палива, придбання якого у значних обсягах оформлено у ТОВ «ПРОДТАЙМ» (), при тому, що номенклатура та обсяг придбання свідчить про необхідність здійснення допоміжних послуг, таких як навантаження та розвантаження.

На поставлене в судовому засіданні питання щодо наявності місця зберігання палива, придбаного у спірних відносинах з ТОВ «Продтайм», представник позивача у письмових поясненнях зазначив, що зберігання пального здійснювалося за допомогою ємностей для зберігання ПММ, якими володіє ФГ «ЮГ».

Щодо порушеного судом питання стосовно надання пояснень щодо адреси, за якою проводилось розвантаження товару: Харківська область, Борівський район, Комплекс господарських будівель за межами с. Богуславська, представник позивача пояснив, що за даною адресою розташований господарський двір ФГ «ЮГ», який складається з нежитлових будівель, споруд, складів та виробничих потужностей до складу яких входять ємності для зберігання ПММ, за якою в подальшому ФГ «ЮГ» отримано ліцензію для зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки), резервуар - 100000л., реєстраційний номер ліцензії 2000269, термін дії з 23.02.2020р. по 23.02.2025.

В той же час, доказів наявності ліцензії станом на дату проведення спірних господарських операцій до матеріалів справи не надано, отже отримання вказаної ліцензії жодним чином не доводить обставин, що входять до предмету доказування в даній справі.

Порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України врегульовано положеннями Інструкції «Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України», яка затверджена спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20.05.2008 № 281/171/578/155.

Підпунктами 7.5.6, 7.5.7 пункту 7.5 вказаної Інструкції встановлено, що відпуск нафти і нафтопродуктів до мір повної місткості та нафтопродуктів, розфасованих до тари, оформлюється ТТН у чотирьох примірниках, з яких: перший - залишається у товарного оператора вантажовідправника і є первинним документом складського обліку з подальшим здаванням до бухгалтерської служби підприємства; другий - використовується водієм як перепустка під час виїзду з підприємства, а після виїзду - залишається в охорони підприємства з подальшим здаванням до бухгалтерської служби підприємства; третій та четвертий - засвідчені підписом представника вантажоодержувача та відміткою про час виїзду з підприємства - передаються перевізнику. При цьому третій примірник є супровідним документом вантажу і після його здавання передається вантажоодержувачу. Четвертий примірник передається експедитору (водію) і є підставою для обліку транспортної роботи.

Бланки ТТН на підприємстві є документами суворої звітності.

ТТН на вивезення нафти або нафтопродуктів автотранспортом вантажоодержувача оформлюється на підставі довіреності вантажоодержувача, а під час постачання вантажовідправником - на підставі подорожнього листа автотранспортного підприємства.

Згідно п. 6.1.4 Інструкції з контролювання якості нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 04.06.2007 № 271/121, перед прийманням нафти та/або нафтопродукту необхідно: відібрати точкові проби з транспортного засобу і скласти сукупну пробу у відповідності до вимог ДСТУ 4488 та розділу 4.2 цієї Інструкції для проведення приймально-здавальних і контрольних випробувань; перевірити у пробах нафтопродуктів (візуально) наявність води і механічних домішок; зареєструвати відібрану сукупну пробу нафти та/або нафтопродукту в журналі реєстрації проб за формою N 3-НК і провести приймально-здавальні випробування; порівняти дані приймально-здавальних випробувань з даними паспорта якості вантажовідправника і, у разі відсутності розбіжностей, надати дозвіл на зливання нафти та/або нафтопродукту; записати до паспортів якості вантажовідправника і журналу реєстрації проб номери транспортних засобів, якими доставлено нафту або нафтопродукти, а також номери резервуарів, до яких їх злито.

Підпунктами 6.1.18 - 6.1.20, 6.1.22 Інструкції з контролювання якості нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України встановлено, що для визначення фактичної якості нафти та/або нафтопродукту здійснюється відбирання проб у відповідності до вимог ДСТУ 4488. Сукупні проби поділяються на три частини, що опечатуються або пломбуються і споряджаються етикетками з підписами осіб, які брали участь у їх відбиранні. Про відбирання проб складається акт за підписами всіх осіб, які брали у цьому участь. Перша (для випробувань в обсязі контрольних випробувань) і друга (арбітражна) проби направляються до акредитованої (атестованої) у встановленому порядку випробувальної лабораторії для випробувань на відповідність якості нафти та/або нафтопродукту вимогам нормативного документа, а третя (арбітражна) - залишається на підприємстві.

За даними результатів випробувань складається акт приймання продукції за якістю (у день завершення приймання) за формою N 14-НК, у якому має бути вказано: назва вантажоодержувача нафти та/або нафтопродукту і його місцезнаходження; номер і дата складання акта, місце приймання нафти та/або нафтопродукту, час початку і завершення приймання. У разі, коли приймання здійснено з порушенням термінів, в акті зазначається причина затримки і час її виникнення; прізвище, ім`я та по батькові осіб, які брали участь у прийманні нафти та/або нафтопродукту за якістю, місце їх роботи, посади, дата і номер довіреності (доручення) представника на приймання продукції за якістю, а також довідка про ознайомлення цих осіб з порядком приймання продукції, установленим цією Інструкцією; найменування і місцезнаходження вантажовідправника; дата і номер телеграми про виклик представника вантажовідправника; номер і дата договору про поставку нафти та/або нафтопродуктів, рахунку-фактури, транспортного документа (накладної, коносамента тощо) і паспорта якості; дата надходження нафти та/або нафтопродукту до станції призначення, час видачі вантажоодержувачу вантажу органом транспорту, час відкриття опломбованих транспортних засобів; номер і дата складання комерційного акта, якщо такий складено під час отримання нафти та/або нафтопродуктів від органів транспорту; умови зберігання нафти та/або нафтопродуктів на складі вантажоодержувача до складання акта; стан тари на момент огляду, стан зовнішнього маркування тари, а також кількість (маса) нестандартної продукції; за чиїми пломбами (ЗПП вантажовідправника чи транспортувальника) відвантажено й отримано нафту та/або нафтопродукти, їх справність, наявність відтисків, відповідність фактичних відтисків на пломбах відтискам, зазначеним у транспортних документах; відомості про відбирання проб нафти та/або нафтопродуктів, номер і дата акта відбирання проб і надання проб до відповідної випробувальної лабораторії на випробування; номер і назва нормативних документів, згідно з якими здійснювалось контролювання якості нафти та/або нафтопродуктів; висновк,и випробувальної лабораторії щодо можливості доведення до відповідної якості (виправлення) нафтопродукту або переведення його до іншої марки з посиланням на нормативний документ; інші відомості, які на думку осіб, що беруть участь у прийманні нафти та/або нафтопродуктів за якістю, необхідно зазначити в акті.

Акт приймання нафтопродуктів за якістю за формою N 14-НК підписується всіма особами, які брали участь у прийманні нафти та/або нафтопродуктів за якістю.

До акта приймання нафти та/або нафтопродукту за якістю за формою N 14-НК, складеного у відповідності до вимог цієї Інструкції, мають бути додані: паспорт якості нафти та/або нафтопродукту вантажовідправника і копія сертифіката відповідності або свідоцтва про визнання іноземного сертифіката (якщо продукт підлягає обов`язковій сертифікації в Україні); транспортний документ (накладна, коносамент); пакувальні ярлики з тарних місць, у яких розміщено розфасовані нафтопродукти неналежної якості; документи, що підтверджують повноваження учасників у прийманні нафти та/або нафтопродуктів за якістю; паспорт якості, виданий випробувальною лабораторією згідно з результатами випробувань нестандартних нафти та/або нафтопродуктів, та акт відбирання проби; інші документи (за наявності), що свідчать про причини псування і невідповідності якості нафти та/або нафтопродуктів.

Відповідно до п. 5.6-5.7 вказаної Інструкції згiдно з результатами випробувань проб нафти та/або нафтопродуктiв випробувальна лабораторiя оформлює паспорт якостi за формою N 11-НК. Пiдставою для заповнення паспорта якостi є акт вiдбирання проби, записи i висновки про якiсть нафти та/або нафтопродуктiв, якi занесено до журналiв реєстрацiї результатiв випробувань. Оформлення паспортiв якостi на пiдставi робочих зошитiв лаборантiв не допускається. Номер паспорта якостi надається згiдно з порядковим номером проби в журналi реєстрацiї проб.

У паспортi, що видається випробувальною лабораторiєю на пiдставi випробувань проби стороннього пiдприємства, зазначаються лише показники, якi обумовленi договором. Паспорти якостi передаються виключно замовнику. Передача паспортiв чи iнформацiї, що мiститься в них, iншим органiзацiям чи особам здiйснюється за письмовою згодою замовника або у випадках, передбачених законодавством України.

Паспорт, що видається випробувальною лабораторiєю на нафту або нафтопродукт, який вiдпускається, заповнюється в повному обсязi показникiв, обумовлених нормативним документом на нафтопродукт. Значення показникiв, що не визначались випробувальною лабораторiєю, переносяться з даних паспорта, виданого вантажовiдправником чи iншою випробувальною лабораторiєю, до якої проба надсилалась на випробування, про що робиться вiдповiдна примiтка. У паспортi якостi робиться висновок про вiдповiднiсть (невiдповiднiсть) нафти або нафтопродукту вимогам нормативного документа або ставиться штамп "Стандартний" чи "Нестандартний". У паспортi якостi зазначаються номер та дата його видачi. Паспорт якостi пiдписується лаборантом, що заповнював паспорт якостi та начальником лабораторiї, пiдписи завiряються печаткою. Паспорти якостi, виданi вантажовiдправником (отриманi з транспортними документами) по одному примiрнику вiд кожної партiї нафти та/або нафтопродукту, зберiгаються в органiзацiї не менше трьох мiсяцiв пiсля реалiзацiї даної партiї нафтопродукту.

Паспорт якостi видається уповноваженому одержувачу пiд пiдписку у журналi реєстрацiї видачi паспортiв за формою N 4-НК. Якщо паспорт видається на нафту та/або нафтопродукти, що транспортуються залiзничним чи iншим транспортом, у журналi проставляється номер транспортної накладної; якщо паспорт надсилається поштою, у журналi ставиться номер супровiдного листа, за яким його вiдправлено.

В той же час, доказів на підтвердження якості придбаного палива та його виробника (походження) як до перевірки, так і до суду не надано.

Жодних інших документів на підтвердження якісних характеристик палива, придбання якого ФГ «ЮГ» () оформлено у ТОВ «ПРОДТАЙМ» (), його походження, до перевірки також не надано.

Таким чином, в обґрунтування транспортування придбаного у ТОВ «ПРОДТАЙМ» () палива ФГ «ЮГ» () як до перевірки, так і до суду, не надано документів, які в достатній мірі підтверджували б реальність проведених поставок, що унеможливлює підтвердження фактичного руху товару від вказаного постачальника.

Крім того з аналізу наявної податкової інформації щодо ТОВ «ПРОДТАЙМ» (), слідує неможливість підтвердження реальності здійснення останнім господарських операцій з ФГ «ЮГ» ().

Так, згідно з ухвалою Тернопільського міськрайонного суду Тернопільської області від 06.05.2019 у справі № 607/10268/19 встановлено наступне:

«Слідчим управлінням фінансових розслідувань ГУ ДФС у Тернопільській області проводиться досудове розслідування у кримінальному провадженні №0000013 від 05.02.2019, за фактом внесення ОСОБА_3 (31.07.1987 р.н.) за попередньою змовою з невстановленими особами, в документи, які відповідно до закону подаються для проведення державної реєстрації юридичної особи, завідомо неправдивих відомостей, а також умисне подання для проведення такої реєстрації документів, які містять завідомо неправдиві відомості, за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч.2 ст.205-1 КК України.

Як вбачається із клопотання та доданих до нього матеріалів, вбачається, що невстановлені особи внесли в документи, які відповідно до закону подаються для проведення державної реєстрації юридичної особи, завідомо неправдиві відомості, а також умисно подали для проведення такої реєстрації документи, які містять завідомо неправдиві відомості.

Так, ОСОБА_3 (ІНФОРМАЦІЯ_1, зареєстрований за адресою: ІНФОРМАЦІЯ_2, Б № З, кв. 112), за попередньою змовою з невстановленими особами, в травні 2017 вніс завідомо неправдиві відомості в документи, які відповідно до закону були подані для проведення державної реєстрації юридичної особи - ТОВ «Продтайм» ().

Також, матеріалами кримінального провадження встановлено, що невстановлені особи, з метою прикриття незаконної діяльності, формування податкового кредиту для підприємств реального сектору економіки, без наміру здійснювати реальну підприємницьку діяльність, 19.05.2017 здійснили перереєстрацію ТОВ «Продтайм» () на ОСОБА_3.

В ході досудового розслідування допитано ОСОБА_3, який надав показання, що не має ніякого відношення до реєстрації та проведення фінансово-господарської діяльності ТОВ «Продтайм» (), жодних документів не підписував та нікому не давав доручення на вчинення будь-яких дій пов`язаних з фінансово-господарською діяльністю даного підприємства. За грошову винагороду у розмірі 900 грн., надав невстановленій особі копії своїх документів, що посвідчують особу, а саме копії паспорту та ідентифікаційного коду, та підписав документи, зміст яких не читав та особисто не виготовляв».

Також, відповідно до ухвали Чугуївського міського суду Харківської області від 15.03.2018 у справі № 636/1020/18 (1-кс/636/89/2018) досудовим розслідуванням у кримінальному провадженні № 0000033 встановлено, що ОСОБА_3 та керівництво військової частини НОМЕР_2 під час засіву, збору та обробки земель МО України використовують потужності та співробітників суб`єктів підприємницької діяльності.

Дані суб`єкти господарювання здійснюють реалізацію паливо-мастильних матеріалів за готівку, не відображаючи при цьому податкові зобов`язання в податковому обліку, а документальне оформлення (безтоварні операції) здійснюються на групу підприємств : …, ТОВ "Продтайм" та …, що в подальшому надають податкову вигоду іншим СГД.

Верховний Суд направляючи справу на новий розгляд наголосив, що відсутність вироку у кримінальному провадженні не звільняє суд, який розглядає адміністративну справу, від обов`язку перевірити та надати належну оцінку повідомленим контролюючим органом фактичним обставинам, які встановлені в процедурах кримінального провадження і ставлять під сумнів реальний характер господарських операцій, тому що такі обставини входять до предмета доказування в адміністративній справі з відповідним предметом адміністративного позову.

Встановлені вище дані і факти, що доводять нереальність господарських операцій, свідчать про наявність підстав для висновків щодо складених ФГ «ЮГ» () для цілей оподаткування первинних документів, а саме, що укладений між ФГ «ЮГ» () та ТОВ «ПРОДТАЙМ» () договір не опосередковувався реальним виконанням операцій, які становлять його предмет.

Встановлення у контрагентів відсутності придбання товарів та співпраці з іншими суб`єктами господарювання, а також зважаючи на відсутність найманих працівників, обладнання, складських приміщень, що є необхідним для здійснення поставок, обумовлених договором, є обґрунтуванням висновку про неможливість виконання вказаних господарських операцій контрагентами і, відповідно, відсутність підстав для формування податкового кредиту.

Таким чином, з врахуванням вищевикладеного та неможливістю підтвердження проведення фінансово-господарських операцій з придбання та отримання ФГ «ЮГ» палива від ТОВ «ПРОДТАЙМ», встановленням відсутності об`єктів оподаткування при придбанні товарів, які підпадають під визначення ст. 22, 198 Податкового кодексу України, ФГ «ЮГ» на порушення п.44.1, ст.44, п.п. 198.1, 198.2, 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України, неправомірно віднесено до складу податкового кредиту суму ПДВ по взаємовідносинам з ТОВ «ПРОДТАЙМ» ().

Недоведеність фактичного здійснення господарської операції (нездійснення операції) позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій.

Таким чином, суттєві недоліки в оформленні ТТН, з урахуванням інших обставин, зокрема, об`єктивної неможливості здійснення господарських операцій контрагентом, враховуючи податкову інформацію щодо характеру його діяльності; а також невстановлення джерела походження товару, наявність кримінальних проваджень щодо контрагента, підтверджує висновки акту перевірки про їх безтоварність, а надані позивачем до матеріалів справи докази не є достатніми для спростування зазначених в акті висновків контролюючого органу.

Щодо взаємовідносин з ТОВ «Синергія» судом встановлено, що на адресу ФГ «ЮГ» (код за ) згідно бази даних ЄРПН зареєстровано податкові накладні по взаємовідносинам з ТОВ «СИНЕРГІЯ» (код за ) у жовтні, грудні 2017 року на загальну суму 16 035 384,68 грн, у т.ч. ПДВ 2 672 564,11 грн.

У наданих до перевірки та до суду видаткових накладних неможливо ідентифікувати посадових осіб, які брали участь у господарській операції від постачальника та від покупця, оскільки наявні підписи, проте не зазначені прізвища та ініціали.

Крім того, як вбачається з видаткової накладної №465 від 31.10.2017, ТТН № 20 від 31.10.2017, товар поставлявся позивачу розфасованим у мішки по 15 кг.

В той же час, обсяг постачання 1808 кг за вказаною накладною не є подільним на 15 кг.

Крім того, відповідно до видаткової накладної № 446 від 17.10.2017 (а.с. 78 т. 1) було перевезено 19 тон селітри, розфасованої в мішки (як зазначено у відповідній ТТН).

Щодо вказаного товару (селітри), представником позивача в судовому засіданні було пояснено, що його розвантаження здійснювалося в Харківській області силами працівників ТОВ «Синергія», в той же час, як місцезнаходження ТОВ «Синергія» відповідно до укладеного договору: Україна, 10029, Житомирська область, м.Житомир, Богунський р-н, вул. Степана Бандери, буд. 7.

Відповідно наданих до перевірки товарно-транспортних накладних встановлено наступне:

- неможливо ідентифікувати водіїв, які перевозили вантаж у зв`язку з відсутність інформації щодо посвідчення водія;

- також у наданих до перевірки товарно-транспортних накладних не вказано модель авто, зазначена тільки назва (Мерседес), що унеможливлює аналіз можливості чи неможливості перевезення даним автомобілем придбаних у ТОВ "СИНЕРГІЯ" товарів;

- неможливо ідентифікувати особу, яка дозволила відпуск товару, наявний лише підпис;

- у наданих до перевірки товарно-транспортних накладних зазначено неповну адресу навантаження та розвантаження (зазначено населений пункт та вулицю про те відсутня інформація про номер дому).

В той же час, позивачем на вимогу суду було надано пояснення, що за адресою Харківська область, Борівський район, комплекс господарських будівель за межами с. Богуславська, розташований господарський двір ФГ «ЮГ», який складається з нежитлових будівель, споруд, складів та виробничих потужностей, до складу яких входять ємності для зберігання ПММ .

Від Житомирського управління ГУ ДФС у Житомирській області відповідачем отримано узагальнену податкову інформацію від 14.11.2018 № 612/06-30-51-12 щодо ТОВ «СИНЕРГІЯ» (податковий номер 33592396) за звітний період декларування ПДВ липень 2017 р. - квітень 2018 р., червень 2018 р, згідно якої:

« 3.2.5. Аналіз можливості виконання оформлених господарських операцій з придбання (виробництва)/продажу ідентифікованих товарів/послуг із використанням наявних основних засобів, об`єктів оподаткування, земельних ділянок:

- відсутня інформація про транспортування (наявність власних або орендованих транспортних засобів, визначення перевізника, вантажовідправника, вантажоотримувача, відомостей про маршрут, посередників у транспортуванні);

- відсутня інформація про власні або орендовані фонди, що необхідні для здійснення фінансово-господарської діяльності підприємства.

3.3. Інформація оперативних підрозділів ДФС, інших правоохоронних органів:

Від оперативного управління отримано довідку від 09.10.2018 № 1698/7/06-30-21-05 про невстановлення підприємства за податковою адресою, а саме: УКРАЇНА, 10029, ЖИТОМИРСЬКА ОБЛАСТЬ, М.ЖИТОМИР, БОГУНСЬКИЙ Р-Н, ВУЛ. СТЕПАНА БАНДЕРИ, БУД. 7.

Працівниками ОУ ГУ ДФС у Житомирській області, 19.09.2018 року, з метою встановлення та перевірки проведення фактичної діяльності ТОВ «Синергія», здійснено виїзд за адресою: Львівська область, Кам`янка Буський район, смт. Новий Яричів, вул. Лісна, 1.

В результаті виїзду встановлено, що за даною адресою знаходиться територія, огороджена бетонним парканом, на якій розташовуються складські приміщення. Ознак здійснення будь якої діяльності ТОВ «Синергія» не встановлено.

Додатково, по даному факту відібрано пояснення у секретаря Новояричівської сільської ради гр. ОСОБА_3 , яка повідомила, що вищевказана територія зі складськими приміщеннями належить ОСОБА_2 , однак не використовується більше двох років. Підприємство ТОВ «Синергія» їй не відоме.

Також, з метою відбору пояснень щодо причетності до підписання договору оренди даної території з ТОВ «Синергія», здійснено виїзд за адресою реєстрації ОСОБА_2 , а саме: АДРЕСА_1 . В ході усної бесіди, остання повідомила, що ніякого договору оренди приміщення за адресою: Львівська область, Кам`янка Буський район, смт. Новий Яричів, вул. Лісна, 1, з ТОВ «Синергія» вона не укладала та ніколи не підписувала. Від надання письмових пояснень відмовилась.

При аналізі баз даних ДФС та інших матеріалів, використаних при складанні податкової інформації, з`ясовано:

- відсутність ТОВ "СИНЕРГІЯ" (ід. код 33592396) за податковою адресою;

- відсутність можливості виконання операцій з постачання товарів та послуг наявним трудовим ресурсом;

- відсутність реалізації придбаного товару та реалізація товару без придбання;

- відсутність інформації про транспортування (наявність власних або орендованих транспортних засобів, посередників у транспортуванні);

- відсутність інформації про залучення сторонніх організацій для транспортування товарів та надання послуг відповідно до податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З огляду на встановлені обставини, суд приходить до висновку, що первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту позивачем по операціям з ТОВ «Синергія», виписані контрагентом, який не мав можливості фактично здійснювати господарські операції, у зв`язку з відсутністю майна та інших матеріальних ресурсів, економічно необхідних для здійснення операцій з купівлі-продажу або надання послуг, а тому не можуть вважатися належно оформленими документами, які посвідчують факт придбання товарів, через що віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту позивачем є безпідставним.

Недоведеність фактичного здійснення господарської операції (нездійснення операції) позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця - права на формування цієї податкової вигоди навіть незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій.

Встановлення у контрагентів відсутності поставок товарів та співпраці з іншими суб`єктами господарювання, а також зважаючи на відсутність найманих працівників, обладнання, складських приміщень, що є необхідним для здійснення поставок обумовлених договором, є обґрунтуванням висновку про неможливість виконання вказаних господарських операцій контрагентами і, відповідно, відсутність підстав для формування податкового кредиту позивачем.

Отже, укладений між ФГ «ЮГ» та ТОВ "СИНЕРГІЯ" договір не опосередковувався реальним виконанням операцій, які становлять його предмет.

Таким чином, з врахуванням вищевикладеного та непідтвердженням проведення фінансово-господарських операцій з придбання та отримання ФГ «ЮГ» товарів від ТОВ "СИНЕРГІЯ", встановленням відсутності об`єктів оподаткування при придбанні товарів, які підпадають під визначення ст. 22, 198 Податкового кодексу України, ФГ «ЮГ» на порушення п.44.1, ст.44, п.198.1, п. 198.2, п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України неправомірно віднесено до складу податкового кредиту суму ПДВ по взаємовідносинам з ТОВ "СИНЕРГІЯ".

Посилання позивача на те, що документи транспортування та документи на підтвердження якості товару не є документами первинного обліку а відтак не мають переважаючого значення над результатом господарської операції не беруться судом до уваги, з огляду на таке.

Верховним Судом у постанові від 13.07.2022 у даній справі було зазначено, що наявність первинних документів є обов`язковою, але не єдиною достатньою умовою для формування податкового кредиту, оскільки виконання зобов`язання за правочином зумовлює складання й інших документів. Формальне складення лише первинного документа не є беззаперечним доказом реальності конкретної господарської операції, якщо контролюючий орган наводить доводи, які ставлять під сумнів її здійснення, зокрема доводи щодо неможливості здійснення поставок контрагентом з огляду на відсутність у нього матеріальних, трудових ресурсів для здійснення підприємницької діяльності та не відповідність при цьому номенклатури придбаних товарів номенклатурі поставлених товарів згідно з даними з Єдиного реєстру податкових накладних; епізодичну або обмежену терміном, на який припадають дати виписування документів на операцію з постачання, фінансову та податкову звітність контрагента, не відображення у цій звітності відповідних податкових зобов`язань, відсутність контрагента за місцезнаходженням. Товарно-транспортна накладна не є первинним документом, коли спір стосується встановлення реальності господарської операції, її наявність та належне оформлення є належним доказом переміщення товару, враховуючи, що перевезення є одним із етапів поставки. Це стосується й інших документів, які повинні супроводжувати поставку відповідно до правових норм, умов договору або загальної практики. Відсутність такого документа або суттєві недоліки в його оформленні може ставити під сумнів реальний характер господарської операції, особливо з урахуванням інших обставин, які свідчать про її безтоварність, наприклад, об`єктивна неможливість здійснення господарських операцій контрагентом, враховуючи податкову інформацію щодо характеру його діяльності; не встановлення джерела походження товару за результатами аналізу ланцюга постачання за даними Єдиного реєстру податкових накладних (так званий обрив ланцюга постачання); не відповідність предмета поставки видам господарської діяльності контрагентів у ланцюгу постачання; наявність кримінальних проваджень щодо контрагента; відсутність документів бухгалтерського обліку, складення яких передбачено правовими нормами або є загальноприйнятим за звичаями ділового обороту, та/чи суттєві недоліки в їх оформленні, тощо.

3.3. Висновки за результатами розгляду справи
Встановлені в ході розгляду справи обставини, підтверджені зібраними доказами, свідчать про те, що відносини позивача з контрагентами ТОВ «ПРОДТАЙМ», ТОВ «СИНЕРГІЯ» не підтверджені визначеними чинним на час здійснення господарських операцій нормами законодавства первинними та іншими документами, з огляду на що суд погоджується з доводами відповідача, що вказані господарські відносини не мали реального характеру.

Доводи позивача в ході розгляду справи не знайшли свого підтвердження, спростовуються наявними в матеріалах справи доказами, натомість відповідачем доведено правомірність прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.

З огляду на вищенаведене, з урахуванням висновків Верховного Суду, зроблених у даній справі, суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог.

Керуючись ст.ст. 2, 6-14, 139, 242 246, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

В И Р І Ш И В:
В задоволенні адміністративного позову Фермерського господарства "ЮГ" - відмовити.

Учасники справи, а також особи, які не брали участі у справі, якщо суд вирішив питання про їхні права, свободи, інтереси та (або) обов`язки, мають право оскаржити в апеляційному порядку рішення суду першої інстанції повністю або частково.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення шляхом подачі апеляційної скарги до Другого апеляційного адміністративного суду.

Зазначений строк обчислюється з дня складення повного тексту судового рішення.

Повний текст рішення складено 28.02.2023.

Суддя Білова О.В.