Справа № 1.380.2019.004758
Суддя: Яковенко М.М.
Дата ухвалення: 2023-03-02 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 березня 2023 року

м. Київ

справа № 1.380.2019.004758

адміністративне провадження № К/9901/15341/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Яковенка М. М.,

суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,

розглянувши в порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 1.380.2019.004758

за адміністративним позовом Державного підприємства «Львіввугілля» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

за касаційною скаргою Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Львівського окружного адміністративного суду (суддя Сасевич О. М.) від 31 серпня 2020 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду (у складі колегії суддів: Кухтея Р. В., Шинкар Т. І., Онишкевича Т. В.) від 04 лютого 2021 року,

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. У вересні 2019 року Державне підприємство «Львіввугілля» (далі - ДП «Львіввугілля») звернулося до суду з позовом, в якому, з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 29 травня 2019 року: № (повністю), № (повністю), № на суму 11 087 083,00 грн, № на суму 267 204,68 грн, № (повністю), № (повністю), № (повністю).

2. В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав про те, що податковий орган безпідставно дійшов висновку про заниження доходу платника податків через непроведення списання кредиторської заборгованості, строк позовної давності якої минув. Так, по відповідних сумах кредиторської заборгованості були прийняті рішення судів щодо їх стягнення на користь кредиторів, які перебувають на примусовому виконанні в органах державної виконавчої служби. У зв`язку з чим, на думку позивача, підстав для списання кредиторської заборгованості немає.

2.1 Також позивач зауважував, що ним здійснювалися реальні та товарні господарські операції з рядом суб`єктів господарювання, що підтверджується необхідними первинними документами, які належним чином засвідчують факти здійснення відповідних операцій. Відтак, придбані в їх результаті товарно-матеріальні цінності не є безоплатно отриманою допомогою. У цьому контексті безпідставними є й висновки відповідача про завищення витрат, оскільки вони були здійснені в ході реальної господарської діяльності щодо придбання товарно-матеріальних цінностей, робіт і послуг, необхідних для діяльності позивача. Зазначене в достатній мірі підтверджене відповідними первинними, розрахунковими та іншими документами.

2.2 Крім того, позивач зазначав про те, що відповідач безпідставно дійшов висновку про неправомірне включення до собівартості продукції вартості вугілля, списаного на загальновиробничі потреби впродовж неопалювального сезону. Списання вугілля в неопалювальний сезон обумовлене потребою його спалювання в котельнях із метою забезпечення гарячою водою підрозділи позивача (лазні, пральні), які не мають інших джерел гарячої води чи її підігріву.

2.3 Позивач зазначав, що податковий орган помилково дійшов висновку про несплату податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, оскільки така нерухомість є державною власністю та належить державі в особі Міністерства енергетики та вугільної промисловості України, а не ДП «Львіввугілля». Крім того, оскільки відповідне нерухоме майно складає комплекс виробничої бази, то як будівлі промисловості не підлягають оподаткуванню податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.

2.4 Загалом, на думку позивача, відповідачем було повторно нараховано штраф за несвоєчасну сплату сум самостійно визначеного та узгодженого податкового зобов`язання з податку на додану вартість, що є неприпустимим і свідчить про притягнення платника податків до подвійної відповідальності за одне порушення.

2.5 Позивач також зазначав, що висновки контролюючого органу про порушення ДП «Львіввугілля» норм закону щодо строків реєстрації податкових накладних і розрахунків коригування до них у Єдиному реєстрі податкових накладних є некоректними, позаяк позивачем було вчинено всі необхідні дії для їх реєстрації, що не відбулося своєчасно без його вини (через недосконалість роботи системи електронного адміністрування).

2.6 Крім того, позивач стверджував, що відповідачем було безпідставно застосовано до нього штраф за нереєстрацію податкових накладних, хоча, в зв`язку з прийняттям змін до законодавства для стабілізації розрахунків на оптовому ринку електричної енергії, було продовжено строки для реєстрації податкових накладних, який на час податкової перевірки ще не сплив.

3. Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 31 серпня 2020 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04 лютого 2021 року, позов задоволено.

4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить рішення Львівського окружного адміністративного суду від 31 серпня 2020 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04 лютого 2021 року скасувати, прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

5. Ухвалою Верховного Суду від 01 червня 2021 року, після усунення недоліків касаційної скарги, відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.

6. 15 липня 2021 року до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу від ДП «Львіввугілля», в якому позивач просить рішення Львівського окружного адміністративного суду від 31 серпня 2020 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04 лютого 2021 року залишити без змін, а в задоволенні касаційної скарги відмовити.

7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.

7.1 Крім того, в порядку процесуального правонаступництва замінено відповідача у справі з Офісу великих платників податків ДПС на Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що ДП «Львіввугілля» засноване на основі державної власності; зареєстроване розпорядженням голови Сокальської районної державної адміністрації Львівської області від 17 січня 2003 року. Станом на січень-лютий 2019 року позивач перебував на обліку у Львівському управлінні Офісу великих платників податків ДФС.

9. У період з 31 січня 2019 року по 20 лютого 2019 року Офісом великих платників податків ДФС було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ДП «Львіввугілля» () з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2015 року по 30 січня 2019 року, валютного за період з 01 січня 2015 року по 30 січня 2019 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування за період з 01 січня 2014 року по 30 січня 2019 року.

10. За результатами такої перевірки складено акт від 07 травня 2019 року № 96/28-10-48-14/32323256, в якому контролюючим органом викладено відомості про порушення, допущені платником податків.

11. Так, в акті перевірки зазначено, що ДП «Львіввугілля» порушено:

- пп.134.1, 135.1 Податкового кодексу України (далі - ПК України), п.п.5, 7 наказу Міністерства фінансів України від 29.11.1999 року №290 «Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку», п.10 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 року №246, п.20 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року №318, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 15 906 099 грн., в тому числі за 2015 рік на суму 346 828 грн., за 2016 рік на суму 9 939 579 грн. (в тому числі від`ємне значення об`єкта оподаткування за 2015 рік на суму 346 828 грн.), за 2017 рік на суму 11 912 485 грн. (в тому числі від`ємне значення об`єкта оподаткування за 2016 рік на суму 9 939 579 грн.) та за 2018 рік в сумі 15 906 099 грн. (в тому числі від`ємне значення об`єкта оподаткування за 2017 рік на суму 11 912 485 грн.);

- пп.198.1-198.3 ст. 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 512 157,15 грн., в тому числі за травень 2015 на суму 6 000 грн., серпень 2015 на суму 3 750 грн., за вересень 2015 на суму 6 847 грн., за грудень 2015 на суму 11 558,83 грн., за грудень 2016 на суму 1 416,66 грн., за грудень 2017 на суму 14 175 грн., за березень 2018 на суму 2 253,33 грн., за червень 2018 на суму 13 338 грн. та за грудень 2018 на суму 452 818,33 грн.

- п. 201.10 ст. 201 ПК України здійснено несвоєчасну реєстрацію та не реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

-п.п.46.1, 49.18.3, 266.7.5 ПК України в результаті неподання податкових декларацій з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за 2015, 2016, 2017, 2018 роки.

- пп.266.3.1, 266.5.1, 266.6.1, 266.7.5, абз.«б» пп.266.10.1 ПК України, у зв`язку з чим донараховано (збільшено) зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки на суму 127 493,37, в тому числі за 2015 рік 29 533,46 грн., за 2016 рік 33 413,06 грн., за 2017 рік 19 398,00 грн., за 2018 рік 45 148,85 грн.

12. У травні 2019 року ДП «Львіввугілля» подано податковому органу заперечення №7/824 до акта перевірки, однак таке відхилено.

13. Ураховуючи виявлені порушення, на підставі акта від 07 травня 2019 року №96/28-10-48-14/32323256, контролюючим органом було прийнято:

- податкове повідомлення-рішення від 29 травня 2019 року № , яким за грошовим зобов`язанням з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, сплаченого юридичними особами, які є власниками об`єктів нежитлової нерухомості застосовано до позивача штраф у сумі 510,00 грн.;

- податкове повідомлення-рішення від 29 травня 2019 року № , яким збільшено позивачеві суму грошових зобов`язань за основним платежем (податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, сплачений юридичними особами, які є власниками об`єктів нежитлової нерухомості) в розмірі 89 606,64 грн. і за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в розмірі 22 401,66 грн.;

- податкове повідомлення-рішення від 29 травня 2019 року № , яким зменшено позивачу суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 14 451 854,00 грн.

- податкове повідомлення-рішення від 29 травня 2019 року № , яким збільшено позивачеві суму грошових зобов`язань за основним платежем (податок на додану вартість) в розмірі 256 936,15 грн. і за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в розмірі 128 468,08 грн.;

- податкове повідомлення-рішення від 29 травня 2019 року № , яким за відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на суму ПДВ 86 758 951,92 грн. застосовано до позивача штраф 50% у сумі 43 379 485,96 грн.;

- податкове повідомлення-рішення від 29 травня 2019 року № , яким за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на 15 і менше календарних днів на суму ПДВ 98 332,63 грн. застосовано до позивача штраф 10% у сумі 9 833,28 грн., від 16 до 30 календарних днів на суму ПДВ 4 559 173,14 грн. штраф 20% у сумі 911 834,66 грн., від 31 до 60 календарних днів на суму ПДВ 361 519,72 грн. штраф 30% у сумі 108 455,92 грн., від 61 календарних днів на суму ПДВ 11 827 694,23 грн. штраф 40% у сумі 4 731 077,69 грн., за відсутність реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на суму ПДВ 17 936,81 грн. штраф 50% у сумі 8 968,41 грн.;

- податкове повідомлення-рішення від 29 травня 2019 року № , яким за порушення строку сплати суми грошових зобов`язань з ПДВ у сумі 409 161,70 грн. застосовано до позивача штраф 20% у сумі 81 832,34 грн.

14. Не погодився з такими рішеннями контролюючого органу, позивач звернувся із скаргою від 13 червня 2020 року №7/951 до ДФС, у якій просив скасувати податкові повідомлення-рішення від 29 травня 2019 року № повністю, № повністю, № частково на суму 10 918 233,00 грн., № частково на суму 181 886,60 грн., № повністю, № повністю, № повністю.

15. Однак рішенням від 19 серпня 2019 року №39898/6/9-29 Державна фіскальна служба України залишила скаргу позивача без задоволення, а податкові повідомлення-рішення без змін.

16. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду з цим позовом.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

17. Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що ДП «Львіввугілля» не є платником податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, оскільки не являється його власником. Крім того, вказане майно не є об`єктом оподаткування в силу положень п.п. «є» п.п.266.2.2 п.266.2 статті 266 ПК України.

17.1 Щодо нездійснення позивачем списання кредиторської заборгованості по ряду грошових зобов`язань, строк позовної давності по яких сплив, то суди попередніх інстанцій звернули увагу на наявність судових рішень, якими в межах позовної давності вирішено питання про її стягнення та які надалі перебувають на примусовому виконанні.

17.2 Щодо реальності та товарності господарських операцій із контрагентами позивача, то суди попередніх інстанцій зауважили, що підприємство надало усі необхідні первинні документи, які відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та містять необхідні дані, які дозволяють встановити обсяги та зміст відповідної господарської операції. При цьому, окремі недоліки не нівелюють їхню доказову силу та не є підставою неможливості врахування при оцінці обставин справи.

17.3 Щодо надмірного включення до собівартості продукції вартості вугілля, списаного на загальновиробничі потреби, суди попередніх інстанцій зауважили, що робота шахт передбачає необхідність цілодобової роботи виробничих лазень і пралень для спецодягу, що забезпечується власними котельнями. При цьому, на обґрунтування об`ємів використання вугілля для зазначених потреб, позивачем надано розрахунки норми витрат палива для котелень, які складаються щороку та передбачають, у тому числі, витрати вугілля на господарсько-побутові та санітарно-гігієнічні потреби. Разом з тим, відповідачем не було спростовано вказаних доводів позивача.

17.4 Щодо застосування штрафу за несвоєчасну сплату самостійно визначеного та узгодженого податкового зобов`язання з ПДВ, суди попередніх інстанцій виходили з того, що до підприємства у 2018 році застосовувались штрафні санкції, а тому в контексті положень статті 61 Конституції України та п. 116.2 статті116 ПК України є протиправним застосування до позивача одного й того виду штрафної (фінансової) санкції за те ж порушення.

17.5 Щодо застосування до позивача відповідальності за нездійснення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, суди попередніх інстанцій застосували положення Закону України «Про внесення змін до Податкового Кодексу України щодо стабілізації розрахунків на Оптовому ринку електричної енергії України» та зауважили, що позивач вправі здійснити реєстрації ПН відповідно до цього закону (у разі відповідності визначеним критеріям), а, відтак, притягнення його до відповідальності саме за нездійснення реєстрації ПН/РК до ПН при потенційній можливості реалізації такого права є безпідставним та передчасним. Крім того, у частині застосування штрафної санкції за затримку реєстрації ПН/РК до ПН, відповідачем не було доведено в безсумнівний спосіб наявність вини підприємства в несвоєчасній реєстрації ПН.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

18. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у цій справі.

19. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій скаржником зазначено пункти 1, 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

20. Скаржник зазначає про те, що судами попередніх інстанцій застосовано норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 05 вересня 2018 року (касаційне провадження № К/9901/2599/18), від 14 лютого 2020 року у справі № 826/1255/16, від 07 липня 2020 року (касаційне провадження № К/9901/7620/20), від 24 січня 2018 року (касаційне провадження № К/9901/476/18), від 13 лютого 2018 року у справі № 808/2290/17, у справах № 816/1488/17, № 807/68/18, № 808/3250/17.

21. Також скаржник зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права, а саме, п. 200-1.9 статті 200-1 ПК України.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

22. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України (тут і далі, в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), виходить з такого.

23. Щодо правомірності прийняття податкових повідомлень-рішень № від 29 травня 2019 року та № від 29 травня 2019 року у частині обов`язку ДП «Львіввугілля» нараховувати та сплачувати податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, колегія суддів зазначає таке.

24. Відповідно до пп. 265.1.1 п. 265.1 статті 265 ПК України до складу податку на майно входить податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.

25. За змістом пп. 266.1.1 п. 266.1 статті 266 ПК України платниками податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об`єктів житлової та/або нежитлової нерухомості.

26. Згідно пп. 266.2.1 п. 266.2 статті 266 ПК України об`єктом оподаткування є об`єкт житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі його частка.

27. Як було зазначено в акті перевірки, станом на 01 січня 2015 року на балансі ДП «Львіввугілля» перебував об`єкт нерухомості - адміністративний будинок площею 4849,5 кв.м у м. Сокаль на вул. Богдана Хмельницького, 26, про що свідчить свідоцтво про право власності на нерухоме майно від 24 травня 2006 року, видане на підставі рішення виконкому Сокальської міської ради № 171 від 26 квітня 2006 року та витяг про реєстрацію права власності на нерухоме майно № 10776456 від 29 травня 2006 року, реєстраційний номер 14864402, виданий ДКП Червоноградського міського бюро технічної інвентаризації.

28. За результатами проведеної перевірки контролюючим органом були встановлені наступні порушення:

- не подання податкових декларацій з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки до податкових органів за місцем знаходження об`єктів оподаткування за 2015 рік. 2016 рік, 2017 рік та 2018 рік по вищезазначеному об`єкту оподаткування;

- не обчислення та не перерахування сум податку на нерухоме майно за місцезнаходженням об`єктів (нежилої нерухомості) оподаткування, в результаті чого було донараховано (збільшено) грошове зобов`язання з податку на нерухоме майно на суму 127493. 37 грн, в тому числі за 2015 рік - 29533, 46 грн, за 2016 рік - 33413,06 грн, за 2017 рік - 19398 грн, за 2018 рік - 45148,85 грн.

29. Водночас контролюючий орган зазначив про те, що на підставі первинних документів було встановлено, що ДП «Львіввугілля» має право власності на зазначений об`єкт нерухомості на території Сокальської міської ради.

30. Крім того, відповідач у акті перевірки зауважив, що на підставі первинних документів було встановлено, що ДП «Львіввугілля» не має ознаки неприбутковості підприємства та подає до контролюючого органу податкові декларації з податку на прибуток підприємств, в такому разі податкова пільга щодо виключення нерухомого майна з об`єктів оподаткування податком не може поширюватись на нерухоме майно, речові права на яке має таке підприємство, а відтак підприємство було платником податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.

31. Задовольняючи позовні вимоги в цій частині, суди попередніх інстанцій виходили з того, що відповідно до п. 1.1 Статуту ДП «Львіввугілля», затвердженого наказом Міненерговугілля України № 369 від 13 червня 2010 року, підприємство засноване на державній власності та належить до сфери управління Міністерства енергетики та вугільної промисловості України.

32. Відповідно до п.4.1 Статуту майно підприємства є державною власністю і закріплюється за ним на праві господарського відання.

33. Згідно п.4.2 Статуту майно підприємства становлять виробничі і невиробничі засоби, а також інші цінності, вартість яких відображається в самостійному балансі підприємства.

34. Аналогічні положення містяться також і в новій редакції Статуту ДП «Львіввугілля», що затверджений наказом Мінеконерго № 437 від 22 листопада 2019 року.

35. Отже, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про те, що оскільки ДП «Львіввугілля» не є власником майна, а лише наділений правом господарського відання щодо такого майна.

36. Крім того, пп.266.2.2 п.266.2 статті 266 ПК України визначено перелік об`єктів нерухомості, які не є об`єктом оподаткування податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.

37. Відповідно до пп. «є» пп.266.2.2 п.266.2 статті 266 ПК України не є об`єктом оподаткування будівлі промисловості, зокрема, виробничі корпуси, цехи, складські приміщення промислових підприємств.

38. Як визначено в пп. 21, 22 Статуту ДП «Львіввугілля», підприємство утворене з метою виробництва продукції, виконання робіт, добування та збагачення кам`яного вугілля, відтак, позивач є промисловим підприємством.

39. Отже, суди попередніх інстанцій зауважили, що належні позивачеві будівлі не є об`єктом оподаткування в силу положень пп. «є» п.п.266.2.2 п.266.2 статті 266 ПК України.

40. У цій частині Верховний Суд звертає увагу на те, що відповідно до правового висновку, викладеного в постанові палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у справі №820/3556/17 (постанова від 17 лютого 2020 року), застосування підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України можливе у разі якщо власниками об`єктів промисловості є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, та за умови (з врахуванням виду їх діяльності) використання таких об`єктів за функціональним призначенням, тобто для промислового виробництва (виготовлення промислової продукції будь-якого виду).

41. Водночас суди попередніх інстанцій, дійшовши висновку про те, що позивач не є власником зазначеного нерухомого майна, не надали жодної оцінки свідоцтву про право власності на нерухоме майно від 24 травня 2006 року та витягу про реєстрацію права власності на нерухоме майно № 10776456 від 29 травня 2006 року (реєстраційний номер 14864402), на які відповідач посилався в своєму акті перевірки.

42. Крім того, суди попередніх інстанцій достовірно не встановили чи відноситься зазначений об`єкт нерухомості (адміністративний будинок) до будівлі промисловості та чи використовується цей об`єкт за функціональним призначенням, тобто для промислового виробництва (виготовлення промислової продукції будь-якого виду).

43. Щодо нездійснення позивачем списання кредиторської заборгованості по ряду грошових зобов`язань, строк позовної давності по яких сплив (з відповідними податковими наслідками, в тому числі збільшенням доходу), колегія суддів зазначає таке.

44. Відповідно до пп. «а» п.п.14.1.11 п.14.1 статті 14 ПК України безнадійна заборгованість - заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності.

45. Згідно п.п. «є» п.п.14.1.11 п.14.1 статті 14 ПК України безнадійна заборгованість - прострочена заборгованість фізичної або юридичної особи, не погашена внаслідок недостатності майна зазначеної особи, за умови, що дії щодо примусового стягнення майна боржника не призвели до повного погашення заборгованості.

46. У ході розгляду справи судами попередніх інстанцій встановлено, що рішенням Господарського суду Львівської області від 10 липня 2013 року у справі № 914/1839/13 стягнуто кошти на користь ТОВ «Заготпром» в сумі 58 075,88 грн. Рішенням Господарського суду Львівської області від 27 квітня 2004 року у справі №4/740-21/92 стягнуто кошти на користь ТОВ «Заготпром» в сумі 45 044,62 грн. Рішенням Господарського суду Львівської області від 07 червня 2007 року у справі №4/2626-7/420 стягнуто кошти на користь ПП «Азалія» в сумі 38 929,42 грн. Рішенням Господарського суду Львівської області від 05 травня 2015 року у справі №914/899/15 стягнуто кошти на користь ТОВ «ТМ «Барвінок» в сумі 45 775,54 грн. Рішенням Господарського суду Львівської області від 05 жовтня 2004 року у справі №4/2645-11/248 стягнуто кошти на користь ВАТ «Володимир-Волинський комбінат молочних продуктів» в сумі 27030,76 грн. Господарським судом Львівської області видано наказ від 08 лютого 2011 року №32/255(2010) про стягнення на користь ТОВ «Промінвестбанк» 691 957 грн. Рішенням Господарського суду Львівської області від 10 лютого 2010 року у справі №4/4676-13/415 стягнуто кошти на користь ВК 76 Полицьке в сумі 13 500 грн. Рішенням Господарського суду Львівської області від 24 червня 2004 року у справі №4/1286-5/140 стягнуто кошти на користь ДП «Добротвірське монтажне управління» ВАТ «Південтеплоенергомонтаж» в сумі 21 622,03 грн. Рішенням Господарського суду Львівської області від 24 вересня 2013 року у справі №914/3356/13 стягнуто кошти на користь ПАТ НАК «Надра України» в сумі 754 804,24 грн. Рішенням Господарського суду Львівської області від 12 січня 2010 року у справі №22/113 стягнуто кошти на користь ТОВ «Інженерінг» в сумі 4 000 грн. Рішенням Господарського суду Львівської області від 26 грудня 2012 року у справі №5015/4591/12 стягнуто кошти на користь ТОВ «НВК «Техно-Сиз» в сумі 30 224,16 грн. Рішенням Господарського суду Львівської області від 20 січня 2004 року у справі №4/4356/27/40 стягнуто кошти на користь ДП «Галкотлосервіс» ЗАТ «ДЕЗ «Інтермприлад» в сумі 11 411,05 грн. Рішенням Господарського суду Львівської області від 03 червня 2004 року у справі №4/916/15/141 стягнуто кошти на користь ТОВ «Квазар» в сумі 4 200 грн. Рішенням Господарського суду Харківської області від 17 лютого 2015 року у справі №905/3347/14 стягнуто кошти на користь ТОВ «Донецьквуглепрохідка» в сумі 1 390 429,55 грн.

47. З метою сприяння поліпшенню фінансового становища підприємств паливно-енергетичного комплексу, запобіганню їх банкрутству та підвищенню рівня інвестиційної привабливості було прийнято Закон України «Про заходи, спрямовані на забезпечення сталого функціонування підприємств паливно-енергетичного комплексу».

48. Відповідно до п. 3.7 статті 3 цього Закону, на строк участі підприємства паливно-енергетичного комплексу у процедурі погашення заборгованості підлягають зупиненню виконавчі провадження та заходи примусового виконання рішень щодо цього підприємства із стягнення заборгованості, яка виникла до 1 січня 2013 року, що підлягають виконанню в порядку, встановленому Законом України «Про виконавче провадження», крім рішень про виплату заробітної плати, вихідної допомоги, інших виплат (компенсацій), що належать працівнику у зв`язку з трудовими відносинами, відшкодування матеріальної (майнової) шкоди, завданої каліцтвом, іншим ушкодженням здоров`я або смертю, стягнення аліментів, та рішень про стягнення заборгованості із сплати внесків до фондів загальнообов`язкового державного соціального страхування, яка виникла до 1 січня 2011 року, і заборгованості із сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування до органів Пенсійного фонду України.

49. Крім того, Законом України «Про відновлення платоспроможності державних вугледобувних підприємств» встановлено, що тимчасово, до 1 січня 2022 року, підлягають зупиненню виконавчі провадження та заходи примусового виконання рішень щодо державних вугледобувних підприємств, які підлягають виконанню в порядку, встановленому Законом України «Про виконавче провадження», знімаються арешти та заборони відчуження майна у таких виконавчих провадженнях, крім рішень про виплату заробітної плати, вихідної допомоги, інших виплат (компенсацій), що належать працівнику у зв`язку з трудовими відносинами, відшкодування матеріальної (майнової) шкоди, завданої каліцтвом, іншим ушкодженням здоров`я або смертю, стягнення аліментів та рішень про стягнення заборгованості із сплати внесків до фондів загальнообов`язкового державного соціального страхування, заборгованості із сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (стаття 1 цього Закону).

50. Ураховуючи викладене, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про те, що оскільки з приводу кредиторської заборгованості позивача наявні судові рішення, якими в межах позовної давності вирішено питання про її стягнення, а також, відповідні судові рішення надалі перебувають на примусовому виконанні, правильними є доводи позивача про відсутність підстав для списання такої заборгованості як безнадійної.

51. Водночас задовольняючи позовні вимоги у цій частині, судами попередніх інстанцій не було належним чином досліджено природу такої заборгованості, зокрема, строку її погашення.

52. Крім того, суди попередніх інстанцій обмежились лише перерахунком судових рішень у справах про стягнення кредиторської заборгованості позивача, однак без зазначення відповідних виконавчих проваджень по їх примусовому виконанню (по кожній справі).

53. Колегія суддів вважає такий підхід судів до з`ясування обставин справи формальним, а висновки судів обох інстанцій в цій частині передчасними та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи.

54. Крім того, у частині доводів контролюючого органу щодо надмірного включення до собівартості продукції вартості вугілля, списаного на загальновиробничі потреби, судами попередніх інстанцій належним чином не було досліджено використання позивачем вугілля на господарсько-побутові та санітарно-гігієнічні потреби при забезпеченні виробничої діяльності його підрозділів.

55. Щодо реальності та товарності господарських операцій із контрагентами позивача, колегія суддів зазначає таке.

56. Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

57. При цьому, згідно з пунктом 22.1 статті 22 ПК України об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку.

58. Положеннями підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

59. Відповідно до підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

60. Правила формування податкового кредиту платниками податку на додану вартість визначені у статті 198 ПК України.

61. Пунктом 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

62. Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

63. Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

64. Як визначено пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

65. Отже, право на нарахування податкового кредиту при придбанні товару (послуг) та в подальшому на віднесення цих сум до бюджетного відшкодування виникає у платника податків, якщо таке придбання здійснюється з метою використання їх в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, при цьому до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів, а підставою для нарахування податкового кредиту є видана зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних податкова накладна із заповненням всіх обов`язкових реквізитів.

66. Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

67. За визначенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

68. Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

69. Аналіз наведених норм свідчить, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкового кредиту з податку на додану вартість виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

70. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

71. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

72. У ході розгляду цієї справи встановлено, що в періоді, що перевірявся, позивач мав господарські взаємовідносини із: ТОВ «Промбізнес люкс», ТОВ «Восток-СК», ТОВ «СТ «Іскра», ТОВ «ТПК Укрторгімпорт», ТОВ «ТПК «Лідер», ТОВ «Європейська індустріальна спілка», ТОВ «Лугенергозавод», ПП «БК «Будрем Плюс».

73. Так, ДП «Львіввугілля» (його підрозділами) було укладено із зазначеними вище юридичними особами договір купівлі-продажу №128 від 29 липня 2016 року, договір поставки №79/74 від 18 липня 2016 року, договір поставки №30-147 від 27 липня 2016 року із ТОВ «Промбізнес люкс», договір поставки №350 від 08 листопада 2016 року, договори поставки №17-1909 та №17-1909/2 від 19 вересня 2017 року із ТОВ «ТПК «Лідер», договір поставки №511 від 13 червня 2018 року із ТОВ «Європейська індустріальна спілка», договір поставки №30-270 від 21 травня 2018 року, договір поставки №30-271 від 21 травня 2018 року із ПП «БК «Будрем Плюс», договір виконання робіт №30-75 від 01 квітня 2016 року із ТОВ «Лугенергозавод», договір купівлі товару №12 від 15 січня 2016 року із ТОВ «СТ «Іскра», договір купівлі товару №24 від 25 січня 2016 року із ТОВ «СТ «Іскра», договір поставки №316-11/17 від 08 листопада 2017 року із ТОВ «Восток-СК».

74. Суди попередніх інстанцій виходили з того, що факт виконання вищевказаних договорів підтверджується видатковими накладними, актами виконаних робіт, актами приймання-передачі, ТТН, накладними на доставку експедиторськими компаніями («Нова пошта»), прибутковими ордерами, лімітними картками, дефектними актами, виписаними довіреностями на отримання ТМЦ, платіжними дорученнями про оплату за договорами тощо, які надані платником податків.

75. Крім того, суди попередніх інстанцій зауважили, що договори є належним доказом досягнення їх сторонами домовленостей щодо здійснення (у відповідності до погоджених умов) конкретних господарських операцій, спрямованих на задоволення їх інтересів та на реалізацію господарської компетенції таких осіб, а наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки в їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

76. Водночас Верховний Суд наголошує на тому, що при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників господарських операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

77. Під час розгляду справи судами попередніх інстанцій не було надано належної оцінки доводам відповідача щодо наступних обставин:

- щодо нереальності господарських операцій по взаємовідносинах ВП «Шахта «Великомостівська» ДП «Львіввугілля» з придбання товарно-матеріальних цінностей (далі - ТМЦ) у ТОВ «Промбізнес люкс» контролюючий орган зазначав про відсутність документів, які підтверджують якість товару. Крім того, ТОВ «Промбізнес люкс» податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків і сум отриманих з них доходів та звітність з ЄСВ не подавались. Додатково контролюючий орган зауважував на неможливість здійснення такого роду господарських операцій у зв`язку з відсутністю умов виробництва ТМЦ (відсутні трудові ресурси, основні засоби). Крім того, відсутнє реальне (законне) джерело походження ідентифікованого товару, що унеможливлює його рух за ланцюгом усіх платників податків, які брали участь у здійсненні взаємопов`язаних нереальних господарських операцій. Відповідно до представлених видаткових накладених дата відвантаження товару з м. Львова 07 серпня 2016 року, а відповідно до експрес-накладної ТОВ «Нова Пошта» дата відвантаження з м. Димитров (Донецька область) 06 серпня 2016 року та фактичного отримання ТМЦ у м. Червонограді 08 серпня 2016 року. Також відповідач посилався на ряд кримінальних проваджень, за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених частиною другою статті 305, частиною третьою статті 212 КК України, у яких фігурантом є, в тому числі, ТОВ «Промбізнес люкс»;

- ВП «Шахта «Межирічанська» ДП «Львіввугілля» до перевірки не надало свідоцтва, якісні посвідчення, сертифікати відповідності, які підтверджують виробника та походження товару, товарно-транспортні накладні (далі ТТН). Господарські операції ВП «Шахта «Межирічанська» стосувалися придбання у ТОВ «Восток СК» вентиляційного обладнання, яке придбавало його у ТОВ «Абекс ЛТД». Своєю чергою, останнє не подавало жодної звітності до органів ДФС, а також є фігурантом кримінальних проваджень;

- щодо господарських відносин ВП «ВТУ» ДП «Львіввугілля» з ТОВ СТ «Іскра» відповідач вказував на дефектність первинних документів, зокрема, видаткових накладних. У наданих ТТН не було вказано жодної інформації про вантажно-розвантажувальні роботи. У ході аналізу Єдиного реєстру податкових накладних (далі ЄРПН) перевіркою не встановлено придбання ТОВ СТ «Іскра» поставленого товару;

- при дослідженні взаємовідносин ВП «Управління «Західвуглепостач» ДП «Львіввугілля» контролюючий орган вказував на те, що видаткові накладні, якими задокументовано придбання ТМЦ від ТОВ «ТПК Укрторгімпорт», складено на основі договору, який не було надано на вимогу контролюючого органу. Крім того, вказує на дефектність видаткових накладних. Також про нереальність господарських операцій ВП «Управління «Західвуглепостач» з ТОВ «ТПК Укрторгімпорт» свідчить відсутність у вказаного контрагента спеціально обладнаних складських приміщень великої площі, згідно даних ЄРПН встановлено відсутність будь-якої інформації про зберігання товару.

78. Ураховуючи викладене, з метою підтвердження реальності спірних господарських операцій у цій справі, судам попередніх інстанцій необхідно було дослідити не лише наявність відповідних первинних документів, їх форму та зміст, але й встановити обставини щодо руху цього товару від виробника або від первісного продавця; яким чином та за яких умов цей товар транспортувався, зокрема, від виробника або від первісного продавця; наявність у контрагентів умов для здійснення господарської діяльності на момент укладення і вчинення спірних правочинів.

79. Верховний Суд також зауважує, що остаточний висновок щодо реальності/нереальності спірних господарських операцій має бути зроблений за наслідками аналізу усіх наявних у справі доказів і матеріалів, в їх системній сукупності та взаємозв`язку зі змістом укладених правочинів, також з урахуванням усіх доводів сторін, наведених на підтвердження чи спростовування висновків, наведених у акті перевірки.

80. Оцінка правовідносин позивача та його контрагентів у даному випадку з огляду на специфіку товарів, що поставлялись, вимагає ретельної перевірки обставин виконання спірних поставок з наданням оцінки всім наведеним у акті перевірки твердженням відповідача, яким він обґрунтовував неправомірне формування податкового кредиту та доводам позивача, якими він спростовує ці висновки. Установлення наведених обставин є необхідним для перевірки того, чи відображають надані платником первинні документи реальні факти господарської діяльності за спірними правочинами.

81. Щодо застосування до позивача відповідальності за нездійснення реєстрації ПН/РК до податкових накладних, колегія суддів зазначає таке.

82. Задовольняючи позовні вимоги в цій частині, суди попередніх інстанцій виходили з наступних мотивів.

83. Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо стабілізації розрахунків на Оптовому ринку електричної енергії України» №2198-VIII від 09 листопада 2017 року було внесено зміни до ПК України, зокрема, абзац 18 пункту 201.10 статті 201 викладено в редакції, яка надає право платнику податку зареєструвати податкові накладні в ЄРПН, складені починаючи з 01 липня 2015 року, в яких загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України.

84. У зв`язку з цим, суди попередніх інстанцій зауважили, що позивач вправі здійснити реєстрацію податкових накладних складених, відповідно до зазначеної норми (в разі відповідності визначеним критеріям), а відтак, притягнення його до відповідальності саме за нездійснення реєстрації податкових накладних при потенційній можливості реалізації такого права позивачем у подальшому є безпідставним та передчасним.

85. Крім того, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» №1797-VIII від 21 грудня 2016 року були внесені зміни до ПК України, які набрали чинності 01 січня 2017 року. Зокрема, статтю 200-1 ПК України було доповнено новим підпунктом 200-1.9, яким зокрема передбачено можливість для платників податків, які мають заборгованість з ПДВ, частково реєструвати податкові накладні.

86. Однак ДФС України тривалий час не було реалізовано технічної можливості реєстрації податкових накладних в ЄРПН з урахуванням наведених норм податкового законодавства, що регулює спірні правовідносини.

87. Так, листом № 14575/6/99-99-12-03-01-15 від 26 квітня 2018 року ДФС України у відповідь на звернення ДП «Львіввугілля» надало індивідуальну консультацію, в якій чітко зазначило, що станом на 26 квітня 2018 року система електронного адміністрування ПДВ не працює, тривають роботи по доопрацюванню СЕА, лише після доопрацювання системи електронного адміністрування ПДВ планується надати можливість платнику зареєструвати податкові накладні.

88. Як було встановлено в суді апеляційної інстанції, ДП «Львіввугілля» спробувало здійснити реєстрацію податкових накладних, виписаних у вказані періоди, однак отримаю відмови, що підтверджується копіями квитанцій, а тому вказана ситуація призвела до порушення права позивача, передбаченого п. 2001.9 статті 2001 ПК України на реєстрацію податкових накладних в ЄРПН з 01 січня 2017 року до серпня 2018 року.

89. Постановою Кабінету Міністрів України №569 було затверджено Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість (із змінами та доповненнями).

90. Постановою Кабінету Міністрів України №341 від 26 квітня 2017 року були внесені зміни до Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29 грудня 2010 року, виклавши його у новій редакції, відповідно до п.12 якого після надходження ПН/РК до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності суми ПДВ відповідно до пунктів 2001.3 і 2001.9 статті 2001 ПК України (для ПН/РК, що реєструються після 01 липня 2015 року); п.13 : за результатами перевірок визначених пунктом 12 цього Порядку формуються квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації ПН/РК (далі - квитанція)».

91. Разом з тим, ДФС України при доопрацюванні системи допустила зміну формули, за якою розраховується сума, на яку позивач мав право на реєстрацію податкової накладної відповідно до п. 2001.9 статті 2001 ПК України.

92. Тривалий час доопрацювання системи та зміна формули позбавили можливості позивача скористатися своїм правом на реєстрацію податкових накладних відповідно до ПК України.

93. Суди попередніх інстанцій зауважили, що наведене свідчить про протиправну бездіяльність контролюючого органу в частині не забезпечення позивачу технічної можливості реєструвати ПН/РК в ЄРПН із наведених вище підстав, оскільки відповідне право надано позивачу з 01 січня 2017 року, а неможливість забезпечення реалізації такого права з боку держаного органу не може бути визнана законною та правомірною.

94. Таким чином, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про те, що несвоєчасна реєстрація податкових накладних мала місце внаслідок неналежного функціонування системи електронного адміністрування ПДВ, а відтак притягнення особи до відповідальності за відсутності її вини (суб`єктом владних повноважень не доведено в безсумнівний спосіб наявність вини позивача в несвоєчасній реєстрації податкових накладних) є необґрунтованим.

95. Щодо зміни розміру штрафних санкцій за нереєстрацію та затримку реєстрації податкових накладних, то суди попередніх інстанцій в цій частині зауважили, що контролюючий орган визначив штрафні санкції до позивача з урахуванням ретроспективної дії положень пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України. При цьому штрафні санкції застосовано до податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою, до накладних отримувачу (покупцю) не платнику ПДВ, а також до податкових накладних, складених відповідно до підпункту «б» пункту 198.5 статті 198 ПК України.

96. Водночас колегія суддів Верховного Суду вважає такі висновки судів передчасними з огляду на таке.

97. У ході проведеної перевірки встановлено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних за період січень 2018-січень 2019 року. Крім того, станом на 18 квітня 2019 року не було здійснено реєстрацію в ЄРПН податкових накладних (розрахунків коригувань) за період серпень 2015 року, січень 2018 року-січень 2019 року, в яких податок на додану вартість відмінний від нуля.

98. Суди попередніх інстанцій, обґрунтовуючи свої рішення, виходили виключно з внесення змін Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» № 1797-VIII до ПК України (доповнено підпунктом 200.1-9) та у зв`язку з цим не забезпечення функціонування СЕА ПДВ з урахуванням таких змін, що позбавило можливості позивача зареєструвати податкові накладні, однак суди попередніх інстанцій не врахували, що вказані зміни стосувались виключно алгоритму розрахунку суми податку на яку платник може зареєструвати податкові накладні (надано право реєстрації податкових накладних при наявності боргу з ПДВ), а не обов`язку щодо реєстрації податкових накладних чи граничних термінів такої реєстрації. Також слід зазначити, що не було скасовано і відповідальність за не реєстрацію податкових накладних.

99. Отже, незалежно від зміни з 2017 року алгоритму розрахунку суми податку, на яку платник може зареєструвати податкові накладні, платник податків зобов`язаний реєструвати податкові накладні в ЄРПН у строки визначені підпунктом 201.10 статті 201 ПК України.

100. Крім того, зміни внесені Законом № 1797-VIII набрали чинності лише з 01 січня 2017 року, тоді як спірні правовідносини щодо не реєстрації податкових накладних охоплюють період починаючи з серпня 2015 року.

101. Відносно посилань судів попередніх інстанцій на порушення права позивача на реєстрацію податкових накладних в ЄРПН внаслідок технічної неможливості реєстрації податкових накладних в ЄРПН з урахуванням пункту 200.1-9 статті 200.1 ПК України, а також неналежне функціонування СЕА ПДВ, що підтверджено листом ДФС України №14575/6/99-99-12-03-01-15 від 26 квітня 2018 року, слід зазначити наступне.

102. Вказаним листом №14575/6/99-99-12-03-01-15 від 26.04.2018, у відповідь на звернення ДП «Львіввугілля», ДФС України зазначило, що наразі тривають роботи по доопрацюванню СЕА ПДВ в частині обрахунку суми податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні в ЄРПН з метою реалізації вимог пункту 200.1-9 статті 200.1 ПК України.

103. Тобто, вказаним листом повідомлено лише щодо доопрацювання СЕА ПДВ в частині реалізації вимог пункту 200.1-9 статті 200.1 ПК України, а отже висновок судів попередніх інстанцій на підставі зазначеного листа, що СЕА ПДВ не працювала, не відповідає дійсності, а інших доказів матеріали справи не містять.

104. Отже, фактично матеріали справи не містять доказів того, що позивач вчиняв дії щодо реєстрації податкових накладних у визначені граничні строки, які передбачені законодавством, у зв`язку з чим суд касаційної інстанції вважає, що встановлені судами попередніх інстанцій обставини справи щодо вжитих позивачем всіх заходів для своєчасної реєстрації податкових накладних, що, однак, не відбулося з незалежних від нього причин, не підтверджуються зібраними у справі доказами, що унеможливлює перевірку судом касаційної інстанції додержання судами попередніх інстанцій норм матеріального права, якому має передувати належне встановлення обставин (фактів) у справі, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи та інші обставини, що мають значення для її правильного вирішення.

105. Слід звернути увагу також на посилання судів попередніх інстанцій на Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо стабілізації розрахунків на Оптовому ринку електричної енергії України» №2198-VIII від 09 листопада 2017 року, яким було внесено зміни до Податкового кодексу України, зокрема, абзац 18 пункту 201.10 статті 201 викладено в редакції, яка надає право платнику податку зареєструвати податкові накладні в ЄРПН, складені починаючи з 01 липня 2015 року, в яких загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України.

106. Суди попередніх інстанцій на підставі аналізу вказаної норми дійшли висновку, що позивач вправі здійснити реєстрацію податкових накладних, складених починаючи з 01 липня 2015 року в ЄРПН, а відтак, притягнення його до відповідальності саме за нездійснення реєстрації податкових накладних при потенційній можливості реалізації такого права позивачем у подальшому є безпідставним та передчасним.

107. Колегія суддів Верховного Суду не погоджується з таким висновком з огляду на таке.

108. Так, відповідно до змін, внесених до абзацу 18 пункту 201.10 статті 201 ПК України, платник податків має право зареєструвати в ЄРПН податкову накладну, складену починаючи з 01 липня 2015 року, в якій загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України.

109. Тобто, позивачу надано право на реєстрацію в ЄРПН податкових накладних, складених починаючи з 01 липня 2015 року.

110. При цьому, пункт 120-1.2 статті 120-1 ПК України передбачає відповідальність саме за відсутність реєстрації протягом граничного строку (визначено абзацом 11 пункту 201.10 статті 201 у 2015 - 2016 роках та абзацом 14 пункту 201.10 статті 201 у 2017 році), тобто відповідальність за невиконання чітко визначеного обов`язку.

111. Отже, ураховуючи викладене, колегія суддів зауважує про помилковість висновку судів попередніх інстанцій, оскільки відповідальність за невиконання чітко визначеного обов`язку щодо реєстрації податкової накладної протягом граничного строку не може бути нівельована чи поставлена в залежність від потенційної можливості реалізації в майбутньому наданого права на реєстрацію податкової накладної.

112. Крім того, норма абзацу 18 пункту 201.10 статті 201 ПК України передбачає саме право на реєстрацію податкової накладної складеної починаючи з 01 липня 2015 року, а не обов`язок, а відтак таке право може бути і не реалізоване в майбутньому.

113. Щодо застосування пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, то слід зазначити таке.

114. Колегія суддів погоджується з висновком суду відносно ретроспективної дії положень пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, яка полягає в тому, що такі положення поширюють свою дію на всі штрафні санкції, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом №466-ІХ, у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення перебувають у процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом.

115. Суди попередніх інстанцій виходили з того, що згідно доданих до акту перевірки розрахунків за період з 01 січня 2018 року по 31 січня 2019 року, податковим органом накладено штраф в розмірі 50% податкового зобов`язання, що становить 43 379 475,96 грн.

116. Суди попередніх інстанцій зауважили, що штрафні санкції було застосовано до податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою, до накладних отримувачу (покупцю) не платнику ПДВ, а також до податкових накладних, складених відповідно до п.п. «б» п.198.5 статті 198 ПК України.

117. Водночас контролюючий орган вказував про здійснення реєстрації позивачем інших податкових накладних, які не підпадають під перерахунок відповідно до пункту 73 підрозділу 2 «Перехідних положень» ПК України. Суди попередніх інстанцій щодо таких доводів зазначили, що такі не знайшли свого підтвердження належними, допустимими, достатніми та достовірними доказами.

118. Однак фактично судами попередніх інстанцій жодних обставин щодо таких податкових накладних не встановлено, такі накладні не досліджувались та не аналізувались, при цьому для правильного вирішення цієї справи істотне значення мало встановлення наявності/відсутності підстав для застосування пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України шляхом безпосереднього дослідження таких податкових накладних.

119. Верховний Суд звертає увагу, що саме зміст операції є визначальним при вирішенні питання про наявність/відсутність підстав для застосування положень пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, тобто чи такі податкові накладні складені за операціями та відповідно до норм ПК України, зазначених у наведеному вище пункті.

120. Однак суди попередніх інстанцій не досліджували податкові накладні, не встановлювали зміст господарських операцій, на підставі яких їх було складено, що свідчить про порушення судами норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин справи, які мають істотне значення для її правильного вирішення.

121. Ураховуючи викладене, керуючись нормами права, що підлягають застосуванню у цій справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку про необхідність передати справу на новий розгляд до суду першої інстанції, оскільки під час розгляду справи порушено норми процесуального права, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

122. Згідно з частинами першою, другою статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

123. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

124. Оскільки вказані вище обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), відсутня можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.

125. Ураховуючи наведене, судові рішення на підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, в ході проведення якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 31 серпня 2020 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04 лютого 2021 року скасувати, а справу № 1.380.2019.004758 направити на новий розгляд до Львівського окружного адміністративного суду.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. М. Яковенко

Судді І. В. Дашутін

О. О. Шишов