Справа № 240/15137/20
Суддя: Ватаманюк Р.В.
Дата ухвалення: 2023-02-28 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 240/15137/20

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Нагірняк Микола Федорович

Суддя-доповідач - Ватаманюк Р.В.

28 лютого 2023 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Ватаманюка Р.В.

суддів: Сапальової Т.В. Капустинського М.М. ,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "Діва-Агролан" на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 04 листопада 2022 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Діва-Агролан" (далі - позивач) до Головного управління ДПС у Житомирській області (далі - відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В :

І. КОРОТКИЙ ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ

Позивач звернувся із позовом до Житомирського окружного адміністративного суду в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення від 24.03.2020:

- № про збільшення ТОВ "Діва-Агролан" грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 28910957,00 грн. та застосування фінансових санкцій в розмірі 7227739,00 грн.;

- № про завищення ТОВ "Діва-Агролан" від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі 1788132,00 грн.

ІІ. ЗМІСТ СУДОВОГО РІШЕННЯ СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ

Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 04.11.2022 у задоволенні позову відмовлено повністю.

Приймаючи оскаржуване рішення суд першої інстанції виходив з того, що господарські операції позивача з придбання у контрагентів товарів не носять реального характеру здійснення господарських операцій, які відображені в податковому обліку та не можуть свідчити про фактичний рух таких активів, а тому не можуть бути підставою для формування податкового кредиту.

ІІІ. ДОВОДИ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ

Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить суд скасувати вказане рішення та прийняти нове, яким позов задовольнити повністю.

В обґрунтування апеляційної скарги апелянт вказав, що судом першої інстанції безпідставно не враховано те, що позивач не отримував письмові докази від відповідача, надані останнім до суду, а тому такі докази не можуть бути враховані судом при прийнятті рішення.

Надані суду протоколи огляду та фототаблиці до них, протокол обшуку не надавалися ревізором відповідача під час проведення документальної перевірки позивача та не можуть бути належними та допустимими доказами у справі.

Зазначено, що відмова суду у задоволенні клопотання позивача про допит свідків порушує принцип змагальності та рівності сторін під час розгляду справи.

Крім того в матеріалах справи знаходяться протоколи опитування осіб, які підтверджують, що господарські операції з позивачем не були безтоварними.

Позивач вважає, що судом першої інстанції безпідставно відмовлено позивачу у прийнятті як доказу висновку судово економічної експертизи, у якому фактично надана правова оцінка господарським взаємовідносинам позивача та правова оцінка діям уповноважених осіб податкового органу.

Також позивач не погоджується з висновками суду першої інстанції щодо фіктивності господарських операцій позивача із його контрагентами, оскільки реальність таких операцій підтверджується первинними документами, а неістотні недоліки в документах, які містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції та містять відомості щодо неї.

ІV. ВІДЗИВ НА АПЕЛЯЦІЙНУ СКАРГУ

Відповідачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому вказано, що долучені відповідачем в межах підготовчого засідання документи надсилалися позивачу на його електронну адресу, що підтверджується принскріном екрану.

Зазначено, що позивач ні під час проведення перевірки, ні в ході розгляду справи не підтвердив реальності вчинення господарських операцій, а надані позивачем документи мають значні недоліки, які не підтверджують фактичного вчинення господарських операцій.

Також вказано, що висновок експерта, на який посилається, містить правову (нормативну) оцінку висновків уповноважених осіб податкового органу, складених за результатами перевірки, з посиланням не лише на правові норми, а й на позиції Верховного Суду.

V. РУХ СПРАВИ У СУДІ АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЇ

Ухвалою суду від 09.01.2023 відкрито апеляційне провадження у справі та призначено справу до апеляційного розгляду на 24.01.2023 о 09:50 год.

Ухвалою суду від 24.01.2023, на підставі заяви позивача від 23.01.2023 про відкладення розгляду справи на іншу дату, розгляд справи відкладено на 14.02.2023 на 09:30 год.

06.02.2023 до суду надійшло клопотання позивача в якому він просить дослідити висновок від 20.08.2020 судово економічного експерта та здійснити виклик до суду апеляційної інстанції судового експерта Тихоненко Ірини Петрівни.

08.02.2023 до суду надійшло клопотання позивача про виклик в судове засідання та допит свідків, зокрема, директорів контрагентів позивача та осіб, які працювали у ТОВ "Діва-Агролан".

10.02.2023 до суду надійшли додаткові пояснення позивача, де вказано, що надані позивачем до матеріалів справи докази в сукупності з іншими первинними документами, в сукупності з іншими первинними документами, як надавалися при проведенні перевірки, є належними для цілей підтвердження фактичного здійснення господарських операцій та правомірного формування даних податкового обліку.

13.02.2023 позивачем надано суду додаткові пояснення у яких вказано, що 18.01.2019 ним було подано уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок, де сума 15 480 грн позивачем знята з податкового кредиту, уключеного до податкового кредиту згідно декларації за листопад 2018 року.

Зазначено про закриття кримінальних проваджень стосовно контрагентів позивача.

14.02.2023 позивачем подано клопотання про долучення доказу, а саме витягу з Єдиного реєстру досудових розслідувань від 07.09.2018.

14.02.2023 у судовому засіданні, заслухавши пояснення представників сторін, суд перейшов до розгляду справи в порядку письмового провадження.

VІ. ФАКТИЧНІ ОБСТАВИНИ СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДОМ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ

В період з 07.02.2020 по 26.02.2020 (термін проведення перевірки продовжувався з 19.02.2020 по 26.02.2020) уповноваженими посадовими особами податкового органу була проведена документальна планова виїзна перевірка підприємства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, про що був складений відповідний акт перевірки від 04.03.2020.

Платником були подані заперечення на висновки акту перевірки без долучення додаткових документів.

За результатами розгляду заперечень податковим органом зроблено висновок про відсутність підстав для їх задоволення.

За результатами такої перевірки та розгляду заперечень платника було винесено оскаржувані податкові повідомлення - рішення від 24.03.2020:

- № про збільшення ТОВ "Діва-Агролан" грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 28910957,00 грн. та застосування фінансових санкцій в розмірі 7227739,00 грн.;

- № про завищення ТОВ "Діва-Агролан" від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі 1788132,00 грн.

Підставою їх винесення стали порушення позивачем вимог п.192.1 ст.192, п.198.1, п.198.3 п.198 та п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України.

Відповідно до висновків, зазначених в акті перевірки від 04.03.2020, та пояснень представників податкового органу підставою для винесення оскаржуваних податкових повідомлень - рішень про збільшення ТОВ "Діва-Агролан" грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 28910957,00 грн. та застосування фінансових санкцій в розмірі 7227739,00 грн. та про завищення від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі 1788132,00 грн. стало завищення платником податкового кредиту з цього податку за період з червня 2017 року по грудень 2018 року на загальну суму 47350213,00 грн. у взаємовідносинах з:

- Товариством з обмеженою відповідальністю "Фрутлайн К" (сума податкового кредиту 326665,00 грн. за операціями з придбання бананів свіжих);

- Товариством з обмеженою відповідальністю "КАС-КОМ" (сума податкового кредиту 1223371,70 грн. за операціями з придбання фруктів та овочів свіжих);

- Товариством з обмеженою відповідальністю "ПРОМГАРАНТ ЛТД" (сума податкового кредиту 585481,60 грн. за операціями з придбання фруктів свіжих);

- Товариством з обмеженою відповідальністю "ГАРНІ-ЛАНИ" (сума податкового кредиту 3958597,99 грн. за операціями з придбання послуг);

- Товариством з обмеженою відповідальністю "АВТОБУДГРУП" (сума податкового кредиту 833333,30 грн. за операціями з придбання послуг);

- Товариством з обмеженою відповідальністю "ПРОДТАЙМ" (сума податкового кредиту 3966271,27 грн. за операціями з придбання паливно-мастильних матеріалів);

- Товариством з обмеженою відповідальністю "ВЕЙЗЕН ЛЮКС" (сума податкового кредиту 1339428,70 грн. за операціями з придбання паливно-мастильних матеріалів);

- Товариством з обмеженою відповідальністю "ЛІДЕР ЕНЕРДЖІ" (сума податкового кредиту 200211,08 грн. за операціями з придбання нафтопродуктів);

- Товариством з обмеженою відповідальністю "ПРОФІДС" (сума податкового кредиту 83454,58 грн. за операціями з придбання дизельного палива);

- Товариством з обмеженою відповідальністю "СИНЕРГІЯ" (сума податкового кредиту 1666666,70 грн. за операціями з придбання суміші сухої білково-вуглеводної);

- Товариством з обмеженою відповідальністю "УКР-ЗЕМЛЕТОРГ" (сума податкового кредиту 5417346,65 грн. за операціями з придбання суміші сухої білково-вуглеводної);

- Товариством з обмеженою відповідальністю "УКР-ЗЕМЛЕТОРГ" (сума податкового кредиту 267889,75 грн. за операціями з придбання селітри аміачної в мішках);

- Товариством з обмеженою відповідальністю "УКР-ЗЕМЛЕТОРГ" (сума податкового кредиту 87495,90 грн. за операціями з придбання карбаміду прильованого в мішках);

- Товариством з обмеженою відповідальністю "УКР-ЗЕМЛЕТОРГ" (сума податкового кредиту 354492,59 грн. за операціями з придбання нітроамофоски (азофоски) в мішках);

- Товариством з обмеженою відповідальністю "КОНТИНЕНТАЛЬ-АГРО" (сума податкового кредиту 268164,00 грн. за операціями з придбання суміші сухої білково-вуглеводної);

- Товариством з обмеженою відповідальністю "Врожай-Агро" (сума податкового кредиту 766666,68 грн. за операціями з придбання сої);

- Приватним підприємством "УКРАЇНСЬКЕ ПОЛЕ" (сума податкового кредиту 1633170,00 грн. за операціями з придбання сої);

- Товариством з обмеженою відповідальністю "НАЙСПРОМ" (сума податкового кредиту 675877,82 грн. за операціями з придбання нафтопродуктів);

- Товариством з обмеженою відповідальністю "ПРАЙМ СТРІМ ОІЛ" (сума податкового кредиту 1306851,69 грн. за операціями з придбання нафтопродуктів);

- Товариством з обмеженою відповідальністю "КОРПВАН СОЛЮШН" (сума податкового кредиту 1696289,50 грн. за операціями з придбання нафтопродуктів);

- Товариством з обмеженою відповідальністю "ДІБЛЕН" (сума податкового кредиту 953549,04 грн. за операціями з придбання нафтопродуктів);

- Товариством з обмеженою відповідальністю "ДІТРЕЙД ЛТД" (сума податкового кредиту 549999,98 грн. за операціями з придбання нафтопродуктів);

- Товариством з обмеженою відповідальністю "ТД ДІТРЕЙД" (сума податкового кредиту 4333333,21 грн. за операціями з придбання нафтопродуктів);

- Товариством з обмеженою відповідальністю "СММ ГРУП" (сума податкового кредиту 533333,32 грн. за операціями з придбання цементу);

- Товариством з обмеженою відповідальністю "ЗЕРНОВА КОМОРА" (сума податкового кредиту 84000,00 грн. за операціями з придбання аміачної селітри);

- Товариством з обмеженою відповідальністю "МОБІЛЬНА ЛОГІСТИЧНА КОМПАНІЯ" (сума податкового кредиту 823437,10 грн. за операціями з придбання транспортних послуг);

- Товариством з обмеженою відповідальністю "ТЕСЛА 737" (сума податкового кредиту 393180,98 грн. за операціями з придбання транспортних послуг);

- Товариством з обмеженою відповідальністю "БІЗКОМ" (сума податкового кредиту 39240,00 грн. за операціями з придбання карбаміду);

- Товариством з обмеженою відповідальністю "БІОТЕРН" (сума податкового кредиту 229489,48 грн. за операціями з придбання запасних частин).

Не погоджуючись із податковими повідомленнями рішеннями позивач звернувся до суду з цим позовом.

VІІ. ПОЗИЦІЯ СЬОМОГО АПЕЛЯЦІЙНОГО АДМІНІСТРАТИВНОГО СУДУ

Апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції за такими доводами.

Стосовно господарських операцій між позивачем та його контрагентами (ТОВ "ПРОДТАЙМ", ТОВ "ВЕЙЗЕН ЛЮКС", ТОВ "ЛІДЕР ЕНЕРДЖІ", ТОВ "ПРОФІДС", ТОВ "НАЙСПРОМ", ТОВ "ПРАЙС СТРІМ ОІЛ", ТОВ "КОРПВАН СОЛЮШН", ТОВ "ДІБЛЕН", ТОВ "ДІТРЕЙД ЛТД" та ТОВ "ДТ ДІТРЕЙД"), предметом яких є поставка позивачу нафтопродуктів, для визначення податкових зобов`язань з податку на додану вартість за відповідні звітні періоди колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з пунктами 198.3, 198.6 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Отже правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Згідно п.7.5.8 Інструкції "Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України", затвердженої від 20.05.2008 №281/171/578/155 (далі - Інструкція), відпуск нафти або нафтопродуктів транспортним засобом здійснюється в день оформлення ТТН за наявності усіх її примірників.

У ТТН оператор зазначає номер резервуара, з якого відпущено нафту або нафтопродукт, розписується в ній і здає для оформлення.

У ТТН зазначаються найменування, марка та вид нафти або нафтопродукту, об`єм, маса, густина і температура, за якої визначалась густина, а також дата і час виїзду автоцистерни з підприємства.

Відповідно до п.14.3 цієї ж Інструкції облік нафти і нафтопродуктів у фізичних величинах (за об`ємом, масою) ведеться безпосередньо матеріально відповідальними особами, а бухгалтерська служба підприємства здійснює їх кількісно-грошовий облік.

Матеріально відповідальні особи підприємств (за винятком НПЗ) ведуть кількісний облік нафти та нафтопродуктів у товарній книзі кількісного руху нафтопродуктів (нафти) за формою N 31-НП (додаток 34), у якій зазначаються надходження і відпуск нафтопродуктів за день, а також їх залишки на кінець дня.

Для посилення контролю за станом приймання, зберігання, відпуску та обліку нафти та нафтопродуктів матеріально відповідальні особи ведуть журнал обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою N 6-НП і журнал вимірювання нафти і нафтопродуктів у резервуарах за формою N 7-НП (п. 14.4 Інструкції).

Відповідно до п. 5.2.2. Інструкції про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затвердженої Наказом Міністерства палива та енергетики України від 03.06.2002 № приймання СВГ, що надійшов автомобільним транспортом від постачальників, проводиться вантажоодержувачем на підставі видаткових та товаротранспортних накладних (типова форма N 1-ТН, затверджена наказом Міністерства транспорту та Міністерства статистики України від 29.12.1995 № 488/346 "Про затвердження типових форм первинного обліку роботи вантажного автомобіля") та документів про якість (паспортів) на СВГ, оформлених у відповідності до ДСТУ 4047-2001, з обов`язковим складанням акта приймання за кількістю СВГ, що надійшов автомобільним транспортом, за формою N 3-ГС (додаток 3). Видаткова та товаротранспортна накладні є підставою для оприбуткування СВГ за складським та бухгалтерським обліком підприємства.

Згідно п. 2.2 Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 (далі - Положення № 88), підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.

Пунктом 2.15 Положення № 88 вказано, що первинні документи підлягають обов`язковій перевірці (в межах компетенції) працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов`язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству у сфері бухгалтерського обліку, логічна ув`язка окремих показників.

У тексті та цифрових даних первинних документів, облікових регістрів і звітності підчистки і необумовлені виправлення не допускаються.

Помилки в первинних документах, облікових регістрах і звітності, що створені ручним способом, виправляються способом «червоного сторно», додаткових бухгалтерських проведень або коректурним способом, відповідно до якого неправильний текст або цифри закреслюються і над закресленим надписується правильний текст або цифри. Закреслення здійснюється однією рискою так, щоб можна було прочитати виправлене (п.4.1 та п.4.2 Положення N 88).

Згідно матеріалів справи, на підтвердження господарських операцій з придбання у ТОВ "ПРОДТАЙМ", ТОВ "ВЕЙЗЕН ЛЮКС", ТОВ "ЛІДЕР ЕНЕРДЖІ", ТОВ "ПРОФІДС", ТОВ "НАЙСПРОМ", ТОВ "ПРАЙС СТРІМ ОІЛ", ТОВ "КОРПВАН СОЛЮШН", ТОВ "ДІБЛЕН", ТОВ "ДІТРЕЙД ЛТД" та ТОВ "ДТ ДІТРЕЙД" нафтопродуктів, позивачем долучені договори, видаткові та товаротранспортні накладні.

Проте, жодна ТТН не містить відомостей, заповнених відповідним оператором із зазначенням номерів резервуарів, з яких відпущено відповідний нафтопродукт, із відображенням марки та виду, об`єму, маси, густини і температури, за якої визначалась густина, а також дата і час виїзду автоцистерни з підприємства. Також не містять відмітки з якого її примірника зроблена копія і скільки примірників ТТН у відповідності до Інструкції було складено на підтвердження відпустку того чи іншого нафтопродукту.

В наданих копіях ТТН відсутні посилання на наявність свідоцтва про допущення конкретного транспортного засобу до перевезення небезпечних вантажів.

В наданих копіях ТТН на відпуск позивачу нафтопродуктів ТОВ "ВЕЙЗЕН ЛЮКС", ТОВ "ДІТРЕЙД ЛТД", ТОВ "ПРОДТАЙМ" зазначені прізвища водіїв-експедиторів, як осіб, що отримали відповідні нафтопродукти, однак підписи таких осіб на підтвердження такого факту та на підтвердження факту їх передачі позивачу відсутні взагалі.

В кожній із наданих копій ТТН на відпуск позивачу нафтопродуктів ТОВ "КОРПВАН СОЛЮШН", ТОВ "ДІБЛЕН", ТОВ "ЛІДЕР ЕНЕРДЖІ", ТОВ "ПРОДТАЙМ", ТОВ "НАЙСПРОМ" окрім іншого, відсутні відображення дати і часу виїзду з території підприємства-вантажовідправника та приїзду на територію підприємства-вантажоотримувача. В таких ТТН взагалі не зазначені пункти розвантаження і пункти розвантаження та подорожні листи.

Крім того судом першої інстанції вірно враховано, що в договорах з ТОВ "КОРПВАН СОЛЮШН", ТОВ "ДІБЛЕН", ТОВ "ПРАЙС СТРІМ ОІЛ", ТОВ "ЛІДЕР ЕНЕРДЖІ", ТОВ "ДІТРЕЙД ЛТД", ТОВ "ПРОДТАЙМ", ТОВ "НАЙСПРОМ", ТОВ "ПРОФІДС" та ТОВ "ДТ ДІТРЕЙД" прямо зазначено, що товар повинен відповідати технічним умовам (ТУ) та державним стандартам (ДСТУ), діючим на території України, та підтверджуватись паспортом та/або сертифікатом якості.

Натомість, позивачем ні в ході перевірки ні до суду першої та апеляційної інстанцій не надано жодних належним чином завірених копій паспортів та/або сертифікатів якості нафтопродуктів.

На підтвердження постачання позивачу ТОВ "Вейзен Люкс" нафтопродуктів (скрапленого газу і дизельного палива) позивачем до позову долучено копії договору поставки, видаткових, податкових та товарно-транспортних накладних.

Проте, вказані видаткові накладні не містять інформації про місце їх складання, про місце передачі (відпуску) таких матеріальних цінностей та про особу, яка наділена повноваженнями отримати такі матеріальні цінності.

При цьому скраплений газ має різні види (бутан (С4Н10) та Пропан (С3Н8), що відрізняються умовами зберігання, кипіння, тощо. Разом з тим, в наданих позивачем видаткових накладних та ТТН не зазначено який саме скраплений газ був придбаний у ТОВ "Вейзен Люкс".

Відтак, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що надані позивачем товарно-транспортні накладні на відпуск скрапленого газу всупереч вимогам Інструкції складені не відповідно до затвердженої форми ТТН, а за загальною формою 1-ТН, що виключає відображення в них відомостей про цей особливий вантаж. В них відсутні підписи водіїв/експедиторів на підтвердження прийняття такого вантажу для транспортування та їх передачу вантажоодержувачу та не зазначено інформації про особу, яка наділена повноваженнями отримати такі матеріальні цінності.

Згідно відомостей вказаних товарно-транспортних накладних автомобільними перевізником вказано ТОВ "Маршал транс", а пунктом розвантаження - с.Стара Олександрівка Пулинського району Житомирської області.

Разом з тим, на підтвердження відносин позивача з ТОВ "Маршал транс" щодо надання таких транспортних послуг з перевезення такого небезпечного вантажу позивачем не надано жодних документів бухгалтерського обліку. Такі документи не надавалися і в ході перевірки податкового органу.

При цьому згідно долучених позивачем товарно-транспортних накладних 22.10.2018 з смт. Слатино Харківської області (пункт навантаження) до с. Стара Олександрівка Пулинського району Житомирської області (пункт розвантаження) одним і тим же автомобілем Мерседес НОМЕР_1 (напівпричіп НОМЕР_2 ) під керуванням водія ОСОБА_1 було перевезено 18,726 т. скрапленого газу (ТТН №72) і в той же день ще було перевезено 19,960т. скрапленого газу (ТТН №75) за різними маршрутами, відстань між вказаними пунктами навантаження і розвантаження складає від 688км. до 797км.

Тобто за інформацією згідно ТТН №72 та ТТН №75 вказаний вантажний транспортний засіб на протязі 22.10.2018 проїхав близько 3000,00 км.

Аналогічна інформація міститься в ТТН №77 та ТТН №78, відповідно до якої інший транспортний засіб ( вантажний автомобіль Вольво НОМЕР_3 з напівпричепом НОМЕР_4 ) під керуванням водія ОСОБА_2 в один день 23.10.2018 за аналогічним маршрутом перевіз відповідно 21,44 т та 19,880 т. скрапленого газу. При цьому підписи водіїв/експедиторів на підтвердження отримання для перевезення такого вантажу та його передачу відсутні.

Аналогічна інформація міститься в ТТН на відпуск нафтопродуктів №105 та №106, відповідно до якої інший транспортний засіб ( вантажний автомобіль ДАФ НОМЕР_5 з причіпом НОМЕР_6 ) під керуванням водія ОСОБА_3 в один день 30.10.2018 за аналогічним маршрутом здійснив два рейси і перевіз відповідно 21,800л та 9510л. дизельного палива. При цьому підписи водія/експедитора на підтвердження отримання для перевезення такого вантажу та його передачу відсутні.

Крім того колегія суддів враховує, що позивачем не надано ні суду ні контролюючому органу жодних доказів щодо наявності дозволів чи декларації відповідності його матеріально-технічної бази для зберігання зрідженого газу.

На підтвердження постачання нафтопродуктів ТОВ "ПРОФІДС" позивачем до суду першої інстанції надано окрім договору поставки, копії видаткової та товарно-транспортних лише акт звірки взаєморозрахунків від 01.02.2019 та платіжне доручення №258 від 05.02.2018.

Однак, вказані первинні документи (видаткові накладні та ТТН), складені платником податку та його контрагентами на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, не відображають специфіки цих господарських операцій - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції і не може бути підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.

Крім того, згідно протоколу огляду та фототаблиць до нього, за адресою: АДРЕСА_1 , знаходиться одноповерховий житловий будинок, а не складські приміщення із резервуарами паливно-мастильних матеріалів ТОВ "ПРОФІДС" з яких позивачу відвантажувалися зазначені нафтопродукти.

Аналогічно, згідно протоколу огляду та фототаблиць до нього, за адресою: Київська область, Васильківський район, с. Путрівка, вул. Коцюбинського 13, знаходиться одноповерховий житловий будинок, а не складські приміщення із резервуарами паливно-мастильних матеріалів ТОВ "ДІТРЕЙД ЛТД" та ТОВ ДТ ДІТРЕЙД", з яких позивачу відвантажувалися зазначені нафтопродукти.

Доводи позивача про те, що вказані протоколи не надавалися ревізором відповідача під час проведення документальної перевірки позивача не впливають на встановлені в ході перевірки обставини. Крім того такі докази були надіслані позивачу в межах підготовчого судового засідання.

Водночас слід зауважити, що більшість із наданих позивачем товарно-транспортних накладних на відпуск нафтопродуктів ТОВ "ПРОДТАЙМ" всупереч вимогам Інструкції складені не відповідно до затвердженої форми ТТН, а за загальною формою 1-ТН, що виключає відображення в них відомостей про цей особливий вантаж. В кожній із них відсутні підписи водіїв/експедиторів на підтвердження прийняття такого вантажу для транспортування та їх передачу вантажоодержувачу та не зазначено інформації про особу, яка наділена повноваженнями отримати такі матеріальні цінності.

Згідно відомостей вказаних товарно-транспортних накладних, автомобільними перевізником в них також вказано ТОВ "Маршал транс", але на підтвердження відносин позивача з ТОВ "Маршал транс" щодо надання таких транспортних послуг з перевезення такого небезпечного вантажу позивачем до позову не долучено жодних документів бухгалтерського обліку. Такі документи не надавалися і в ході перевірки податкового органу.

Аналогічно відсутні підписи водіїв/експедиторів на підтвердження прийняття такого вантажу для транспортування та їх передачу вантажоодержувачу та не зазначено інформації про особу, яка наділена повноваженнями отримати такі матеріальні цінності, у всіх товарно-транспортних накладних на відпуск нафтопродуктів ТОВ "НАЙСПРОМ".

Згідно відомостей вказаних товарно-транспортних накладних, автомобільними перевізником в них також вказано ФОП ОСОБА_4 , але на підтвердження відносин позивача з ФОП ОСОБА_4 щодо надання таких транспортних послуг з перевезення такого небезпечного вантажу позивачем до позову не долучено жодних документів бухгалтерського обліку, хоча додатково позивачем були долучені докази про надання транспортних послуг іншими перевізниками. Такі документи не надавалися і в ході перевірки податкового органу.

Таким чином колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що господарські операції позивача з придбання у ТОВ "ПРОДТАЙМ", ТОВ "ВЕЙЗЕН ЛЮКС", ТОВ "ЛІДЕР ЕНЕРДЖІ", ТОВ "ПРОФІДС", ТОВ "НАЙСПРОМ", ТОВ "ПРАЙС СТРІМ ОІЛ", ТОВ "КОРПВАН СОЛЮШН", ТОВ "ДІБЛЕН", ТОВ "ДІТРЕЙД ЛТД" та ТОВ "ДТ ДІТРЕЙД" нафтопродуктів не носять реального характеру здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку та не можуть свідчити про фактичний рух таких активів, як відповідні види нафтопродуктів, а тому не можуть бути підставою для формування податкового кредиту.

Стосовно господарських операцій між позивачем та його контрагентами (ТОВ "Фрутлайн К", ТОВ "КАС-КОМ" і ТОВ "ПРОМГАРАНТ ЛТД", предметом яких є поставка свіжих овочів і фруктів та ТОВ "УКР-ЗЕМЛЕТОРГ", предметом яких є поставка аміачної селітри), зумовлених господарською діяльністю по виробництву органо-мінеральних добрив "Щедра Нива" марки "А" та марки "Б" і "Укр-землеторг" марки "А" та марки "Б", для визначення податкових зобов`язань з податку на додану вартість за відповідні звітні періоди суд зазначає наступне.

Позивачем надано до суду першої інстанції договори комерційної концесії з ТОВ "Щедра Нива Херсон ГВВ" від 18.12.2017 та з ТОВ "УКР-ЗЕМЛЕТОРГ" від 05.04.2018.

Також позивачем надано договір поставки товару від 18.01.2018 про поставку ТОВ "Фрутлайн К" позивачу відповідного товару згідно заявок покупця. На підтвердження реальності господарських операцій за даним договором позивачем надано копії видаткових накладних і ТТН. Згідно видаткових накладних 22.01.2018 ТОВ "Фрутлайн К" передало позивачу шість партій свіжих бананів загальною вагою 105376кг. В усіх шести видаткових накладних відсутні відомості про осіб, які відповідно передавали та отримували партії вказаних свіжих бананів.

Згідно ТТН 22.01.2018 позивачем здійснено шість рейсів одним і тим же вантажним автомобілем (Камаз, держ номер НОМЕР_7 ), яким управляв водій ОСОБА_5 , з пункту навантаження (м.Житомир, вул.Параджанова,77) до пункту розвантаження (с.Староолександрівка Пулинського району Житомирської області) з відповідно навантаженням та розвантаженням цього товару загальною вагою 105376 кг. Посилка на супровідні документи та відстань перевезень в ТТН не зазначені.

При цьому згідно товаротранспортної накладної №9 від 22.01.2018, тобто в той же день і тим же вантажним автомобілем Камаз (держномер НОМЕР_7 ), яким керував той же водій ОСОБА_5 , перевозилися 30,0т. сої з Херсонської області в Хмельницьку область.

Отже, такі недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, їх явна невідповідність, є суттєвими та не можуть бути підставою для визнання господарської операції, так як такі недоліки та інформація в первинних документах свідчать про нереальність такої господарської операції.

Також позивачем надано договір поставки товару від 16.07.2018 про поставку ТОВ "КАС-КОМ" позивачу відповідного товару на загальну суму 7500000,00грн. Згідно п.4.2 та п.4.3 даного договору передбачалося одночасно, що поставка товару здійснюється як постачальником товару так і покупцем за власні кошти. На підтвердження реальності господарських операцій за даним договором позивачем надано копії видаткових накладних і ТТН.

Як вірно встановлено судом першої інстанції, в усіх видаткових накладних, передача партій свіжих овочів та фруктів здійснювалася виключно за участі лише керівників цих суб`єктів господарювання, що підтверджується підписами лише вказаних осіб. Підписи певних матеріально відповідальних осіб на таких накладних відсутні.

При цьому лише частина досліджених судом ТТН (12 шт.) на підтвердження транспортування відповідного товару (за період з 16.07.2018 по 31.07.2018) містить перелік супровідних документів, а саме видаткових накладних. Інша частина ТТН такого посилання на супровідні документи взагалі не містить.

Крім того, судом першої інстанції враховано невідповідність номерів видаткових накладних та номерів таких видаткових накладних, які перелічені в ТТН як супровідні документи. Така відмінність зведена до того, що номери всіх видаткових накладних починаються з букв "РН", а у ТТН - з букв "ВН".

Така однакова невідповідність (помилка), допущена в ТТН в кількості 12 штук та за різні дні свідчить про те, що такі документи (ТТН) були виготовлені одночасно, а не в різні дні, що не може сприйматися як підтвердження реальності таких господарських операцій.

Також позивачем надавалася копія договору поставки від 15.12.2017 про поставку ТОВ "ПРОМГАРАНТ ЛТД" позивачу відповідного товару на загальну суму 3600000,00 грн. Згідно п.4.2 та п.4.3 даного договору передбачалося одночасно, що поставка товару здійснюється як постачальником товару так і покупцем за власні кошти. На підтвердження реальності господарських операцій за даним договором суду надано копії видаткових накладних і ТТН.

Аналогічно, як зазначено в досліджених судом усіх видаткових накладних передача партій свіжих фруктів здійснювалася виключно за участі лише керівників цих суб`єктів господарювання, що підтверджується підписами лише вказаних осіб. Підписи певних матеріально відповідальних осіб на таких накладних відсутні.

Жодна із досліджених судом ТТН на підтвердження транспортування відповідного товару не містить переліку супровідних документів на відповідний вантаж. Як зазначено в ТТН, навантаження фруктів мало місце за основним складом за адресою: м.Київ, вул.Інженерна,1.

Разом з тим, згідно протоколу огляду та фототаблиць до нього, за адресою: м.Київ, вул. Інженерна 1, знаходиться приміщення магазину "Фуршет", а не складські приміщення ТОВ "ПРОМГАРАНТ ЛТД", з яких позивачу відвантажувалися зазначені фрукти.

При цьому суд враховує твердження позивача про відсутність у нього виробничих приміщень за адресою Житомирська обл, Пулинський р-н, с. Стара Олександрівка, вул. Лісова, 5А, про що вказано в протоколі огляду за вказаною адресою.

Відповідно до наданих позивачем технічних умов для виготовлення вказаних органо-мінеральних добрив "Щедра Нива" і "Укр-землеторг" потрібні необхідні виробничі та складські приміщення.

Проте, позивачем не надано жодних доказів щодо наявності дозволів чи декларації відповідності його матеріально-технічної бази для експлуатації відповідного устаткування та механізмів для виробництва органо-мінеральних добрив "Щедра Нива" і "Укр-землеторг".

За повідомленнями Управління Держпраці в Житомирській області, позивачем декларації з відповідності матеріально - технічної бази вимогам законодавства ( постанові Кабінету Міністрів України № 1107 від 26.10.2011) не подавалися і не реєструвалися. Тому, доводи позивача щодо виготовлення добрив на власній виробничій території із використанням власної техніки та орендованої у ФОП ОСОБА_6 та ФОП ОСОБА_7 , що працюють з використанням скрапленого газу є необґрунтованими.

Разом з тим позивачем надані договори, видаткові та товаротранспортні накладні (№ 1-ТН) на підтвердження господарських операцій з придбання у ТОВ "Фрутлайн К", ТОВ "КАС-КОМ" та ТОВ "ПРОМГАРАНТ ЛТД" свіжих фруктів та овочів для їх подальшої переробки для виробництва органо-мінеральних добрив "Щедра Нива" і "Укр-землеторг".

Проте колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що наявність лише підписів керівників суб`єктів господарювання на видаткових накладних та ТТН не можуть свідчити про реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку та не можуть свідчити про фактичний рух таких активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту. Вказані первинні документи (видаткові накладні та ТТН), складені платником податку та його контрагентами на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, не враховують специфіки цих господарських операцій - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції і є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.

Контролюючим органом доведено відсутність у позивача відповідних виробничих приміщень для зберігання свіжих овочів і фруктів та аміачної селітри, їх подальшої переробки на органо-мінеральні добрива.

Наданий на підтвердження господарських операцій позивача щодо виробництва зазначених органо-мінеральні добрив договір найму (оренди) гноєсховище та акт його прийому передачі від 15.12.2017 не спростовують вищевикладених висновків суду, оскільки позивачем не надано витягу із реєстру речових прав на підтвердження права на набуття права оренди такого нерухомого майна.

На підтвердження реальності господарських операцій позивачем надано до суду першої інстанції копію договору купівлі мішків від 20.12.2017 з ФОП ОСОБА_8 (в період до 17.06.2016 - директор ТОВ "Діва-Агролан"), договору про надання послуг від 02.10.2018 з ФОП ОСОБА_8 , видаткової накладної на передачу мішків та акту про надання послуг від17.01.2019.

Проте, такі документи не підлягають врахуванню для підтвердження доводів платника щодо реальності господарських операцій, оскільки вказані документи не надавалися контролюючому органу під час проведення перевірки, ні видаткова накладна, ні акт про надання послуг не містять відомостей про місце передачі товару, виконання робіт, спосіб пакування, тощо, що виключає можливість їх ототожнення із вимогами щодо пакування органо-мінеральних добрив, які передбачені технічними умовами.

Щодо реальності придбання свіжих овочів, фруктів і аміачної селітри для виробництва органо-мінеральних добрив колегія суддів зазначає, що такі накладні та акти не містять посилання на місце передачі такої сировини та місце її переробки, крім того жодна партія свіжих овочів, отриманих від ТОВ "ПРОМГАРАНТ ЛТД", на відповідну переробку за вказаними документами взагалі не передавалися.

Таким чином колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що у позивача відсутні належні та достовірні документи бухгалтерського обліку на підтвердження реальності господарських операцій позивача з "Фрутлайн К", з ТОВ "КАС-КОМ", з ТОВ "ПРОМГАРАНТ ЛТД" щодо придбання свіжих фруктів і овочів та з ТОВ "УКР-ЗЕМЛЕТОРГ" щодо придбання аміачної селітри, які б свідчили про реальний рух активів і слугували підставою для врахування при визначенні своїх зобов`язань з податку на додану вартість за спірний період.

Щодо правомірності врахування господарських операцій між позивачем та його контрагентами (ТОВ "Врожай-Агро" та ТОВ "УКРАЇНСЬКЕ ПОЛЕ"), предметом яких є поставка сої, для визначення податкових зобов`язань з податку на додану вартість за відповідні звітні періоди слід врахувати наступне.

Згідно договору поставки від 10.01.2018, Приватне підприємство "УКРАЇНСЬКЕ ПОЛЕ" зобов`язувалося поставити позивачу сою, врожаю 2017 року, в кількості і за цінами, зазначеними до специфікації до договору. Специфікації до вказаного договору суду для дослідження не надано. Позивачем надано накладні щодо поставки сої.

Проте у наданих позивачем договорі та накладних не відображено вартісні показники, зокрема, вологість, засміченість, процентний вміст білка та олії. Всі накладні, які надані суду для дослідження, підписані виключно від імені керівників постачальника та покупця. Такі накладні не містять відомостей про місце їх складання, про місце передачі товару та про матеріально відповідальних осіб, які здійснювали таку передачу товару.

На підтвердження транспортування товару (сої) позивачем надані копії товаротранспортних накладних від 20-25 січня 2018 року, в яких місцем навантаження зазначено смт.Каланчак Херсонської області, а місце розвантаження - м.Шепетівка Хмельницької області (вул.Войкова,14). Жодна із товаротранспортних накладних не містить інформації про супровідні документи на товар.

При цьому надані позивачем товаротранспортні документи викликають сумніви у реальності господарських операцій оскільки, згідно товаротранспортної накладної №9 від 22.01.2018 30,0т. сої з Херсонської області в Хмельницьку область перевозилось автомобілем Камаз (держномер НОМЕР_7 ), яким керував водій ОСОБА_5 . Водночас, в цей же день (22.01.2018) на цьому ж автомобілі і під керуванням того ж водія згідно вже досліджених товаротранспортних накладних було здійснено шість рейсів з перевезень іншого товару (бананів), придбаних в ТОВ "Фрутлайн К", з пункту навантаження (м.Житомир, вул.Параджанова,77) до пункту розвантаження (с.Староолександрівка Пулинського району Житомирської області) загальною вагою 105376 кг.

Жодних доказів щодо наявності у позивача на правах власності чи користування відповідних складських приміщень, необхідних для зберігання такої кількості сої, ні контролюючому органу, ні суду не надано.

За договором поставки від 19.03.2018, копія якого надана суду та досліджена судом, ТОВ "ВРОЖАЙ-АГРО" зобов`язувалося поставити позивачу сою, врожаю 2017 року, в кількості і за цінами, зазначеними до специфікації до договору.

Згідно Специфікації до вказаного договору сою врожаю 2017року повинна відповідати вимогам ДСТУ (4964:2008). Проте, незважаючи на домовленість в договорі щодо відповідності сої вимогам ДСТУ (4964:2008), показниками сої (вологість, засміченість, процентний вміст білка та олії, наявність сміттєвих та олійних домішок, зараженість шкідниками, вміст токсичних елементів, тощо), такі показники не відображені в жодній із накладних.

Також суд апеляційної інстанції враховує, що жодних доказів щодо наявності у позивача на правах власності чи користування відповідних складських приміщень, необхідних для зберігання такої кількості сої, в с.Солодирі Хорошівського району Житомирської області позивачем не надано, як не надано доказів подання позивачем декларації на відповідність матеріальної бази за вказаною адресою для здійснення господарської діяльності зі зберігання такої кількості зерна сої.

Позивачем не надано жодних доказів наявності договірних відносин щодо транспортних послуг для перевезення сої від ТОВ "ВРОЖАЙ-АГРО".

В товаротранспортних накладних від 30.03.2018, від 04.11.2018 замовником перевезень сої від ТОВ "ВРОЖАЙ-АГРО" зазначено позивача, а автоперевізником - ТОВ "Мобільна логістична компанія". На підтвердження надання позивачу вказаним перевізником (ТОВ "Мобільна логістична компанія") транспортних послуг позивачем до позову долучено копії актів здачі-прийняття таких послуг та копії податкових накладних.

При цьому жодні з наданих актів здачі-прийняття транспортних послуг та податкових накладних не містять інформації щодо надання ТОВ "Мобільна логістична компанія" позивачу транспортних послуг саме в березні та квітні 2018 року.

За таких обставин колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що надані та досліджені судом договори і видаткові, податкові та товарно-транспортні накладні не можна вважати належними та достовірними документами бухгалтерського щодо придбання позивачем сої у ТОВ "Врожай-Агро" та ТОВ "УКРАЇНСЬКЕ ПОЛЕ", які б свідчили про реальний рух активів і слугували підставою для врахування при визначенні своїх зобов`язань з податку на додану вартість за спірний період.

Щодо господарських операцій між позивачем та його контрагентами ( ТОВ "СИНЕРГІЯ", ТОВ "УКР-ЗЕМЛЕТОРГ", ТОВ "ЗЕРНОВА КОМОРА", ТОВ "БІЗКОМ" та ТОВ "КОНТИНЕНТАЛЬ-АГРО"), предметом яких є придбання мінеральних добрив (суміші сухої білково-вуглеводної, нітроамофоски, аміачної селітри, карбаміду, тощо), для визначення податкових зобов`язань з податку на додану вартість за відповідні звітні періоди колегія суддів зазначає наступне.

На підтвердження здійснення господарських операцій із вказаними контрагентами позивачем надавалися договори, видаткові, податкові та товарно-транспортні накладні.

Проте, з наданих позивачем документів вбачається, що одним і тим же вантажним автомобілем під керуванням одного і того ж водія та в один день здійснювалося декілька рейсів по перевезенню вантажів на відстань, що унеможливлює реальне перевезення вантажу однією особою, одним автомобілем на такі відстані протягом одного дня.

На підтвердження здійснення поставки позивачем надано накладні, які підписані виключно від імені керівників постачальника та покупця, не містять посилань на особу, яка отримувала вказаний товар та на адресу місце передачі товару.

Також позивачем надавалися накладні, які підписані відповідними особами без зазначення прізвищ, посад, без посилання на право особи отримувати вказані матеріальні цінності і не містить адреси її складання та місця передачі вказаних матеріальних цінностей.

Жодних доказів щодо наявності у позивача на правах власності чи користування відповідних складських приміщень (відповідної матеріальної бази), необхідних для зберігання товару (аміачної селітри) позивачем не надано.

Встановлені судом обставини жодним чином не спростовані позивачем в апеляційній скарзі та в судовому засіданні.

При цьому колегія суддів враховує, що в ході обшуку, проведеного відповідно до ухвали Богунського районного суду міста Житомира від 24.11.2020, в одному із офісних приміщень позивача були вилучені печатки цілого ряду юридичних осіб, в тому числі ТОВ "УКР-ЗЕМЛЕТОРГ". Вказані обставини підтверджуються дослідженою судом копією протоколу обшуку від 01.12.2020.

За таких обставин колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що надані та досліджені судом договори і видаткові, податкові та товарно-транспортні накладні не можна вважати належними та достовірними документами бухгалтерського щодо придбання позивачем сої у ТОВ "СИНЕРГІЯ", ТОВ "УКР-ЗЕМЛЕТОРГ", ТОВ "ЗЕРНОВА КОМОРА", ТОВ "БІЗКОМ" та ТОВ "КОНТИНЕНТАЛЬ-АГРО" мінеральних добрив (суміші сухої білково-вуглеводної, нітроамофоски, аміачної селітри, карбаміду, тощо), які б свідчили про реальний рух активів і слугували підставою для врахування при визначенні своїх зобов`язань з податку на додану вартість за спірний період.

Щодо господарських операцій між позивачем та ТОВ "ГАРНІ-ЛАНИ", предметом яких є придбання послуг (із внесення мінеральних добрив, із обміру полів за допомогою дрона та нанесення на публічну кадастрову карту меж полів, з очищення меліоративних каналів, з дискування земельних ділянок, з оранки, культивації та мульчування на земельних ділянках ) для визначення податкових зобов`язань з податку на додану вартість за відповідні звітні періоди колегія суддів вказує на таке.

Згідно наданих позивачем копій договору від 02.05.2018 позивач отримав від ТОВ "Волинь Агро Переробка" в суборенду 1211 земельних ділянок загальною площею 1263,0191га, призначені для товарного сільськогосподарського виробництва, які розташовані на території Кутинської сільської ради Зарічненського району Рівненської області. Згідно п.9 вказаного договору такі земельні ділянки позивачу були передані в суборенду лише строком на 8 місяців, тобто до 30.12.2018 і не передбачає його продовження.

Аналогічно, згідно дослідженої судом копії договору від 02.05.2018, позивач отримав від ТОВ "Волинь Агро Переробка" в суборенду 717 земельних ділянок загальною площею 751,3685га, призначені для товарного сільськогосподарського виробництва, які розташовані на території Сечинської сільської ради Зарічненського району Рівненської області. Згідно п.9 вказаного договору такі земельні ділянки позивачу були передані в суборенду лише строком на 8 місяців, тобто до 30.12.2018 і не передбачалося його продовження.

Згідно звіту позивача від 31.05.2018 про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2018 року площа таких орендованих угідь на території с.Кутин Зарічненського району Рівненської області складає 2014,39 га.

Копія звіту позивача про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2018 року на орендованих угіддях на території с.Сечин Зарічненського району Рівненської області суду не надано.

При цьому згідно договору від 11.10.2018 ТОВ "ГАРНІ-ЛАНИ" зобов`язувалося надати позивачу послуги із внесення мінеральних добрив на земельні ділянки площею 2000,00га., що розташовані на території Кутинської сільської ради Зарічненського району Рівненської області. Загальна вартість таких послуг із врахуванням ПДВ сторонами визначена в розмірі 1000000,00 грн.

Тобто, площа земельних ділянок, на які нібито були внесені добрива, майже вдвічі більша за площу земельних ділянок, які за відповідним договором перебували в суборенді позивача, а тому така інформація, що міститься актах, є невірною та необгрунтованою.

Згідно актів про внесення мінеральних, органічних і бактеріальних добрив і засобів хімічного захисту рослин, такі засоби вносилися в квітні, липні та серпні 2018 року, а не в жовтні 2018 року, як вказано у згідно облікових даних позивача, що викликає сумніви у реальності господарської операції.

Крім того враховуючи, що всі роботи (послуги) по внесенню добрив виконувалися з використанням одного і того ж колісного трактора JOHN DEEERE - 8310 ( за відповідним номером кузова та двигуна) та відповідного розкидувача з бічним навантаженням добрив ANNABURGER 1 в кількості однієї одиниці інформація, яка наведена в актах про те, що площа обробленої земельної ділянки за один день складає 1000,00га не відповідає дійсності, оскільки таку ділянку нереальну фізично обробити за наявності лише вказаних позивачем ресурсів.

На підтвердження реальності господарських операцій із ТОВ "ГАРНІ-ЛАНИ" позивачем надані договір від 09.10.2018 ТОВ "ГАРНІ-ЛАНИ" щодо надання послуги із визначення хімічного складу земельних ділянок, що розташовані також в с.Кутин Зарічненського району Рівненської області, загальною площею 5052,0га., загальна вартість таких послуг із врахуванням ПДВ сторонами визначена в розмірі 5759280,00грн. на підтвердження виконаних робіт надано акти про надані послуги відповідно до яких в цій дні були проведені роботи по визначенню хімічного складу земельних ділянок площею по 505,2га щоденно.

За договором від 27.09.2018 ТОВ "ГАРНІ-ЛАНИ" зобов`язувалося надати позивачу послуги із обміру полів за допомогою дрона та нанесення на публічну кадастрову карту меж полів, що розташовані також в с.Кутин Зарічненського району Рівненської області, загальною площею 3789,0га., загальна вартість таких послуг із врахуванням ПДВ сторонами визначена в розмірі 1098810,00грн. На підтвердження виконаних робіт надано акти про надані послуги, відповідно до яких в цій дні були проведені роботи із обміру полів за допомогою дрона та нанесення на публічну кадастрову карту меж полів земельних ділянок площею по 1263,0га щоденно.

Судом першої інстанції вірно звернуто увагу на те, що за аналогічним договором, але від 20.09.2018 ТОВ "ГАРНІ-ЛАНИ" також зобов`язувалося надати позивачу аналогічну послуги із обміру полів за допомогою дрона та нанесення на публічну кадастрову карту меж полів, що розташовані також в с.Кутин Зарічненського району Рівненської області, аналогічною загальною площею 3789,0га., але загальна вартість таких послуг із врахуванням ПДВ сторонами визначена вже в розмірі 1189746,00грн. На підтвердження виконаних робіт надано акти про надані послуги, відповідно до яких в цій дні були проведені роботи із обміру полів за допомогою дрона та нанесення на публічну кадастрову карту меж полів земельних ділянок площею по 1263,0га щоденно.

При цьому згідно даних актів виконаних робіт, послуги сумарно надані на площі, що перевищує на 1263 га та вартістю на 396582,00 грн. від площі, які зазначені в договорі.

Разом з тим колегія суддів враховує, що за договором від 02.05.2018 позивач отримав від ТОВ "Волинь Агро Переробка" в суборенду 1211 земельних ділянок лише загальною площею 1263,0191 га, призначені для товарного сільськогосподарського виробництва, які розташовані на території Кутинської сільської ради Зарічненського району Рівненської області.

Тобто, площа земельних ділянок, які були об`єктом надання позивачу послуг із визначення їх хімічного складу та розташовані також в с.Кутин Зарічненського району Рівненської області, загальною площею 5052,0 га., майже вп`ятеро більша за площу земельних ділянок, які за відповідним договором перебували в суборенді позивача, а тому така інформація, що міститься наданих актах, є безпідставною.

Аналогічно, площа земельних ділянок, які двічі в жовтні 2018 року були об`єктом надання позивачу послуг із обміру полів за допомогою дрона та нанесення на публічну кадастрову карту меж полів, що розташовані також в с.Кутин Зарічненського району Рівненської області, загальною площею 3789,0 га., майже всемеро більша за площу земельних ділянок, які за відповідним договором перебували в суборенді позивача, а тому така інформація, що міститься в досліджених судом актах, є безпідставною.

Також позивачем на підтвердження своїх доводів щодо реальності спірної господарської операції не надано суду жодних витягів з Державного земельного кадастру, викопіювань з картографічної основи Державного земельного кадастру, кадастрової карти (плану) та копій документів, що створюються під час ведення Державного земельного кадастру, які б обґрунтовували необхідність проведення роботи із обміру полів та нанесення на публічну кадастрову карту меж полів орендованих земельних ділянок, та які б підтверджували, що такі роботи проведено і відповідна інформація в установленому порядку внесена до Державного земельного кадастру.

За договором від 01.10.2018 ТОВ "ГАРНІ-ЛАНИ" зобов`язувалося також надати позивачу послуги з очищення меліоративних каналів на земельних ділянок, що розташовані також в с.Кутин Зарічненського району Рівненської області, загальною довжиною 24370 м., загальна вартість таких послуг із врахуванням ПДВ сторонами визначена в розмірі 8890900,00 грн. На підтвердження виконаних робіт надано акти про надані послуги, відповідно до яких були проведені роботи з очищення меліоративних каналів довжиною по 2437 м. щоденно

Разом з тим, суд вважає, що вказані акти про надані послуги не можуть вважатися належними первинними документами, які підлягали врахуванню для належного бухгалтерського обліку позивачем відповідних зобов`язань оскільки згідно договору суборенди від 02.05.2018 не містить інформації про те, що отримані позивачем від ТОВ "Волинь Агро Переробка" в суборенду 1211 земельних ділянок загальною площею 1263,0191 га, призначені для товарного сільськогосподарського виробництва входять до певного зрошувального (осушувального) масиву та на них розташовані ті чи інші меліоративні системи. Більш того, в п.7 цього договору прямо зазначено, що "земельні ділянки, що передаються в суборенду, не мають недоліків, які могли б перешкоджати їх ефективному використанню".

Аналогічно договір від 01.10.2018 між позивачем та ТОВ "ГАРНІ-ЛАНИ" щодо надання послуг з очищення меліоративних каналів на земельних ділянках не містять жодної інформації з посиланням на Державний земельний кадастр про меліоративну мережу, її назву, код (номер), місце розташування та інформацію, що всі 1211 земельних ділянок чи їх частина включені до території обслуговування конкретної меліоративної мережі.

В зв`язку з цим суд погоджується із доводами Відповідача щодо нереальності вказаної господарської операції.

Крім того судом першої інстанції встановлено, що позивачем надано договори із ТОВ "ГАРНІ-ЛАНИ" щодо послуг з дискування земельних ділянок, оранки на земельних ділянках, а також акти про надані послуги.

Проте, вказані акти про надані послуги не можуть вважатися належними первинними документами, які підлягали врахуванню для належного бухгалтерського обліку позивачем відповідних зобов`язань оскільки інформація, що міститься в них, не відповідає дійсності. Матеріалами справи підтверджується, що площі земельних ділянок, на яких нібито виконувалися роботи за вказаними договорами, значно перевищують площу земельних ділянок, що за вказаними договором перебували в суборенді позивача.

Крім того, всі акти про виконані ТОВ "ГАРНІ-ЛАНИ" роботи (послуги) складені в м.Бровари Київської області, підписані виключно керівниками суб`єктів господарювання і не містять механізму перевірки виконання робіть щодо якості наданих послуг та площ, на яких такі послуги були надані.

Також колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про неможливість фактичного надання послуг з мульчування на площі 1000,00га. на земельних ділянках з використанням одного і того ж трактора і в один той же день.

Крім того, згідно розділу 7 Звіту позивача від 05.12.2018 про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду на 01.12.2018, копія якого надана суду і досліджена судом, жодні агротехнічні роботи (оранка, пари, чорні пари, сидеральні пари) на орендованих угіддях на території с.Кутин Зарічненського району Рівненської області не проводилися.

Таким чином колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що вказані акти про надані послуги не можуть вважатися належними первинними документами бухгалтерського обліку щодо придбання позивачем у ТОВ "ГАРНІ-ЛАНИ" послуг (із внесення мінеральних добрив, із обміру полів за допомогою дрона та нанесення на публічну кадастрову карту меж полів, з очищення меліоративних каналів, з дискування земельних ділянок, з оранки, культивації та мульчування на земельних ділянках ), які б свідчили про реальний рух активів і слугували підставою для врахування при визначенні своїх зобов`язань з податку на додану вартість за відповідні звітні періоди.

Щодо господарських операцій між позивачем та ТОВ "АВТОБУДГРУП", ТОВ "МОБІЛЬНА ЛОГІСТИЧНА КОМПАНІЯ" та ТОВ "ТЕСЛА 737" за операціями з придбання транспортних послуг для визначення податкових зобов`язань з податку на додану вартість за відповідні звітні періоди колегія суддів зазначає наступне.

Згідно договору від 21.09.2018 ТОВ "АВТОБУДГРУП" зобов`язувалося надати позивачу послуги по вивезенню коріння, гілля, кущів на території сільськогосподарських угідь Позивача в с.Кутин Зарічненського району Рівненської області. Загальна вартість таких послуг оцінена в 5000000,00грн. в тому числі ПДВ. На підтвердження реальності наданих послуг позивачем надано актів про прийняття-передачі виконаних робіт (послуг)

Виконавець щоденно 3,4, 5, 8, 9, 10, 11,12 та 15.10.2018 надавав послуги вартістю по 500000,00 грн позивачу з вивезення коріння, гілля, кущів на території сільськогосподарських угідь позивача в с.Кутин Зарічненського району Рівненської області.

При цьому судом першої інстанції вірно встановлено, що предметом домовленості між сторонами є :

- "послуги по вивезенню коріння, гілля, кущів" (підпункт 1.1. п.1 Договору);

- "послуги по оранці на наведених нижче умовах" (підпункт 1.2 п. 1 Договору);

- "послуги по мульчуванню" (підпункт 2.1 п. 1 Договору) (а.с.237т.4).

Крім того договір від 01.10.2018 щодо надання послуг з очищення меліоративних каналів на земельних ділянках не містять жодної інформації з посиланням на Державний земельний кадастр про меліоративну мережу, її назву, код (номер), місце розташування та інформацію, що всі 1211 земельних ділянок чи їх частина включені до території обслуговування конкретної меліоративної мережі.

На підтвердження реальності надання таких транспортних послуг позивачем до позову не долучено жодних первинних документів бухгалтерського обліку щодо робіт з навантаження "коріння, гілля, кущів", їх вартості та щодо самих перевезень (товарно-транспортних накладних).

Відтак, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо нереальності вказаних господарських операцій.

Згідно матеріалів справи, придбання автотранспортних послуг у ТОВ "Мобільна логістична компанія" були зумовлені договірними відносинами згідно договору про перевезення вантажів автомобільним транспортом від 03.09.2018.

На підтвердження вказаних господарських відносин позивачем суду надано копії додаткової угоди до договору щодо зміни з 16.10.2018 вартості перевезення вантажів, податкових накладних та актів здачі-прийняття робіт (наданих послуг) за період з 01.11.2017 по 03.11.2018.

Разом з тим судом першої інстанції вірно встановлено, що в зазначених актах здачі-прийняття робіт (наданих послуг) відсутня інформація про маршрути перевезення, номери транспортних засобів, які залучалися для наданнях таких послуг, прізвища та посади осіб, які підписали такі акти і відповідно перевіряли за місцем складання актів (м.Харків) обсяги наданих послуг.

Отже відповідно до вимог п.2 ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та п.2.4 Наказу Міністерства фінансів України " від 24.05.1995 №88 "Про затвердження Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку досліджені акти здачі-прийняття робіт (наданих послуг) не можуть вважатися первинними документами і не можуть свідчити про рух активів платника та слугувати підставами для їх врахування при визначенні податкових зобов`язань.

Стосовно доводів позивача про те, що податковий кредит сумарно складає 856659,84 грн., колегія суддів зазначає, що така невідповідність в сумарному визначенні розміру спірного податкового кредиту зумовлена неналежним веденням бухгалтерського обліку платником і не відповідністю даних відображених в первинних документах, що підтверджується наданими позивачем акти здачі-прийняття робіт (наданих послуг), які для дослідження ні податковому органу ні експерту не надавалися.

Щодо правомірності формування спірного податкового кредиту позивачем до позову долучено витяги з Єдиного реєстру податкових накладних щодо реєстрації податкових накладних, виданих різними суб`єктами господарювання, в тому числі позивачем та ТОВ "Мобільна логістична компанія".

На підтвердження реальності надання таких транспортних послуг позивачем до позову не долучено жодних первинних документів бухгалтерського обліку щодо самих перевезень (товарно-транспортних накладних).

Крім того, як вірно встановлено судом першої інстанції, позивачем долучено лише копії товарно-транспортних накладних від 30.03.2018, від 04.11.2018 щодо надання послуг з перевезень сої від ТОВ "ВРОЖАЙ-АГРО".

Разом з тим, жодні з наданих суду актів здачі-прийняття транспортних послуг та податкових накладних не містять інформації щодо надання ТОВ "Мобільна логістична компанія" позивачу транспортних послуг саме в березні та квітні 2018року.

Як зазначено в акті перевірки, у позивача відсутні підстави для віднесення податкового кредиту з ПДВ в сумі 393180,98 грн., оскільки придбання транспортних послуг у ТОВ "Тесла 737" не було підтверджено реальним вчиненням господарських операцій.

На підтвердження вказаних господарських відносин позивачем надано копії договорів про перевезення вантажів з ТОВ "Тесла 737" від 03.08.2017 та від 14.09.2017, податкових накладних та актів здачі-прийняття робіт (наданих послуг) за період з 07.08.2017 по 13.08.2018.

Проте, судом першої інстанції вірно встановлено, що у зазначених актах здачі-прийняття робіт (наданих послуг) відсутня інформація про маршрути перевезення, номери транспортних засобів, які залучалися для наданнях таких послуг, прізвища та посади осіб, які підписали такі акти і відповідно перевіряли за місцем складання актів (м.Київ) обсяги наданих послуг, та механізм визначення вартості наданих послуг.

Механізм визначення вартості наданих транспортних послуг відсутній і в досліджених судом податкових накладних, виданих ТОВ "Тесла 737". В більшості таких податкових накладних наявна інформація в розділі "Б" щодо кількості наданих послуг, їх вартості, одиниці виміру послуги, їх кількості та ціни постачання взагалі є суперечливою.

В графі 2 розділу "Б" податкової накладної №3 від 02.10.2021, виданої ТОВ "Тесла 737", зазначається, що надані транспортні послуги в кількості 24 вагою 816,12 т. В графі 4 зазначено, що одиницею виміру послуг є саме послуга, а в графі 6 вказано, що кількість таких послуг всього одна, а ціна постачання одиниці послуги - 212191,20 грн.

Більш того, як зазначено в досліджених судом договорах на перевезення, в узгоджених "замовленнях на перевезення", які є невід`ємними частинами договору, повинні зазначатися пункти завантаження, дата і час прибуття в пункт навантаження, пункт розвантаження, назва та характеристика вантажу, об`єм та вага вантажу, вартість перевезення. Первинними документами на такі перевезення сторонами визначено товарно-транспортні накладні.

Всупереч таким домовленостям, платником ні податковому органу ні суду на підтвердження реальності таких господарських операцій такі первинні документи не надано.

На підставі викладеного суд приймає доводи податкового органу про те, що відповідно до вимог п.2 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та п.2.4 Наказу Міністерства фінансів України" від 24.05.1995 №88 "Про затвердження Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку досліджені акти здачі-прийняття робіт (наданих послуг) не можуть вважатися первинними документами і не можуть свідчити про рух активів платника та слугувати підставами для їх врахування при визначенні податкових зобов`язань.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що вказані акти про надані послуги не можуть вважатися належними первинними документами бухгалтерського обліку щодо придбання позивачем у ТОВ "АВТОБУДГРУП", ТОВ ""МОБІЛЬНА ЛОГІСТИЧНА КОМПАНІЯ" та ТОВ "ТЕСЛА 737" транспортних послуг та не можуть свідчити про реальний рух активів і слугувати підставою для врахування при визначенні своїх зобов`язань з податку на додану вартість за відповідні звітні періоди.

Щодо господарських операцій між позивачем та ТОВ "СММ ГРУП" за операціями з поставок цементу для визначення податкових зобов`язань з податку на додану вартість за відповідні звітні періоди слід вказати наступне.

Згідно договору від 20.09.2018 ТОВ "СММ ГРУП" зобов`язувалося поставити позивачу на умовах самовивозу товар, найменування, кількість та ціна якого, зазначається у видаткових накладних. На підтвердження реальності господарської операції позивачем надано видаткові накладні, податкові накладні та товарно-транспортні накладні.

Відповідно до наданих товарно-транспортних накладних, всі без виключення перевезення цементу і незалежно чи розфасованих в мішках чи навалом здійснювалися з використанням одного і того ж автомобіля марки DAF ТЕ 47 XS з одним і тим же причіпом та одним і тим же водієм з пункту навантаження "м.Львів" до пункту розвантаження "Житомирська область, Пулинський район, с.Стара Олександрівка, вул. Ялинівська, 1а".

В жодній із наданих товарно-транспортних накладних не зазначені відомості щодо підстав передачі вказаного товару (цементу) відповідальній особі для перевезення та відсутні відомості про особу, відповідальну за перевезення, відсутні підписи водія на підтвердження отримання товару в пункті навантаження та його передачі в пункті розвантаження.

Жодних обґрунтувань (пояснень) щодо таких розбіжностей між видатковими, податковими і товарно-транспортними накладними позивачем ні у позові ні в апеляційній скарзі не наведено.

При цьому судом першої інстанції вірно враховано доводи податкового органу, що в ході проведення перевірки платником не надано жодних документів бухгалтерського та податкового обліку на підтвердження використання такого товару (цементу) в господарській діяльності.

Також позивачем не наведено жодних пояснень щодо наявності у нього відповідних приміщень для зберігання такої значної кількості цього товару (цементу), враховуючи особливості його зберігання.

Відтак суд першої інстанції дійшов вірного висновку про відсутність належних та достовірних документів бухгалтерського обліку щодо придбання позивачем у ТОВ "СММ ГРУП" цементу такого значного обсягу як розфасованого в мішках так і насипом (навалом), які б свідчили про реальний рух активів і слугували підставою для врахування при визначенні своїх зобов`язань з податку на додану вартість за відповідні звітні періоди.

Щодо господарських операцій між позивачем та ТОВ "БІОТЕРН" за операціями з придбання запасних частин для визначення податкових зобов`язань з податку на додану вартість за відповідні звітні періоди колегія суддів вказує наступне.

На підтвердження господарських відносин з ТОВ "БІОТЕРН" позивачем до позову долучено копії договору, видаткових, податкових і товарно-транспортної накладних.

За договором від 26.10.2018 ТОВ "БІОТЕРН" зобов`язувалося поставити позивачу запчастини, асортимент, номенклатура і кількість та інші дані яких визначаються в специфікаціях до договору.

Жодних специфікацій на товар (їх копій) позивачем до позову не долучено, в ході перевірки надано не було.

У наданих позивачем видаткових накладних відсутня інформація щодо відповідальної особи на отримання вказаних матеріальних цінностей в м.Тернополі.

На підтвердження передачі вказаного товару ТОВ "БІОТЕРН" в той же день (30.10.2018) видало податкові накладні за №68, №69, №70 та №71, копії яких були долучені Позивачем до позову та досліджені судом.

На підтвердження транспортування вказаного товару позивачем до позову долучено товарно-транспортну накладну, згідно якої певні матеріальні цінності, перелік яких не зазначено, на загальну суму 1376936,92 грн. були перевезені на автомобілі КАМАЗ-53212 з пункту навантаження "м.Тернопіль" до пункту розвантаження "Житомирська область, Хорошівський район, с.Солодирі, вул.Вишнева,1б".

Проте, в ході проведення перевірки платником не надано жодних документів бухгалтерського та податкового обліку на підтвердження використання такого товару (запасних частин) в господарській діяльності.

Таким чином колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про відсутність належних та достовірних документів бухгалтерського обліку щодо придбання позивачем у ТОВ "БІОТЕРН" запасних частин, які б свідчили про реальний рух активів і слугували підставою для врахування при визначенні своїх зобов`язань з податку на додану вартість за відповідні звітні періоди.

Разом з тим, представником позивача не спростовано в судовому засіданні суду апеляційної інстанції вищевказаних розбіжностей у наданих позивачем документах та не підтверджено належними доказами реальність господарських операцій.

В апеляційній скарзі позивачем також не наведено жодних обгрунтувань, які б свідчили про реальність господарських операцій позивача із його контрагентами.

Натомість позивач вказує на те, що судом першої інстанції безпідставно не враховано при прийнятті оскаржуваного рішення висновок судового експерта.

Стосовно таких доводів позивача колегія суддів зазначає наступне.

Згідно матеріалів справи, на вирішення експерту поставлено питання - чи підтверджується нормативно та документально висновки ГУ ДФС у Житомирській області, викладені в акті від 04.03.2020 №79/06-30-05-01/39268782 щодо заниження ТОВ "Діва-Агролан" податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, за період жовтень 2017 р. - вересень 2018 р., на загальну суму 28910957 грн. та завищення від`ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, в сумі 1788132 грн. (рядок 21 Декларації за грудень 2018 р.).

За результатами дослідження експертом зроблено висновок: "висновки ГУ ДФС у Житомирській області, викладені в акті від 04.03.2020 №79/06-30-05-01/39268782 щодо заниження ТОВ "Діва-Агролан" податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, за період жовтень 2017 р. - вересень 2018 р., на загальну суму 28910957 грн. та завищення від`ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, в сумі 1788132 грн. (рядок 21 Декларації за грудень 2018 р.), нормативно та документально не підтверджуються».

Згідно ст. 101 КАС України висновок експерта - це докладний опис проведених експертом досліджень, зроблені у результаті них висновки та обґрунтовані відповіді на питання, поставлені перед експертом, складений у порядку, визначеному законодавством.

Предметом висновку експерта може бути дослідження обставин, які входять до предмета доказування та встановлення яких потребує наявних у експерта спеціальних знань.

Предметом висновку експерта не можуть бути питання права.

Висновок експерта може бути наданий на замовлення учасника справи або на підставі ухвали суду про призначення експертизи.

Згідно матеріалів справи, наданий позивачем висновок експерта містить виключно правову (нормативну) оцінку висновків уповноважених осіб податкового органу, складених за результатами перевірки, з посиланням не лише на правові норми, а й на позиції Верховного Суду, тощо.

Судом першої інстанції вірно враховано, що в експертному висновку експертом надана правова оцінка господарським взаємовідносинам позивача та правова оцінка діям уповноваженим особам податкового органу, а не документальної обґрунтованості, задекларованої платником податку бази оподаткування відповідними податками.

При цьому наданий позивачем висновок експерта не містить оцінки документальної обґрунтованості задекларованих платником податків бази оподаткування відповідними податками та формування платником податкових зобов`язань з податку на додану вартість.

Також висновок експерта не містить детального аналізу кожного з наведених в ньому документів бухгалтерського обліку, їх зіставлення та логічної ув`язки їх окремих показників. перевірку наданих на дослідження документів за формою та змістом, аналізу якості складення кожного із документів, правильність заповнення реквізитів документів та змісту відображених в документах операцій, результатів арифметичних перевірок, що полягала у встановленні правильності арифметичних підрахунків, виведених підсумків, результатів нормативної перевірки, що встановлювала відповідність складених документів вимогам чинних законодавчих та підзаконних нормативно-правових актів.

Крім того у висновку експерта відсутні висновки про те чи містять первинні документи платника відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення, та мають такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Висновок експерта не містить оцінки того, чому суттєві недоліки первинних документів платника підлягали відображенню в бухгалтерському обліку та врахуванню при визначенні податкових зобов`язань з податку на додану вартість.

Судом першої інстанції вірно вказано, що питання для проведення даного експертного дослідження, які були запропоновані позивачем, є оціночними та їх вирішення належить безпосередньо до компетенції суду, а не експерта.

Відтак, висновок експерта від 20.08.2020 за результатами проведення експертного дослідження не містить висновків, які можуть бути враховані при прийнятті судового рішення у цій справі.

Стосовно клопотання позивача про виклик у судове засідання свідків та судового експерта колегія суддів зазначає наступне.

Частинами 1 та 2 ст. 65 КАС України передбачено, що як свідок в адміністративній справі судом може бути викликана будь-яка особа, якій відомі обставини, що належить з`ясувати у справі.

Свідок викликається в судове засідання з ініціативи суду або учасників справи. Учасник справи, заявляючи клопотання про виклик свідка, повинен зазначити його ім`я, місце проживання (перебування), роботи чи служби та обставини, щодо яких він може дати показання.

В даному випадку враховуючи наявні розбіжності у наданих позивачем документах, колегія суддів дійшла висновку про правомірність дій податкового органу щодо прийняття оскаржуваних податкових повідомлень рішень, при цьому пояснення свідків не можуть замінити первинних документів, які б підтверджували реальність господарських операцій.

Відтак клопотання позивача про виклик свідків задоволенню не підлягає.

Щодо виклику в судове засідання судового експерта суд зазначає, що висновки судового експерта викладені за результатами проведення експертного дослідження, таким висновкам надавалася правова оцінка судом першої інстанції та судом апеляційної інстанції.

Таким чином відсутні правові підстави для виклику судового експерта у судове засідання, тому у задоволенні клопотання позивача слід відмовити.

Стосовно суми податкового кредиту колегія суддів зазначає наступне.

Згідно пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг.

Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця як платника - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.

За результатами перевірки контролюючим органом встановлено завищення позивачем податкового кредиту з ПДВ у вказані податкові періоди за рахунок віднесення до його складу сум ПДВ по операціям з переліченими контрагентами, по яких не підтверджено реального вчинення зазначених господарських операцій.

Таке завищення податкового кредиту на загальну суму 30697289 грн. призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість за відповідні звітні періоди (жовтень 2017 року - жовтень 2018 року) на загальну суму 28910957 грн., що в свою чергу призвело до завищення від`ємного значення податку на додану вартість, що переноситься в наступні податкові періоди в сумі 1788132 грн. 910957) (рядок 21 декларації з податку на додану вартість за грудень 2018 року).

При цьому судом першої інстанції вірно було враховано, що якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку.

Свідченням фіктивності операцій позивача з придбання товару у перелічених контрагентів є також такі обставини, як не встановлення джерела походження товару по ланцюгу постачання, кінцевим покупцем якого є позивач.

В акті перевірки обґрунтовано зроблено також посилання на інформацію, отриману з баз даних ДФС України, аналітичної системи "Податковий блок", відповідно до якої поставка товару не відповідає податковій звітності постачальників у ланцюгу постачання, які, до того ж, не мають достатніх матеріально-технічних та трудових ресурсів (основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку) для здійснення відповідної господарської діяльності саме для поставок товарів відповідної якості для державного оборонного замовлення, які в сукупності можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави (податковий кредит).

Судом першої інстанції вірно зазначено, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Надані позивачем первинні документи бухгалтерського обліку, складені платником податку та його контрагентами на підтвердження певних господарських операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Таким чином, позивачем у справі, в силу вимог п.192.1 ст.192, п.198.1, п.198.2, п.198.3 ст.198 та п.201.1 ст.201 ПК України завищено податковий кредит з податку на додану вартість, що призвело до заниження своїх зобов`язань з цього податку за період з жовтня 2017року по жовтень 2018року на загальну суму 28 910 957грн.

Таке заниження зобов`язань з цього податку платником в свою чергу призвело до завищення від`ємного значення податку на додану вартість, що переноситься в наступні податкові періоди в сумі 1788132 грн. (30697289 грн - 28910957 грн.) (рядок 21 декларації з податку на додану вартість за грудень 2018 року).

За приписами пп. 54.3.2 п.54.3 ст.54 Податкового кодексу України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань та/або іншого зобов`язання, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.

Заниження платником зобов`язань з податку на додану вартість відповідні періоди (жовтень 2017 року по жовтень 2018 року) правомірно слугували підставою для донарахування грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 28910957,00 грн.

Відповідно до вимог п.123.1 ст.123 ПК України таке донарахування грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 28910957,00 грн. тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання, що відповідає 7227739,00 грн.

Наведені позивачем доводи ідентичні тим, що були викладені у позові, при цьому судом першої інстанції надано правову оцінку таким доводам. Інших тверджень, які б спростовували висновки суду першої інстанції позивачем не вказано.

Таким чином колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що податковим органом податкові повідомлення - рішення від 24.03.2020 № та № винесені на підставі вимог чинного податкового законодавства, в межах наданих відповідачу повноважень, із врахуванням всіх обставин справи, а тому підстави для їх скасування та задоволення позову відсутні.

VІІІ. ВИСНОВОК ЗА РЕЗУЛЬТАТАМИ РОЗГЛЯДУ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ

На підставі викладеного суд апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку щодо відмови в задоволенні заявлених позовних вимог.

Оскільки доводи апеляційної скарги позивача не ґрунтуються на вимогах законодавства та не спростовують висновків суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, та ухвалив судове рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права, а тому підстави для його скасування або зміни відсутні.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "Діва-Агролан" залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 04 листопада 2022 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Головуючий Ватаманюк Р.В.

Судді Сапальова Т.В. Капустинський М.М.