Справа № 140/6544/22
Суддя: Довга Ольга Іванівна
Дата ухвалення: 2023-03-02 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 березня 2023 рокуЛьвівСправа № 140/6544/22 пров. № А/857/18233/22

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючий-суддя Довга О.І.,

суддя Глушко І.В.,

суддя Запотічний І.І.

розглянувши у порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 12 грудня 2022 року (головуючий суддя Мачульський В.В., м.Луцьк) у справі №140/6544/22 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Казкова оселя» до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії, -

В С Т А Н О В И В:

06.10.2022 позивач звернувся в суд першої інстанції з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Волинській області №7003281/37940254 від 05.07.2022 про відмову в реєстрації розрахунку коригування №3 від 17.05.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних; зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати розрахунки коригування Товариства з обмеженою відповідальністю «Казкова оселя» №3 від 17.05.2022 (до податкової накладної №20 від 26.12.2019) в Єдиному реєстрі податкових накладних, датою їх подання.

Позов обґрунтовує тим, що відповідно до статті 197 Податкового кодексу України (ПК України) позивачем складено в електронній формі та відправлено на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) розрахунок коригування кількісних і вартісних показників (РК) №3 від 17.05.2022 до податкової накладної №20 від 26.12.2019 на зменшення податкового зобов`язання на суму 66 500,00 грн. Згідно квитанції № про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН реєстрацію РК №3 від 17.05.2022 до податкової накладної №20 від 26.12.2019 зупинено та зазначено, що у РК складеного до податкової накладної, передбачається зміна номенклатури товару/послуги, які відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється), що відповідає п. 4 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Також зазначено, що РК на зменшення податкових зобов`язань до податкової накладної, складеної та зареєстрованої постачальником товарів/послуг на неплатника податку на додану вартість, складений та поданий на реєстрацію у термін, що перевищує 14 календарних днів з дня складання податкової накладної, зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних без порушення граничних строків реєстрації, що відповідає п. 6 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Контролюючим органом запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації розрахунку коригування в ЄРПН. ТзОВ «Казкова оселя» подало до Комісії регіонального рівня вичерпні пояснення та перелік документів щодо господарської операції на підставі якої було складено та відправлено на реєстрацію РК №3 від 17.05.2022 до податкової накладної №20 від 26.12.2019, які на думку позивача були достатніми для прийняття рішення про реєстрацію РК. Однак, Рішенням Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН ГУ ДПС у Волинській області №7003281/37940254 від 05.07.2022 відмовлено у реєстрації РК №3 від 17.05.2022, оскільки платником податку не надано копій розрахункових документів (платіжних доручень, банківських виписок), що підтверджують факт оплати. Проте, зазначені відомості в даному рішенні не відповідають дійсності, так як позивачем надавалися копії меморіального ордеру №@2PL165411 від 26.12.2019 та виписки банку з рахунку в АТ «Приватбанк» від 26.12.2019. На рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН ГУ ДПС у Волинській області 12.07.2022 до ДПС, як Комісії центрального рівня, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН подано скаргу (щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в ЄРПН) з повторним направленням всіх копій документів. Рішенням Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН Державної податкової служби України № 23768/37940254/2 від 15.07.2022 (на рішення № 7003281/37940254, РК №3 від 17.05.2022), залишено скаргу без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної'/розрахунку коригування в ЄРПН без змін. Позивач вважає оскаржуване рішення протиправним і таким, що підлягає скасуванню, а належним способом відновлення порушеного права платника податку є зобов`язання ДПС України зареєструвати РК позивача в ЄРПН датою його подання.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 12 грудня 2022 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 05.07.2022 №7003281/37940254 про відмову в реєстрації розрахунку коригування від 17.05.2022 №3 в Єдиному реєстрі податкових накладних. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, поданий Товариством з обмеженою відповідальністю «Казкова оселя» розрахунок коригування від 17.05.2022 №3.

Не погоджуючись з прийнятим судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, покликаючись на порушенням норм матеріального права зазначив, що позивач не надав копії усіх необхідних первинних документів, що підтверджують реальність вчинення господарських операцій, зокрема ТзОВ «Казкова оселя» для підтвердження договірних умов та виконання договору №80/К купівлі-продажу не надало інформацію про розрахункові документи, що підтверджують факт оплати, а тому позивачем не доведено подання до контролюючого органу вичерпного переліку документів, достатніх для реєстрації податкової накладної. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким в задоволенні позову відмовити.

У відповідності до частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС), суд апеляційної інстанції вважає за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження, так як апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, що ухвалене в порядку письмового провадження (без повідомлення сторін) за наявними у справі матеріалами.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з огляду на наступні підстави.

Судом встановлені наступні обставини.

21.11.2019 між ТОВ «Казкова оселя» (продавець) та ОСОБА_1 (покупець) було укладено договір купівлі-продажу майнових прав №08/К (а.с.26 зворот - 30), згідно з п 2.1 якого продавець зобов`язується передати у власність покупця, а покупець зобов`язується прийняти у власність майнові права на комерційну нерухомість в складі об`єкта будівництва та оплатити ціну майнових прав в порядку та на умовах, визначених цим договором.

Відповідно до п.п. 4.2, 4.5, 4.7 даного договору орієнтовна загальна ціна (вартість) майнових прав на комерційну нерухомість за цим договором становить 3 684 000,00 грн (в тому числі ПДВ). Сторони дійшли згоди, що покупець сплачує продавцеві ціну майнових прав на комерційну нерухомість за цим договором шляхом перерахування грошових коштів (вчинення фінансових операцій - платежів), в терміни визначені додатком №2 до цього договору на банківський рахунок продавця. Датою оплати покупцем ціни майнових прав на комерційну нерухомість вважається дата зарахування коштів покупця на поточний банківський рахунок продавця, вказаний в цьому договорі.

Відповідно до п. 5.2 даного договору сторони можуть достроково припинити дію цього договору з нижче наведених підстав за умови попереднього письмового повідомлення про таке іншу сторону, при цьому договір вважається розірваним за згодою сторін після спливу строку, зазначеного у відповідному повідомленні.

Згідно з п. 5.3 даного договору покупець може припинити дію цього договору, виступивши ініціатором дострокового розірвання договору за власним бажанням, у будь-який момент дії цього договору та сплатити продавцеві штраф за односторонню відмову від договору, у розмірі 5% (п`ять відсотків) від вартості (ціни) майнових прав на комерційну нерухомість за цим договором.

Згідно з додатком №2 до договору купівлі-продажу майнових прав від 21.11.2019 №08/К, сторони погодили, що на виконання договору покупець сплачує продавцеві ціну майнових прав на комерційну нерухомість згідно нижчезазначеного графіку внесення платежів: до 15.04.2022 - 3 684 000,00 грн.

На виконання зобов`язань за договором купівлі-продажу майнових прав від 21.11.2019 №08/К ОСОБА_1 протягом 2019-2020 років в межах графіку платежів здійснив часткову попередню оплату на рахунок ТОВ «Казкова оселя» в АТ «Приватбанк», зокрема, 26.12.2019 на суму 930 000,00 грн, в тому числі ПДВ - 155 000,00 грн, 22.10.2020 на суму 280 000,00 грн, в тому числі ПДВ - 46 666,67 грн, 07.12.2020 на суму 245 000,00 грн, в тому числі ПДВ - 40 841,5 грн, що підтверджується платіжними дорученнями, меморіальними ордерами та актом звірки взаємних розрахунків між ТОВ «Казкова оселя» та ОСОБА_1 за період з 26.12.2019-28.06.2022/

На підставі часткової попередньої оплати, що надійшла від ОСОБА_1 на рахунок позивача, ТОВ «Казкова оселя» було складено податкову накладну: №20 від 26.12.2019 на суму 930 000,00 грн (в т. ч. ПДВ - 155 000,00 грн), яку податковим органом було зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних.

В подальшому, у зв`язку з порушенням терміну оплати ТзОВ «Казкова оселя» 16.05.2022 повідомило ОСОБА_1 про розірвання договору №08/К купівлі-продажу майнових прав від 21.11.2019 та повідомило про відповідне повернення попередньої оплати по зазначеному вище договору.

На виконання умов договору №08/К купівлі-продажу майнових прав від 21.11.2019 в частині повернення грошових коштів ТзОВ «Казкова оселя» 17.05.2022 здійснило часткове повернення коштів за майнові права ОСОБА_1 на його банківський рахунок у АТ «ОТП Банк» у сумі 399 000,00 грн в т.ч. ПДВ, що підтверджується копією платіжного доручення №290 від 17.05.2022 та заключною випискою за період з 17.05.2022 по 17.05.2022.

Повернення ОСОБА_1 попередньої оплати за майнові права на комерційну нерухомість в сумі 399 000,00 грн (в т.ч. ПДВ) стало підставою для складання ТОВ «Казкова оселя» та подання на реєстрацію в ЄРПН розрахунку коригування до податкової накладної, яка була виписана на неплатника ОСОБА_1 на загальну суму 399 000,00 грн, а саме: розрахунок коригування №3 від 17.05.2022 до податкової накладної №20 від 26.12.2019 на суму 399 000,00 грн (в т. ч. ПДВ - 66 500,00 грн).

Однак, відповідно до квитанції від 03.06.2022 реєстрація розрахунку коригування була зупинена відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, у зв`язку із тим, що у розрахунках коригування, складених до податкових накладних, передбачається зміна номенклатури товару/послуги 0011, які відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється), що відповідає п. 4 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Також зазначено, що розрахунок коригування на зменшення податкових зобов`язань до податкової накладної, складеної та зареєстрованої постачальником товарів/послуг на неплатника податку на додану вартість, складений та поданий на реєстрацію у термін, що перевищує 14 календарних днів з дня складання податкової накладної, зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних без порушення граничних строків реєстрації, що відповідає п. 6 Критеріїв ризиковості здійснення операцій Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Для підтвердження реєстрації розрахунку коригування від 17.05.2022 №3 до податкової накладної, ТОВ «Казкова оселя» було подано до контролюючого органу повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 30.06.2022 №4 та копії документів на підтвердження здійснення господарської операції, а саме: договір купівлі-продажу майнових прав від 21.11.2019 №08/К; лист-повідомлення №16-05/22 від 16.05.2022; акт звірки взаємних розрахунків між ТОВ «Казкова оселя» та ОСОБА_1 за період з 01.11.2019-28.06.2022; платіжне доручення №290 від 17.05.2022; меморіальний ордер №@2PL165411 від 26.12.2019; податкова накладна №20 від 26.12.2019; розрахунок коригування №3 від 17.05.2022 до податкової накладної №20 від 26.12.2019; виписка банку з рахунку в АТ «ПРИВАТБАНК» від 17.05.2022; виписка банку з рахунку в АТ «ПРИВАТБАНК» від 26.12.2019; договір генерального підряду на капітальне будівництво ТОВ «Майтім» від 01.06.2018; дозвіл на виконання будівельних робіт «Нове будівництво багатоквартирних житлових будинків з вбудованими приміщеннями громадського призначення та паркінгом на вул. В`ячеслава Чорновола в м. Луцьк» виданий Державною архітектурно-будівельною інспекцією України від 12.10.2018 №ІУ 39; повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою 20-ОПП; договір підряду ТОВ «Дах фасад» №08-09/20 від 08.09.2020; договір підряду ФОП ОСОБА_2 №23-07/20 від 23.07.2020; договір підряду АТ «Оператор газорозподільчої системи «Волиньгаз» №29А430- 3971-20 від 20.08.2020; договір підряду ТОВ «АЛЕРТ» №19-11/21 від 19.11.2021; договір ТОВ «ГАММА ДИЗАЙН» поставки та монтажу системи блискавкозахисту №01/04/21/ГД від 02.04.2021; статут ТзОВ «Казкова оселя»; наказ про прийняття на роботу директора №15-к від 31.07.2019, протокол загальних зборів учасників №30/70 від 30.07.2019; наказ про прийняття на роботу головного бухгалтера №24-к від 30.11.2018.

Однак, комісією комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Волинській області прийнято рішення від 05.07.2022 №7003281/37940254 про відмову в реєстрації розрахунку коригування від 17.05.2022 №3 в Єдиному реєстрі податкових накладних з наступної підстави: ненадання платником податку копій документів, зокрема: розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. Крім того, у графі додаткова інформація зазначено: відсутні розрахункові документи (платіжні доручення, банківські виписки), що підтверджують факт оплати ОСОБА_1 .

Рішенням ДПС України від 15.07.2022 №23768/37940254/2 за результатами розгляду скарги щодо спірного рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН скарги позивача залишено без задоволення, а рішення комісії - без змін.

Вважаючи рішення комісії Головного управління ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 05.07.2022 №7003281/37940254 протиправним, позивач звернувся з даним позовом до суду першої інстанції.

Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не довів ті обставини, на яких ґрунтуються його заперечення.

Суд апеляційної інстанції погоджується з таким висновком з огляду на наступне.

Згідно із положеннями частини 2 статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.

Відповідно до частини першої статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює ПК України.

Згідно з абзацом 1 пункту 201.1 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Колегія суддів зазначає, що ТзОВ «Казкова оселя» на підставі часткової попередньої оплати, що надійшла від ОСОБА_1 на рахунок позивача на виконання умов договору купівлі-продажу майнових прав від 21.11.2019 №08/К та за фактом їх отримання було складено податкову накладну №20 від 26.12.2019, яку зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних. На виконання умов договору №08/К купівлі-продажу майнових прав від 21.11.2019 в частині повернення грошових коштів ТзОВ «Казкова оселя» 17.05.2022 здійснило часткове повернення коштів за майнові права ОСОБА_1 на його банківський рахунок у АТ «ОТП Банк» у сумі 399 000,00 грн в т.ч. ПДВ, що стало підставою для складання розрахунку коригування до вищевказаної податкової накладної на загальну суму 399000,00 грн, а саме: від 17.05.2022 №3.

Відповідно до пункту 192.1 статті 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних. Розрахунок коригування до податкової накладної не може бути зареєстрований в Єдиному реєстрі податкових накладних пізніше 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої складений такий розрахунок коригування. Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.

Апеляційний суд вважає, з огляду на повернення покупцю ОСОБА_1 грошових коштів в сумі 399000,00 грн, які він сплатив позивачу в якості передоплати, 17.05.2022 на виконання вищезазначених імперативних положень ПК України, позивачем правомірно складено розрахунок коригування №3 до вищевказаної податкової накладної.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин. Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідно до підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165, яка набула чинності з 01.02.2020, серед іншого, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Порядок №1165), який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів.

Згідно з пунктом 5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Пунктом 7 Порядку №1165 визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Відповідно до пункту 8 Порядку №1165 платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет.

Згідно з пунктом 10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Відповідно до пункту 11 Порядку №1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Як зазначено у квитанції від 03.06.2022 про зупинення реєстрації розрахунку коригування від 17.05.2022 №3 до податкової накладної, господарська операція відповідає пунктам 4 та 6 Критеріїв ризикованості здійснення операцій.

Критерії ризиковості здійснення операцій оформлені у вигляді Додатку №3 до Порядку №1165.

Відповідно до пункту 4 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, складення розрахунку коригування постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, якщо передбачається зміна номенклатури товару/послуги (для товарів за кодами згідно з УКТЗЕД - зміна перших чотирьох цифр кодів, а для послуг за кодами відповідно до Державного класифікатора продукції та послуг - перших двох цифр кодів), за умови відсутності такого/такої товару/послуги, зазначеного/зазначеної в розрахунку коригування, поданому для реєстрації в Реєстрі, у таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (надається).

Згідно з пунктом 6 Критеріїв ризиковості здійснення операцій складення розрахунку коригування на зменшення податкових зобов`язань до податкової накладної, складеної та зареєстрованої постачальником товарів/послуг на неплатника податку на додану вартість, та подання для реєстрації в Реєстрі у строк, що перевищує 14 календарних днів з дня складення податкової накладної, зареєстрованої в Реєстрі без порушення граничних строків реєстрації, встановлених Кодексом.

Апеляційний суд зазначає, що в отриманій позивачем квитанції від 03.06.2022 контролюючий орган вказав на те, що у розрахунку коригування, складених до податкових накладних, передбачається зміна номенклатури товару/послуги 0011, які відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється), що відповідає пункту 4 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Також зазначено, що розрахунок коригування на зменшення податкових зобов`язань до податкової накладної, складеної та зареєстрованої постачальником товарів/послуг на неплатника податку на додану вартість, складений та поданий на реєстрацію у термін, що перевищує 14 календарних днів з дня складання податкової накладної, зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних без порушення граничних строків реєстрації, що відповідає пункту 6 Критеріїв ризиковості здійснення операцій Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Аналізуючи пункти 4 та 6 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, колегія суддів вказує, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165. Однак, відсутність у квитанції від 03.06.2022 про зупинення реєстрації розрахунків коригування до податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пунктах 4 та 6 додатку 3 до Порядку №1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктами 4 та 6 Критеріїв ризиковості господарських операцій.

Отже, квитанція від 03.06.2022 про зупинення реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних не відповідають вимогам, що встановлені до неї пунктом 11 Порядку №1165 в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку. Крім того, апеляційний суд зазначає, що у квитанції від 03.06.2022 про зупинення реєстрації розрахунку коригування від 17.05.2022 №3 до податкової накладної було запропоновано позивачу надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Разом з тим, у квитанції про зупинення реєстрації спірних розрахунків коригування не було вказано конкретного переліку документів, яких було б достатньо для прийняття рішення про реєстрацію вказаних розрахунків коригування до податкових накладних, що свідчить про невідповідність сформованих квитанцій вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку №1165. У квитанції про зупинення реєстрації розрахунку коригування до податкової накладної не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація розрахунку коригування до податкової накладної стала можливою. Контролюючий орган має конкретизувати перелік документів, необхідних для виконання покладених на нього функцій, для того, щоб платник податку чітко розумів адресовану йому вимогу. Пред`явлення контролюючим органом до платника податків загальної вимоги про надання документів без їх конкретизації та без посилання на відповідну норму права виключає можливість такого органу в подальшому застосовувати до такого платника податків негативні наслідки, пов`язані із ненаданням певного документу.

Сформовані у такий спосіб комісією регіонального рівня пропозиції щодо надання документів є загальними та формальними, вони за своїм змістом дублюють припис підпункту 3 пункту 11 Порядку №1165. Такі пропозиції щодо надання документів не є конкретизованими, що може свідчити про наявність у платника податків вільного розсуду щодо переліку документів, які слід надати. Колегія суддів вважає, що у випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації розрахунку коригування до податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування до податкової накладної.

Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 22.07.2019 по справі №815/2985/18.

Крім того, суд апеляційної інстанції зазначає, що не конкретизування податковим органом переліку документів, які необхідно надати позивачу, фактично в кінцевому результаті призвело до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до того критерію, на підставі якого зупинено реєстрацію, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності. При цьому, допущені державним органом помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються, як і не можуть покладати на таких осіб тягар відповідальності.

Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначає Порядок прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений Наказом Міністерства фінансів України 12.12.2019 №520 (Порядок №520).

Згідно з пунктом 5 Порядку №520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Відповідно до вимог пунктів 9, 10 та 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів. Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Аналіз наведених правових норм дає підстави колегії суддів для висновку, що рішення Комісії державної податкової служби повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.

З оскаржуваного рішення від 05.07.2022 №7003281/37940254 вбачається, що підставою для їх прийняття стало ненадання платником податку копій документів, зокрема: ненадання платником податку копій документів, зокрема: розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. Крім того, у графі додаткова інформація зазначено: відсутні розрахункові документи (платіжні доручення, банківські виписки), що підтверджують факт оплати ОСОБА_1 .

Разом з тим, апеляційний суд звертає увагу, що форма рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН встановлена додатком до Порядку №520 та передбачає необхідність підкреслити первинні документи, які не надані платником, та у вказаній формі наявна графа "додаткова інформація". Проте, в порушення вимог щодо форми рішення, встановленої додатком до Порядку №520, спірніе рішення Комісії ГУ ДПС у Волинській області від 05.07.2022 №7003281/37940254 не містить підкреслень за найменуваннями документів, яких не надав платник. Відповідна позначка "х" про ненадання документів стосується однієї групи документів: розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. Водночас у рядку додаткова інформація вказано: відсутні розрахункові документи (платіжні доручення, банківські виписки), що підтверджують факт оплати ОСОБА_1 .

Наведене дає підстави для неоднозначного розуміння прийнятого суб`єктом владних повноважень рішення та позбавляє можливості встановити, неподання яких саме документів не дало можливості прийняти рішення про реєстрацію розрахунків коригування в ЄРПН.

Оглядаючи матеріали справи, апеляційний суд звертає увагу на наступне.

На підтвердження підстав для складання та подання на реєстрацію в ЄРПН розрахунку коригування від 17.05.2022 №3 до податкової накладної позивач надав повідомлення від 30.06.2022 №4 з поясненнями та копіями документів на підтвердження здійснення господарської операції, а саме: договір купівлі-продажу майнових прав від 21.11.2019 №08/К; лист-повідомлення №16-05/22 від 16.05.2022; акт звірки взаємних розрахунків між ТОВ «Казкова оселя» та ОСОБА_1 за період з 01.11.2019-28.06.2022; платіжне доручення №290 від 17.05.2022; меморіальний ордер №@2PL165411 від 26.12.2019; податкова накладна №20 від 26.12.2019; розрахунок коригування №3 від 17.05.2022 до податкової накладної №20 від 26.12.2019; виписка банку з рахунку в АТ «ПРИВАТБАНК» від 17.05.2022; виписка банку з рахунку в АТ «ПРИВАТБАНК» від 26.12.2019; договір генерального підряду на капітальне будівництво ТОВ «Майтім» від 01.06.2018; дозвіл на виконання будівельних робіт «Нове будівництво багатоквартирних житлових будинків з вбудованими приміщеннями громадського призначення та паркінгом на вул. В`ячеслава Чорновола в м. Луцьк» виданий Державною архітектурно-будівельною інспекцією України від 12.10.2018 №ІУ 39; повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою 20-ОПП; договір підряду ТОВ «Дах фасад» №08-09/20 від 08.09.2020; договір підряду ФОП ОСОБА_2 №23-07/20 від 23.07.2020; договір підряду АТ «Оператор газорозподільчої системи «Волиньгаз» №29А430- 3971-20 від 20.08.2020; договір підряду ТОВ «АЛЕРТ» №19-11/21 від 19.11.2021; договір ТОВ «ГАММА ДИЗАЙН» поставки та монтажу системи блискавкозахисту №01/04/21/ГД від 02.04.2021; статут ТзОВ «Казкова оселя»; наказ про прийняття на роботу директора №15-к від 31.07.2019, протокол загальних зборів учасників №30/70 від 30.07.2019; наказ про прийняття на роботу головного бухгалтера №24-к від 30.11.2018.

У письмовому поясненні від 30.06.2022 №35 позивач вказував про те, що на виконання умов договору від 21.11.2019 №08/К та листа-повідомлення від 16.05.2022 №16-05/22 ТОВ «Казкова оселя» 17.05.2022 здійснило на рахунок ОСОБА_1 часткове повернення попередньої оплати за майнові права на комерційну нерухомість в сумі 399000,00 грн (в т.ч. ПДВ), що стало підставою для складання розрахунку коригування від 17.05.2022 №3 до вищевказаної податкової накладної на загальну суму 399000,00 грн, (в т. ч. ПДВ - 66 500,00 грн, причина коригування - 102 зміна кількості), номенклатура в розрахунку коригування - майнові права на комерційну нерухомість м. Луцьк, вул. Чорновола, 7, договір № 09/К від 21.11.2019, код товару згідно з УКТЗЕД - 00115.

З матеріалі справи вбачається, що така ж номенклатура послуг продавця та код товару згідно з УКТЗЕД зазначались позивачем у податковій накладній №20 від 26.12.2019. Надані послуги відповідають його видам діяльності.

Апелянтом не підтверджено факт виявлення під час перевірки наданих пояснень та документів об`єктивних ознак неможливості здійснення товариством операції з надання послуг, дані про яку зазначено у податковій накладній та розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення товариством виконання свого податкового обов`язку, які б свідчили про ризик порушення ним норм податкового законодавства. Тому податковим органом не виконано законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості рішення щодо зупинення реєстрації розрахунку коригування, поданого позивачем.

Апеляційний суд вважає, що подані позивачем документи відповідають встановленим вимогам щодо форми та змісту та були достатніми для реєстрації розрахунку коригування від 17.05.2022 №3 до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних і в суду відсутні підстави ставити під сумнів достовірність відображених у цих документах даних про господарську операцію. Крім того, колегія суддів звертає увагу, що жодних сумнівів щодо вказаної господарської операції у відповідача 1 на стадії реєстрації самої податкової накладної від 26.12.2019 №не виникало, а розрахунок коригування від 17.05.2022 №3 до цієї податкової накладної позивач склав у зв`язку з частковим поверненням авансових платежів. Стосовно твердження апелянта про відсутність розрахункових документів (платіжні доручення, банківські виписки), що підтверджують факт оплати ОСОБА_1 , то суд апеляційної інстанції зазначає, що позивачем до комісії регіонального рівня разом із повідомленням від 30.06.2022 №4 надавалися копії меморіального ордеру №@2PL165411 від 26.12.2019 та виписки банку з рахунку в АТ «Приватбанк» від 26.12.2019, що підтверджують факт оплати.

Водночас, відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПКУ датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) у встановлений ПК України термін.

Пунктом 201.7 статті 201 ПК України визначено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). У разі якщо частка товарів/послуг, послуг не містить відокремленої вартості, перелік (номенклатура) частково поставлених товарів/послуг зазначається в додатку до податкової накладної у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, та враховується при визначенні загальних податкових зобов`язань.

Отже, на підставі попередньої оплати у позивача виникло визначене законом право на складання податкової накладної від 26.12.2019 №20, реєстрацію розрахунку коригування до якої від 17.05.2022 №3 було зупинено контролюючим органом.

З огляду на встановлені обставини, колегія суддів вважає, що підстав для прийняття комісією ГУ ДПС у Волинській області рішень про відмову у реєстрації розрахунків коригування в ЄРПН не було.

Враховуючи вищевикладене, апеляційний суд приходить до висновку, що суд першої інстанції, зробивши системний аналіз положень чинного законодавства України та доказів, зібраних у справі, дійшов вірного висновку про задоволення позову, а тому апеляційну скаргу слід відхилити.

Згідно з ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Зазначене положення поширюється на доказування правомірності оскаржуваного рішення (дії чи бездіяльності). Окрім доказування правових підстав для рішення (тобто правомірності), суб`єкт владних повноважень повинен доказувати фактичну підставу, тобто наявність фактів, з якими закон пов`язує можливість прийняття рішення, вчинення дії чи утримання від неї.

В розумінні ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним, обґрунтованим та відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Відповідно до ст. 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст. ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 12 грудня 2022 року у справі №140/6544/22 - без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя О. І. Довга
судді І. В. Глушко
І. І. Запотічний