Справа № 816/687/16
Суддя: Желтобрюх І.Л.
Дата ухвалення: 2022-04-19 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду
Желтобрюх І.Л., Білоуса О.В., Пасічник С.С.
справа №816/687/16
З усією повагою до думки колег, вважаємо таке рішення більшою мірою зумовленим економічною й політичною необхідністю (про що прямо зазначено у тексті), аніж суто правовим. Події, що склали фактичну основу спірних правовідносин, відбулися задовго до повномасштабного вторгнення в Україну російської федерації та введення у зв`язку з цим військового стану, однак зумовлена цим критична нестача коштів в бюджеті країни не могла не справити інформаційної та емотивної дії на колегію суддів. Зрештою, дистанціювавшись певною мірою від деяких фундаментальних принципів права, таке вкрай необхідне фінансування потреб оборони колегією суддів було забезпечене. Якщо дивитися кумулятивно у світлі подальших подій, - таке рішення палати видається виправданим, однак метою цієї окремої думки є висловлення іншого правового бачення проблематики, безвідносно до нагальності бюджетних потреб та оминаючи низку процесуальних недоліків.
І. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
Суди попередніх інстанцій, досліджуючи матеріали справи, визнали встановленими такі фактичні обставини:
Видами діяльності Спільного підприємства "Полтавська газонафтова компанія" серед інших є: 06.10 Добування сирої нафти, 6.20 Добування природного газу.
11 грудня 2015 року завідувачем сектору оподаткування юридичних осіб Новосанжарського відділення Полтавської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області були проведені камеральні перевірки вказаних податкових розрахунків з плати за користування надрами для видобування корисних копалин за ІI квартал 2015 року по Мовчанівському родовищу, по Ігнатівському родовищу, по Руденківському родовищу, по Новомиколаївському родовищу, поданих Спільним підприємством "Полтавська газонафтова компанія" 24 листопада 2015 року.
За результатами перевірки складені наступні акти:
На підставі висновків зазначених актів перевірки, Полтавською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Полтавській області винесені податкові повідомлення-рішення від 30 грудня 2015 року:
При цьому, як вбачається з матеріалів справи, відповідно до розрахунків податкового зобов`язання з плати за користування надрами для видобування корисних копалин (у частині корисних копалин, для яких затверджено ставки у відносних показниках) №174, 175, 176, 177, 178, 182, 183, 184, 185, 186, 187, 190, 191, 192, 193, 194, 195, 197, 198, 199 самим позивачем було розраховано податкове зобов`язання за ІI квартал 2015 року з урахуванням ставки плати 28 відсотків (рядок 7 розрахунків).
ІІ. ЗМІСТ РІШЕНЬ СУДІВ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
Колегія суддів апеляційного суду погодилася з висновком суду першої інстанції та зазначила, що неузгодженість норм ПК, які регулювали спірні правовідносини, дає підстави для їх різного тлумачення, тому відповідач, приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, мав застосувати норми пункту 56.21 статті 56 ПК і прийняти рішення на користь позивача.
Крім того, суди попередніх інстанцій виснували про порушення контролюючим органом способу реалізації управлінських функцій при прийнятті спірних податкових повідомлень-рішень унаслідок недотримання вимог підпункту 78.1.4. пункту 78.1. статті 78 ПК. Встановивши за результатами перевірки недостовірні дані в податкових деклараціях позивача, відповідач, згідно з висновком судів, мав направити запит до платника податків для надання пояснень і документальних підтверджень. У разі коли позивач не надав би відповідних пояснень та документальних підтверджень у контролюючого органу виникла б підстава для проведення документальної перевірки, за результатами якої (а не камеральної перевірки) можливе донарахування сум грошових зобов`язань
ІІІ. ЗМІСТ ПОСТАНОВИ СУДОВОЇ ПАЛАТИ КАСАЦІЙНОГО АДМІНІСТРАТИВНОГО СУДУ
3.1 Для вирішення проблемного питання спору, яким Судова палата визначила «[встановлення] обов`язку позивача, як платника рентної плати за користування надрами для видобування газу природного з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5 000 метрів, сплачувати рентну плату за ставкою 55% від вартості товарної продукції гірничого підприємства у ІІ кварталі 2015 року в контексті дискреційних повноважень Верховної Ради України встановлювати загальнодержавні податки та збори та застосування правових принципів, зокрема принципів податкового законодавства, закріплених у пункті 4.1 статті 4 ПК» колегія суддів виходила з такого (перша група висновків):
3.1.1 «Спеціалізовані …норми-принципи - найбільш загальні, стабільні та імперативні вимоги, закріплені у праві, які є концентрованим виразом найважливіших сутнісних рис та цінностей, що притаманні системі права і визначають її характер та напрямки подальшого розвитку. Галузеві принципи лежать в основі тієї чи іншої галузі права і виражають особливості конкретної галузі права. Як фундаментальні засади вони відіграють значну роль у побудові галузевого законодавства, визначаючи основні вектори його розвитку»;
3.1.2 «Звертаючись до доктрини як джерела права, слід зазначити, що доктринальне бачення застосування основних засад функціонування податкової системи України полягає, зокрема, в тому, що визначені в ПК принципи законодавства відображають співвідношення, взаємозв`язок елементів податкової системи (податків і зборів), і що у широкому змісті під принципами податкової системи розуміється вся їх сукупність, що регулюють оподаткування»;
3.1.3 «Тобто, в конкретних ситуаціях правозастосування правові принципи, в тому числі принципи податкового законодавства, мають розглядатися у їх сукупності»;
3.1.4 «Принцип стабільності неможливо розглядати відокремлено, зокрема від принципу фіскальної достатності («встановлення податків та зборів з урахуванням необхідності досягнення збалансованості витрат бюджету з його надходженнями» підпункт 4.1.5) чи загальності оподаткування («кожна особа зобов`язана сплачувати встановлені Податковим кодексом України, законами з питань митної справи податки та збори, платником яких вона є згідно з положеннями цього Кодексу» підпункт 4.1.1), невідворотності настання визначеної законом відповідальності у разі порушення податкового законодавства (підпункт 4.1.3). Іншими словами, принципи, як основні засади правового регулювання діють (функціонують) системно, мають аналізуватися в правозастосуванні як сукупність вимог, дотримання яких вимагається як платником податку, контролюючим органом, так і законодавцем. Якщо виникає конфлікт між принципами, то він «вирішується в кожній конкретній ситуації шляхом оптимального вибору на підставі оцінки ваги кожного з принципів, інтенсивності їхньої дії»;
3.1.5 «Норми підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК, як регуляторні, адресовані всім, в тому числі, органу законодавчої влади».
3.1.6 «Приймаючи будь-який закон, зокрема, в галузі оподаткування, Парламент має враховувати норми Конституції України та міжнародних договорів України, в тому числі, щодо дотримання справедливого балансу між публічними та приватними інтересами, що випливає зі змісту статті 8 Конституції України та Конвенції про захист прав і основоположних свобод (далі - Конвенція). Відповідні межі є обов`язковими для Верховної Ради України завжди, незалежно від того, чи знайшло це закріплення у вітчизняному у законодавстві»
3.1.7 «Принцип стабільності податкового законодавства перебуває у складі такого структурного елементу принципу верховенства права, як правова визначеність. Стабільність податкового законодавства передбачає законні очікування платника податку щодо незмінності правового режиму оподаткування. Разом з тим, такі очікування від законодавця мають урівноважуватись із правом держави приймати закони відповідно до суспільних (публічних) інтересів, тобто необхідно враховувати соціальні, політичні, економічні, безпекові чинники, які існують на момент прийняття законодавчого акта»;
3.1.8 «Питання щодо застосування норм законів про зміну будь-яких елементів податків (зборів), які прийняті без врахування темпоральних меж, встановлених підпунктом 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК, не повинно вирішуватися шляхом прямого співставлення цих норм, оскільки, як вже зазначено, принцип стабільності діє і застосовується в нерозривному зв`язку з іншими правовими принципами»;
3.1.9 «Принцип презумпції правомірності рішення платника податків застосовується в усіх випадках, коли будь-яка правова норма з питань оподаткування припускає неоднозначне (множинне) тлумачення прав та обов`язків платників податків»; «Для застосування норми пункту 56.21 статті 56 ПК і прийняття рішення на користь платника податків необхідно, аби будь-яка суперечність між нормами податкового законодавства спричиняла неоднозначне тлумачення змісту прав та обов`язків відповідного платника»;
3.2 Поряд з тим, аналізуючи ті самі приписи чинного законодавства, з урахуванням встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин справи Судова палата виснувала таке (друга група висновків):
3.2.1 «Надання Верховній Раді України повноважень приймати закони (пункт 3 частини першої статті 85 Конституції України) означає можливість законодавчого органу на власний розсуд визначати зміст законів, що ним ухвалюються»;
3.2.2 «Обмеженнями законодавчих повноважень Верховної Ради України є норми Конституції України та міжнародні зобов`язання України», але «у Конституції України відсутні норми, які б зобов`язували Верховну Раду України дотримуватися особливого порядку введення в дію норм з питань оподаткування»;
3.2.3 «Своєю чергою, будь-які попередні закони Верховна Рада України може змінювати, оскільки зміна законів (будь-як і будь-яких) власне і становить зміст конституційних повноважень Верховної Ради України, тобто здійснюється не всупереч, а відповідно до статей 85, 91, 92 Конституції України. Це стосується і повноважень Верховної Ради України щодо ухвалення та/або зміни законів з оподаткування»;
3.2.4 «Водночас, норми підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4, пункту 56.21 статті 56 ПК, статті 27 Бюджетного кодексу України, не можуть самі собою бути підставами для незастосування норми пункту 252.20 статті 252 ПК» бо «норма підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК не відміняє дію інших норм ПК»;
3.2.5 «підстав для твердження, що в разі коли закони про зміну податків (зборів), будь-яких елементів податків (зборів) прийняті без врахування темпоральних меж, встановлених цими нормами, не підлягають застосуванню, немає. *Будь-які норми будь-якого попереднього закону не можуть обмежувати законодавчих повноважень Верховної Ради України на зміну нормативного регулювання, за винятком випадків, коли такі обмеження випливають із норм Конституції України або міжнародних договорів України, ратифікованих Верховною Радою України»;
3.2.6 «Принцип стабільності при прийнятті Закону № 71-VIII був застосований в балансі з принципами загальності оподаткування, фіскальної достатності та соціальної справедливості»;
3.2.7 «[Принцип презумпції правомірності рішення платника податків] підлягає застосуванню в силу самої неясності норми, наприклад, коли зміст тієї самої норми може спричиняти декілька можливих варіантів її тлумачення, незалежно від інших правових норм»;
3.2.8 «Зі змісту як норм підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4, так і норми пункту 56.21 статті 56 ПК не висновується необхідність прийняття рішення на користь платника податків, якщо норми нормативного акта суперечать між собою, але при цьому така суперечність не призводить до можливості подвійного (множинного) розуміння прав та обов`язків платника податків. Правило «всі сумніви - на користь платника податків», яке є суть наведених норм, може застосовуватися тільки у разі коли суперечність між окремими нормами податкового законодавства не може бути усунена шляхом загальновизнаних прийомів тлумачення правових норм»; «Суд апеляційної інстанції безпідставно розширив межі регулювання норми пункту 56.21 статті 56 ПК України, застосувавши її для обґрунтування висновку, що при вирішенні цієї справи слід керуватися пунктом 4.1.9 пункту 4.1 статті 4, а не пунктом 252.2 статті 252 ПК України»;
3.2.9 «Отже, за конституційними нормами платник податків є зобов`язаною особою щодо сплати податків і зборів, тоді як законодавчий орган уповноважений визначати обов`язок щодо сплати податків і зборів».
3.3 Ці та інші подібні висновки варіюються у постанові Судової палати неодноразово, але суть їх зводиться до того, що норма-принцип є суто декларативною, не змінює порядку набрання чинності (вступу в дію) жодною нормою щодо тих чи інших правил оподаткування та не є перешкодою до застосування спеціальної норми про зміну ставки податку, що ухвалена без її урахування, - бо такого безпосереднього наслідку її дії не визначено самим Податковим кодексом. При цьому як з догми, заснованої на ієрархії НПА, Суд виходив з тези про те, що обмеження дискреції законодавчого органу (як і загалом повноважень щодо законотворчої діяльності) можливе винятково у Конституції чи міжнародному договорі, а такі відповідних обмежень не містять.
3.4 За висновками Палати, «Законом № 71-VIII, який набрав чинності з 1 січня 2015 року, внесені зміни до ПК, згідно з якими плату за користування надрами трансформовано в рентну плату за користування надрами для видобування корисних копалин та в рентну плату за користування надрами в цілях, не пов`язаних з видобуванням корисних копалин (підпункти 251.1.1, 251.1.2 пункту 251.1 статті 251 ПК)». Та на цій підставі виснувала, що «порівняння правового регулювання плати за користування надрами та рентної плати за користування надрами дає підстави для висновку, що Законом №71- VIIІ не було змінено вітчизняну систему оподаткування щодо переліку запроваджених нею податків і зборів. Так само, не було введено і новий розмір ставки податкового платежу за користування надрами для видобування газу природного (будь-якого походження) з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5 000 метрів. Ця ставка була в ПК з 3 серпня 2014 року».
3.5 Також на обґрунтування свого рішення Судовою палатою використані правові висновки Постійного третейського суду (м. Лондон), викладені в рішенні від 06.02.2017 у справі № 2015-11 за позовом компанії «JKX Oil &PLC» до України про відшкодування шкоди. Зокрема, Суд констатував: «Постійний третейський суд прийняв як аргумент обґрунтування держави Україна щодо підвищення ставки станом економічної, політичної та воєнної кризи, на тлі якого відбулося збільшення ставки плати за видобування природного газу задля задоволення надзвичайних державних потреб, зазначивши при цьому, що ці тимчасові заходи були застосовані в умовах явної надзвичайної ситуації загальнодержавного рівня та були зрештою скасовані, коли ситуація дещо стабілізувалася. Суд визнав, що держава Україна в такій ситуації має досить широкі повноваження щодо підвищення ставок у податковій сфері як тимчасовий крок реагування на надзвичайну ситуацію загальнодержавного рівня. Дослідивши ексклюзивні повноваження Парламенту щодо різкого підвищення рентної плати з серпня 2014 року й обґрунтованість засобів контролю газового ринку, Постійний третейський суд вказав, що стабільність має загальне застосування та не виключає підвищення розміру ставок, вимоги законодавства не можуть вважатися спеціальними зобов`язаннями, захищеними від подальших змін у застосовуваному законодавстві. Суд констатував, що запроваджені Україною підвищені ставки рентної плати відповідали законній політичній меті - мобілізації коштів для цілей національної безпеки в умовах реальної загрози військової агресії з боку Російської Федерації, ураховуючи інтереси інвесторів та інших зацікавлених сторін. Економіко-політична ситуація в державі впливає на законні очікування, і ні в кого не можуть виникати законні очікування щодо відсутності змін у правовій системі в умовах надзвичайно глибокої економічної кризи. Тому навіть значне підвищення рентної плати, застосоване серед інших заходів у відповідному секторі економіки як тимчасовий крок реагування на надзвичайну ситуацію загальнодержавного рівня, не руйнує законних очікувань. Загальне зобов`язання держави із забезпечення стабільних і передбачуваних умов обов`язково потрібно врівноважувати з її суверенним правом приймати закони відповідно до суспільних інтересів».
3.6 Що стосується процедурних порушень як окремої підстави заявлених позовних вимог, - Судова палата обмежилася висновком, що «встановлений нормою підпункту 78.1.4 спосіб реалізації контролюючим органом повноважень щодо здійснення позапланової перевірки не стосується камеральних перевірок», а «виявлене за результатами камеральної перевірки податкової декларації (розрахунку) заниження платником податку суми податкового зобов`язання внаслідок застосування ставки податку іншої, ніж встановлено нормою ПК, є достатньою підставою для визначення контролюючим органом відповідно до пункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 ПК суми грошових зобов`язань». При цьому послалася на судову практику, яка легітимізує відповідні повноваження контролюючого органу.
3.7 За наслідками аналізу викладеного вище у сукупності, посилаючись на загальні приписи Конституції та законів України про рівність прав та вільне підприємництво, загальне, справедливе і пропорційне оподаткування, соціальне спрямування економіки та надра як суспільне благо й надбання; використовуючи норми ЄКПЛ та практику ЄСПЛ, зокрема, в частині дискреції держави щодо запровадження правил податкової політики, із застосуванням трискладового тесту щодо наявного втручання у право мирного володіння майном; звузивши парадигму «суспільного інтересу» лише до збільшення бюджетних надходжень, - Судова палата підсумувала:
3.7.1 «порівняння наслідків підвищення ставок рентної плати за користування надрами для відповідних суб`єктів господарювання, зокрема для позивача (додаткове податкове навантаження як чинник, що призводить до зменшення активів) з фіскальним та соціальним ефектом, на досягнення якого це було направлено, зокрема, в частині реального забезпечення виконання функцій держави (збалансування бюджету і забезпечення видатків на оборону, соціальний захист населення в складних економічних умовах фактичної військової агресії) свідчить на користь висновку, що підвищення ставок рентної плати не порушило норми Конституції України, було пропорційним у відповідній ситуації щодо втручання держави у право власності платників податків, для яких був встановлений обов`язок сплатити до бюджету додаткові кошти, а також забезпечило баланс між публічними та приватними інтересами. Про вимушеність такого заходу з боку держави свідчить і така обставина, як зменшення ставки рентної плати з 1 січня 2016 року до рівня, який був до 3 серпня 2014 року».
ІV. ОСНОВНІ ПІДСТАВИ НЕЗГОДИ З РІШЕННЯМ СУДОВОЇ ПАЛАТИ
4.1 Визначаючи суть спору, Судова палата обмежила його наведеними у пп. 3.1 деякими її аспектами, чим від самого початку викривила завдання й істотно звузила повноваження суду (частини 1, 2 статті 2, статті 5, 244, 245 КАС України). Разом з тим, як і в будь-якій іншій справі цієї категорії предметом доказування у цій справі є правомірність оскаржуваного податкового-повідомлення рішення, при цьому тягар доведення такої лежить на відповідачеві (частина 2 статті 77 КАС України), що у цій справі не прослідковується з аналізу наведених касатором і використаних судом мотивів. У розрізі окреслених завдань, чільне місце серед означених критеріїв займає встановлення судом підстав, меж повноважень й способу дій органу під час прийняття адміністративного акта.
Отже, процедура важлива, бо є запорукою законності наслідків, саме тому дотримання процедури перевіряється в першу чергу, і, в разі встановлення порушень, що тягнуть нікчемність висновків, до перевірки суті акта суд не вдається. Не можна знехтувати загальними нормами й правилами (підходами) з огляду на особливу категорію справи чи «істотність» предмету позову, навіть у виняткових випадках, бо це толерує новим порушенням і не узгоджується з принципами рівності, нейтральності та справедливості у сфері публічних обов`язків.
4.2 Палатою застосовано помилкові алгоритми вирішення правової проблеми в широкому сенсі й конкретного спору зокрема. Так, на наше переконання, весь перелік основних засад (принципів) податкового права закріплений у Загальних положеннях ПК України саме як єдиний цілісний базис для подальшого правозастосування положень його особливої частини, - тобто з метою їх обов`язкового спільного (сукупного) врахування. Вони є універсальними (наскрізними), не суперечать один одному, жоден з них не має переваги над іншим. Отже, конфлікт правових принципів податкового права загалом і, зокрема, у справі, що розглядається, відсутній. Наявний факт ігнорування з боку законодавчого органу одного з принципів податкового права на користь дочасної зміни елементу податку (ставки), - і цей конфлікт вирішено судом не на користь норми-принципу як більш сталої та вагомої та всупереч інтересам платника. Таке узагальнення робимо на підставі аналізу змісту постанови й результату вирішення спору, оскільки у тексті судового акта «розмито» порівнювані елементи, а правові «базиси» містять взаємовиключні формулювання.
4.3 Закон є обов`язковим до урахування усіма суб`єктами правозастосування, допоки його не скасовано чи не змінено у визначеному Конституцією та законами України порядку. Натомість рішенням суду знівельовано силу закону шляхом «іnterpretatio abrogans» («спростовного тлумачення», - тлумачення, що скасовує зміст норми, позбавляє таку будь-якого правового значення). У розрізі наведеного варто виокремити три аспекти.
По-перше, наведене не узгоджується з принципом поділу влади, закріпленим статтею 6 Основного закону, та прямо заборонено частиною 2 статті 19 Конституції України, яка, по суті, і є тим обмеженням дискреції законодавчого органу влади, на відсутності якого помилково наполягав суд (пп.пп. 3.2.2-3.2.5, узагальнено - п. 3.3).
По-друге, важливо акцентувати, що, вирішуючи спір по суті, колегія суддів Палати не констатувала ПОРУШЕННЯ норми-принципу (визнавши його дію), яке б визнала допустимим внаслідок «економічної, політичної та воєнної кризи». Навпаки, при формулюванні правового висновку щодо порядку застосування норми права - пп 4.1.9 ст 4 ПКУ, суд вдався до такого її тлумачення, яке позбавило обумовлену норму будь-якого юридичного значення й правових наслідків на майбутнє безвідносно до наявності чи відсутності надзвичайних обставин військового, політичного й економічного характеру. Разом з тим, сформульоване КСУ правило про «автоматичне» скасування наступним у часі актом попереднього не застосовне у даному випадку, оскільки такі акти не є однопредметними (рішення КСУ від 3 жовтня 1997 року № 4-зп/1997).
Зрештою, це перетворило закріплене цією нормою закону право платника на стабільність оподаткування на Nudum jus або «голе право» (право без можливості його реалізації), позбавивши платника будь-яких засобів його правового захисту на майбутнє.
4.4 Судом безпідставно звужено принцип «всі сумніви на користь платника», чим не лише порушено пряму норму закону та проігноровано законні очікування платника, а й проявлено непослідовність підходів без відступу від своєї попередньої практики.
4.5 Твердження суду, що є засновками й слугували мотивами судового рішення (перша частина висновків (п. 3.1)), на наше глибоке переконання, є суперечливими та частково взаємовиключними з другою групою висновків судової палати (п. 3.2), що зрештою не дає підстав стверджувати про належну обґрунтованість кінцевого правового висновку постанови.
4.5.1 Так, зокрема, твердження, наведені у пп.пп. 3.1.5 та 3.1.6 першої групи висновків прямо суперечать пп.пп. 3.2.2; 3.2.3 й 3.2.5 другої групи висновків палати. Останні є передчасними й помилковими, про що детальніше буде розкрито у пп 5.1.1 цієї ОД.
4.5.2 Чому пп. 3.1.9 суперечить пп.3.2.7 та що саме повністю спростовує зроблені судом кінцеві висновки про те, що підстав до застосування правила «всі сумніви - на користь платника податків» в даному випадку немає, - детально пояснимо, розкриваючи зміст пункту 4.4 цього Розділу ОД.
4.5.3 Так само незгоду з твердженням Судової палати, викладеним у пп. 3.2.9, пояснимо в межах розкриття мотивів на обґрунтування пунктів 4.2 і 4.3 цього Розділу (див абз 3, 4 пункту 5.2 Розділу V цієї ОД).
4.6 Запроваджений Судовою палатою алгоритм вирішення адміністративних справ шляхом порівняння наслідків для позивача з фіскальним та соціальним ефектом у вигляді забезпечення видатків на оборону та соціального захисту населення в складних економічних умовах військової агресії (пп. 3.7.1) є рівною мірою безпідставним (таким, що не ґрунтується на законі й прямо суперечить частинам 1, 2 статті 2 КАС України ) і небезпечним (покладений в основу вирішення усіх без винятку справ він завжди забезпечить однаково вигідний для бюджету держави результат). Більше того, наведений підхід узалежнює результат вирішення спору від ціни позову, чого не має відбуватися за жодних обставин.
4.7 Натомість сам висновок щодо застосування норми права (пп. 3.7.2) є незрозумілим і суперечливим. Так, за буквального прочитання він є висновком під умовою (останнє речення). Крім того, оскільки такий правовий висновок є результатом оцінки балансу публічного та приватного інтересів за обставинами саме цієї справи, то залишилося не з`ясованим на майбутнє: принцип стабільності завжди ігнорується чи інколи все ж застосовується (за іншого співвідношення чинників)? Бо ні самі ці чинники, ні ступінь їх впливу на правовідносини не визначені, так само як і правила наступної «оцінки балансів». Так само практичний зміст самої умови - «суперечності принципу Верховенства права в контексті прав платника податку на мирне володіння майном» в контексті досліджуваного питання - застосування принципу стабільності - не визначений та залишився на розсуд наступного правозастосувача. Отже, перша й остання частини правового висновку є суперечливими, а в цілому означені недоліки позбавляють його обов`язкової для такого роду висновків ознаки - універсальності.
Загалом наведене правозастосування призвело до ще більшої невизначеності, аніж існувала до ухвалення цієї постанови, адже залишилося незрозумілим, у яких категоріях податкових справ (галузях промисловості/сферах життя), за яких фактичних обставин та співвідношення публічного/приватного інтересів обумовлений принцип застосовний, а коли - ні. І якими є межі загальнообов`язковості означеного судового рішення (не в частині виконання, а в частині подальшого врахування правових висновків) крізь призму частин 2, 5, 6 статті 13 Закону України «Про судоустрій та статус суддів» для суб`єктів, що визначені ними.
4.8 Підсумовуючи підстави своєї незгоди, резюмуємо, що колегія суддів дісталася заключного висновку про порядок застосування норми права на підставі суперечливих тверджень, які подекуди не мають достатнього правового підґрунтя, а його невизначеність та суб`єктивна обумовленість не передбаченими законом обставинами є об`єктивною перешкодою до його належного розуміння та наступного правозастосування. Відсутність чіткого переліку й викладу змісту висновків, від яких Палата відступила, й підстав та обґрунтувань мотивів кожного такого відступу, робить загалом невизначеними всі засновані на сукупності означених принципів правовідносини й надалі.
V. МОТИВИ ОКРЕМОЇ ДУМКИ
5.1 Щодо пункту 4.1 основних підстав незгоди (щодо пункту 3.6 висновків Палати).
5.1.1 У вимірі конституційних гарантій (статті 3, 8 Основного закону) саме права людини визначають зміст і спрямованість діяльності держави в особі кожного її органу, а держава відповідає перед людиною за свою діяльність. З принципу "правової держави"(стаття 1 Конституції України) витікає вимога законності діяльності його адміністративних органів. Ця основоположна засада діяльності владного суб`єкта сформульована на розвиток і продовження природних (диспозитивних) прав людини (на противагу римському принципу «свободи поведінки», або «дозволено все, що не заборонено законом» під впливом детермінанти суспільного договору, для захисту особи від свавілля держави цивілізаційно сформувався принцип «законних дій адміністрації»).
Саме тому на рівні Основного закону держави в одній і тій самій статті закріплено обидва цих принципи, пізніший з яких сформульовано таким чином: органи державної влади й органи місцевого самоврядування їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України (частина друга статті 19 Конституції України). У такий спосіб держава продемонструвала, що зацікавлена в законності та об`єктивній правильності адміністративних актів органів влади та ухвалюваних за результатами їх перевірки судових рішень.
Норми Конституції є нормами прямої дії (ч. 3 ст. 8 КУ). Наука конституційного права виділяє кілька аспектів правового значення цієї норми та її застосування. В одному з практичних вимірів цей припис розуміється як гарантія кожному на звернення до суду для захисту конституційних прав і свобод людини і громадянина, як і право на оскарження в суді рішень органів державної влади безпосередньо на підставі Конституції України (частина третя статті 8, частина друга статті 55). З аналогічних міркувань слід визнати пряму дію конституційного принципу «законності адміністрації» у будь-якій сфері публічних правовідносин без додаткового обумовлення в профільному законі.
Отже, обговорювана конституційна засада є нормою-принципом, обсяг дії якої порівняно зі звичайною нормою є значно ширшим, оскільки вона регулює не конкретні суспільні відносини, а встановлює загальне, основоположне правило для певного виду правовідносин (публічних). І, позаяк жодних обмежень сфери застосування цей припис не містить, й чітко окреслює коло осіб, діяльність яких регламентує, висновуємо, що принцип цей є універсальним, регламентує владну (у т ч управлінську) діяльність усіх без винятку органів державної влади (ст. 6 КУ) та органів місцевого самоврядування (ст. 7 КУ) та їх посадових осіб, і застосовний він у всіх сферах владно-підвладної взаємодії як норма прямої дії.
Контроль правомірності щодо дотримання органом визначених законом меж здійснює суд, адже правосуддя є виключною сферою повноважень судової влади. Важливо відзначити, що на найвищому законодавчому рівні невипадково визначено, що адміністративні суди діють у сфері публічно-правових відносин з метою захисту прав, свобод та інтересів особи (статті 124, 125 частина 5 Конституції України). Цей людиноцентристський вектор діяльності адміністративного суду теж визначився цивілізаційно саме з огляду на різні спроможності сторін у публічних правовідносинах. А метою закріплення його на найвищому нормативному рівні стала необхідність убезпечити слабку сторону цих правовідносин від свавільної та довільної його зміни. Ще однією гарантією реальності судового способу захисту особи стало закріплення на рівні Основного закону принципу обов`язковості судових рішень (стаття 129-1). Ба, більше, правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах (абз. 10 п. 9 Рішення Конституційного суду України від 30 січня 2003 року у справі № 1-12/2003).
Тільки така правова архітектура визначає підвалини правової держави у всіх сферах її діяльності, а конституційний лад визначається й змінюється виключно народом України й не може бути узурповане державою, її органами або посадовими особами (ч. 3 ст. 3 КУ).
Спираючись на визначену правову архітектуру держави обґрунтовуємо і твердження про суперечність висновків Судової палати. Так, зокрема, підтримуючи наведені у пп 4.5.1 ОД умовиводи, вимушені окремо пояснити, закон протягом усього періоду його дії чинить безперервний вплив на суспільні правовідносини з метою впорядкування останніх. При цьому він є однаково обов`язковим для усіх суб`єктів таких правовідносин. Отже, якщо норма-принцип адресована усім правозастосувачам, у т ч законодавцеві, то це означає, що її слід не лише читати, усвідомлювати, поважати, а й ВИКОНУВАТИ. У цьому й полягає принцип вищої юридичної сили закону, його головна конструктивна ознака, - загальнообов`язковість. І саме це є основною засадою правопорядку в державі.
Прикладом, який схематично ілюструє найкоротший цикл випадків недотримання парламентом відповідних обмежень, та, відповідно, доводить передчасність висновків Палати у цій частині, може слугувати Закон України «Про регламент Верховної Ради України». Вочевидь, він не є ані Конституцією, ані міжнародним актом, проте порушення визначеної ним законодавчої процедури матиме наслідком скасування відповідного законодавчого акта в порядку, визначеному частинами 5-10 статті 48 цього ж закону.
У розрізі обставин цієї справи це означає, що обговорювана норма-принцип (поки вона є чинною), як «найбільш стабільна та імперативна» вимога, закріплена у праві, яка є «концентрованим виразом найважливіших сутнісних рис та цінностей, що притаманні системі права і визначають її характер та напрямки подальшого розвитку», та, паралельно, як законодавчо закріплена «гарантія передбачуваності закону» для платників податків (за висновками самої Палати), - то вона реально ОБМЕЖУЄ орган законодавчої влади на зміну «будь-яких законів будь-як і будь-коли», а протилежне правозастосування є загрозою існуючому правопорядку.
Як наслідок, без (до) скасування обумовленої норми-принципу у встановлений Конституцією і законами України спосіб законодавчий орган не може ігнорувати його, а в разі допущення ним такого порушення, на захисті прав тих, чиїми законними очікуваннями знехтувано, має виступити СУД.
Наведеним заразом спростовуються і твердження колегії суддів Палати про нібито «допустимість» порушення тих приписів закону, що безпосередньо не передбачають «каральних» наслідків. Принагідно відзначимо, що більшість норм Конституції України побудовано саме за таким, «декларативним» принципом, але відсутність у кожній з них окремо санкцій за їх невиконання не виключає їх з-під дії загального принципу зв`язаності законом та не тотожна дозволу їх порушувати. Те саме стосується пп. 3.2.4, 3.2.5 і т.п., що узагальнені в п. 3.3 Розділу ІІІ ОД і не наводитиметься далі задля уникнення повторюваності мотивів.
Узагальнимо викладене у цьому пункті окремої думки: протиправність наслідків дій еxtra vires не повинна окремо визначатися текстуально у кожній сфері правозастосування, вона прямо й недвозначно випливає з наведеного загального конституційного принципу (частини 2 статті 19). Протилежне протизаконно (антиконституційно), і призводить до нікчемності відповідних правових наслідків.
На практиці це означає, що адміністративні органи, виконуючи завдання у віднесеній до їхнього відання сфері державного управління, не мають абсолютної влади над особою, їх функції та повноваження мають чітко окреслені законом темпоральні, просторові, компетенційні та функціональні межі, алгоритмізовані у визначені законодавцем способи їх реалізації.
Як наслідок, будь-яка позапроцедурна, здійснювана без достатніх правових підстав, за межами повноважень та встановлених правових форм, діяльність адміністративних органів, що незаконно позбавляє особу прав чи можливості їх реалізації, або обтяжує обов`язками чи відповідальністю, є нічим іншим, як адміністративним свавіллям і має визнаватися судом протиправною, а відповідні акти - недійсними.
5.1.2 Презюмуємо, що будь-які питання щодо оподаткування, у тому числі компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, та способи їх реалізації, регулюються Податковим кодексом України і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства (пункт 1.1 статті 1, стаття 2, пункт 7.3 статті 7 ПК України). Податкове законодавство України вичерпно визначено пунктом 3.1 статті 3 ПК України.
Встановлені цим Кодексом приписи щодо призначення і проведення перевірок платників податків (статті 75, 78-81) і є тими правилами, що суворо регламентують рішення і дії органу податкового контролю в цій частині. Ці правила теж не є довільними, вони є реалізацією (практичним втіленням) наукових здобутків галузі податкового права. Так, за визначенням науковців, сферами податкового адміністрування є: 1) податкова реєстрація і облік; 2) податковий контроль; 3) залік та повернення сум переплати; 4) забезпечення виконання податкового обов`язку; 5) примусове стягнення податкового боргу та виконання інших обов`язків учасників податкових правовідносин. В межах реєстраційно-облікового провадження здійснюється інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності; реєстрація податковими органами платників (податкових агентів), існуючих в них предметів та об`єктів оподаткування та ведеться їх постійний облік, а також облік податкових зобов`язань, їх виникнення, виконання, невиконання, порушення й припинення. Що стосується контрольної функції, то до неї віднесено встановлення наявності та належних розмірів податкових зобов`язань та відповідність їх виконання вимогам закону, виявлення об`єктів оподаткування поза обліком, а також виявлення податкових правопорушень.
У цьому аспекті важливо відзначити, що камеральна перевірка є способом контролю за належним здійсненням реєстраційно-облікової функції органу податкового контролю, у той час як винятково за наслідками документальної перевірки здійснюється безпосередньо визначення правильності й донарахування усіх видів податкових зобов`язань.
Так, за приписами статті 75 ПК України (в редакції, що діяла на час здійснення перевірки), камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом.
Камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування ПДВ (даних казначейства про рахунки платників у системі електронного адміністрування ПДВ, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій).
Камеральна перевірка не є перевіркою результатів діяльності платника податків, як того вимагають приписи пункту 54.3.1 пункту 54.3 статті 54 ПК України як обов`язкової умови правомірності дій (наявності повноважень) контролюючого органу щодо визначення суми грошових зобов`язань такого платника.
Такою перевіркою результатів діяльності є саме документальна перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Такий чіткий розподіл зумовлений тим, що під час встановлення податку обов`язково визначаються його елементи: платники податку; об`єкт оподаткування; база оподаткування; ставка податку; порядок обчислення податку; податковий період; строк та порядок сплати податку; строк та порядок подання звітності про обчислення і сплату податку (стаття 7 ПК України).
Цілісний правовий режим конкретного податку передбачає об`єктивне сполучення усіх його елементів, що становлять механізм його адміністрування. Основні елементи цього правового механізму визначають фундаментальні сутнісні характеристики податку, які й формують найбільш повне уявлення про особливості його запровадження, адміністрування й справляння. Важливо відзначити, що відсутність чи непевність щодо будь-якого з основних елементів цього механізму робить оподаткування невизначеним.
Правила визначення кожного з цих елементів чітко встановлені щодо кожного з визначених кодексом податків і зборів у спеціальній нормі, що регулює його справляння. Що стосується рентної плати за користування надрами, - такі закріплені у статті 252 ПК України, і джерелами їх визначення є, зокрема, відомості про: спеціальний суб`єкт оподаткування (наявність спеціального дозволу), конкретний об`єкт справляння податку (за кожним видом мінеральної сировини та кожним об`єктом надр, на який надано спецдозвіл), обсяг відповідної товарної продукції, що є базою нарахувань, фактичні ціни реалізації продукції та розрахункова вартість відповідного виду товару (для їх порівняння й застосування з метою визначення кінцевої вартості обсягів видобутих корисних копалин, яка окремо обчислюється для кожного виду сировини й для кожної ділянки надр на базових умовах поставки) і т.і.
Слід зауважити, що з огляду на специфіку адміністрування саме цього виду податку законодавцем запроваджено додатковий обов`язок ведення платником окремого (від інших видів операційної діяльності) бухгалтерського та податкового обліку витрат і доходів за кожним видом сировини за кожним об`єктом надр, на який надано спецдозвіл (пункт 252.2 статті 252 ПК України).
Тобто, для визначення повноти й правильності нарахування податку контролюючий орган повинен за наявності достатніх правових підстав ініціювати належний вид перевірки, лише в ході проведення якої має відповідні повноваження витребувати (пункт 85.1 статті 85 ПК України), одержати від платника (пункт 85.2 ПК України) та дослідити весь перелік первинних документів (відповідно до пункту 44.1 статті 44 та статті 252 ПК України), та за наслідками такої перевірки реалізувати владні повноваження, визначені приписами статті 86, підпунктом 54.3.2 статті 54 та статтею 58 ПК України. Важливо відзначити, що одним із закономірних процедурних наслідків означеного комплексу дій є заборона повторної перевірки цього податкового періоду.
З наведеного чітко висновується, що дії податкового органу із заміни (застосування усупереч принципу стабільності) ставки податку не є перевіркою повноти й правильності нарахування такого податку без дослідження решти його елементів, не наділяє податковий орган на визначення податку й не може спричиняти наслідків неможливості дослідження первинних документів цього періоду. Власне, помилковість такої підміни підтвердило й наступне експертне дослідження, під час проведення якого в розпорядженні експертів були необхідні первинні облікові бухгалтерські та звітні податкові документи.
Отже, правові наслідки податкової перевірки безпосередньо залежать від її законності, а зміна одного виду перевірки іншим не допускається з огляду на чітко визначені законом правові підстави їх призначення й процедуру проведення.
Така правова позиція стало й послідовно підтримувалася й судовою практикою, зокрема, й самого Верховного Суду.
Узагальнений виклад порівняльного аналізу повноважень податкового органу під час проведення означених видів перевірок, до прикладу, містить постанова КАС ВС від 12 лютого 2021 року у справі № 808/537/16. Серед іншого, колегія суддів дісталася таких висновків: «Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральна перевірка є окремим видом перевірки.
При подачі платником податків податкової звітності в електронному вигляді обов`язок щодо перевірки правильності показників податкової звітності покладається на систему. Податкова звітність, подана платником ПДВ, проходить арифметичний та логічний контроль - автоматизовану перевірку, складовими якої є, зокрема, перевірка логічного зв`язку між окремими звітними і розрахунковими показниками, перевірка узгодженості показників, що переносяться з додатків до декларацій, порівняння звітних показників з показниками попередніх звітних періодів, перевірка відповідності значень окремих рядків декларації звітного (податкового) періоду значенням окремих рядків декларації попереднього звітного (податкового) періоду, а саме, рядка 21.1 - значенню рядка 20.2, рядка 21.2 - значенню рядка 24 (з урахуванням графи 6 уточнюючих розрахунків попереднього звітного (податкового) періоду). При цьому виявлення системою помилок унеможливлює реєстрацію такої податкової звітності без їх виправлення. Для виправлення помилок надається певний час, після якого здійснюється камеральна перевірка податкової звітності, за результатами якої, в залежності від наявності помилок або їх відсутності складається акт або довідка відповідно.
Самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшувати (збільшувати) суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставі підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України контролюючий орган зобов`язаний лише у разі якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань, суми бюджетного відшкодування або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.
Тобто передумовою для зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми ПДВ є дані перевірок результатів діяльності платника податків.
Перевірка результатів діяльності платника податків можлива лише під час проведення документальних перевірок, а не камеральних». Зрештою, встановивши, що «…діяльність позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства під час здійснення господарських операцій, за наслідками яких сформовано податковий кредит за спірний період контролюючим органом не перевірялася, а за наслідками камеральних перевірок на підставі пп.54.3.2 п.54.3 ст.54 Податкового кодексу України контролюючий орган не вправі зменшувати розмір від`ємного значення суми ПДВ» Верховний суд погодився з висновком про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
На доповнення до вже зазначених аспектів цієї проблематики, в іншому своєму рішенні КАС ВС наголосив на такому: «при збільшенні позивачу спірним податковим повідомленням-рішенням суми грошового зобов`язання відповідачем порушено спосіб реалізації владних управлінських функцій. Суд зазначає, що виявлення розбіжностей під час співставлення даних, що містяться у податкових деклараціях платника податків та даних єдиного реєстру податкових накладних не доводять склад податкового правопорушення, яке за своєю суттю може бути встановлене на підставі дослідження первинних документів податкового та бухгалтерського обліку. Достовірність, повнота, нарахування та сплата, зокрема, податку на додану вартість, є предметом документальної перевірки відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України». Очевидно, такі висновки видом податку не зумовлені, й, відповідно, ним не змінюються.
У постанові Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі № 816/228/17 наголошено на такому: «неправомірність дій контролюючого органу під час призначення і проведення перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за результатами такої перевірки. Глава 8 розділу ІІ ПК визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок. При цьому приписи ПК в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами. Право платника оскаржувати рішення контролюючого органу про проведення перевірки стосовно нього не залежить від виду перевірки. Реалізація такого права за відсутності обов`язку в контролюючого органу повідомляти про перевірку до її проведення була б неможливою».
З урахуванням наведеного колегія суддів Великої Палати Верховного Суду дійшла таких висновків: «аналізованими нормами ПК з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку.
Незважаючи на необов`язковість присутності платника податків під час проведення документальних невиїзних перевірок, останній все ж має право бути присутнім. Такий висновок узгоджується з приписами підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК, відповідно до якого платник податків має право бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом».
Дві останні з наведених постанов, хоча й не стосуються камеральної перевірки як такої, однак, по-перше, закріплюють право платника посилатися на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки як на підставу вимог щодо скасування її результатів незалежно від виду такої перевірки; по-друге, констатують істотні відмінності в підставах призначення, порядку проведення та обсязі повноважень контролюючого органу під час реалізації різного виду перевірок та неприпустимість їх підміни; та, зрештою, наголошують на порушенні визначених статтею 17 ПК України прав платника у разі недотримання другого пункту цих висновків.
Підсумовуючи наведене у цьому пункті V розділу ОД, стверджуємо, що рішення судів попередніх інстанцій в частині встановлення таких, які тягнуть нікчемність правових наслідків, процедурних порушень (щодо виду, підстав і порядку проведення перевірки) відповідають вимогам чинного законодавства, узгоджуються із актуальною судовою практикою; ґрунтуються на здобутках теорії податкового права й відповідають підставам заявленого позову.
5.1.3 Дійшовши протилежних висновків у зазначеній частині вимог (п. 3.6 ОД), Судова палата не спростувала жодної із встановлених судами фактичних обставин чи наведених правових підстав, не довела нерелевантності чи незастосовності з інших причин наведеної вище судової практики (чи не подолала її шляхом відступу в порядку частин 1, 4 статті 346 КАС України), не спростувала висновків судів попередніх інстанцій, та фактично не надала відповіді на доводи й обгрунтування позивача в цій частині. Натомість Палата обмежилася:
а) підтвердженням «доводу ГУ ДПС про неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК» та
б) послалася на висновки Верховного Суду у постановах від 23.06.2018 у справі № 803/552/17 та від 21.06.2018 у справі №813/448/17 про те, що «метою камеральної перевірки є виявлення в поданій звітності, інших даних систем електронного адміністрування арифметичні та/або методологічні помилки, інші відомості, які призвели до заниження або завищення податкового зобов`язання, або посвідчують інші реєстраційні порушення, які доводять склад податкового правопорушення», - як на такі, що зроблені у подібних правовідносинах.
Тобто, суть спору в цій частині зведена колегією суддів Палати до «виправлення арифметичної чи то методологічної помилки», яку контролюючий орган (за висновками КАС ВС) уповноважений виправити в межах камеральної перевірки.
Аналізуючи чинне правове регулювання у світлі зазначених тверджень відповідача та наступних відповідних їм висновків Судової палати, - доходимо висновку, що вони є нічим іншим, як підміною понять та викривленням суті спору, що, зрештою, призвело до свавільних дій органу владних повноважень.
Позивач не помилився у визначенні ставки податку, він свідомо й у законний спосіб виправив раніше допущену ним помилку у декларуванні, відстоюючи власні цілком легітимні очікування передбачуваності закону. Жодною методологією така поведінка позивача не охоплюється і не регламентується. Однак, правову позицію позивача щодо безпідставності застосування до нього припису закону всупереч принципові стабільності повністю знівельовано до визначення й виправлення «методологічної помилки». Більше того, за відсутності відповідного уповноваження в законі, судом самостійно було визначено межі повноважень і спосіб дій контролюючого органу, що не узгоджується з принципами розподілу влади й законності.
Так, Податковим кодексом України (у редакції на час проведення відповідачем перевірки) взагалі не визначено понять арифметичної або методологічної помилки, не встановлено відповідальності за них, як і не визначено способу їх виявлення чи наступного виправлення.
Норми підпункту 75.1.1 статті 75 ПК України не уповноважують контролюючий орган на таке виправлення ні тоді, ні тепер.
Лише через рік, Законом № 1797-VIII від 21.12.2016, до пункту 14.1 статті 14 Кодексу було включено підпункт 14.1.111, яким запроваджено термін методологічної помилки електронного кабінету, який визначено як невідповідності методології та/або алгоритмів роботи електронного кабінету положенням податкового законодавства, яка призводить до помилки, в тому числі в розрахунку об`єкта оподаткування, суми податку, суми надмірної сплати податку, суми пені, штрафних санкцій, показників формули обрахунку, які використовуються в електронних системах адміністрування, інших показників, що впливають на права та обов`язки платників податків. Однак означене нововведення очевидно не стосується суті спору, що розглядається.
Наявні у базі MEDOC роз`яснення контролюючого органу від 08.01.2019 теж не є релевантними, і не лише за темпоральною ознакою: їм бракує підставності та чіткості. Так, за вимогою пункту 3.1 статті 3 ПК України, лише нормативно-правові акти, прийняті на підставі та на виконання цього кодексу та законів з питань митної справи, є податковим законодавством. Відповідні Роз`яснення такими не є за жодним з критеріїв.
З урахуванням наведеного, оскільки чинне на той час (як і нині) законодавство не передбачало повноважень контролюючого органу на визначення правильності й повноти нарахування податку в межах камеральної перевірки платника, то такі дії органу є свавільними і протиправними як за формою, так і по суті.
Отже, в межах контрольних повноважень податковий орган визначає правильність і повноту донарахувань. Що стосується конкретно цієї ситуації, то донарахування податку (з окремим доволі специфічним адмініструванням) за наслідками камеральної перевірки є протиправним не тільки через сам лише факт недотримання належної процедури ініціації та проведення перевірки (1), а й неспроможним унаслідок низки істотних супутніх вад - технічної неповноти дослідження через обраний вид перевірки (2) й відсутності повноважень у межах камеральної перевірки на витребування й аналіз первинних документів, у т ч документів окремого обліку за вказаною специфікою (3) та, як наслідок, порушення (аж до повної неможливості їх реалізації) гарантованих законом прав платника (4), визначених статтею 17 ПК України.
5.2 Щодо підстав незгоди, викладених у пункті 4.2 та 4.3 розділу ІV.
5.2.1 Встановлення загальнообов`язкових норм і правил є однією з головних юридичних властивостей закону, прийнятого безпосередньо народом як єдиним джерелом влади в Україні чи його представницьким органом - Парламентом. Право визначати і змінювати конституційний лад в Україні належить виключно народові і не може бути узурповане державою, її органами або посадовими особами. Отже, нормотворча діяльність загалом, і у сфері податкового права - зокрема, повинна мати суспільне спрямування задля уникнення конфлікту між державою та соціумом та підпорядковуватися приписам найвищої міри імперативності (принципам права), адже тільки за відповідної ситуації такий складний вид діяльності отримуватиме належний рівень прогресивно-орієнтованої алгоритмізації.
Тобто уся сукупність основоположних принципів є правовим базисом, фундаментом процесу подальшого нормотворення та наступного правозастосування, своєю чергою, підважування опори не може не справити руйнівної дії на надбудову.
Конституційний обов`язок зі сплати податків має безумовний та обов`язковий характер, а його основне призначення полягає у відшукуванні засобів, необхідних публічно-правовим утворенням (органам, установам, організаціям) на покриття видатків, необхідних для реалізації їхніх функцій та повноважень задля досягнення загального суспільного блага. У цьому й полягає мета суспільного договору як провідної доктрини політичної легітимності державного устрою. Згода людей відмовлятися від особистих прав і майна на користь урядової влади була зумовлена й забезпечена низкою гарантій з боку останньої. Означеним спростовується ще один з визначальних вихідних засновків, якими керувалися судді Палати, вибудовуючи спірну правову конструкцію, - а саме: пп. 3.2.9 Розділу ІІІ ОД, - в якому стверджується, що у спірних правовідносинах платник податків є винятково зобов`язаною стороною, а парламент - тільки уповноваженою.
В обумовленій сфері загальних повинностей (сфері оподаткування) держава, як інша зобов`язана сторона суспільного договору, взяла на себе низку зобов`язань, зокрема, загального, рівного (недискримінаційного), достатнього (не справляти з особи більше податків, ніж об`єктивно необхідно) та передбачуваного (не справляти їх зненацька чи «заднім числом») оподаткування, - що згодом було трансформовано у принципи податкового права (стаття 4 ПК України). Отже, якщо «фіскальна достатність» - це відповідь на питання «Скільки?», то «стабільність» - це відповідь на питання «коли?». Наведеним спрощеним формулюванням їх функціонального змісту унаочнено, що кожен з принципів має свій напрям і сферу дії, які не перетинаються, отже, - не суперечать один одному. Крім того, як уже зазначалося, ці принципи мають ознаку загальнообов`язковості, не мають переваги один над одним, а, отже, чинять сукупну й наскрізну дію.
За таких умов тлумачення цих основоположних норм-принципів у спосіб «подолання колізії» чи надання переваги одним принципам перед іншими у спосіб «оцінки балансу» означало б присудження цим положенням змісту, що суперечить їх автентичній сутності й призначенню, з викривленням заснованих на їх застосуванні правовідносин, - що неприпустимо як з точки зору логіки, так і юридичної науки. Роблячи амбітну заяву про досягнення цим судовим рішенням балансу двох фундаментальних принципів - стабільності та фіскальної достатності, судова палата фактично утворила штучні умови й підстави до їх протиставлення: так, не визначивши конкретних критеріїв (ознак), за якими проводили таке порівняння, за відсутності аналізу будь-яких експертних досліджень чи статистичних даних, які б об`єктивно вказали на те, чи застосовано такі заходи наскрізно по галузі, чи вибірково, винятково до позивача (групи підприємств), скільки коштів планувалося й фактично залучено внаслідок такого нововведення, не проаналізували легітимну мету та пропорційність втручання у розрізі принципу рівності оподаткування, - судова палата суб`єктивно (на підставі припущень) віддала перевагу другому з них. Отже, вважаємо непереконливим ключовий аргумент постанови про «досягнення балансу».
Отже, застосований Палатою у цій постанові підхід ігнорування імперативного законодавчого припису за наслідками «оцінки балансу» призвів до юридичної оклюзії (від англ. «occlusion», - захоплення, поглинання) одними нормами інших, що не є ані об`єктивно виправданим, ані логічно спроможним. Справляння податків може і має відбуватися за цілковитого дотримання усієї сукупності базових принципів. І навпаки, запровадження завідомо несумісних (суперечливих) принципів не узгоджується з метою належного законодавчого регулювання у сфері надважливого конституційного публічно-правового обов`язку.
5.2.2 Наведене правозастосування вчергове піднімає надактуальні питання якості закону та єдності судової практики. Міжнародне співтовариство ставить доволі високі вимоги до якості й прогнозованості законів, ясності їхнього формулювання, правильного тлумачення та коректного застосування.
Так, Європейська Комісія за демократію через право (Венеціанська Комісія) у Доповіді щодо верховенства права від 4 квітня 2011 року № 512/2009 зазначила, що однією з складових Верховенства права є правова визначеність; вона вимагає, щоб правові норми були чіткими й точними, спрямованими на те, щоб забезпечити постійну прогнозованість (передбачуваність) ситуацій та правовідносин, що виникають.
Принцип правової визначеності передбачає, що органи державної влади, зокрема, законодавчої, повинні бути обмежені у своїх діях заздалегідь встановленими та оголошеними правилами, які дають можливість передбачити з великою вірогідністю та точністю заходи, що будуть застосовані представниками влади в тій чи іншій ситуації.
Правова визначеність передбачає стабільність і цілісний характер законодавства, здійснення адміністративної практики органами державної влади на основі закону відповідно до принципу верховенства права, а також прозорість і демократизм при прийнятті владних рішень.
Ідея передбачуваності (очікуваності) суб`єктом суспільних відносин правових наслідків (правового результату) свої поведінки, яка відповідає існуючим в суспільстві нормативним приписам, утворює основу принципу правової визначеності. Згідно з усталеною прецедентною практикою Європейського суду з прав людини однією із вимог, що випливає зі слів «встановлений законом», є вимога передбачуваності.
Довіра до правової та судової системи держави буде знівельована у тому випадку, якщо законотворча діяльність держави буде свавільною, а громадяни - позбавлені можливості знати про внесені законодавчі зміни та передбачати їх результати. Венеціанська комісія визначає, що для забезпечення принципу передбачуваності закон має бути, за можливості, проголошений наперед - до його застосування, та має бути передбачуваним щодо його наслідків. Коли особа переконана у досягненні запланованого результату, має легітимні (законні) очікування, діючи згідно з нормами права, їй має бути гарантований захист цих очікувань.
Зацікавлені особи мають можливість покладатися на зобов`язання, взяті державою, навіть коли вони містяться в нормативному акті, який взагалі не має автоматичної прямої дії. Така дія зазначеного принципу пов`язана з іншим принципом відповідальності держави, котрий полягає в тому, що держава не може посилатися на власне порушення зобов`язань для уникнення відповідальності. Якщо держава затвердила певну концепцію, якою в нашому випадку є стабільність податкового законодавства, то вона діє протиправно, коли відступає від заявленої поведінки або політики. Оскільки погодження такої політики або поведінки дало підстави для виникнення обґрунтованих очікувань в осіб щодо дотримання державою або органом публічної влади такої політики або поведінки.
Логічним продовженням цього принципу - якості й передбачуваності закону - є вимога однакового, сталого й послідовного його застосування.
Консультативна рада європейських суддів у своєму Висновку про роль судів у забезпеченні єдності застосування закону від 10 листопада 2017 року зазначила, що однакове й уніфіковане застосування закону забезпечує загальнообов`язковість, рівність перед законом та правову визначеність у державі, яка керується верховенством права. Єдине застосування законів поліпшує громадське сприйняття справедливості та правосуддя, а також довіру до відправлення правосуддя. Неодноразове ухвалення суперечливих судових рішень, особливо судами останньої інстанції, може спричинити порушення права на справедливий суд, закріпленого в п. 1 статті 6 ЄКПЛ (пункти b та с Розділу VІІІ Основні висновки та рекомендації).
Питання забезпечення єдності практики також є складовим елементом принципу Верховенства права, з урахуванням чого усе наведене вище рівною мірою стосується суду й ухвалюваних ним рішень.
Отже, як вбачається з наведеного, дійсно не можливо забезпечити абсолютно ідентичне вирішення судами справ однієї категорії унаслідок існування істотних відмінностей, які існують в об`єктивній дійсності чи у встановленні судами певної кількості відмінних обставин, що мають істотний вплив на кінцеве рішення у справі, проте, щонайменше, Верховний Суд повинен забезпечити однаковість підходів до їх вирішення й універсальність правових висновків, що мають загальнообов`язковий характер.
На відміну від судового рішення, формат окремої думки допускає посилання й на «авторитетний прецедент» як на додаткове джерело мотивування викладених висновків.
Так, оцінюючи законодавчі норми, які пов`язують минулі обставини з майбутніми обтяжливими правовими наслідками, Федеральний конституційний суд ФРН у своєму рішенні від 7 липня 2010 року, серед іншого, дійшов таких висновків:
Якщо законодавча влада згодом змінює правові наслідки минулої поведінки в обтяжливий спосіб, то це вимагає спеціального обґрунтування перед Верховенством права та гарантованими Конституцією правами, під захистом яких такі факти були введені в дію. Основні права, а також Верховенство права гарантують надійність правової системи як суттєвої передумови для самовизначення щодо власного життєвого плану, й, відповідно, як основної умови вільних конституцій. Свобода особи була б під серйозною загрозою, якби державна влада наклала на її поведінку чи обставини, що впливають на неї згодом, більш обтяжливі правові наслідки, ніж ті, що застосовувалися в момент її юридично значимої поведінки.
Правова норма має «справжню» (реальну) зворотну силу, якщо її правові наслідки з викривальною дією поширюється на факти, які вже були укладені до моменту її проголошення. За конституційним законодавством це принципово неприпустимо. Особа повинна мати можливість довіряти, що її правова позиція ґрунтується на чинному законодавстві, й надалі таке не буде несприятливо змінено в частині правових наслідків її поведінки, яка фактично завершилася.
У разі коли обтяжливі правові наслідки норми виникають після її оприлюднення, але фактично спричинені ситуацією, яка вже була запущена (фактичний ретроспективний зв`язок), існує «помилкова» (хибна) зворотна дія, яка не є принципово неприпустимою, оскільки надання повного захисту на користь подальшого існування попередньої правової ситуації паралізувало б законодавчу владу, яка віддана загальному благу. Захист законних очікувань не заходить настільки далеко, аби захистити громадянина від будь-якого розчарування. Однак законодавча влада повинна, оскільки майбутні правові наслідки ґрунтуються на минулих обставинах, належним чином враховувати захист законних очікувань, який вимагається конституційним правом. Необхідно зважити інтереси громадськості, які переслідуються за допомогою регулювання, і довіру індивідуума до збереження чинності правової ситуації. Хибна зворотна дія сумісна з принципами основних прав і конституційним захистом законних очікувань лише в тому випадку, якщо вона підходить і необхідна для досягнення мети закону і якщо у загальному зважуванні між вагою розчарованої довіри та вагомістю й терміновістю причин, що обґрунтовують зміну закону, зберігається межа розумності.
Відповідним правовим наслідком норм податкового права є виникнення податкового зобов`язання. У сфері податкового права існує лише реальна зворотна сила (зворотна сила правових наслідків), якщо законодавець згодом змінює податкове зобов`язання, яке вже виникло. Зміна стандартів, що діяли у поточному періоді оцінки, має бути віднесена до категорії невиправданої зворотної дії, оскільки податок виникає лише в кінці періоду оцінки (напр, календарного року), після завершення факту діяльності.
Розчарування довіри, гідне захисту, завжди вимагає адекватного виправдання відповідно до стандартів пропорційності на основі особливих суспільних інтересів та спеціального обґрунтування перед принципом рівності. Інакше законодавчому регулюванню бракувало б того мінімуму надійності, про який йшлося вище.
За висновками ФКС ФРН нормативні цілі щодо ширшого податкового охоплення, боротьби зі зловживаннями, усунення податкових прогалин пояснюють лише загальний інтерес до таких змін, але не виправдовують їх ретроспективної дії. При цьому, наголошує Суд, простий намір одержати додатковий державний дохід сам по собі не є суспільним інтересом, який переважає над захистом законних очікувань постраждалих платників податків, оскільки це означало б, що захист законних очікувань від ретроспективного посилення податкового тягаря був би практично марним. Ступінь, до якого щось інше може застосовуватися у виняткових випадках, якщо законодавець підвищить загальну ставку податку «в розумних межах» з дією на поточний період оцінки, залишається невизначеною. Це робить ретроспективний тягар податку неприйнятним не лише тоді, коли він пов`язаний з відсутністю узгодження з принципом фінансової спроможності, а й через вимогу рівності й послідовності.
У цьому аспекті, в інтересах рівного податкового тягаря, передбаченого конституційним законодавством, - підсумовують судді ФКС, - метою має бути оподаткування платників податків з однаковою здатністю сплачувати однакову суму (горизонтальна податкова справедливість) тоді як (у вертикальному напрямку) оподаткування вищих доходів порівняно з податковим тягарем для осіб з нижчими доходами має бути відповідним. Отже, рішення щодо податкового тягаря має бути реалізовано логічно в сенсі рівних податкових обтяжень. Винятки з такої послідовної реалізації вимагають спеціальної фактичної причини й додаткового обґрунтування.
Важливо відзначити, що таких правових висновків ФКС Німеччини дійшов навіть за відсутності у податковому законодавстві на національному рівні норми-принципу, що гарантував би стабільність оподаткування чи заборону дочасних податкових змін (Арт 103 абз 2GG; ст. 85 Фіскального кодексу ФРН). Наведені висновки зроблені конституційним судом лише на підставі загальної норми Конституції про заборону ретроспективної дії закону.
5.2.3 На противагу наведеному нормою пункту 4.1.9 статті 4 ПК України такий принцип закріплено.
Розгляньмо детальніше детерменевтику цього положення. Аналіз буквального тексту норми виявляє: дві імперативні законодавчі заборони, адресовані перш за все законодавчому органові (з урахуванням частини 2 статті 92 КУ), на дочасну зміну елементів податку, збору; чіткі темпоральні межі дії таких заборон як щодо самих податку, збору, та їх ставки, так і щодо будь-яких інших елементів податку чи збору. Перейдімо до аналізу юридичних особливостей норми. Оскільки норми закону адресовані усім правозастосувачам без винятку (загальнообов`язковість), то з точки зору платника податків вона природньо легітимізує очікування щодо дотримання визначених нею заборон першим адресатом. Таким чином, у спірного положення закону є ще одне (метаюридичне) правове значення, - законодавчої гарантії від свавілля з боку держави. Третім, але не менш важливим за два попередні, техніко-юридичним аспектом цієї норми є те, що її диспозиція є тим «визначеним законом» способом дій органу державної влади, про заборону порушення якого йдеться у частині 2 статті 19 Конституції України.
Окрім формально юридичного тлумачення, означена норма є втіленням у практику певної наукової доктрини. Так, з наукової точки зору наведена норма закріплює концепцію податкової події, тобто алгоритм, за яким правова норма застосовується тільки до тих подій, які мали місце після набрання нею чинності, а юридичні наслідки тих подій, що мали місце до прийняття норми, визначаються за діючим раніше (на час їх виникнення) законом.
Природу цієї концепції легко зрозуміти, звернувшись до основ підприємництва. Очевидно, що підприємницька діяльність не здійснюється одномоментно, а реалізується певними періодами як де-факто, так і де-юре. Системі періодів підпорядковуються також облік та оподаткування такої діяльності. На практиці підприємницька діяльність відбувається у кілька етапів: від бізнес-ідеї до її втілення й досягнення основної мети - отримання доходу (організаційно-підготовчий; зародження та становлення; розвиток та поглиблення діяльності). Обтяження податком наявних ресурсів на етапі розробки технології, напрацювання методів, пошуку засобів, вивчення ринків для реалізації певної бізнес-ідеї було б від початку руйнівним для останньої.
Саме тому основоположник економічної теорії, батько ідей поділу праці, вільного ринку, родоначальник доктрини вільного підприємництва ОСОБА_1 стверджував, що оподатковуватися має саме дохід, адже обтяження податком капіталу вихолощує його («не ріжте курку, що несе золоті яйця»).
Пізніше, визначаючи принципи верховенства права в податкових відносинах, ОСОБА_3 зазначить, що інтерес платника податків, який обґрунтовано покладався на чинний закон, має бути захищений, а для обґрунтування змін, викликаних законом зі зворотною силою, ніколи не слід покладатися на фінансові міркування.
Своєю черго, ОСОБА_2 стверджував основним принципом податкового права визначеність, котру, на його переконання, слід розуміти, з одного боку, як внутрішню свободу вибору платника податків здійснювати або не здійснювати дії без будь-якого зовнішнього впливу, будучи впевненим у юридичних наслідках своїх дій (природний аспект), а з іншого, - як його можливість діяти відповідно до закону для досягнення цілей, обґрунтовано плануючи свої дії (інструментальний аспект).
Отже, оподаткування є безпосереднім й істотним втручанням у сферу основних прав особи, і саме до повноважень суду належить контроль його правомірності шляхом перевірки обставин справи з метою дотримання прав особи, яка звернулася за судовим захистом, як конституційно закріпленого основного завдання адміністративного судочинства.
При цьому єдино важлива точка зору в даному випадку, єдина призма, під кутом якої слід аналізувати спірні правовідносини, - є легітимні очікування правозастосувача - платника податків, для захисту прав, свобод та інтересів якого у країні утворена й функціонує система адміністративних судів стаття 124 Конституції України, статті 1, 2 КАС України).
На противагу цьому, з метою узаконення нерівності й ігнорування фактів зневажання правами конкретної особи зазвичай використовуються глобальні ідеї, підносячи рівень дискусії до вищого рівня абстракції, де можна знехтувати нормами, правилами й деталями. Разом з тим, за правилами формальної логіки та юридичної науки таке узагальнення може утворювати загрозу зовнішній валідності кінцевих висновків. Як правило, можливість узагальнення обмежена, коли причина (як незалежна змінна) залежить від низки інших факторів, тому всі загрози зовнішній валідності висновків взаємодіють з незалежною змінною - так звана фонова взаємодія з фактором. Редукціонуючи, ствердимо, що універсальних висновків не можна досягти на прикладі справи, в якій виняткові обставини покладені в основу правила. Сам метод підвищення рівня узагальнення (абстракції) є логічно неспроможним у даному випадку, оскільки ґрунтується не на базисних, а на побічних змінних.
Видається належно обґрунтованим висновок, що рішення, засноване на помилкових логічних та формально-юридичних конструкціях підриває роль науки у формуванні державної політики.
В аспекті наведеного також важливо відзначити фундаментальне правило суспільного договору про те, що «з погляду суспільної користі перевагу мають вигоди приватних осіб» («Contemplatione publicae utilitatis privatorum commoda praeferentur», Павел), - перевірений часом і різними правовими режимами підхід, який пізніше втілився в основоположний принцип демократії - Верховенства права.
Неминучість такого висновку підтримував і великий правник, філософ і політичний діяч Шарль-Луї де Монтеск`є, який ще всередині XVIII сторіччя застережував, що «несправедливість, допущена щодо одного, загрожує всім».
Наведене також емпірично унаочнює помилковість сприйняття Палатою ще однієї абстрактної категорії «суспільного інтересу», й, відповідно, заснованого на такому хибному розумінні правозастосування, адже варто оцінювати усі наслідки власної поведінки.
Дуже спрощено це означає, що суспільний інтерес не може досягатися порушенням інтересів індивіда, оскільки сам по собі є сукупністю інтересів індивідів. Баланс у разі конфлікту цих інтересів залежить від їх «ієрархії». Але зрештою саме панування права у суспільстві і є кінцевою ціллю будь-якого державно-правового утворення (стаття 1 КУ). Позаяк головною метою є і залишаються досягнення єдності, результативності, ефективності та підзвітності державних органів, що підтверджує їхню легітимність.
Принагідно зауважимо, що Венеціанська комісія звернула увагу на те, що необхідно відрізняти інтереси носіїв державної влади та публічні (державні) інтереси, а також на те, що в ідеалі виконання функцій щодо захисту публічних інтересів не слід поєднувати або плутати з функцією захисту діючого уряду чи інтересів інших інституцій держави (Звіт з Європейських стандартів щодо незалежності судової системи, п. 71 частини ІІ).
Таким чином, миттєва допомога у наповненні бюджету у позаправовий спосіб неминуче призводить до втрати довіри громадян до держави (закону, суду, посадовця), а також до зниження ділової активності та бажання займатися підприємницькою діяльністю за непередбачуваними правилами й непрогнозованими «стрибками» ризиків, та, як наслідок, - до зменшенню бази оподаткування й збільшенню тіньового сектору економіки. Недостатня суворість у конституційно-правових оцінках применшує значимість і репутацію суду як в очах громадян, так і з боку решти державних органів.
Отже, запровадження системи загальнообов`язкового оподаткування втілює у собі не лише фіскальну функцію, а й регулюючу. І в Україні запроваджено концепцію оподаткування результатів діяльності певного періоду, що є головною передумовою прогнозованості та запорукою успішності бізнес-планування.
Разом з тим, це не означає, що просте очікування особи на те, що застосовне податкове законодавство продовжить існувати невизначено довго, захищене законом. Якщо законодавець має намір розширити базу оподаткування чи приборкати зловживання, - це, безумовно, входить до сфери його дискреційних повноважень.
Дійсно, ризики підприємницької діяльності несе особа, що нею займається. Але, як вже зазначалося, держава теж є зобов`язаною особою у цих правовідносинах. Оскільки об`єктом довіри й фінансового розрахунку особи є певне правове регулювання у сфері оподаткування, то виправданою поведінкою держави має бути запровадження перехідного періоду при зміні його положень.
Отже, має існувати законодавчо встановлена межа, яка гарантовано захистить платника від несприятливих наслідків раптової зміни податкової парадигми, і така межа має особливо ретельно захищатися судом,- єдиним органом влади, уповноваженим розмежовувати правомірну поведінку від протиправної у конкретних правовідносинах.
Саме тому норма пункту 4.1.9 ПК України містить пряму заборону на зміну податків та зборів, їх ставок, а також податкових пільг протягом бюджетного року, а також встановлює правило, за яким зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому такі діятимуть.
Отже, ця податкова норма і є тією темпоральною межею, що вирішує конфлікт між гнучкістю та адаптивністю правової системи з одного боку та її надійністю і стабільністю з іншого, й має визначальне значення при вирішенні судом питання захисту довіри й законних очікувань платника.
В наведеному аспекті системи податкових періодів, під призмою закріплених цим пунктом заборон, чіткіше усвідомлюються й глибше сприймаються конституційні гарантії захисту законних очікувань, закріплені у статті 58 Основного закону, тому невиправданими є твердження, що поведінка відповідача у даному випадку не суперечить Конституції та законам України.
Зрештою, навіть якщо суто фіскальні міркування піднести до рівня принципу податкового права й протиставити принципові стабільності (легітимним очікуванням платника), на заваді мав би стати існуючий законодавчий запобіжник захисту прав платника, й, одночасно, універсальний інструмент вирішення суперечок, - презумпція правомірності рішень платника податку (підпункт 4.1.4. пункту 4.1 статті 4 ПК України), що логічно вимагає змістити нашу увагу у цьому напрямку.
5.3 Щодо підстав незгоди, викладених у пункті 4.4 Розділу IV цієї ОД.
Своєрідним запобіжником адміністративного свавілля можна назвати запровадження в Україні на законодавчому рівні з 2000 року принципу римського права «in dubio pro tributario» (дослівно - «з повагою до платника»), що доктринально розуміється науковцями як презумпція правомірності дій платника податків та коротко формулюється «усі сумніви - на користь платника». З цього принципу виснувано принцип найбільш сприятливого для платника тлумачення закону.
І мова не лише про «якість і передбачуваність закону», які, на думку Європейського суду, «пов`язані з достатньою чіткістю встановлення ним [судом] тих чи інших обставин, на підставі яких мають діяти державні органи»; «правову визначеність» у різних її аспектах та «захист легітимних очікувань» (якщо для такого права в національному законодавстві існує достатнє підґрунтя). Серед принципів, на практичному застосуванні яких наполягав ЄСПЛ, і принцип «найбільш сприятливого тлумачення закону» (до прикладу, пункт 43 рішення ЄСПЛ у справі «Сєрков проти України»).
Наведені вище й інші, не названі тут, фундаментальні принципи невіддільно й послідовно застосовуються ЄСПЛ на захист гарантованих Конвенцією прав людини в ім`я торжества Верховенства права.
Правило вирішення сумнівів на користь платника податків теж покликано забезпечувати реалізацію однієї з ознак Верховенства права - правової визначеності, а саме: можливість платника податків чітко розуміти та передбачати правові наслідки вчинюваних дій, що має фундаментальне значення для правильності його застосування.
Терміну "юридична колізія" законодавство України не містить. Натомість латинське слово "collide" (колізія) означає зіткнення, сутичку, збіг протилежних обставин, сил та інтересів. Колізійне правило - взаємовиключні правила в одній і тій же ситуації, за якої як платник, так і контролюючий орган, звертаючись до класичних прийомів тлумачення правових норм не можуть точно визначити її зміст. Означена норма приписує правозастосовувачеві у таких ситуаціях обов`язковий вибір варіанту поведінки для забезпечення найбільш сприятливих для платника наслідків.
У широкому розумінні правова колізія охоплює собою "всі протиріччя, що виникають у правовій системі суспільства, зокрема, в правових концепціях, теоріях і поглядах, правосвідомості і правовій культурі, правоутворенні і реалізації норм права, правовій поведінці, законності і правопорядку, праворозумінні" (Д.Д. Лилак) або "розходження чи суперечність між окремими нормативно-правовими актами, що регулюють одні й ті самі або суміжні суспільні відносини, а також суперечності, що виникають у процесі правозастосування та здійснення компетентними органами та посадовими особами своїх повноважень" (М.Г. Матузов). І лише з вузького розуміння цього поняття воно вбачається як розбіжності змісту двох або більше чинних законодавчих актів, прийнятих з одного і того ж питання.
Однак вузьке розуміння наведеного визначення є хибним у даному випадку з огляду на таке.
Презумпція правомірності рішень платника податку як основна засада податкового законодавства й автономний інститут фінансового права не є новелою Податкового кодексу України. "За своїм правовим навантаженням вона схожа на правову конструкцію "конфлікту інтересів", положення якого було закріплено у Законі України "Про порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" від 21 грудня 2000 року № 2181-ІІІ. Так, підпункт 4.4.1 пункту 4.4 статті 4 зазначеного закону містив такі положення: "У разі коли норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків". Аналіз положень "презумпції правомірності рішень платника податків" та раніше існуючих положень "конфлікту інтересів" доводить повну тотожність їхньої сутності при зміні назви терміна" (Р.Ф. Ханова "Презумпція правомірності позиції платника податку: працює чи ні?" IV Судово-правовий форум "Судова реформа: стан та напрями розвитку" 17-18 березня 2016 року).
Отже, мова йде не просто про загальнообов`язкове усунення юридичних колізій, яке є одночасно і правом (повноваженням), і процесуальним обов`язком суду при звичайному (безвідносно до виду правовідносин) правозастосуванні. Мова про порядок вирішення ситуацій, у яких стикаються (конфліктують) інтереси платника податків і контролюючого органу, а норми податкового права, що регулюють такі правовідносини, прямо чи внаслідок їх тлумачення, а також у своїй сукупності, не є однозначними та допускають множинне трактування їхніх прав та обов`язків, внаслідок якого можливе вирішення справи як на користь платника, так і проти нього. Протилежне бачення не виправдовує багатократне деталізоване закріплення цього принципу на рівні спеціального закону.
Саме з такого, більш широкого розуміння цього принципу, виходила Судова палата при вирішенні справи № 380/671/20. Так, серед іншого, у рішенні від 10 лютого 2021 року зазначено: «Презумпція сформульована як принцип у статті 4 ПК України (пункт 4.1.4). Саме таким чином встановлено найвищий ступінь її імперативності. Крім того, презумпція також закріплена як спеціальна норма у пункті 56.21 статті 56 ПК України саме для цього виду правовідносин, що означає безумовне її врахування при вирішенні спорів, що регулюються означеною статтею.
Сама юридична конструкція норми пункту 56.21 статті 56 ПК України дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду. Більше того, наведеною нормою охоплюються не лише очікування платника, запровадженням у податковому законодавстві цієї презумпції як принципу (основної засади) накладається відповідний таким очікуванням обов`язок вибору визначеного нею варіанту поведінки і контролюючим органом, і судом. При цьому тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган».
Предметом спору у цій справі, так само як і в наведеній до прикладу, є оскарження податкового повідомлення-рішення. Вказані правовідносини регулюються спеціальною статтею спеціального нормативно-правового акта - статтею 56 ПК України. Вона є чинною і релевантною. Відповідне правозастосування відповідає практиці ВС на рівні Палати, відступу від якої Палата у визначений законом спосіб не вчиняла. Отже, жодних застережень щодо незастосування пункту 56.21 статті 56 ПК України до даних правовідносин не існує, а висновки Судової палати в цій частині є передчасними. Не можна застосовувати норму за бажанням, праву особи кореспондує обов`язок органу і суду.
Варто навіть піти далі й наголосити на тому, що з принципу (презумпції) правомірності дій платника податків року Європейський суд з прав людини вивів правило найбільш сприятливого тлумачення нормативно-правових актів. Так, у справі «Щокін проти України» від 14 жовтня 2010 року ЄСПЛ визнав, що тлумачення та застосування національного законодавства є прерогативою національних органів. Однак, суд зобов`язаний переконатися в тому, що спосіб, в який тлумачиться і застосовується національне законодавство, призводить до наслідків, сумісних з принципами Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод з точки зору тлумачення їх у світлі практики Суду. На думку Суду, відсутність в національному законодавстві необхідної чіткості та точності, які передбачали можливість різного тлумачення певного важливого фінансового питання, порушує вимогу «якості закону», передбачену Конвенцією, та не забезпечує адекватний захист від свавільного втручання публічних органів державної влади у майнові права заявника. ЄСПЛ наголосив, що в разі, коли національне законодавство припускало неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків платників податків, національні органи були зобов`язані застосувати підхід, який був би найбільш сприятливим для платника податків.
Однак у справі, що розглядається, органи державної влади й суд віддали перевагу найменш сприятливому тлумаченню національного законодавства, що призвело до обтяжливих наслідків - накладення на заявника додаткових зобов`язань зі сплати рентної плати.
Жодного відступу від наведених у цьому пункті зобов`язань внаслідок обставин надзвичайного чи непереборного характеру держава не декларувала.
5.4 Не можемо оминути увагою й деякі інші доводи Палати, які не видаються нам достатньою мірою обґрунтованими.
5.4.1 Так, спростовуючи спорадичний характер податкового нововведення, аби нівелювати законні очікування платника, Судова палата вдалася до фактичного ототожнення юридично різних (за найменуванням та багатьма сутнісними елементами) податків, запроваджених різними законами у різні періоди, та використала з цією метою факт більш раннього тимчасового запровадження ставки аналогічного розміру щодо «попереднього» податку (п. 3.4 ОД).
Під призмою наведених вище аргументів щодо максимальної чіткості законодавчого визначення податкового обов`язку досить довільною виглядає надана Палатою оцінка зміни системи оподаткування з набранням чинності Законом № 71-VIII з 1 січня 2015 року як процесу «трансформування» одного виду податку (з плати за користування надрами у рентну плату), та сформульований нею на цій підставі висновок про те, що «вітчизняну систему оподаткування щодо переліку запроваджених нею податків і зборів не було змінено», як і «ставки податку» - що, серед іншого, дозволило Судовій палаті знівелювати запроваджені підпунктом 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України заборони. В цьому аспекті доцільно загадати імперативні приписи пункту 6.3 статті 6 та пункту 4.2 статті 4 ПК України, що виключають саму можливість таких вільних трактувань, тим більше, з урахуванням завдання адміністративного суду.
5.4.2 Попри суворе обмеження переліку джерел права (стаття 7 КАС України), Судова палата на обґрунтування власних висновків послалася на правові висновки Постійного третейського суду (м. Лондон), виклавши останні в узагальненому вигляді (п 3.5 ОД). При цьому, окрім посилання на принцип Верховенства права, жодного виправдання правоможності такого запозичення, як і, власне, допустимості його власної інтерпретації, Судова палата не навела. Єдиним виправданням доцільності цих посилань Судова палата назвала «подібність економіко-політичних умов», за яких було ухвалено Закон №71- VIIІ порівняно із законом №1621-VII. Але доцільність не тотожна підставності й не виправдовує надто вільного трактування першоджерела.
Окрім браку законодавчої підстави для використання цього рішення як джерела права Палатою повністю проігноровано (принаймні, у постанові відсутнє відповідне обґрунтування чи спростування) й істотну відмінність самих порівнюваних справ (суб`єктний склад сторін, правові підстави спору та предмет позову), - що виключає можливість врахування цього рішення чи встановлених ним обставин як преюдиційних.
З формальної точки зору важливо відзначити ще й відсутність в матеріалах справи належним чином посвідченої копії перекладу офіційного тексту означеного судового акта, що не є ані загальнодоступним документом, ані загальновідомим фактом. Означене не дає можливості пересвідчитися у достовірності використаних фрагментів, з огляду на що уникаємо їх цитування.
Поглиблюючись у сутнісні складові обумовленого рішення третейського суду, нами було з`ясовано, що у фокусі уваги арбітражної процедури були міжнародні домовленості про сприяння і взаємний захист інвестицій (ДІУ мж Україною та Великою Британію від 10 лютого 1993 року) за позовом JKX Oil and Gas pls до держави Україна, де джерелом «засобу правового захисту від податкових змін, які впливають на економічну рівновагу угоди» (стабільності) визначена стаття IX(4) Угоди, а законними очікуваннями в рамках здійснених інвестицій визнавалися захищені нормою FET стандарти. Своєю чергою, держава Україна посилалася на стан крайньої необхідності (брак коштів для розрахунку за газ з росією) і тимчасовість запроваджених змін. Відповідно, у вимірі пропорційності встановлювалася істотність шкоди, завданої інтересам Великої Британії та міжнародної спільноти загалом (стаття 25 Статей про відповідальність держав за міжнародні протиправні діяння (Статті КМП). На додаток до зазначеного, третейський суд поклав в основу обґрунтування власних висновків як джерела домовленості сторін Ліцензійної угоди, міжнародні стандарти і правила, та власну попередню арбітражну практику. Наведене переконливо доводить очевидну нетотожність не лише предмету та правових підстав порівнюваних судових спорів, а й процесуальних підходів до їх вирішення, зумовлених різними правовими традиціями країн, що визначають юрисдикційні практики.
Продовжуючи аналізувати зміст використаних палатою висновків третейського суду, не зайве зауважити, що, цитуючи висновки Лондонського третейського суду, Палата не спростувала наявності й не обумовила відхилення щодо ще однієї сутнісної фактичної відмінності справ, - що правові висновки третейського суду Лондона значною мірою ґрунтувалися на тимчасовості запровадженої ставки та припиненні її дії на час розгляду справи третейським судом, на чому кількаразово акцентовано в самому рішенні.
Тимчасовість, як відомо, правова категорія, що передбачає повернення до попереднього (загального) правила після закінчення дії умов, що викликали їх зміну. Вона не справляє юридичних наслідків після закінчення дії, й, відповідно, не змінює легітимних очікувань за межами своїх темпоральних проміжків.
На відміну від третейського суду Лондона, замість підшукування найбільш релевантного судового прецедента, адміністративний суд в Україні для розгляду й вирішення справи зобов`язаний віднайти правові підстави свого рішення у кодифікованому праві нашої країни (частина 2 статті 242, пункт 3 частини 1 статті 244 та пункти 5, 6 частини 4 статті 246 КАС України). А з урахуванням правового значення палатних висновків у розумінні частини 2 статті 356 КАС України та потреби забезпечення їх універсальності для подальшого застосування в порядку, визначеному частиною 5 статті 242 КАС України та статтею 13 Закону України «Про судоустрій та статус суддів», - зробити це максимально віддалено (незалежно) від обставин конкретної справи. Простими словами, оцінюючи підставність правових висновків суду, слід пам`ятати, що надалі при застосуванні (точніше, незастосуванні) принципу стабільності мова йтиме не тільки і не стільки про продаж державою надр - власності народу України, - а про підприємницьку (на власний ризик) діяльність різноманітних суб`єктів господарювання в різних сферах життєдіяльності.
Зрештою, Суд одноголосно встановив порушення статті 1 Першого протоколу щодо заявника у цій справі.
Означене унаочнює надто вільну інтерпретацію судом як змісту окремо цього параграфу, так і в цілому висновків суду.
На практиці порушення означеного принципу набуло в Україні системного характеру й описується деякими вченими як «хронічна хвороба з передноворічними періодами загострення».
Ще у 2018-му українська система державного управління пройшла масштабну оцінку місією SIGMA (Support for Improvement in Governance and Management). За критеріями «передбачуваність і узгодженість законодавства» та «доступність законодавства» Україна отримала три бали з п`яти.
У Звіті SIGMA зазначено: «Парламент у 2016 році ухвалив 14 нових законів, запропонованих урядом, і зміни до 6 з цих законів (43%) були ініційовані урядом або президентом України протягом одного року після ухвалення. Така висока частота змін до нових законів свідчить про серйозні проблеми щодо якості розробки законопроєктів. Це, своєю чергою, негативно впливає на узгодженість і чіткість законодавства. Згідно з опитуванням, проведеним на замовлення програми SIGMA, лише 33% українських суб`єктів господарювання вважають державну політику чіткою та стабільною». Інший приклад - Податковий кодекс України. Його поспішне прийняття у 2011 році призвело до необхідності того ж року ухвалити ще 6 законів про внесення змін до Податкового кодексу. Відтоді не минало жодного року, коли б Кодекс не змінювали чи не доповнювали. Як наслідок, на сьогодні текст таких змін перевищує в рази текст початкової редакції головного податкового акта. І це відбувається попри те, що принцип стабільності податкового законодавства прямо прописаний у Кодексі.
Таким чином, нестабільність, непередбачуваність і недоступність законодавства - справді гостра проблема в Україні. Але такі негативні вияви законодавчого регулювання завжди знаходили відповідну оцінку в суді. …до дати ухвалення постанови, незгоду з висновками якої викладено вище.
Вважаємо, що наведеними вище переконливими доводами, належними і послідовними правовими аргументами нами з достатньою повнотою доведено, що колегія суддів Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду помилково скасувала законні й обґрунтовані рішення судів попередніх інстанцій, допустивши при мотивуванні такої необхідності фактичний відступ не лише від попередньої практики колегій суддів Палати у подібних правовідносинах, а й від попередньої судової практики Верховного суду України та Великої Палати Верховного Суду не у порядку та спосіб, визначені статтею 346 КАС України та істотно звузивши межі та викрививши зміст принципу правомірності рішень платника податків.
Судді І.Л. Желтобрюх