Справа № 802/1223/17-а
Суддя: Бившева Л.І.
Дата ухвалення: 2023-02-27 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 лютого 2023 року

м. Київ

справа № 802/1223/17-а

касаційне провадження № К/9901/31429/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Бившевої Л.І.,

суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,

розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Головного управління ДФС у Вінницькій області (далі - Управління) на постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 14.08.2017 (суддя Воробйова І.А.) та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 26.09.2017 (головуючий суддя - Гонтарук В.М., судді - Біла Л.М., Граб Л.С.) у справі за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ) Головного управління ДФС у Вінницькій області про визнання протиправним та скасування рішення,

У С Т А Н О В И В:

ФОП ОСОБА_1 звернулася до суду з позовом до Управління, у якому просила визнати протиправними та скасувати повністю: податкові повідомлення-рішення форми «Р» від 14.07.2017 № , № , № ; рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № від 14.07.2017; вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф- від 14.07.2017.

На обґрунтування зазначених позовних вимог ФОП ОСОБА_1 послалася на те, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать, зокрема, й інші витрати, до складу яких включаються витрати, пов`язані з веденням господарської діяльності, не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України. Відтак, на думку позивача, податкові повідомлення-рішення про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб і податку на додану вартість та прийняті, як наслідок, рішення про нарахування військового збору, недоїмки зі сплати єдиного внеску та штрафних санкцій є протиправними. Також позивач вказав, що підтвердив документально понесені ним під час ведення господарської діяльності протягом витрати, понесені у зв`язку з оплатою комунальних платежів, та надав відповідні документи під час проведення перевірки.

Вінницький окружний адміністративний суд постановою від 14.08.2017, залишеною без змін ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 26.09.2017, позов задовольнив повністю: визнав протиправними та скасував: податкові повідомлення-рішення форми «Р» від 14.07.2017 № , № , № ; рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № від 14.07.2017; вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф- від 14.07.2017.

Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суди виходили з того, що: для проведення перевірки позивачем були надані перевіряючим усі документи первинного обліку, що знайшло своє відображення у акті перевірки, які підтверджують факт документального понесення ним витрат, пов`язаних із оплатою комунальних послуг, а саме: рахунки-фактури, акти про використання електричної енергії, акти наданих послуг з розподілу природного газу, акти подачі-прийому та реалізації газу, рахунки на оплату, акти здачі-приймання робіт (надання послуг, акти розподілу природного газу); витрати на комунальні послуги відображені у Книзі обліку доходів і витрат та не заперечуються відповідачем; умовами договору оренди передбачене право орендаря (позивача0 на укладення договорів щодо отримання комунальних послуг від імені орендаря та, відповідно, право отримання таких послуг і обов`язок щодо їх оплати, з урахуванням того, що місцем провадження господарської діяльності позивача є саме адреса орендованого приміщення. Також, суди виходили з того, що оскільки витрати були сформовані позивачем правомірно, то донарахування контролюючим органом інших грошових зобов`язань, які є похідними, також є безпідставними.

Управління оскаржило рішення судів першої та апеляційної інстанцій до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 10.11.2017 відкрив касаційне провадження у даній справі.

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на те, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій ухвалені з порушенням норм матеріального та процесуального права, оскільки суди не надали належної оцінки тому, що комунальні послуги не можуть бути враховані у складі витрат ФОП ОСОБА_1 , оскільки торгівельний комплекс є власністю ФОП ОСОБА_2 , а орендна плата за користування позивачем орендованим приміщенням складає 0,00 грн. Решта доводів зводиться до цитування скаржником норм податкового законодавства та змісту акту перевірки.

ФОП ОСОБА_1 не скористалася своїм процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 27.07.2018 прийняв касаційну скаргу Управління до провадження та витребував матеріали справи із суду першої інстанції, а ухвалою від 30.01.2023 - закінчив підготовку справи до касаційного розгляду та визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами з 31.01.2023.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

У справі, що розглядається, суди встановили, що ФОП ОСОБА_1 у період з 01.01.2015 по 31.12.2016 застосовувала загальну систему оподаткування, обліку та звітності, була зареєстрована платником податку на додану вартість, здійснювала підприємницьку діяльність у сфері роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (47.11), облік доходів та витрат вела із застосуванням Книги обліку доходів та витрат. Місцем здійснення діяльності ФОП ОСОБА_1 є відділ магазину, розташованого за адресою: АДРЕСА_1 .

Управління провело документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2015 по 31.12.2016, дотримання законодавства щодо правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2016, результати якої оформлені актом № 847/1301/ від 03.07.2017, за висновками якого позивачем були порушені, зокрема, вимоги: пунктів 177.2, 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачу донараховано грошові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування в сумі 23655,56 грн., у тому числі: за 2015 рік у сумі 9732,35 грн., за 2016 рік у сумі 13923,21 грн.; пункту 2 частини першої статті 7, частин третьої, восьмої статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», в результаті чого позивачу нараховано єдиний соціальний внесок у сумі 39532,38 грн., у тому числі: за 2015 рік - 22515,09 грн., за 2016 рік - 17017,29 грн.; підпунктів 1.1, 1.2, 1.3 пункту 16 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, в результаті чого підприємцю донараховано військовий збір в сумі 2133,55 грн., у тому числі: за 2015 рік - 973,28 грн., за 2016 рік - 1160,27 грн.; підпункту «г» 198.5 пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, результаті чого підприємцю донараховано грошові зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 27854,00 грн., у тому числі: за 2015 рік - 13197,0 грн., за 2016 рік - 14657,00 грн.

Зокрема, у акті перевірки було вказано, що за результатами перевірки згідно наданих первинних документів, зокрема, виписок по банківському рахунку, довідок про структуру витрат за 2015 - 2016 роки встановлено, що ФОП ОСОБА_1 безпідставно включила до складу витрат вартість сплачених комунальних послуг, а саме - за електроенергію та за газ, у тому числі: за 2015 рік - на суму 64885,14 грн., за 2016 рік - 77351,19 грн., оскільки відповідно до договору оренди приміщення від 21.11.2014, укладеного між ФОП ОСОБА_2 (орендодавцем) та ФОП ОСОБА_1 (орендарем), ФОП ОСОБА_1 орендує у ФОП ОСОБА_2 торгівельно-побутовий комплекс за адресою: АДРЕСА_1 , термін оренди з 01.01.2015 по 30.11.2017 (пункт 4.1 договору), розмір орендної плати - 0,00 грн. (пункт 5.1 договору). При цьому, положеннями вказаного договору не передбачено, що ФОП ОСОБА_1 зобов`язана сплачувати за комунальні послуги, а саме з а газ та електроенергію. Вказані порушення призвели до завищення підприємцем витрат, та, як наслідок, до заниження податку на доходи фізичних осіб, податку на додану вартість, військового збору та єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

На підставі висновків вказаного акта перевірки Управління прийняло: податкові повідомлення-рішення від 14.07.2017: № , яким збільшено ФОП ОСОБА_1 суму грошового зобов`язання за платежем: податок на доходи фізичних осіб, що сплачується за результатами річного декларування, на 23655,98 грн. - за основним платежем та на 11827,99 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями; № , збільшено ФОП ОСОБА_1 суму грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість на 27854,00 грн. - за основним платежем та на 6963,50 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями; № , збільшено ФОП ОСОБА_1 суму грошового зобов`язання за платежем: військовий збір на 2133,55 грн. - за основним платежем та на 533,39 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями); рішення № від 14.07.2017 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у розмірі 39532,38 грн.; вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф- від 14.07.2017 у розмірі 39532,38 грн.

В силу положень частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Відповідно до підпункту 16.1.2 пункт 16.1 статті 16 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів.

Згідно з абзацами 1, 2 підпункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відносини, що виникають у сфері справляння податку на доходи фізичних осіб, платників цього податку, регулює розділ IV Податок на доходи фізичних осіб Податкового кодексу України.

Згідно з абзацом 4 пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 177.1 статті 177 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Пунктом 177.2 статті 177 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Відповідно до пункту 177.3 статті 177 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).

Згідно підпункту 177.4.4 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Відповідно до абзаців 1, 2 пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) фізичні особи - підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Форма Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Наказом Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 № 481 був затверджений Порядок ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, пунктом 6 якого встановлено, що самозайняті особи заносять до Книги відомості в такому порядку: 1) у графі 1 зазначається дата запису; 2) у графі 2 відображається сума доходу, отриманого від здійснення господарської або незалежної професійної діяльності із сумарним підсумком за місяць, квартал, рік, зокрема, кошти, що надійшли на поточний рахунок, касу платника податків та/або отримано готівкою, сума заборгованості, за якою минув строк позовної давності, вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг); 3) у графі 3 вказується сума повернутих самозайнятою особою коштів за товари (роботи та послуги) та/або повернутої передплати; 4) графа 4 розраховується як різниця між отриманим доходом від здійснення господарської або незалежної професійної діяльності (графа 2) та сумою повернутих самозайнятою особою коштів за товари (роботи та послуги) (графа 3); 5) у графі 5 зазначаються реквізити документа, який підтверджує понесені витрати, що безпосередньо пов`язані з отриманим доходом. Документами, які підтверджують витрати, можуть бути, зокрема, платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція, фіскальний чек, акт закупки (виконаних робіт, наданих послуг) та інші первинні документи, що засвічують факт оплати товарів, робіт, послуг; 6) у графі 6 відображається сума витрат, які документально підтверджені та безпосередньо пов`язані з отриманням доходу за підсумками дня; 7) у графі 7 відображається сума витрат на оплату праці та нарахування на оплату праці найманих осіб, понесені у звітному місяці; 8) у графі 8 відображається сума фактично понесених інших витрат, безпосередньо пов`язаних з одержанням доходу, які не зазначені в графах 6 та 7, зокрема, витрати на сплату послуг, зв`язку, орендних та комунальних платежів тощо; 9) у графі 9 зазначається сума чистого оподатковуваного доходу, яка розраховується як різниця між сумою доходу за звітний період (графа 4) та сумою понесених витрат від провадження господарської або незалежної професіональної діяльності (графи 6, 7, 8).

Отже, у графі 8 Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, передбачено, що підприємці зобов`язані відображати у складі витрат, зокрема, суму фактично понесених витрат на сплату комунальних платежів.

Так, за визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про житлово-комунальні послуги» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), комунальні послуги - це результат господарської діяльності, спрямованої на задоволення потреби фізичної чи юридичної особи у забезпеченні холодною та гарячою водою, водовідведенням, газо- та електропостачанням, опаленням, а також вивезення побутових відходів у порядку, встановленому законодавством.

У справі, що розглядається, суди, дослідивши подані позивачем первинні бухгалтерські документи, встановили, що: ОСОБА_1 зареєстрована як фізична особа-підприємець 11.11.2010, що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб- підприємців та свідоцтвом про державну реєстрацію фізичної особи-підприємця серії В03 №984143. ФОП ОСОБА_1 здійснює роздрібну торгівлю продуктами харчування, напоями, тютюновими виробами та алкогольними напоями. З метою провадження господарської діяльності 23.12.2014 та 29.12.2015 позивачем були отримані відповідні ліцензії, у графах «місце здійснення діяльності - назва торгівельної точки та її повна адреса» зазначено: АДРЕСА_1 , відділ магазину.

21.11.2014 між ФОП ОСОБА_2 (орендодавцем) та ФОП ОСОБА_1 (орендарем) був укладений договір оренди приміщення, згідно умов якого орендодавець передає, а орендар приймає у строкове володіння і користування торгівельно-побутовий комплекс: два поверхи приміщення (в т.ч. торговий центр) загальною площею 1222 кв.м, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 . Згідно пунктів 4.1, 5.1 цього договору, об`єкт надається в оренду на строк з 01.01.2015 по 30.11.2017, а розмір орендної плати за весь об`єкт, що орендується, у цілому складає 0,00 грн. Разом з цим, пунктом 7.2 договору встановлено, що орендар має право самостійно і від власного імені укладати договори щодо надання комунальних послуг в повному обсязі із спеціалізованими організаціями.

В свою чергу, між ТОВ «Вінницягаз збут» (постачальник), ПАТ «Вінницягаз» (газорозподільне підприємство) та ФОП ОСОБА_1 (споживач) був укладений договір на постачання природного газу за регульованим тарифом за № 2015/ТП-КП-В013253 від 01.07.2015, за умовами якого постачальник постачає споживачеві природний газ, а останній оплачує вартість газу і наданих послуг у розмірах, строках, порядку та на умовах, передбачених договором. Місцезнаходження споживача за договором зазначено: м. Вінниця, вул. Маяковського, 141. Також, між ПАТ «Вінницягаз» та ФОП ОСОБА_1 був укладений договір на надання послуги по обслуговуванню газопроводів та споруд на них (для промислових та комунально-побутових підприємств) № 2184-04-16-3115, згідно якого на обслуговування взято об`єкт: підземний газопровід-ввод н/т ф 57мм-46 м., адреса АДРЕСА_1 .

Також, 01.03.2011 між ВАТ «Акціонерна компанія Вінницяобленерго» (постачальник) та ФОП ОСОБА_1 (споживач) був укладений договір про постачання електричної енергії за № 3785/663700, за умовами якого постачальник продає електричну енергію споживачу для забезпечення потреб електроустановок, а останній оплачує вартість використаної електричної енергії та здійснює інші платежі згідно з умовами цього Договору. Фізична адреса споживача у договорі зазначена також АДРЕСА_1 .

На підтвердження проведення оплати у період 2015-2016 роки за надані комунальні послуги позивачем в процесі розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій були надані надані: рахунки-фактури, акти про використання електричної енергії, акти наданих послуг з розподілу природного газу, акти подачі-прийому та реалізації газу, рахунки на оплату, акти здачі-приймання робіт (надання послуг, акти розподілу природного газу). Витрати на комунальні послуги відображені у Книзі обліку доходів і витрат, що не заперечувалося відповідачем.

З огляду на викладене, суди попередніх інстанцій дійшли правомірного висновку, що відсутність у договорі конкретних положень про те, що комунальні послуги отримує та оплачує саме орендар, не може бути підставою для неможливості віднесення позивачем до складу витрат фактично сплачених ним комунальних послуг, що безпосередньо пов`язані з використанням орендованого ним приміщення для здійснення підприємницької діяльності.

Дослідивши вказані документи первинного обліку колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо висновку про те, що ФОП ОСОБА_1 мала правові підстави віднести витрати з оплати комунальних послуг до витрат, пов`язаних з господарською діяльністю.

За наведених обставин, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що відсутні підстави вважати, що позивачем завищено витрати в загальній сумі 142236,33 грн. та, відповідно, занижено чистий оподатковуваний дохід, з огляду на що податкове повідомлення-рішення № від 14.07.2017 про збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб є протиправним та підлягає скасуванню.

Щодо решти оскаржуваних рішень та вимоги, суди першої та апеляційної інстанцій також дійшли правомірного висновку, що вони є похідними та винесені контролюючим органом виключно у зв`язку з нарахуванням позивачу податкового зобовяз`ання з податку на доходи фізичних осіб, визначеного у податковому повідомленні-рішенні № від 14.07.2017, оскільки інших підстав для нарахування ФОП ОСОБА_1 грошових зобов`язань з податку на додану вартість, військового збору, єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування Управлінням в акті перевірки не зазначено.

Таким чином, оскільки висновки судів першої та апеляційної інстанцій у справі, що розглядається, ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права до встановлених у справі обставин, у задоволенні касаційної скарги Управління слід відмовити.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Враховуючи зазначене, касаційна скарга Управління підлягає залишенню без задоволення, а постанова Вінницького окружного адміністративного суду від 14.08.2017 та ухвала Вінницького апеляційного адміністративного суду від 26.09.2017 - без змін.

Керуючись п.1 ч.1 ст. 349, ст. 350, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Вінницькій області залишити без задоволення, а постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 14.08.2017 та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 26.09.2017 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіЛ.І. Бившева В.В. Хохуляк Р.Ф. Ханова