Справа № 340/1171/19
Суддя: В.В. Науменко
Дата ухвалення: 2023-02-07 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

КІРОВОГРАДСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 лютого 2023 року м. Кропивницький Справа № 340/1171/19

провадження № 2-кас/340/9/22

Кіровоградський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Науменка В.В.

при секретарі судового засідання Гловацькій М.О.,

за участі:

представників позивача Язан Л.С., Левицької Л.А., Кравченко І.В.

представника відповідача Данілова С.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку загального позовного провадження адміністративну справу за позовом Комунального підприємства «Теплокомуненерго» Олександрійської міської ради до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Позивач у травні 2019 року звернувся до Кіровоградського окружного адміністративного суду з позовом, у якому просив суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 24.04.2019 № та від 24.04.2019 №.

Свої позовні вимоги мотивував тим, що податковим органом під час винесення зазначених податкових повідомлень-рішень не враховано неможливість позивача самостійно сплачувати податки та обов`язкові платежі через накладення органом ДВС арештів на усі рахунки підприємства, у зв`язку з чим податковий орган, на думку позивача, неправильно застосував норми Податкового кодексу України, визначаючи відповідальність позивача.

Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 23.10.2019 року в задоволенні позовних вимог Комунального підприємства «Теплокомуненерго» Олександрійської міської ради відмовлено (т. 2 а.с. 29-31).

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 19 травня 2020 року апеляційну скаргу Комунального підприємства «Теплокомуненерго» Олександрійської міської ради задоволено, скасовано рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду 23.10.2019 року та прийнято нове рішення, яким позов задоволено частково. Визнано протиправними і скасовано податкові повідомлення-рішення від 24.04.2019 року № в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 5439581,55 грн., № в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 457639,30 грн. В решті позову відмовлено (т. 2 а.с. 217-219).

Постановою Верховного Суду від 23.02.2022 року скасовано рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 23.10.2019 року та постанову ТААС від 19.05.2020 року в частині позовних вимог про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень від 24.04.2019 року № в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 5439581,55 грн., № в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 457639,30 грн., справу в цій частині позовних вимог направлено до суду першої інстанції на новий розгляд. В іншій частині постанову ТААС від 19.05.2020 залишено без змін (т. 3 а.с. 63-73).

Ухвалою суду від 03.05.2022 справу прийнято суддею до свого провадження, розгляд справи вирішено здійснювати у порядку загального позовного провадження та призначено підготовче засідання у справі (т. 3 а.с. 77).

До суду 06.06.2022 від відповідача надійшов відзив на позовну заяву, відповідно до якого відповідач позовні вимоги не визнає, у задоволенні позову просить відмовити. Зазначає, що спірні податкові повідомлення-рішення винесені на підставі порушень, виявлених податковим органом під час проведеної документальної планової виїзної перевірки, а саме встановлено факт несплати (неперерахування) позивачем до бюджету військового збору та податку на доходи фізичних осіб за умови виплати заробітної плати у повному обсязі. Відповідальність за вказані порушення передбачена ст. 127 ПК України (в редакції станом на час виникнення спірних правовідносин), та саме вказана норма закону й була застосована податковим органом. Наводиться судова практика Верховного Суду у подібних правовідносинах, зокрема постанова ВС від 21.01.2020 у справі 820/11382/15 (т. 3 а.с. 106-110).

Під час підготовчого засідання 07.06.2022 задоволено клопотання представника позивача про уточнення позовних вимог та прийнято зміни, відповідно до яких позивач просив суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 24.04.2019 № у частині штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 457639,30 грн., та від 24.04.2019 № у частині штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 5439581,55 грн., а також стягнути з відповідача понесені судові витрати у справі.

Також у цьому ж засіданні задоволено клопотання представника відповідача про заміну первісного відповідача у справі на правонаступника ГУ ДПС в Кіровоградській області, оголошено перерву у підготовчому засіданні.

23.06.2022 від позивача до суду надійшла відповідь на відзив, зі змісту якої вбачається, що позивач на задоволенні позовних вимог наполягає, а доводи відповідача, викладені у відзиві, вважає необґрунтованими та такими, що не спростовують доводів позовної заяви з урахуванням висновків Верховного Суду у цій справі. Наполягає, що позивачем у повному обсязі нараховувались, обчислювались та утримувались відповідні суми податку з доходів фізичних осіб та військового збору, які підприємство сплатити не мало змоги через накладені арешти на рахунках. Зазначає, що виплата заробітної плати упродовж 06.04.2015-31.01.2018 здійснювалась через органи ДВС за посвідченнями комісії з трудових спорів, а не самостійно позивачем. Наполягає, що після зняття арештів з рахунків підприємства позивачем одразу розпочато погашення заборгованості зі сплати податків та обов`язкових платежів, у тому числі з ПДФО та ВЗ, а отже вважає у даному випадку позивачем допущено несвоєчасність сплати таких податків та зборів, а не їх несплату (т. 3 а.с. 157-159).

До суду 30.06.2022 від відповідача надійшов відзив на позовну заяву з урахуванням заяви про зміну позовних вимог, у якому, додатково до раніше висловленої відповідачем позиції у справі, звертається увага, що позивачем фактично не заперечується факт допущеного ним порушення вимог податкового законодавства, а лише висловлюється незгода з кваліфікацією його дій за ст. 127 ПК України. При цьому відповідач зазначає, що кваліфікація дій платника податку за ст. 126 або 127 ПК України не перебуває у залежності від обставин, пов`язаних із безпосереднім волевиявленням платника податку щодо відповідного податкового обов`язку, крім цього, існує усталена судова практика із розгляду аналогічних спорів (т. 3 а.с. 165-169).

13.07.2022 представником відповідача надано заперечення щодо відповіді на відзив, у якому відповідач наполягає на обґрунтованості застосування положень ст. 127 ПК України до спірних правовідносин (т. 3 а.с. 182-186).

У підготовчому засіданні 13.07.2022 задоволено клопотання представника позивача про виклик свідка ОСОБА_1 , а також клопотання представника відповідача про виклик свідка ОСОБА_2 , підготовче провадження закрито, справу призначено до розгляду по суті.

Під час судового розгляду справи по суті неодноразово оголошувались перерви у судовому засіданні за клопотаннями представників сторін через необхідність надання додаткових письмових пояснень та необхідність ознайомлення з ними.

Так, 15.08.2022 представником відповідача до суду надані додаткові письмові пояснення та додані до них документи (т. 3 а.с. 220-226, т. 4 а.с. 1-47).

15.09.2022 представником відповідача до суду надані письмові пояснення з доданими матеріалами (т. 4 а.с. 57-122).

25.10.2022 від представника позивача до суду надійшли письмові пояснення з доданими до них матеріалами (т. 4 а.с. 133-151).

03.11.2022 від представника позивача до суду надійшли додаткові письмові пояснення та відповідні їм докази щодо обставин накладення та зняття арешту з рахунків позивача (т. 4 а.с. 158-170).

25.11.2022 представником позивача суду надано додаткові письмові пояснення та відповідні їм докази щодо обставин, в тому числі, фактів самостійної сплати позивачем заробітної плати працівникам (т. 4 а.с. 180-213).

23.12.2022 представниками позивача та відповідача до суду надано додаткові письмові пояснення (т. 4 а.с. 222-227, 229-232).

27.01.2022 представником відповідача надано до суду письмові пояснення, в яких, зокрема, вказується на непропорційність сплати позивачем ПДФО та ВЗ у спірний період часу (т. 4 а.с. 237-238).

В судовому засіданні представники позивача позовні вимоги підтримали у повному обсязі та наполягали на задоволенні позову. Зазначили, що у позивача не було об`єктивної можливості сплачувати ПДФО та ВЗ через наявність арештів на рахунках підприємства, хоча усі відповідні нарахування проводились, обліковувались, подавались відповідні звіти. Підприємством у спірний період часу заробітна плата працівникам сплачувалась не самостійно, а через органи ДВС за посвідченнями комісії з трудових спорів, відповідні суми коштів стягувались органами ДВС з рахунків підприємства, які перебували під арештом, у ході здійснення виконавчих дій. Незначна кількість випадків сплати працівникам підприємства заробітної плати самостійно мала місце з каси підприємства за рахунок коштів, внесених поточного банківського дня населенням у якості оплати за послуги теплопостачання, у цьому випадку підприємством нараховувались та сплачувались усі необхідні податки та збори. Наполягали, що підприємство жодним чином не ухилялось від сплати ПДФО та ВЗ, оскільки несплата зазначених податків викликана лише об`єктивними обставинами, які не залежали від підприємства - відсутність можливості самостійного розпорядження коштами на рахунках. Звертали увалу суду, що питання «пропорційності» сплати ПДФО та військового збору було озвучено відповідачем лише під час розгляду справи у суді, в акті документальної перевірки, який був підставою винесення спірних податкових повідомлень-рішень, таке питання жодним чином не відображалось та не досліджувалось.

Представник відповідача у судовому засіданні позов не визнав, просив відмовити у його задоволенні та зазначив, що незважаючи на наявність тих чи інших причин несплати ПДФО та військового збору, така поведінка платника податку є протиправною та є підставою для застосування штрафних (фінансових) санкцій, що податковим органом у даному випадку й було зроблено. Зазначає, що у даному випадку податковим органом правомірно застосовано санкції до позивача саме за ст. 127 ПК України, оскільки мала місце саме несплата, а не несвоєчасна сплата зазначених податків. Вважає, що застосування зазначеної норми ПК не може ставитись у залежність від наявності чи відсутності умислу на несплату таких податків чи наявності інших обставин, на яких наполягає позивач. Також звертає увагу, що позивачем у 2018 році, тобто вже після зняття арешту з рахунків, також допущено несплату ПДФО та ВЗ, оскільки такі податки сплачувались без дотримання принципу «пропорційності» від суми нарахованої та виплаченої працівникам заробітної плати.

Допитана у судовому засіданні свідок ОСОБА_2 суду пояснила, що у 2019 році працювала головним державним ревізором-інспектором ГУ ДФС у Кіровоградській області та безпосередньо приймала участь у документальній плановій виїзній перевірці КП «Теплокомуненерго» за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, під час якої виявлено порушення з боку платника податку вимог КП України щодо несплати ПДФО та військового збору одночасно з виплатою заробітної плати працівникам підприємства. Підтвердила наявність та обґрунтованість виявлених порушень, та, як наслідок, обґрунтованість застосування штрафних (фінансових) санкцій за ст. 127 ПК України. Зазначила, що навіть після зняття арешту з рахунків позивач все одно допускав несплату ПДФО та ВЗ, оскільки з матеріалів, які доступні свідку, як посадовій особі ГУ ДПС в Кіровоградській області, нею зроблено висновок про недотримання позивачем принципу пропорційності сплаченого ПДФО та ВЗ до розмірів виплаченої заробітної плати працівникам, тобто сплачено податку менше, ніж повинно бути сплачено, що також свідчить про наявність підстав для застосування відповідних штрафних (фінансових) санкцій.

Допитана у судовому засіданні свідок ОСОБА_1 суду пояснила, що проводила декілька консультацій позивача з питань податкової звітності та бухгалтерського обліку, у тому числі щодо спірних правовідносин. Наполягає, що у даному випадку податковим органом мала бути застосована норма, передбачена ст. 126 ПК України, а не ст. 127 ПК України. Зазначила, що відповідачем некоректно зазначено про недотримання принципу пропорційності у нарахуванні позивачем ПДФО та ВЗ у 2018 році після зняття арешту з рахунків, оскільки такі нарахування проводяться індивідуально по кожному окремому працівнику, частина з яких має певні пільги зі сплати зазначених податків, тому, оскільки податковим органом не досліджувались первинні документи, неможливо стверджувати про непропорційність таких нарахувань.

Заслухавши пояснення представників сторін, показання свідків, дослідивши надані сторонами письмові матеріали та з`ясувавши фактичні обставини справи, оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи та вирішення спору по суті, суд дійшов наступних висновків.

Судом встановлено, що посадовими особами відповідача проведено планову виїзну перевірку КП «Теплокомуненерго» з питань правильності обчислення, нарахування, повноти і своєчасності сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, дотримання законодавства про збір та ведення обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 по 31.12.2018.

За результатами перевірки складено акт від 08.04.2019 №19/11-28-13-04/00185330 (далі акт перевірки), в якому зроблено висновок про порушення Підприємством, зокрема:

1) підпункту 14.1.156 пункту 14.1 статті 14, підпунктів 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, підпункту «а» пункту 171.1 статті 171, підпунктів "а", "г" пункту 176.2 статті 176 ПК, а саме: не сплачено (не перераховано) податок на доходи фізичних осіб в загальній сумі 5 050 158,50 грн.;

2) пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення», підпункту 14.1.156 пункту 14.1 статті 14, статті 18, підпунктів 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, підпункту «а» пункту 171.1 статті 171, підпунктів "а","г" пункту 176.2 статті 176 ПК, а саме: не сплачено (не перераховано) до бюджету військовий збір у сумі 476 897,68 грн.

Такі висновки податкового органу обґрунтовано наступними обставинами.

КП «Теплокомуненерго» є податковим агентом, на якого покладено обов`язок з обчислення, утримання податку з доходів фізичних осіб (далі - ПДФО), що нараховується (виплачується, надається) платнику, та сплати податку до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податку.

Відповідно до акта попередньої документальної планової перевірки від 22.04.2016 №20/11-28-14-01/00185330, станом на 01.01.2016 кредиторська заборгованість Підприємства перед бюджетом з ПДФО складала 1 258 959,31 грн., в тому числі ПДФО із заробітної плати за грудень 2015 року, термін сплати якої не настав, - 92 612,26 грн, а кредиторська заборгованість по військовому збору - 130 686,13 грн., в тому числі, із заробітної плати за грудень 2015 року, термін сплати якої не настав, - 9603,59 грн.

Перевіркою встановлено, що у КП «Теплокомуненерго» заборгованість по заробітній платі станом на 31.12.2018 відсутня.

Згідно бухгалтерського обліку станом на 31.12.2018 Підприємство має кредиторську заборгованість перед бюджетом з ПДФО в сумі 5239852,49 грн., в тому числі, із заробітної плати за грудень 2018 року, термін сплати якої не настав, в сумі 189693,99 грн, а також кредиторську заборгованість з військового збору в сумі 494064,38 грн., в тому числі, із заробітної плати за грудень 2018 року, термін сплати якої не настав, в сумі 17476,70 грн.

Перевіркою встановлено, що Підприємство не перерахувало до бюджету ПДФО в загальному розмірі 5 050 158,50 грн, нарахований та утриманий із заробітної плати за період з березня 2017 року по грудень 2018 року, а також військовий збір у загальному розмірі 476 897,68 грн, нарахований та утриманий із заробітної плати за період із січня 2017 року по грудень 2018 року, в той час як заробітна плата за ці періоди виплачена працівникам у повному обсязі.

24.04.2019 на підставі акту перевірки відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення:

- № про донарахування позивачу грошового зобов`язання з військового збору в загальній сумі 1 112 793,62 грн., з яких: 477 106,83 грн. - основний платіж, 457 639,30 грн.- штрафні (фінансові) санкції, 178 047,49 грн. пеня;

- № про донарахування позивачу грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в загальній сумі 12 455 726,04 грн., з яких: 5 050 453,36 грн. - основний платіж, 5 439 581,55 грн. - штрафні (фінансові) санкції, 1 965 691,13 грн. - пеня.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з наступного.

Відповідно до підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 ПК (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі так само) податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.

Згідно з підпунктами 168.1.1, 168.1.2 та 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.

Підпунктом 168.4.7 пункту 168.4 статті 168 ПК встановлено, що відповідальність за своєчасне та повне перерахування сум податку до відповідного бюджету несе юридична особа або її відокремлений підрозділ, що нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід.

Згідно з пунктом 126.1 статті 126 ПК у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.

Крім цього, відповідно пп.1.1-1.6 п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.

Платниками збору є особи, визначені п.162.1 ст.162 цього Кодексу.

Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу.

Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.

Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу.

В свою чергу, у п.п.162.1.3 п.162.1 ст.162 ПК України встановлено, що платниками податку, зокрема, є: податковий агент.

Відповідно до положень п.163.1 ст.163 ПК України об`єкт оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).

Таким чином, податкові агенти, які виплачують фізичній особі дохід у вигляді заробітної плати, є платниками також військового збору, об`єктом оподаткування яким є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Пунктом 127.1 статті 127 ПК передбачено, що ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягне за собою накладення штрафу у розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Не погоджуючись з наявністю в своїх діях складу правопорушення, передбаченого ст. 127 ПК України, позивач наполягає тому, що заборгованість зі сплати ПДФО та військового збору за 2016-2018 роки виникла унаслідок накладення арештів на рахунки підприємства, що унеможливлювало розпорядження позивачем наявними на них коштами, у тому числі щодо сплати податків та зборів.

Судом встановлено, що 06.04.2015 року державним виконавцем відділу примусового виконання рішень управління державної виконавчої служби Головного управління юстиції у Кіровоградській області винесено постанову про накладення арешту коштів КП «Теплокомуненерго» ОМР (виконавче провадження № 46753185) в межах суми 8405492,83 грн., на рахунки:

- № НОМЕР_1 , № НОМЕР_2 , № НОМЕР_3 , № НОМЕР_4 в ПАТ «Державний ощадний банк України»;

- №9305, №9305, №362. №36253, №017 в Головному управління Державної казначейської служби України;

- № 3039, №4308, № 0479, № НОМЕР_5 в ПАТ КБ «Приватбанк»;

- № НОМЕР_6 , № НОМЕР_7 , № 2603958, 260686025 АТ «Райффайзен Банк Аваль»;

- № НОМЕР_8 в АТ «Банк «Фінанси та Кредит» (т. 1 а.с. 150);

а також накладено арешт на кошти, що перебували у касі підприємства (т. 1 а.с. 151).

Крім цього, постановами від 23.09.2015 (т. 1 а.с. 154) та від 10.03.2016 (т.1 а.с. 153), державним виконавцем накладено арешти на рахунки позивача:

- НОМЕР_9 в ПАТ КБ «ПриватБанк»;

- НОМЕР_10 в АБ «Украгазбанк»;

- НОМЕР_3 в ПАТ «Державний ощадний банк України».

Ухвалами Господарського суду Кіровоградської області від 07.05.2015, від 23.07.2015 скасовано постанови органу ДВС у частині арешту коштів боржника (КП «Теплокомуненерго»), що містились на рахунках зі спеціальним режимом використання, а також коштів, що перебували у касі боржника.

На виконання зазначених ухвал, державним виконавцем постановою від 03.08.2015 (т. 1 а.с. 152) знято арешти з рахунку каси підприємства та з наступних рахунків:

- № НОМЕР_1 , № НОМЕР_2 , № НОМЕР_11 , № НОМЕР_4 , відкритих у філії Кіровоградське обласне управління ПАТ «Державний ощадний банк України»;

- № НОМЕР_12 , що відкритий в Головному управлінні Державної казначейської служби України;

- № НОМЕР_13 , відкритий в Кіровоградському РУ ПАТ КБ «Приватбанк».

Вказане підтверджується листом ВДВС ГТУЮ у Кіровоградській області №9729/02.1-27 від 06.09.2019 (т. 1 а.с. 147-149).

Судом встановлено, що зазначені рахунки мали особливий режим їх використання, що виключало можливість позивача вільно використовувати кошти, наявні на таких рахунках, у тому числі сплату податків та зборів, що випливає з наступного.

Так, рахунки в ПАТ «Державний ощадний банк України» № НОМЕР_1 , № НОМЕР_11 , № НОМЕР_4 є рахунками зі спеціальним режимом використання, які відкриті на виконання постанови Кабінету Міністрів України від 18.06.2014 №217 «Про затвердження порядку розподілу коштів, що надходять на поточні рахунки із спеціальним режимом використання для проведення розрахунків з гарантованим постачальником природного газу» для зарахування коштів, що надходять за спожиту теплову енергію від споживачів та з відповідних поточних рахунків зі спеціальним режимом використання структурних підрозділів теплопостачальних організацій, що підтверджується Типовим договором банківського рахунку №32 від 22.07.2014 (т. 4 а.с. 163-166).

Зокрема, згідно п.3.1.5. Типового договору, Банк зобов`язується до 12 години кожного банківського дня здійснювати розподіл коштів, що надійшли за попередній день відповідно до затверджених Комісією реєстрів нормативів перерахування коштів, що надходять як плата за теплову енергію, та проводити договірне списання з зазначених рахунків на поточні рахунки зі спеціальним режимом використання гарантованого постачальника НАК «Нафтогаз України».

Рахунок № НОМЕР_2 в ПАТ «Державний ощадний банк України» був відкритий 10.12.2013 року на виконання постанови КМУ від 09.10.2013 року № 750 як рахунок зі спеціальним режимом використання для проведення розрахунків за інвестиційними програмами (на даний час номер рахунку змінено на НОМЕР_14 ), що випливає зі змісту довідки банківської установи №575 від 27.10.2022 (т. 4 а.с. 167).

Рахунок № 9305, відкритий у Державній казначейській службі України відповідно до постанови КМУ від 11.01.2005 року № 20 «Про затвердження Порядку перерахування деяких субвенцій з державного бюджету місцевим бюджетам на надання пільг, субсидій та компенсацій» (далі - Порядок) для використання коштів пільг і субсидій, що підтверджується листом Олександрійського управління ДКСУ 02-34-06/1528 від 26.10.2022 (т. 4 а.с. 168).

У відповідності до п. 1 Порядку перерахування деяких субвенцій з державного бюджету місцевим бюджетам на надання пільг, субсидій та компенсацій, цей Порядок визначає механізм перерахування субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам на надання пільг та житлових субсидій населенню на оплату електроенергії, природного газу, послуг тепло-, водопостачання і водовідведення, квартирної плати (утримання будинків і споруд та прибудинкових територій).

Пунктом 6 Порядку передбачено, що органи Казначейства на підставі платіжних доручень головних розпорядників коштів місцевих бюджетів перераховують кошти на рахунки постачальників ресурсів (товарів, послуг).

Згідно п. 7 Порядку, для проведення розрахунків відповідно до цього порядку всі учасники відкривають рахунки в органах Казначейства, крім енергопостачальних компаній, державного підприємства "Енергоринок", які проводять розрахунки за спожиту електроенергію через поточні рахунки із спеціальним режимом використання, відкриті в уповноваженому банку.

Розрахункове обслуговування цих рахунків здійснюється на умовах, визначених договором, що укладається між органами казначейства та суб`єктами підприємницької діяльності. Розрахунки проводяться на підставі актів звіряння або договорів, які визначають величину щомісячного споживання ресурсів (товарів, послуг), і спільних протокольних рішень, підписаних усіма учасниками таких розрахунків.

Порядком передбачено, що за наявності боргу на поставлений газ кошти субвенції направляються на погашення боргу і не можуть бути використані для інших цілей.

Рахунок №0479, відкритий у ПАТ КБ «Приватбанк» у валюті Євро для отримання траншів від Північної екологічної фінансової корпорації з метою модернізації підприємства, що підтверджується копією Додаткового Договору № 1 до Кредитного договору DU3/13 між Північною екологічною фінансовою корпорацією (НЕФКО) і Комунальним підприємством «Теплокомуненерго» Олександрійської міської ради від 25.12.2013 (т. 4 а.с. 169-170). Зміст такого договору не передбачає нецільове використання коштів з зазначеного рахунку, в т.ч. на сплату податків.

Отже, судом встановлено, що наведені рахунки підприємства передбачають особливий режим використання коштів, що не допускає їх використання позивачем для сплати ПДФО та військового збору.

Такі обставини підтверджуються дослідженими судом доказами та відповідачем не спростовані.

Постановою державного виконавця від 31.01.2018 року арешт з коштів позивача знятий з усіх інших зазначених рахунків (т. 1 а.с. 155).

Отже, суд приходить до висновку, що у період з 06.04.2015 по 31.01.2018 рахунки підприємства, за виключенням тих, що мають особливий режим використання, перебували під арештом, накладеним державним виконавцем під час проведення ним виконавчих дій, що виключало можливість позивача вільно розпоряджатись наявними на них коштами; відповідачем не наведено будь-яких даних щодо наявності у позивача інших рахунків, які б не перебували під арештом, що надало б останньому можливості сплати ПДФО та військового збору.

Суд зазначає, що відсутність можливості користуватись коштами на розрахункових рахунках не лише позбавило можливості позивача сплачувати податки та обов`язкові платежі, а й стало завадою для виплати заробітної плати працівникам.

Зокрема, з матеріалів справи вбачається, що упродовж спірного періоду часу позивачем заробітна плата самостійно не виплачувалась працівникам (за виключенням незначних сум, що були виплачені з каси підприємства за рахунок коштів, що надійшли упродовж банківського дня), а суми заробітної плати стягувались державним виконавцем за відповідними посвідченнями комісії з трудових спорів, одночасно з іншими стягненнями у виконавчому провадженні.

Зазначені обставини визнано сторонами, підстав для обґрунтованого сумніву щодо їх достовірності суд не вбачає, а отже у відповідності до ч. 1 ст. 78 КАС України такі обставини доказуванню не підлягають.

Тобто позивачем у спірний період часу не лише не сплачувались суми ПДФО та військового збору, а не виплачувалась й заробітна плата, з якої відповідні суми податку мали б бути обраховані та сплачені до бюджету, що пов`язано з неможливістю позивачем розпоряджатись коштами на рахунках, які знаходились під арештом.

Суд наголошує, що відповідачем не наведено жодного факту самостійної виплати позивачем заробітної плати працівникам без відповідного перерахування сум ПДФО та військового збору, який би мав місце упродовж спірного періоду часу.

При чому, матеріали справи свідчать, що по усім виплаченим за посвідченнями комісії з трудових спорів сумам позивачем було нараховано, утримано та відповідним чином обліковано, проте не сплачено відповідні суми ПДФО та військового збору, що відповідачем також не заперечувалось.

Отже, матеріали справи свідчать про те, що позивач, не маючи об`єктивної можливості виплати заробітної плати та сплати відповідних сум ПДФО та військового збору, проводив нарахування, утримання та облік таких сум податку навіть з виплат заробітної плати за посвідченнями комісії з трудових спорів, які самостійне не здійснював та які стягувались примусово органом ДВС, тобто, на думку суду, позивач вживав усіх залежних від нього дій для належного виконання свого обов`язку як платника податку та податкового агента.

Верховний Суд у постанові від 23.02.2022, ухваленій у цій справі, зазначив, що об`єктивну сторону правопорушення, відповідальність за яке встановлена статтею 127 ПК, складає бездіяльність, яка проявилася як ненарахування, неутримання та/або несплата (одна з цих видів бездіяльності або в сукупності) податків одночасно з виплатою доходу. Встановлюючи посилену відповідальність, в порівнянні з відповідальністю, передбаченою статтею 126 ПК, стаття 127 ПК презумує, що особа, яка виплачує дохід, ухиляється від виконання податкового обов`язку.

Отже, враховуючи висновки Верховного Суду у цій справі, при наданні оцінки правильності кваліфікації дій позивача саме за ст. 127 ПК України, необхідно встановити наявність факту ухилення від виконання податкового обов`язку, тобто умисне та свідоме невиконання встановленого Законом обов`язку платника податку зі сплати податків та обов`язкових зборів, за умови реальної можливості такої сплати.

Оскільки матеріалами справи підтверджено, що позивач не мав реальної можливості сплати ПДФО та військового збору у період часу з 06.04.2015 по 31.01.2018 через арешт рахунків, така причина несплати є об`єктивною та не залежить від волевиявлення платника податку, суд доходить висновку про відсутність доведеного факту ухилення позивача від сплати ПДФО та ВЗ, що, відповідно до висновку Верховного Суду у цій справі, свідчить про неправильну кваліфікацію податковим органом дій позивача за ст. 127 ПК України.

З наданого розрахунку штрафних санкцій (т. 1 а.с. 87-88) вбачається, що такі санкції застосовані податковим органом за період з квітня 2016 року по грудень 2018 року.

Враховуючи викладене, суд приходить до висновку про необґрунтованість застосування податковим органом штрафних (фінансових) санкцій, передбачених ст. 127 ПК України, щодо бездіяльності позивача зі сплати ПДФО та військового збору за період з квітня 2016 року по січень 2018 року, отже позовні вимоги у цій частині підлягають задоволенню, а спірні податкові повідомлення-рішення скасуванню.

При цьому суд не вбачає можливості застосувати до спірних правовідносин висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 21.01.2020 у справі 820/11382/15 щодо кваліфікації дій платника податку за ст. 127 ПК України, оскільки обставини справи свідчать про нетотожність обставин та відповідних правовідносин у цій справі та справі 820/11382/15 через неможливість розпорядження платником податків коштами у зв`язку з накладеними арештами на рахунках; виплату заробітної плати за посвідченнями комісії з трудових спорів через органи ДВС шляхом списання коштів з арештованих рахунків, тощо.

Що стосується періоду нарахування штрафних санкцій з 31.01.2018 (моменту зняття арешту з рахунків позивача) по 31.12.2018, суд зазначає наступне.

Матеріали справи містять реєстри платежів по заробітній платі, ПДФО, військового збору та ЄСВ за період з 01.02.2018 по 31.12.2018 (т. 2 а.с. 2-3, т. 4 а.с. 148-149), відповідно до яких одночасно з нарахуванням та виплатою заробітної плати позивачем нараховувались та сплачувались суми відповідних податків та зборів.

Факт сплати позивачем у вказаний період часу таких податків та зборів разом із виплатою заробітної плати підтверджено копіями бухгалтерських документів (т. 4 а.с. 135-144), а також не заперечувалось представниками сторін у судовому засіданні.

Водночас, з пояснень представників сторін та свідка ОСОБА_2 вбачається, що суми сплачених позивачем у вказаний період сум ПДФО та військового збору податковим органом у відповідності до вимог ПК України зараховувались для закриття вже існуючої заборгованості за попередні періоди, чим й обумовлена наявність сум несплаченого платежу за ПДФО та військовим збором у розрахунках податкового органу за період з січня 2018 по грудень 2018 року.

За таких підстав, висновки податкового органу про несплату позивачем ПДФО та військового збору за період з 31.01.2018 по 31.12.2018 не підтверджуються матеріалами справи, що свідчить про безпідставність застосування податковим органом штрафних (фінансових) санкцій відповідно до ст. 127 ПК України за вказаний період часу, а отже позовні вимоги у відповідній частині також підлягають задоволенню.

Суд звертає увагу, що обґрунтовуючи свою позицію у справі та наполягаючи на несплаті позивачем ПДФО та військового збору після зняття арешту з рахунків, тобто після 31.01.2018, відповідач зазначає про порушення позивачем принципу пропорційності в нарахуванні та утриманні відповідних сум податку та збору.

Так, відповідачем до матеріалів справи надано копію листа начальника управління оподаткування фізичних осіб ГУ ДПС у Кіровоградській області №4364/11-28-24-06-04 від 17.11.2022, адресованого начальнику правового забезпечення ГУ ДПС у Кіровоградській області, відповідно до змісту якого йдеться, зокрема, про проведення аналізу дотримання позивачем вимог пп. 168.1.2. ПК України щодо пропорційності сплати податку та збору до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом, за 2016-2018 роки (т. 4 а.с. 212-213).

Зазначений документ містить таблицю, з якої вбачається, що між сумами сплачених позивачем ПДФО та військового збору у період з січня 2016 по грудень 2018 років та сумами ПДФО та військового збору, які за розрахунками податкового органу мали б бути сплачені позивачем за цей же період, існує різниця, тобто ПДФО та військовий збір позивачем сплачений у меншому, ніж передбачено, розмірі.

Водночас, аналізуючи наданий відповідачем лист №4364/11-28-24-06-04 від 17.11.2022, суд зазначає, що з його змісту неможливо встановити, на якій правовій підставі та коли саме проводився вищезгаданий аналіз, якими саме посадовими особами, які саме первинні та/або інші документи чи інформація були використані під час його проведення, яким чином такі документи чи інформація отримані, на підставі яких саме даних податковий орган дійшов наведених висновків.

Суд зазначає, що Акт перевірки від 08.04.2019 №19/11-28-13-04/00185330, на підставі якого винесено спірні податкові повідомлення-рішення, не містить жодних розрахунків, наведених в листі №4364/11-28-24-06-04 від 17.11.2022, як і не містить у собі жодних висновків про недотримання платником податку пропорційності сплати податку та збору до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом.

З пояснень свідка ОСОБА_2 вбачається, що зазначений лист №4364/11-28-24-06-04 від 17.11.2022 складено нею на підставі службової записки управління правового забезпечення (у матеріалах справи відсутня), під час розгляду справи судом після повернення на новий розгляд (тобто у 2022 році), на підставі інформації, що міститься у базах даних податкового органу, а також письмових пояснень позивача, копії яких направлялись на адресу ГУ ДПС у Кіровоградській області.

Таким чином, судом встановлено, що інформація та відповідні розрахунки щодо недотримання позивачем пропорційності сплати податку та збору до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом була сформована на підставі аналізу, проведеного окремим працівником податкового органу через три роки після закінчення проведення спірної податкової перевірки; такий аналіз проводився без призначення у встановленому законом порядку перевірки, доручення її проведення відповідним службовим особам, видачі їм відповідного направлення на перевірку, повідомлення про проведення такої перевірки платника податку, витребування у платника податку первинних документів, оформлення результатів такої перевірки у спосіб, встановлений Законом, тощо.

Отже суд констатує, що інформація та розрахунки, які містяться у листі №4364/11-28-24-06-04 від 17.11.2022, одержані відповідачем з порушенням порядку, встановленого Законом, а отже в силу ч. 1 ст. 74 КАС України такий доказ суд до уваги не бере, як недопустимий.

Аналогічним чином суд оцінює й покази свідка ОСОБА_2 у частині недотримання позивачем пропорційності сплати податку та збору, а також письмові пояснення представника відповідача від 26.01.2023 (т. 4 а.с. 237-238), оскільки вони базуються на доказі, який судом визнано недопустимим.

Крім того, суд звертає увагу на наступні обставини.

Верховний Суд у своїй постанові від 23.02.2022, скасовуючи рішення попередніх інстанцій у цій справі, звернув увагу на невідповідність розрахунку штрафних санкцій по ПДФО та військовому збору фактичним обставинам справи.

Так, згідно з розрахунком штрафних санкцій (т. 1 а.с. 87-88), по ПДФО з квітня 2016 року по березень 2017 року, а по військовому збору з квітня 2016 року по січень 2017 року, податковим органом обліковано несвоєчасну сплату податку (а не його несплату).

Суд зазначає, що за несвоєчасну сплату узгодженої суми грошового зобов`язання встановлено відповідальність, встановлену ст. 126 ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), яка передбачає застосування штрафної (фінансової) санкції у межах від 10 до 20 відсотків відповідної суми податкового боргу.

Водночас, як вбачається з вищенаведеного розрахунку штрафних санкцій, позивачу, починаючи з квітня 2016 року по березень 2017 року по ПДФО, а з квітня 2016 року по січень 2017 року - по військовому збору, податковим органом нараховувались штрафні (фінансові) санкції на підставі ст. 127 ПК України (яка передбачає санкції за несплату, а не за несвоєчасну сплату податку), у розмірах 50% (квітень 2016 року) та 75% (у подальшому) від несплачених сум.

Під час повторного розгляду справи судом, податковим органом не надано жодних пояснень щодо зазначених суперечностей, на які звертав увагу Верховний Суд у цій справі.

За таких обставин, суд приходить до висновку, що відповідачем не доведено обґрунтованості розрахунку штрафних санкції з урахуванням виявлених судом суперечностей, які, на переконання суду, свідчать про неправильне обрахування податковим органом суми штрафних (фінансових) санкцій, що включені до спірних податкових повідомлень-рішень, що у свою чергу свідчить про їх протиправність.

Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

На думку суду, позивач надав належні та допустимі докази в обґрунтування заявлених ним позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування спірних податкових повідомлень-рішень, в той час як відповідач, як суб`єкт владних повноважень, покладений на нього обов`язок доказування правомірності прийняття оскаржуваних рішень з урахуванням вимог, встановлених частиною 2 статті 19 Конституції України та частиною 2 статті 2 КАС України, не виконав.

Враховуючи викладене, суд приходить до висновку про необхідність задоволення позову.

Що стосується стягнення судових витрат, суд зазначає наступне.

Розподіл судових витрат здійснюється у відповідності до статті 139 КАС України.

Відповідно до частини 1 статті 132 КАС України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.

До матеріалів справи додані платіжні доручення про сплату позивачем судового збору у розмірі 19210,00 грн. (т. 1 а.с. 2) та у розмірі 28815,00 грн. (т. 2 а.с. 41), всього на суму 38025,00 грн., зазначені суми підлягають стягненню на користь позивача.

Доказів понесення сторонами інших судових витрат до суду не надано.

Керуючись статтями 139, 241-246, 250 КАС України, суд, -

ВИРІШИВ:

Адміністративний позов Комунального підприємства «Теплокомуненерго» Олександрійської міської ради (, вул. Перспективна, 32а, м. Олександрія, Кіровоградська обл., 28008) до Головного управління державної податкової служби у Кіровоградській області (, вул. Велика Перспективна, 55, м. Кропивницький, 25006) - задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № від 24.04.2019 в частині штрафних (фінансових) санкцій у сумі 457639,30 грн.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № від 24.04.2019 в частині штрафних (фінансових) санкцій у сумі 5439581,55 грн.

Стягнути на користь Комунального підприємства «Теплокомуненерго» Олександрійської міської ради судові витрати за сплату судового збору в сумі 38025,00 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Кіровоградській області.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення суду може бути оскаржене до Третього апеляційного адміністративного суду у порядку та у строки, встановлені статтями 295, 297 КАС України.

Повний текст рішення виготовлено 17 лютого 2023 року.

Суддя Кіровоградського

окружного адміністративного суду В.В. Науменко