Справа № 200/9692/21
Суддя: Казначеєв Едуард Геннадійович
Дата ухвалення: 2023-02-22 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 лютого 2023 року справа №200/9692/21

м. Дніпро

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: судді-доповідача Казначеєва Е.Г., суддів Гайдара А.В., Блохіна А.А., розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 15 листопада 2021 р. у справі № 200/9692/21 (головуючий І інстанції Льговська Ю.М.) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Маріупольська машинобудівна компанія" до Головного управління ДПС у Донецькій області про визнання протиправними дій, визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення-

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Маріупольська машинобудівна компанія" (надалі позивач, ТОВ «МШК») звернулось до Донецького окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління ДПС у Донецькій області (далі відповідач, ГУДПС), в якому просило: визнати протиправними дій відповідача щодо проведення перевірки, за результатами якої був складений акт документальної позапланової виїзної перевірки з питань дотримання вимог валютного законодавства від 23 червня 2021 року № 6378/05-99-07-06-14/40822553; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача від 19 липня 2021 року № 7930/05-99-07-06 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1 336 795, 92 грн.

Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 15 листопада 2021 року задоволено частково позовні вимоги, а саме суд: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Донецькій області від 19 липня 2021 року № 7930/05-99-07-06 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1 336 795, 92 грн; стягнув за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Донецькій області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю Маріупольська машинобудівна компанія судовий збір у розмірі 20 051 гривню 94 копійки. В іншій частині позову відмовив.

Відповідач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції подав апеляційну скаргу, в якій з підстав порушення судом норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове яким відмовити в задоволені позовних вимог.

В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що вирішення контролюючим органом питання про призначення проведення перевірки на підставі п.п. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 ПК України здійснюється за результатами комплексної оцінки виявлених випадків, що містяться у поясненнях та їх документальних підтверджень у спростування зазначених сумнівів. Тобто, у контролюючого органу є право на оцінку пояснень і їх документальних підтверджень. Якщо ці пояснення не обґрунтовані або документально не підтверджені може бути призначена перевірка. Аналогічна правова позиція узгоджується з висновками, викладеними у постановах Верховного Суду України від 16 лютого 2016 року у справі №826/12651/14, Верховного Суду від З квітня 2020 року у справі №814/122/17 та від 25 червня 2020 року у справі №826/3780/18).

Апелянт зазначає, що постановою Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 № 89 "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки" було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення, зокрема, документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням пункту 77.4 статті 77 Кодексу. Отже, за вимогами пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України та Постанови Кабінету Міністрів України №89 від 03.02.2021 "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки" установлений мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (СОУГО-19), крім прямо передбачених випадків.

За результатами перевірки складено акт яким встановлено порушення підприємством приписів законодавства, а саме пунктів 1, 2, 4 статті 13 Закону України від 21.06.2048 №2473-УТІТ «Про валюту і валютні операції» із змінами і доповненнями, пункту 21 розділу II Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 02 січня 2019 року № 5 та статті 2 Постанови Правління Національного банку України від 02.01.2019 № 7 «Про затвердження Інструкції про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів» при виконанні експортного контракту № АМ2/МКО/2018/001 від 25.10.2017 з фірмою «Агсеїог Мійаі 2епіса, сі.о.о.», (Боснія і Герцеговина), в результаті чого допущено порушенім вимог валютного законодавства при здійсненні зовнішньоекономічних операцій в частині порушення граничних строків розрахунків за експортною операцією товарів у сумі 45 600,00 євро.

Від відповідача надійшло клопотання про відкладення розгляду справи на іншу дату у зв`язку з введенням воєнного стану. Суд вважає, що клопотання не підлягає задоволенню, оскільки явка відповідача не визнавалась обов`язковою, заявником будь-яких доказів в підтвердження того, що неможливість участі у розгляді справи зумовлено обмеженнями, впровадженими у зв`язку з введенням воєнного стану, не надано, а суд не бачить перешкод для розгляду справи за наявними у справі матеріалами.

Відповідно до частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції розглянув справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.

Суд, заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, здійснюючи апеляційний перегляд у межах доводів та вимог апеляційної скарги, відповідно до частини 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, встановив наступне.

17 січня 2019 року, 10 липня 2020 року Головним управлінням ДПС у Донецькій області направлялись запити про надання Товариством з обмеженою відповідальністю Маріупольська машинобудівна компанія інформації та її документального підтвердження щодо відносин, пов`язаних з укладенням контракту від 25 жовтня 2017 року № AMZ/MRO/2018/001, у зв`язку з надходженням інформації від банків про порушення законодавчо встановлених граничних термінів розрахунків в іноземній валюті за експортними операціями.

На ці запити позивачем надано відповіді, що сторонами не оспорюється.

12 лютого 2021 року Головним управлінням ДПС у Донецькій області направлено запит № 4726/6/05-99-07-06-14 про надання Товариством з обмеженою відповідальністю Маріупольська машинобудівна компанія інформації про результати розгляду Донецькою регіональною торгово-промисловою палатою звернення товариства щодо можливості отримання сертифікату посвідчення форс-мажорних обставин щодо неможливості виконання податкових зобов`язань, які полягають у несвоєчасних розрахунках в іноземній валюті з нерезидентом, а також надання за наявності довідки уповноваженої організації країни розташування сторони зовнішньоекономічного договору або третьої країни відповідно до умов цього договору на підтвердження виникнення та закінчення дії вказаних форс-мажорних обставин.

Запитом встановлено строк виконання 15 днів з дня, наступного за днем отримання запиту.

Запит від 12 лютого 2021 року направлено на адресу позивача засобами поштового зв`язку та отримано останнім 16 лютого 2021 року, що підтверджується повідомленням про вручення поштового відправлення.

09 березня 2021 року на адресу відповідача надійшов лист Товариства з обмеженою відповідальністю Маріупольська машинобудівна компанія від 05 березня 2021 року № 21-ммк.

За змістом цього листа інформація про результати розгляду звернення щодо можливості отримання сертифікату посвідчення форс-мажорних обставин та довідка на підтвердження виникнення та закінчення дії вказаних форс-мажорних обставин у країні резидента не надані. В листі викладена пропозиція про продовження строку для надання відповіді до 10 робочих днів у зв`язку з мінімальною кількістю залучених працівників до роботи через обмеження, пов`язанні з поширення короновірусної інфекції.

03 червня 2021 року Головним управлінням ДПС у Донецькій області на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78, пункту 82.2 статті 82 Податкового кодексу України та постанови Кабінету Міністрів України Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок від 03 лютого 2020 року № 89 прийнято наказ № 966-п про проведення документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю Маріупольська машинобудівна компанія з 09 червня 2021 року тривалістю 5 робочих днів.

З 09 червня по 15 червня 2021 року посадовими особами Головного управління ДПС у Донецькій області проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю Маріупольська машинобудівна компанія з питань дотримання вимог валютного законодавства при здійсненні взаєморозрахунків з фірмою нерезидентом ArcelorMittal Zenica, d.o.o (Боснія і Герцеговина) за контрактом від 25 жовтня 2017 року № AMZ/MRO/2018/001 за період з 25 жовтня 2017 року по 09 червня 2021 року відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки (додаток № 1 до акта).

Перевірка проведена з відома директора та в присутності головного бухгалтера.

Перевіркою встановлено порушення пунктів 1, 2, 4 статті 13 Закону України Про валюту і валютні операції від 21 червня 2018 року № 2473-VllI, пункту 21 розділу II Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 02 січня 2019 року № 5, статті 2 постанови Правління Національного банку України Про затвердження Інструкції про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів від 02 січня 2019 року № 7 при виконанні експортного контракту від 25 жовтня 2017 року № AMZ/MRO/2018/001, укладеного з фірмою ArcelorMittal Zenica, d.o.o (Боснія і Герцеговина), яке полягає в порушенні граничних строків розрахунків за експортною операцією товарів у сумі 45 600 євро.

Позивач факт порушення визнає та не оспорює.

На підставі акту перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від 19 липня 2021 року № 7930/05-99-07-06 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1 336 795, 92 грн відповідно до підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України, пункту 5 статті 13 Закону України Про валюту і валютні операції від 21 червня 2018 року № 2473-VllI.

Штрафні санкції розраховано за період з 26 травня 2020 року по 09 червня 2021 року (380 днів) за ставкою 0,3 % від суми заборгованості в розмірі 45 600 євро, що в еквіваленті за курсом валюти на момент виникнення заборгованості - 29, 3157/, становить 1 336 795, 92 грн.

Такий період прострочення розраховано, виходячи з даних висновку Міністерства економічного розвитку і торгівлі України від 28 листопада 2018 року № 4102-09/791 щодо продовження строків розрахунків за зовнішньоекономічними операціями з 22 листопада 2018 року по 25 травня 2020 року.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що зміни в частині строку дії мораторію до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України не вносились, а проведення перевірки обґрунтовано приписами, які суперечать нормам ПК України, тому відсутні підстави вважати, що скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України. З огляду на приписи абзаців 1, 4, 5 пункту 52-8 підрозділу 10 розділу XX ПК України відсутні підстави для висновку про сплив строку для надання відповіді на запит контролюючого органу від 12 лютого 2021 року, тобто наявності підстав для проведення перевірки визначених ПК України.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та фактам, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Стосовно питання дотримання відповідачем порядку проведення перевірки, суд зазначає наступне.

Згідно із підпунктом 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до абзаців 1, 2 пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

В межах цієї справи проведено документальну позапланову виїзну перевірку.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, визначених цим Кодексом (абзац 4 підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України).

Перелік підстав, за наявності хоча б однієї з яких контролюючий орган може призначити документальну позапланову перевірку, передбачено пунктом 78.1 статті 78 ПК України.

Підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України визначено, що документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.

Таким чином, для правомірності перевірки за підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України повинно бути наявно дві обставини: 1) отримання податкової інформації про порушення платником податків законодавства; 2) ненадання платником пояснень та документальних підтверджень протягом встановленого терміну.

Відповідно до п. 86.1 ст. 86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, у строки визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.

Строк складення акта (довідки) про результати перевірки не зараховується до строку проведення перевірки, встановленого цим Кодексом (з урахуванням його продовження).

У разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов`язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із зауваженнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.

За положенням п. 86.3 ст.86 ПК України, акт (довідка) документальної виїзної перевірки, що визначено статтями 77 і 78 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, та реєструється у контролюючому органі протягом п`яти робочих днів з дня, що настає за днем закінчення установленого для проведення перевірки строку (для платників податків, які мають філії та/або перебувають на консолідованій сплаті, - протягом 10 робочих днів).

У разі відмови платника податків або його законних представників від підписання акта (довідки) посадовими особами контролюючого органу складається відповідний акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати виїзної планової чи позапланової документальної перевірки у день його підписання або відмови від підписання вручається або надсилається платнику податків чи його законному представнику.

Відмова платника податків або його законних представників від підписання акта перевірки або отримання його примірника не звільняє платника податків від обов`язку сплатити визначені контролюючим органом за результатами перевірки грошові зобов`язання.

У разі відмови платника податків або його законних представників від отримання примірника акта або довідки про результати перевірки або неможливості його вручення та підписання у зв`язку з відсутністю платника податків або його законних представників за місцезнаходженням такий акт або довідка надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. У зазначених у цьому абзаці випадках контролюючим органом складається відповідний акт.

З огляду на викладене, перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій податковим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Конституцією України та законами України. Дотримання умов та порядку прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, є обов`язковою умовою для проведення перевірки та реалізації її наслідків.

Суд зазначає, що акт перевірки, отриманий в результаті перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених Кодексом адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, якщо він одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками незаконної перевірки, на підставі висновків акта перевірки, який є недопустимим доказом, не можуть вважатись правомірними та підлягають скасуванню.

Аналогічна правова позиція висловлена колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України, зокрема, у постановах від 16 лютого 2016 року (справа №826/12651/14), від 27 січня 2015 року (справа №21-425а14) та у постанові Верховного Суду від 17 березня 2018 року (справа N1570/7146/12), від 24 жовтня 2018 року (справа №808/1746/15), від 18 грудня 2018 року (справа №805/406/17-а), від 20 вересня 2019 року (справа №0340/1931/18)

За положенням пункту 78.5 статті 78 ПК України, допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу.

За вимогами п. 81.1 та 81.2 ст. 81 ПК України, відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.

У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки посадовими (службовими) особами контролюючого органу за місцем проведення перевірки, невідкладно складається та реєструється в контролюючому органі не пізніше наступного робочого дня у двох примірниках акт, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови, один примірник якого вручається під підпис, відразу після його складання, платнику податків та/або уповноваженій особі платника податків.

Отже, саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання щодо необґрунтовності її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе. Водночас, допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні податкової перевірки.

Зважаючи на викладене, суд звертає увагу, що платник податку, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки щодо нього має захищати свої права шляхом не допуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки.

Якщо ж допуск до податкової перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду в суді буде суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Натомість, позов платника податків, спрямований на оскарження рішень, дій або бездіяльності контролюючих органів щодо призначення та/або проведення перевірок можуть бути задоволені, якщо до моменту винесення судового рішення не відбулося допуску посадових осіб контролюючого органу до спірної перевірки. В іншому разі в задоволенні відповідних позовів має бути відмовлено, оскільки правові наслідки оскаржуваних дій за таких обставин є вичерпаними, а отже, задоволення позову не може призвести до відновлення порушених прав платників податків, оскільки після проведення перевірки права платника податків порушують лише наслідки проведення відповідної перевірки.

Зазначена правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 03.12.2019 у справі № 803/990/15-a, від 29.03.2019 у справі №805/3449/18-а, від 24.01.2019 у справі №826/13963.

Як зазначив Верховний Суд в постанові від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Матеріали справи свідчать, що допуск посадових осіб відповідача до проведення перевірки відбувся.

Разом з цим надаючи оцінку доводам про безпідставність проведення документальної позапланової виїзної перевірки на виконання постанови Кабінету Міністрів України від 03 листопада 2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки», під час дії мораторію на проведення документальних та фактичних перевірок, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, суд зазначає наступне.

Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Відповідно до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.

Порядок проведення документальних позапланових перевірок визначає стаття 78 ПК України.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року №533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.

Зокрема, згідно із пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Законом України від 30 березня 2020 року №540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.

29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року №591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.

Водночас, 4 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року №909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03 лютого 2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі - постанова №89), якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.

Таким чином, виникла колізія між нормами ПК України та Постановою №89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.

Суд зазначає, що норма 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, якою встановлений мораторій на проведення перевірок є чинною та не була змінена.

Так, згідно з п.п. 5.1, 5.2 ст. 5 ПК України, поняття, правила та положення, установлені цим Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 цього Кодексу. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.

Пунктом 7.3 ст. 7 ПК України визначено, що будь-які питання щодо оподаткування регулюються цим Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства.

Пунктом 2.1 ст.2 ПК України визначено, що зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.

Суд зазначає, що предмет закону про Державний бюджет України чітко визначений у Конституції України, то цей закон не може скасовувати чи змінювати обсяг прав і обов`язків, пільг, компенсацій і гарантій, передбачених іншими законами України (абзац 8 пункту 4 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України у справі за конституційним поданням 46 народних депутатів України щодо відповідності Конституції України (конституційності) положень статей 29, 36, частини 2 статті 56, частини 2 статті 62, частини 1 статті 66, пунктів 7, 9, 12, 13, 14, 23, 29, 30, 39, 41, 43, 44, 45, 46 статті 71, статей 98, 101, 103, 111 Закону України «Про Державний бюджет України на 2007 рік» (справа про соціальні гарантії громадян) від 9 липня 2007 року № 6-рп/2007).

Відповідно до листа Міністерства юстиції України від 26.12.2008 №758-0-2-08-19 "Щодо практики застосування норм права у випадку колізії" у разі існування суперечності між актами, прийнятими різними за місцем в ієрархічній структурі органами - вищестоящим та нижчестоящим, застосовується акт, прийнятий вищестоящим органом, як такий, що має більшу юридичну силу.

Відповідно до Рішення Конституційного Суду України від 17.10.2002 №17-рп (Рішення Конституційного Суду України у справі за конституційним поданням 50 народних депутатів України щодо офіційного тлумачення положень статей 75, 82, 84. 91, 104 Конституції України (щодо повноважності Верховної Ради України) Верховна Рада України визначена в статті 75 Конституції України парламентом - єдиним органом законодавчої влади в Україні. Як орган державної влади Верховна Рада України є колегіальним органом, який складають чотириста п`ятдесят народних депутатів України. Повноваження Верховної Ради України реалізуються спільною діяльністю народних депутатів України на засіданнях Верховної Ради України під час її сесій. Визначення Верховної Ради України єдиним органом законодавчої влади означає, що жоден інший орган державної влади не уповноважений приймати закони. Верховна Рада України здійснює законодавчу владу самостійно, без участі інших органів.

Вища юридична сила закону полягає також у тому, що всі підзаконні нормативно- правові акти приймаються на основі законів та за своїм змістом не повинні суперечити їм. Підпорядкованість таких актів законам закріплена у положеннях Конституції України (ст.8).

Згідно з ч.3 ст.113 Конституції України Кабінет Міністрів України у своїй діяльності керується Конституцією та законами України, а також указами Президента України та постановами Верховної Ради України, прийнятими відповідно до Конституції та законів України.

Тобто, Кабінет Міністрів України, як орган виконавчої влади, фактично здійснив перебирання на себе повноважень Верховної Ради України, єдиного органу законодавчої влади, що є неприпустимим і суперечить нормам ст.6 Конституції України.

Суд зазначає, що зміни Податкового кодексу України вносяться виключно законом, ухваленим уповноваженим на те органом Верховною Радою України, яка є єдиним органом законодавчої влади в Україні (ст. 75 Конституції України), а тому у спірних правовідносинах, в силу приписів ст. 8 Основного Закону, не можуть бути застосовані прийняті Кабінетом Міністрів України, який у своїй діяльності зобов`язаний керуватись Конституцією (ч. 3 ст. 113 Основного закону) будь-які постанови і розпорядження, які спрямовані на зміну правовідносин, чітко визначених Податковим кодексом України.

Державна податкова служба як контролюючий орган, повноваження якого визначенні ст. 41 Податкового кодексу України, зобов`язаний в межах наділених повноважень керуватися виключно нормами Податкового кодексу України.

За таких обставин, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про наявність підстав для задоволення позову, оскільки податковий орган як суб`єкт владних повноважень діяв не у спосіб визначений законами та Конституцією України.

Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі «Серявін та інші проти України» (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (RuizTorijav. Spain) № 303-A, пункт 29).

Також згідно з п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Верховний Суд у постанові від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21 виклав правову позицію про те, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.

У постанові від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови №89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова №89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПК України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.

При цьому, різниця у предметі спору у справі, у якій подано касаційну скаргу, зі справами, які були предметом розгляду Верховним Судом у справах №420/12859/21 і №140/1846/21, не змінює того, що правовідносини у справах є подібними з різницею лише у часі (етапі) реалізації права платниками податків на оскарження дій контролюючого органу, пов`язаних із призначенням перевірки на підставі положень постанови №89. У справі, у якій подано касаційну скаргу, реалізація права на оскарження дій контролюючого органу відбулася вже після фактичного проведення перевірки і прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, а у вищенаведених справах, які були предметом розгляду Верховним Судом - до моменту її проведення.

У постановах від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі №160/24072/21, від 01 вересня 2022 року у справі №640/16093/21, Верховний Суд, застосовуючи висновки Верховного Суду, викладені, зокрема, у постановах від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, від 17 травня 2022 року у справі №520/592/21, від 15 квітня 2022 року у справі №160/5267/21, від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21, від 06 липня 2022 року у справі №360/1182/21, констатував, що проведення перевірки на підставі постанови №89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.

Під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі №160/24072/21 Верховний Суд враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.

Аналогічний висновок міститься в постанові Верховного Суду від 01 лютого 2023 року у справі № 240/19754/21, від 28 грудня 2022 року у справі №160/14248/21, від 28 грудня 2022 року у справі №420/22374/21.

Слід зазначити, що Велика Палата Верховного Суду у постанові від 09 червня 2022 року у справі №520/2098/19 підтримала усталену позицію Верховного Суду про те, що суди не повинні застосовувати положення нормативно-правових актів, які не відповідають Конституції та законам України, незалежно від того, чи оскаржувались такі акти в судовому порядку та чи є вони чинними на момент розгляду справи, тобто згідно з правовою позицією Верховного Суду такі правові акти (як закони, так і підзаконні акти) не можуть застосовуватися навіть у випадках, коли вони є чинними (постанови від 12 березня 2019 року у справі № 913/204/18, від 10 березня 2020 року у справі № 160/1088/19).

Така ж правова позиція була неодноразово викладена й у постановах Верховного Суду України, зокрема у постанові від 10 лютого 2016 року у справі № 537/5837/14-а, де суд зазначив, що, керуючись принципом законності та виходячи із визначених у частині 4 статті 9 КАС (у редакції, чинній на час прийняття судових рішень) загальних засад пріоритетності законів над підзаконними актами, слід застосовувати не постанову Кабінету Міністрів України, а закон.

Отже, висновок суду першої інстанції в частині застосування норм пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та постанови №89 відповідають висновкам Верховного Суду, викладеним у подібних правовідносинах, а тому є правомірним.

У цій справі застосовними є висновок Верховного Суду, викладені у постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, ухваленої складом судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, відповідно до якого контролюючі органи та їх посадові особи при виконанні владних повноважень, у тому числі при прийнятті наказів та проведенні перевірок, зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Податковим кодексом України, та не допускати згідно зі статтею 21 ПК України порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій. Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.

У розвиток зазначеного правового підходу до оцінки виявленого порушення щодо підстави для проведення перевірки Верховний Суд висловив позицію, що перевірка під час дії мораторію, встановленого пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону.

Отже, враховуючи зазначене, суд першої інстанції дійшов до вірного висновку, що позовні вимоги підлягають задоволенню.

З урахуванням викладеного, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги, не знаходять свого підтвердження, у зв`язку з чим скарга, у межах її доводів, не підлягає задоволенню.

Доводи апеляційної скарги не дають підстав для висновку про те, що при розгляді справи судом першої інстанції було неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.

Статтею 316 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Суд вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому при таких обставинах апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду - без змін.

Керуючись статями 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 15 листопада 2021 р. у справі № 200/9692/21 - залишити без задоволення.

Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 15 листопада 2021 р. у справі № 200/9692/21 - залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати її прийняття та відповідно до ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України може бути оскаржена до Верхового суду протягом тридцяти днів з дати складення повного судового рішення.

Повне судове рішення складено та підписано колегією суддів 22 лютого 2023 року.

Суддя-доповідач Е.Г. Казначеєв

Судді А.А. Блохін

А.В. Гайдар