Справа № 300/2667/21
Суддя: Обрізко Ігор Михайлович
Дата ухвалення: 2023-02-08 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 лютого 2023 рокуЛьвівСправа № 300/2667/21 пров. № А/857/8944/22

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді Обрізко І.М.,

суддів Іщук Л.П., Судової-Хомюк Н.М.,

за участю секретаря судового засідання Лутчин А.М.,

за участю представника позивача Тепак Л.П.,

за участю представника відповідача Бабій Т.С., Токар В.І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції у місті Львові апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Екомора» на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 09 травня 2022 року, прийняте суддею Главач І.А. о 09 год. 05 хв. у м. Івано - Франківську, повний текст складено 16.05.2022 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Екомора» до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування наказу та податкових повідомлень - рішень,-

встановив:

ТОВ «Екомора» (надалі позивач) звернулося з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (надалі - ГУ ДПС в Івано-Франківській області) про визнання протиправними дій головних державних ревізорів-інспекторів управління податкового аудиту ГУ ДПС в Івано-Франківській області Шиян Ірини Тимофіївни та Чернецької Мар`яни Ярославівни щодо підписання запитів та проведення документальної позапланової перевірки, визнання протиправними та скасування наказу №1695 від 18.12.2020 та податкових повідомлень-рішень №000628/0701 і №000629/0701 від 03.02.2021.

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 09 травня 2022 відмовлено в задоволенні позову.

Відмовляючи в задоволенні позову, суд виходив з того, що серед підстав для позапланової перевірки визначених в пп.78.1.8 п.78.1 ст.78 ПК України є подання платником податків декларації з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень. Матеріалами справи підтверджується, що позивачем було подано до контролюючого органу податкову декларацію з податку на додану вартість за жовтень 2020, в рядку 21 якої зазначено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Враховуючи специфіку перевірок згідно з пунктом 78.1 статті 78 ПК України при проведенні позапланових перевірок щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за відповідний звітний період (місяць) від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах, перевіряється правильність/законність визначення та декларування податкових зобов`язань та податкового кредиту за звітні періоди коли виникло таке від`ємне значення, та відповідно визначається сума грошових зобов`язань на підставі податкових повідомлень-рішень, за результатами проведеної перевірки.

Суд погодився з позицією відповідача про те, що враховуючи факт допуску працівників ГУ ДПС в Івано-Франківській області до перевірки, акт індивідуальної дії наказ на проведення перевірки реалізовано, а тому факт скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права, що відповідає позиції Великої Палати Верховного Суду, викладеній у постанові Великої Палати Верховного Суду від 8 вересня 2021 по справі № 816/228/17.

Щодо доводів позивача про протиправність дій посадових осіб контролюючого органу в частині підписання запитів, суд зазначив, що позивачем в ході проведення перевірки отримувалися запити на надання документів, проведення інвентаризації, до того ж посадовими особами позивача жодним чином не заперечувався факт підписання запитів не уповноваженими особами.

Суд провів аналіз порушень, встановлених в ході проведення перевірки та прийшов до висновку, що такі мали місце.

Також суд наголосив на тому, що ТОВ «Екомора» не зверталось до податкового органу в ході проведення перевірки із проханням її зупинення чи неможливістю надання первинних документів у зв`язку з їх втратою чи вилученням. Відтак, в ході проведення перевірки позивач не надав уповноваженим особам контролюючого органу підтвердження фактичної наявності запасів, що стало підставою до висновку останнього про відсутність таких.

Не погодившись із зазначеним судовим рішенням, ТОВ «Екомора» подало апеляційну скаргу. Вважає, що судом першої інстанції ухвалено рішення із неправильним застосуванням норм матеріального та процесуального права. Просить скасувати рішення суду та ухвалити постанову, якою задовольнити позов.

В апеляційній скарзі зазначає, що оскаржуючи наслідки перевірки платник не позбавлений права посилатись на допущені порушення. Окремо наказ не оскаржується, бо реалізований, але покликатись на порушення при призначення має право і суд має перевірити, що й зроблено.

Необґрунтованими та безпідставними є висновки суду про підписання запитів (не скріплених печаткою) уповноваженими особами.

Присутність контролюючого органу під час проведення інвентаризації не є обов`язковою. Позивач вважає, що при наданні вимоги про проведення інвентаризації контролюючий орган діяв у неналежний спосіб, адже висував незаконні вимоги.

Звертає увагу на те, що податковим органом не підтверджено, що позивачем до перевірки не надавались документи, позаяк, до відповідальності не притягнуто, а такі перевірялись вибірково.

Нестача придбаних товарів може бути виявлена лише в результаті інвентаризації та лише на підставі документів, складених під час її проведення.

Всі податкові накладні, що відображено в складі податкового кредиту належним чином зареєстровані в ЄДРПН.

Матеріали справи не містять документальних доказів нестачі чи негосподарського використання ТМЦ.

Щодо періоду та з аналізу змісту наведених рядків ПД з ПДВ випливає, що на формування суми бюджетного відшкодування впливають показники сум податкового кредиту минулих періодів за яких провели перевірку, а не лише за вересень, що передує жовтню 2020.

Колегія суддів заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення учасників справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, приходить до наступного.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Розглядаючи спір, судова колегія вважає, що місцевий суд в повній мірі дослідив і оцінив обставини по справі, надані сторонами докази.

Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що на підставі направлень від 21.12.2020 № 621, № 622 виданих ГУ ДПС в Івано- Франківській області, головним державним ревізором-інспектором відділу планових перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС в Івано-Франківській області Шиян Іриною Тимофіївною, головним державним ревізором-інспектором відділу планових перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС в Івано-Франківській області Чернецькою Мар`яною Ярославівною, та наказу ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 18.12.2020 №1695 (а.с.18), виданого на підставі п.п.191. 1.6 п. 191.1 ст. 191, п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст.75, п.п.78.1.8 п.78.1 ст.78 та п.200.11 ст.200 Податкового кодексу України, проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Екомора» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2020 у податковій декларації з податку на додану вартість від 16.11.2020 № від`ємного значення з податку на додану вартість. З направленнями на проведення перевірки ознайомлено платника податків під підпис 21.12.2020 з наданням копії наказу про проведення перевірки директору ТОВ Сергенюку Сергію Ярославовичу. Перевірку проведено з відома ТОВ «Екомора» Сергенюка Ярославовича та в присутності головного бухгалтера Семців Сергія Петровича. Журнал реєстрації перевірок ТОВ «Екомора» не надано.

За результатами перевірки контролюючим органом сформовано акт від 11.01.2021 №29/09-19-07-01/41627475 (а.с.25-42), згідно висновків якого перевіркою встановлено наступні порушення:

- п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, пп.188.1 ст.188, п.189.1 ст.189, п.198.3, п.198.5 ст.198, п.200.1, п.200.4 ст.200, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України-VI (із змінами та доповненнями), оскільки ним завищено від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, на суму 135 690 грн;

- п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, пп.188.1 ст.188, п.189.1 ст.189, п.198.3, п.198.5 ст.198, п.200.1, п.200.4 ст.200, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України-VI (із змінами та доповненнями), оскільки ним занижено податкове зобов`язання з ПДВ до сплати на суму 181 813 грн.

Листом від 12.03.2021 за №2185/6/09-19-07-01-19 позивачу направлено копії матеріалів перевірки (а.с.46).

03.02.2021 податковим органом на підставі висновків акта від 11.01.2021 №29/09-19-07-01/41627475 винесено податкові повідомлення-рішення:

- форми «Р» №000628/0701, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 227 066 грн, в тому числі збільшення за податковим зобов`язанням 18 813 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 45 453 грн (а.с.51-52);

- форми «В4» №000629/0701, яким застосовано суму штрафних фінансових санкцій 135 690 грн з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) (а.с.53-54).

Листом від 04.02.2021 за №707/6/09-19-07-01-20 позивачу направлено наведені податкові повідомлення-рішення (а.с.49).

В подальшому, керуючись статтею 56 Податкового кодексу України ТОВ «Екомора» подало скаргу до ДПС України.

Рішенням ДПС України від 11.05.2021 №10481/6/99-00-06-01-05-06 про результати розгляду скарги подану платником податків, скаргу залишено без задоволення.

Відповідно до підпункту 62.1.3 пункту 62.1 статті 62 Податкового кодексу України податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Згідно з пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Судом встановлено, що підставою для проведення перевірки позивача є пп.78.1.8 п.78.1 ст.78 ПК України.

Документальна позапланова перевірка здійснюється якщо платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень (пп.78.1.8 п.78.1 ст.78 ПК України).

Відтак, серед підстав для позапланової перевірки визначених в пп.78.1.8 п.78.1 ст.78 ПК України є подання платником податків декларації з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

Матеріалами справи підтверджується, що позивачем було подано до контролюючого органу податкову декларацію з податку на додану вартість за жовтень 2020, в рядку 21 якої зазначено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (а.с.78-79).

Із змісту акта перевірки та наказу про проведення перевірки, вбачається, що така проводилася щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2020 від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах.

Відтак, колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції про те, що спірний наказ прийнятий за наявності правових підстав для проведення позапланової перевірки, передбачених в пп.78.1.8 п.78.1 ст.78 ПК України, питання перевірки, визначені наказом відповідають питанням перевірки передбаченим пп.78.1.8 п.78.1 ст.78 ПК України, відтак правова позиція позивача ґрунтується на помилковому тлумаченні норм спеціального законодавства.

Щодо покликання апелянта на не зазначення відповідачем у наказі періоду, що охоплюється контрольним заходом та свідчить про перебування платника у стані правової невизначеності, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

- службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 за №21, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за №159/28289, затверджено форми та порядок заповнення податкової звітності з ПДВ (далі - Наказ № 21).

Відповідно до п. 6 розділу III зазначеного Наказу № 21, платник податку самостійно обчислює суму податкового зобов`язання, яку зазначає в податковій звітності. Дані, наведені в податковій звітності, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника.

Згідно приписів наказу №21, у рядку 16 відображається від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду. У рядок 16.1 переноситься значення рядка 21 декларації за попередній звітний (податковий) період.

Відтак, як вірно звернуто увагу судом першої інстанції, рядок 17 форми містить від`ємне значення, сформоване у попередніх податкових періодах, оскільки у формуванні показників даного рядка бере участь рядок 16.1 декларації, в який переноситься значення рядка 21 декларації - сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації) - розшифровується у додатку 2 до податкової декларації з податку на додану вартість (далі - додаток 2) - Довідка про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (Д2). Отже додаток 2 - містить деталізацію від`ємного значення з урахуванням періодів його виникнення.

У додатку 3 до податкової декларації з податку на додану вартість розрахунок суми бюджетного відшкодування в таблиці 2 розшифровуються/розкриваються суми податку, фактично сплаченого у попередніх та звітному (податкових) періодах постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України, у розрізі постачальників та періодів виникнення від`ємного значення.

Відтак, на формування суми бюджетного відшкодування, впливають показники сум податкового кредиту минулих періодів.

Більше того, законодавцем в наказі №21 не встановлено обмежувальних критеріїв формування рядків декларації, з прив`язкою до одного періоду місяця. Натомість додатки 2 і 3 до податкової декларації з податку на додану вартість містять деталізовану розшифровку показників/критеріїв періодів-місяців, на підставі яких контролюючим органом перевіряється законність декларування платником податків заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість.

Тому, враховуючи специфіку перевірок згідно з пунктом 78.1 статті 78 ПК України при проведенні позапланових перевірок щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за відповідний звітний період (місяць) від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах, перевіряється правильність/законність визначення та декларування податкових зобов`язань та податкового кредиту за звітні періоди коли виникло таке від`ємне значення, та відповідно визначається сума грошових зобов`язань на підставі податкових повідомлень-рішень, за результатами проведеної перевірки.

Щодо вимог позивача про визнання протиправним та скасування наказу ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 18 грудня 2020 №1695, колегія суд зазначає, що позивачем було допущено працівників відповідача по справі до перевірки.

Враховуючи факт допуску працівників ГУ ДПС в Івано-Франківській області до перевірки, акт індивідуальної дії наказ на проведення перевірки реалізовано.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 у справі №816/228/17 сформувала правовий висновок, згідно з яким неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу.

Колегія суддів вважає, що суд першої інстанції надав оцінку спірному наказу ти прийшов до вірного висновку, що такий винесений у відповідності до чинного законодавства.

Щодо доводів позивача про протиправність дій посадових осіб контролюючого органу в частині підписання запитів від 22.12.2020 №1, від 22.12.2020 №2, від 28.12.2020 №2 не скріплених печаткою, колегія суддів зазначає наступне.

Обов`язкові реквізити первинних документів визначені ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні містити такі обов`язкові реквізити, як:

назва документа (форми);

дата складання;

назва підприємства, від імені якого складено документ;

зміст й обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції;

посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції та правильність її оформлення;

особистий підпис або інші дані, що надають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Відтак, печатки серед обов`язкових реквізитів первинних документів немає. Однак у п.2.5 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.1995 № 88 (далі Положення № 88), прописана така норма: Документ має бути підписаний особисто, а підпис може бути скріплений печаткою.

ДСТУ 4163:2020 «Уніфікована система організаційно-розпорядчої документації. Вимоги до оформлення документів» НАЦІОНАЛЬНИЙ СТАНДАРТ УКРАЇНИ ДЕРЖАВНА УНІФІКОВАНА СИСТЕМА ДОКУМЕНТАЦІЇ Уніфікована система організаційно-розпорядчої документації Вимоги до оформлення документів ДСТУ 4163:2020.

5.23. Юридичні особи, що відповідно до положення (статуту) мають гербову печатку або основну круглу печатку юридичної особи із зазначенням найменування та ідентифікаційним кодом ЄДРПОУ, можуть засвідчувати на документі підпис посадової (відповідальної) особи. Перелік документів, підписи на яких потрібно скріплювати печаткою юридичної особи, визначає юридична особа на підставі законодавства та з унесенням в інструкцію з діловодства. Інші види печаток (структурних підрозділів (служби діловодства, бухгалтерії, кадрової служби тощо), для окремих категорій документів (для копій, перепусток, конвертів тощо), металеві печатки (для опечатування приміщень, шаф, сейфів)), їх кількість та порядок застосування юридичною особою визначають в інструкції з діловодства.

Відтак, на думку суду, навіть за наявності печатки суб`єкт не зобов`язаний її застосовувати.

Щодо порушень, встановлених в ході проведення перевірки колегія суддів зазначає наступне.

Перевіркою зроблено висновок, що ТОВ «Екомора» порушено вимоги 185.1 ст. 185, п.188.1 ст.188, п. 187.1, п.187.8 ст.187, п. 189.1 ст. 189, п.198.2, п. 198.5 ст.198 Податкового кодексу України, оскільки підприємством завищено від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного податкового періоду, на суму 135 690 грн та занижено податкове зобов`язання з ПДВ до сплати на суму 181 813 грн, зокрема :

1.Занижено податкові зобов`язання з ПДВ на суму 21 667 гривень.

Так, згідно з даними Єдиного державного реєстру МВС, наданих Регіональним сервісним центром ГСЦ МВС в Івано-Франківській області (лист від 14.12.2020 №31/9/2073 - вх. №23697/10 від 15.12.2020) встановлено, що ТОВ «Екомора» 30.10.2020 здійснено перереєстрацію легкового автомобіля - марка «VOLKSWAGEN», модель «TOURAN», ідентифікаційний номер (VIN)- НОМЕР_1 , який був у використанні, на нового власника ОСОБА_1 , без відповідного відображення в бухгалтерському обліку (оборотно-сальдова відомість по рахунку 361 «Розрахунки з покупцями і замовниками», 281 «Товари на складі»).

Вартість продажу за договором купівлі продажу від 30.10.2020 складає 130 000 гривень.

Таким чином, ТОВ «Екомора» в порушення п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України занижено податкові зобов`язання з ПДВ на суму 21 667 гривень.

Зазначені зобов`язання позивач повинен був відобразити у декларації за жовтень 2020, чого не було зроблено.

2. Занижено податкові зобов`язання з ПДВ на суму 8 817 гривень.

ТОВ «Екомора» імпортувало ряд товарно-матеріальні цінностей (надалі, також ТМЦ) відповідно до вантажно-митних декларацій (надалі, також ВМД) №6719 від 27.03.2020, №6906 від 31.03.2020, №6953 від 02.04.2020, №7347 від 14.04.2020, №7452 від 16.04.2020, №7629 від 22.04.2020 з відповідним відображенням ПДВ в складі податкового кредиту в поданих податкових деклараціях з податку на додану вартість.

Однак, в бухгалтерському обліку (оборотно - сальдова відомість по рахунку 28 «Товари», 10 «Основні засоби») в період березень-жовтень 2020 ТМЦ, згідно з номенклатурою по зазначених ВМД, відсутні.

В ході проведення інвентаризації, відповідно до наказу ТОВ «Екомора» від 24.12.2020 №1, не встановлено залишків вищенаведених ТМЦ, а також не надано відомостей про їх місця зберігання - не надано жодних документів на оренду приміщень з відповідними площами для зберігання вищезазначених ТМЦ.

Таким чином, в результаті вищезазначеного та в порушення п. 188.1 ст. 188, пп. «г» п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України ТОВ «Екомора» занижено податкові зобов`язання всього в сумі 8 817 грн, в тому числі: березень 2020 - 5 423 грн, квітень 2020 - 3 394 гривень.

Крім того, перевіркою встановлено, що в порушення вимог п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України ТОВ «Екомора» не здійснено реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, не складених на дату виникнення податкових зобов`язань у березні 2020 на загальну суму 32 538 грн, в тому числі ПДВ 5 423 грн та в квітні 2020 на загальну суму 20 364 грн, в тому числі ПДВ 3 394 грн.

3. Занижено податкові зобов`язання з ПДВ на суму 193 380 гривень.

В ході проведення перевірки встановлено, що відповідно до даних оборотно-сальдової відомості по рахунку 105 «Транспортні засоби» та 281 «Товари на складі» за жовтень 2020 та станом на 28.12.2020 з врахуванням проведеної інвентаризації (наказ на проведення інвентаризації від 24.12.2020, інвентарні описи від 28.12.2020) залишок ТМЦ становить 2 373 891 грн (автомобілі, екскаватор, причіп та автомобільні шини).

На підставі наказу директора ТОВ «Екомора» ОСОБА_2 від 24.12.2020 №1, комісією в складі: голова комісії директор Сергенюк С.Я., члени комісії: адміністратор бази даних Цапко В.В. і головний бухгалтер Семців С.П. та в присутності головного державного ревізора-інспектора Шиян І.Т. та головного державного ревізора-інспектора Чернецької М.Я., проведено інвентаризацію залишків ТМЦ та основних засобів станом на 28.12.2020. За результатами проведеної інвентаризації встановлено розбіжність між даними бухгалтерського обліку та фактичною наявністю залишків, а саме відсутність чотирьох транспортних засобів (про що складено акт від 29.12.2020 №262/09-19-07-01-41627475):

- легковий автомобіль марки «RENAULT», модель «KANGOO EXPRESS», номер кузова - НОМЕР_2 , обладнаний електричним двигуном балансовою вартістю 101 420,33 гривень;

- легковий автомобіль марки «VOLKSWAGEN», модель «GOLF», ідентифікаційний номер (VIN)- НОМЕР_3 , тип двигуна бензиновий балансовою вартістю 66 772,03 гривень;

- легковий автомобіль марка «SKODA», модель «FABIA», ідентифікаційний номер (VIN)- НОМЕР_4 , тип двигуна бензиновий балансовою вартістю 55 457,53 гривень;

- легковий автомобіль марки «AUDI», модель «Q7», ідентифікаційний номер (VIN)- НОМЕР_5 , тип двигуна дизельний балансовою вартістю 743 249,00 гривень.

Тобто, в ході проведеної інвентаризації не підтверджено фактичну наявність товарно - матеріальних цінностей, що була відображена позивачем за даними бухгалтерського обліку по рахунку 105 «Транспортні засоби» та 281 «Товари на складі» станом на 31.10.2020 та станом на 28.12.2020 в кількості 4 шт. балансовою вартістю 966 899 гривень.

Суд зазначає, що Інвентаризація проводилася за адресою: м. Івано-Франківськ, вул. Крихівецька 2В.

ТОВ «Екомора» ні на письмові вимоги ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 22.12.2020 №1-2, від 28.12.2020 №2 ні на момент проведення інвентаризації, ні до завершення перевірки не надано документального підтвердження місць зберігання відсутніх ТМЦ, документи на внутрішнє переміщення ТМЦ.

До перевірки не надано підтверджуючих документів стосовно реалізації, використання в господарській діяльності товариства, не надано відомостей про їх місця зберігання.

В результаті опрацювання даних з єдиного державного реєстру податкових накладних, не встановлено факту реєстрації ТОВ «Екомора» податкових накладних на реалізацію чи інше відчуження (списання, використання у негосподарській діяльності, інше) відсутніх ТМЦ.

За фактом встановленої нестачі транспортних засобів, складено акт від 29.12.2020 №262/09-19-07-01-41627475. Пояснення чи додаткові документи, щодо встановлених порушень в ході проведення перевірки посадовими особами не надавались.

Таким чином, такі ТМЦ використані не в господарській діяльності платника податку, у зв`язку з чим ТОВ «Екомора» відповідно до п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України необхідно нарахувати податкові зобов`язання всього в сумі 193 380 грн (966 899 грн * 20%).

Крім того, в порушення вимог п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України ТОВ «Екомора» не здійснено реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, не складених на дату виникнення податкових зобов`язань у в жовтні 2020 на загальну суму 1 160 279 грн, в тому числі ПДВ 193 380 гривень.

4. Занижено податкові зобов`язання з ПДВ на суму 12 016 гривень.

В ході проведення перевірки встановлено відсутність нарахування податкових зобов`язань ТОВ «Екомора» по деклараціях з ПДВ за відповідні звітні періоди, від реалізації, списання чи іншого відчуження ТМЦ (автомобільні шини, диски, акумулятори, ін.), що станом на 31.10.2020 обліковувалися за даними бухгалтерського обліку (оборотно-сальдова відомість по рахунку 281) всього в сумі 60 078,38 грн з врахуванням проведеної інвентаризації та даних ЄРПН за період з 01.11.2020 по 11.01.2021.

В ході проведення інвентаризації, відповідно до наказу ТОВ «Екомора» від 24.12.2020 №1, не встановлено залишків вищенаведених ТМЦ, а також не надано відомостей про їх місця зберігання - не надано жодних документів на оренду приміщень з відповідними площами для зберігання вищезазначених ТМЦ.

Таким чином, в результаті вищезазначеного та в порушення п.188.1 ст.188, пп. «г» п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України ТОВ «Екомора» занижено податкові зобов`язання за жовтень 2020 всього в сумі 12 016 гривень.

Крім того, в порушення вимог п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України вказане ТОВ не здійснено реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, не складених на дату виникнення податкових зобов`язань у жовтні 2020 на загальну суму 60 078,38 грн, в тому числі ПДВ 12 015,68 грн.

5. Завищення податкового кредиту з ПДВ на суму 81 623 гривні.

Перевіркою достовірності і правильності визначення та врахування при розрахунку показника рядка 19 Декларації суми податкового кредиту (рядок 17 (колонка Б) Декларації): встановлено її завищення на 81 623 грн, що призвело до завищення показника рядка 19 Декларації за жовтень 2020 (додатку 3 до акта перевірки).

Оскільки, було завищено показник у рядку 11.1 (колонка Б) Декларації на

81 623 грн внаслідок віднесення суми ПДВ по ВМД за травень-червень 2020 до складу податкового кредиту за липень 2020 всупереч ст.198.1 та п.198.2 ст.198 ПК України.

Відповідно до Податкового кодексу України:

згідно з пунктом 201.12 статті 201 Кодексу документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту у разі ввезення товарів на митну територію України, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку.

Датою виникнення податкових зобов`язань з податку на додану вартість у разі ввезення товарів на митну територію України є дата подання митної декларації для митного оформлення - п.187.8 ст.187 Кодексу.

Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 Кодексу - п.198.2 ст.198 Кодексу;

В ході проведення перевірки встановлено, що ТОВ «Екомора» віднесено до складу податкового кредиту по декларації за липень 2020 суми сплаченого ПДВ до бюджету на підставі вантажно-митних декларацій за травень-червень 2020, а саме: ВМД № 9116 від 26.05.2020 сума ПДВ складає 19 956,96 грн, ВМД № 9933 від 11.06.2020 сума ПДВ складає 61 492,19 грн та на суму ПДВ 174 грн документальне підтвердження відсутнє.

Тобто, в порушення п.187.8 ст.187, п.198.2 ст.198 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ (із змінами та доповненнями) ТОВ завищено податковий кредит за липень 2020 в сумі 81 623 грн.

Відповідно до частини 2 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Згідно з частиною 1 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Частиною 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» встановлено вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку.

Згідно з пп.20.1.9 п.20.1 ст.20 Податкового кодексу України контролюючі органи, визначені пп.41.1.1 п.41.1 ст.41 цього Кодексу, мають право, зокрема, вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.

Щодо покликання апелянта на те, що при наданні вимоги про проведення інвентаризації контролюючий орган діяв у неналежний спосіб, адже висував незаконні вимоги, колегія суддів зазначає, що таке не заслуговує на увагу, оскільки податкове законодавство не забороняє контролюючому органу бути присутнім під час проведення інвентаризації. А щодо незаконних вимог то вказане жодним чином не підтверджено.

Згідно з пп. «а» і «б» п.185.1 ст.185 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Згідно з п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України, база оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення, електричної енергії ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

Згідно з п.187.1. ст.187 Податкового кодексу України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Згідно з п.187.8 ст.187 Податкового кодексу України, датою виникнення податкових зобов`язань з податку на додану вартість у разі ввезення товарів на митну територію України є дата подання митної декларації для митного оформлення.

Згідно з п.189.1. ст.189 Податкового кодексу України, у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

Згідно з п.198.2 ст.198 Податкового кодексу України, для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно з п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:

придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;

придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Відтак, враховуючи, що при проведенні перевірки встановлено відсутність залишків товарів, у зв`язку з чим вони не можуть бути використані позивачем у межах господарської діяльності, останній повинен здійснити нарахування податкових зобов`язань з ПДВ.

Пунктом 44.6 статті 44 Податкового кодексу України передбачено, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Крім того, суд зазначає про обов`язок платника податків надати на вимогу контролюючого органу усі первинні документи, що пов`язані з перевіркою, який випливає з норми пункту 85.2 статті 85 ПК України, зокрема платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Щодо обов`язку надання документів на вимогу контролюючого органу, а саме застосування норми пункту 85.2 статті 85 ПК України сформована стала практика Верховного Суду, відповідно до якої платник податків зобов`язаний надати на вимогу контролюючого органу усі первинні документи, що пов`язані з перевіркою, у випадку не надання такі документи вважаються що були відсутні.

Як вірно зазначив суд першої інстанції, ТОВ «Екомора» не зверталось до податкового органу в ході проведення перевірки із проханням її зупинення чи неможливістю надання первинних документів у зв`язку з їх втратою чи вилученням. Відтак, в ході проведення перевірки позивач не надав уповноваженим особам контролюючого органу підтвердження фактичної наявності запасів, що стало підставою до висновку останнього про відсутність таких.

З огляду на вищевикладене, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що при винесенні оспорюваних податкових повідомлень рішень від 03.02.2021 №000628/0701, №000629/0701, наказу ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 18 грудня 2020 №1695 та вчинення дій головних податкових ревізорів інспекторів управління податкового аудиту ГУ ДПС в Івано-Франківській області Чернецької М.Я., Шиян І.Т. щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Екомора» відповідач діяв на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені законами України. Доводи позивача не спростовують правомірності прийняття вказаних рішень і дій та не дають суду підстав для визнання їх протиправним.

Судові витрати розподілу не підлягають з огляду на результат вирішення апеляційної скарги та виходячи з вимог ст. 139 КАС України.

Отже, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції та дають підстави для висновку про правильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, які призвели до правильного вирішення справи.

Керуючись ст.ст. 243, 308, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

постановив:

Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Екомора» залишити без задоволення, рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 09 травня 2022 року у справі №300/2667/21 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя І. М. Обрізко
судді Л. П. Іщук
Н. М. Судова-Хомюк
Повне судове рішення складено 20.02.2023 року.