Справа № 380/7648/22
Суддя: Блажівська Н.Є.
Дата ухвалення: 2023-02-16 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 лютого 2023 року

м. Київ

справа № 380/7648/22

адміністративне провадження № К/990/1347/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,

розглянувши у письмовому провадженні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Агроном Центр»

на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27 жовтня 2022 року (суддя-доповідач Шинкар Т.І., судді: Іщук Л.П., Обрізко І.М.)

у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агроном Центр»

до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України

про визнання протиправними і скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,

ВСТАНОВИВ

ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1.Короткий зміст позовних вимог

Товариство з обмеженою відповідальністю «Агроном Центр» (надалі також - Позивач, ТОВ «Агроном Центр», скаржник) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (надалі також - Відповідач 1), Державної податкової служби України (надалі також - Відповідач 2, ДПС), в якому просило: визнати протиправними та скасувати рішення про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, прийняте Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Львівській області №3837489/38738473 від 22 лютого 2022 року, №3837490/38738473 від 22 лютого 2022 року, №3837576/38738473 від 22 лютого 2022 року, №3837488/38738473 від 22 лютого 2022 року, №3781844/38738473 від 10 лютого 2022 року, №3781843/38738473 від 10 лютого 2022 року; зобов`язати зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №79 від 2 жовтня 2021 року датою подання, а саме: 31 жовтня 2021 року , №78 від 1 жовтня 2021 року датою подання, а саме: 31 жовтня 2021 року, №52 від 21 жовтня 2022 року датою подання, а саме: 17 лютого 2022 року , №80 від 4 жовтня 2021 року датою подання, а саме: 31 жовтня 2021 року, №33 від 10 серпня 2021 року датою подання, а саме: 31 серпня 2021 року, №34 від 11 серпня 2021 року датою подання, а саме: 31 серпня 2021 року.

В обґрунтування позовних вимог Позивач зазначав, що оскаржуваними рішеннями Комісії Головного управління ДПС у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації протиправно відмовлено у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - ЄРПН) поданих податкових накладних №79 від 2 жовтня 2021 року, №78 від 1 жовтня 2021 року, №52 від 21 січня 2022 року, №80 від 4 жовтня 2021 року, №33 від 10 серпня 2021 року та №34 від 11 серпня 2021 року. Підставою, що слугувала для прийняття таких рішень, зазначено лише загальні фрази, а саме: ненадання платником податку копій документів первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано, підкреслити). Втім, Позивачем було подано в електронному вигляді пояснення щодо підстав складення податкових накладних та усі первинні документи, які підтверджують господарські операції, на підставі яких Позивачем сформовано вказані податкові накладні. Жодних зауважень до цих первинних документів з боку податкового органу не було, а тому й покликання Відповідача 1 в оскаржуваних рішеннях на ненадання певних документів є безпідставним. Позивач також зазначає про те, що й у квитанціях № від 31 серпня 2021 року, № від 31 серпня 2021 року, № від 31 жовтня 2021 року, № від 31 жовтня 2021 року, № від 17 лютого 2022 року та № від 31 жовтня 2021 року податковим органом не було вказано які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення для того, аби реєстрація податкових накладних стала можливою, що також свідчить і про невідповідність сформованих квитанцій вимогам пункту 11 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165 (надалі - Порядок №1165). Позивач вважає, що надіслані ним письмові пояснення з копіями первинних документів повністю відображають зміст господарських операцій Позивача з його контрагентами та були достатніми для прийняття податковим органом рішень про реєстрацію податкових накладних.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 22 червня 2022 року позов задоволено повністю.

Роблячи висновок про обґрунтованість позовних вимог суд першої інстанції виходив з того, що Відповідачем 1 не вказано конкретних документів, які передбачені договором чи законодавством, та повинні були бути поданими для підтвердження господарських операцій Позивача та яких не вистачало для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних №79 від 2 жовтня 2021 року, №78 від 1 жовтня 2021 року, №52 від 21 січня 2022 року, №80 від 4 жовтня 2021 року, №33 від 10 серпня 2021 року та №34 від 11 серпня 2021 року. Судом також враховано, що конкретний перелік необхідних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано, підкреслити) не було вказано і в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних. Проте, чіткість і визначеність такого переліку зумовлює й практичну реалізацію платником податку можливості подання необхідного й вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних.

Подання Позивачем первинних документів на підтвердження господарських операцій за сформованими податковими накладними, поданим на реєстрацію в ЄРПН, за висновком суду першої інстанції є достатнім для прийняття податковим органом рішень про реєстрацію таких податкових накладних.

При цьому суд першої інстанції звернув увагу, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операції Позивача на предмет реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результатами розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарських операцій за участю Позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкових накладних.

Додатковим рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 1 липня 2022 року заяву представника Позивача про стягнення витрат на професійну правничу допомогу задоволено частково. Стягнуто з Державної податкової служби України за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Агроном Центр» витрати на професійну правничу допомогу в розмірі 4000 (чотири тисячі) грн 00 коп. та з Головного управління ДПС у Львівській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Агроном Центр» витрати на професійну правничу допомогу в розмірі 4000 (чотири тисячі) грн 00 коп.

Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27 жовтня 2022 року скасовано рішення Львівського окружного адміністративного суду від 22 червня 2022 року та ухвалено нове, яким в задоволенні позову відмовлено; скасовано додаткове рішення Львівського окружного адміністративного суду від 1 липня 2022 року та ухвалено нове рішення, яким в задоволенні заяви представника Товариства з обмеженою відповідальністю «Агроном Центр» про стягнення витрат на професійну правничу допомогу відмовлено.

Відмовляючи у задоволенні позову суд апеляційної інстанції виходив з того, що продукція, яка постачалась Позивачем (продукція птахівництва) підлягає ветеринарно-санітарному контролю та повинна супроводжуватись для реалізації відповідним ветеринарним свідоцтвом (довідкою). Надання податковому органу копій ветеринарних свідоцтв, які були видані постачальниками на товар - курчата бройлера, що придбавались Позивачем для вирощування та подальшої реалізації у вигляді м`яса птиці/субпродуктів, на переконання суду апеляційної інстанції, не є належним підтвердженням безпечності вирощеної продукції, яку реалізував Позивач у межах спірних правовідносин. Також апеляційним судом узято до уваги невідповідність одноособового складання актів на забій живої птиці, оскільки в таких мається посилання на членів комісії, інформація про яких відсутня.

Тому суд апеляційної інстанції зробив висновок, що податковим органом, з огляду на заборону забою, реалізації і використання м`яса та інших продуктів птиці, що не пройшли ветеринарно-санітарної експертизи та не отримали відповідних ветеринарних свідоцтв в установленому порядку перед забоєм, правомірно прийняті рішення про відмову в реєстрації спірних податкових накладних.

При цьому судом вказано також й на те, що зазначена у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних інформація щодо відповідності господарських операцій пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій надавала Позивачу можливість надати контролюючому органу всі документи, які Позивач мав у своєму розпорядженні та які підтверджують як інформацію, зазначену у відповідній податковій накладній, так і інформацію, яка вимагалася згідно з рішенням про зупинення реєстрації такої податкової накладної.

Щодо додаткового судового рішення суд апеляційної інстанції виходив з того, що за відсутності правових підстав для задоволення позовних вимог додаткове рішення суду першої інстанції слід скасувати та в задоволенні заяви про стягнення витрат на професійну правничу допомогу слід відмовити.

1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї

Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального права, просив рішення суду апеляційної інстанції від 27 жовтня 2022 року скасувати і залишити в силі рішення суду першої інстанції від 22 червня 2022 року.

Підставою касаційного оскарження судового рішення суду апеляційної інстанції Позивачем вказано пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України з посиланням на низку судових рішень Верховного Суду.

У відзиві на касаційну скаргу Відповідач вказує, що рішення суду апеляційної інстанції є законним та обґрунтованим, а тому просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ

Товариство з обмеженою відповідальністю «Агроном Центр» зареєстроване 29 травня 2013 року, є платником ПДВ. Види діяльності за КВЕД: основний - виробництво м`яса свійської птиці (КВЕД 10.12); розведення свійської птиці (КВЕД 01.47); виробництво м`яса (КВЕД 10.11); виробництво готових кормів для тварин, що утримуються на фермах (КВЕД 10.91): оптова торгівля м`ясом і м`ясними продуктами КВЕД 46.32: роздрібна торгівля м`ясом і м`ясними продуктами в спеціалізованих магазинах (КВЕД 47.22).

Для ведення господарської діяльності Позивач використовує виробничі потужності, які розміщені по вул. Шкільна 9В в селі Убині, а також по вулиці Фабричній, 19 у місті Пустомити Львівської області, а саме: цех по забою і птахарню м`яса птиці, цех по переробці та зберіганню м`яса птиці, конвеєр транспортування птиці потужністю 5000 шт/год, лінію забою та потрошіння тушки птиці продуктивністю 5000 шт/год, обрізувач лап на поворотній дузі, скидувач лап, стіл підйомний, утилізатор термічний і т. ін., курників, які розміщені в м. Пустомити Львівської області по вул. Фабричній, 19.

Для доставки живої птиці, а також м`яса птиці і субпродуктів Позивач використовує вантажний транспорт, а саме: силові тягачі та вантажні автомобілі, причепи тентовані, причепи рефрижиратори, фургони, які орендує в ТОВ «Агро Сев».

В межах господарської діяльності Позивач уклав господарські договори, в тому числі, з наступними покупцями: ТОВ «ДОБРО ЛОГІСТИК», ТОВ «ПРОВАНС АГРО», ТОВ «АМТОРС». Предметом цих договорів є обов`язок Позивача передати у власність покупцю продукцію (м`ясо птиці та / або субпродукти) та зустрічний обов`язок покупця прийняти та оплатити придбану продукцію.

На виконання договірних зобов`язань Позивач провів відвантаження продукції, отримав оплату за таку, склав та подав на реєстрацію податкові накладні: №79 від 2 жовтня 2021 року, №78 від 1 жовтня 2021 року, №52 від 21 січня 2022 року, №80 від 4 жовтня 2021 року, №33 від 10 серпня 2021 року, №34 від 11 серпня 2021 року.

Відповідно до отриманих Позивачем квитанцій про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначено, що відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України, реєстрація спірних податкових накладних в ЄРПН зупинена, оскільки коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 0207 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

3 лютого 2022 року Позивач подав до контролюючого органу Повідомлення №3 про надання пояснень та копій документів щодо ПН від 10 серпня 2021 року №33, реєстрацію якої зупинено, та до такого повідомлення долучив 25 додатки, а також Повідомлення №5 про надання пояснень та копій документів щодо ПН від 11 серпня 2021 року №34, реєстрацію якої зупинено, та до такого повідомлення долучив 27 додатків.

16 лютого 2022 року Позивач подав до контролюючого органу Повідомлення №2 про надання пояснень та копій документів щодо ПН від 1 жовтня 2021 року №78, реєстрацію якої зупинено, та до такого повідомлення долучив 26 додатків, Повідомлення №3 про надання пояснень та копій документів щодо ПН від 2 жовтня 2021 року №79, реєстрацію якої зупинено, та до такого повідомлення долучив 26 додатків, а також Повідомлення №4 про надання пояснень та копій документів щодо ПН від 4 жовтня 2021 року №80, реєстрацію якої зупинено, та до такого повідомлення долучив 26 додатків.

18 лютого 2022 року Позивач подав до контролюючого органу Повідомлення №7 про надання пояснень та копій документів щодо ПН від 21 січня 2022 року №52, реєстрацію якої зупинено, та до такого повідомлення долучив 26 додатків.

Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийняті рішення №3837489/38738473 від 22 лютого 2022 року, №3837490/38738473 від 22 лютого 2022 року, №3837576/38738473 від 22 лютого 2022 року, №3837488/38738473 від 22 лютого 2022 року, №3781844/38738473 від 10 лютого 2022 року, №3781843/38738473 від 10 лютого 2022 року про відмову у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з ненаданням платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Скаржник наполягає, що судом апеляційної інстанції ухвалено оскаржуване рішення з неправильним застосуванням норм пункту 187.1. статті 187 ПК України, статті 201 ПК України, пунктів 10, 11 Порядку №1165, пунктів 4, 5, 9, 11 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520 (надалі - Порядок №520) без урахування висновків щодо застосування вказаних норм у подібних правовідносинах, які викладено у постановах Верховного Суду від 16 вересня 2022 року у справі №380/7736/21, від 29 червня 2022 року у справі №380/5383/21, від 8 лютого 2022 року у справі №380/8213/21, від 20 січня 2022 року у справі №140/4162/21, від 3 листопада 2021 року у справі №360/2460/20, від 10 квітня 2020 року у справі №819/330/18, від 27 липня 2022 року у справі №520/15348/2020, від 18 листопада 2021 року у справі №380/3498/20, від 1 грудня 2021 року у справі №600/1878/20-а.

Покликаючись до наведеної практики Верховного Суду Позивач зазначає, що правильне застосування вказаних ним правових норм зводиться до того, що платник податку не повинен самостійно та на власний розсуд визначати перелік документів, які необхідні і достатні для реєстрації податкової накладної, реєстрацію якої зупинено контролюючим органом. Натомість такий чіткий перелік має бути визначено контролюючим органом. Тому у разі, якщо контролюючий орган на етапі зупинення реєстрації у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не вказав чіткого та вичерпного переліку документів, які є необхідними і достатніми для реєстрації податкової накладної, а платник податків самостійно визначив та подав такий пакет документів на власний розсуд, - то контролюючий орган не вправі відмовляти такому платнику податку у реєстрації податкової накладної, оскільки така підстава для відмови у реєстрації в Порядку №520 відсутня.

Оскільки в основу мотивів оскаржуваного рішення судом апеляційної інстанції покладено помилкові висновки про те, що саме Позивач повинен був визначити перелік необхідних для реєстрації контролюючим органом кожної податкової накладної, незважаючи на те, що у квитанції про зупинення реєстрації податковим органом не було жодним чином конкретизовано переліку документів, достатніх у розумінні контролюючого органу для реєстрації кожної окремої податкової накладної, скаржник стверджує про ухвалення рішення суду апеляційної інстанції всупереч правовим висновкам у наведених рішеннях Верховного Суду, а тому просить скасувати оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції повністю та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

3.2. Доводи Відповідача 1 (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)

Відповідач 1 у відзиві на касаційну скаргу наполягає на тому, що скаржник посилається лише на судову практику Верховного Суду в обґрунтування підстав звернення із касаційною скаргою, проте жодним чином не спростовує того факту, що ним не було надано усіх підтверджуючих документів, які були передбачені договорами, безпідставно зазначаючи, що у рішеннях не було підкреслено, яких саме документів не надано.

Як стверджує Відповідач 1 на розгляд комісії регіонального рівня Позивачем не було надано усіх підтверджуючих документів щодо транспортування товарів по факту їх придбання та реалізації (ТТН, подорожні листи), яким чином перевозився товар, яким транспортом. Оскільки поставлений товар відноситься до швидкопсувних та є таким, який потрібно зберігати з дотриманням усіх санітарних норм, для зберігання необхідні спеціально облаштовані складські приміщення належної площі, обладнання яких має забезпечити кількісне і якісне зберігання швидкопсувних товарів, однак у Позивача такі приміщення відсутні, як і не надано копій документів щодо підтвердження відповідності продукції: декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності, наявність яких передбачено договором та/або законом, повідомлення за ф.№20-ОПП було додано лише до позовної заяви.

Вважає, що у квитанціях чітко визначено критерій, передбачений пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, достатній для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, за яким здійснено моніторинг податкових накладних та обґрунтовано зупинено їх реєстрацію.

Також зазначає, що повноваження ДПС щодо реєстрації податкових накладних в ЄРПН є дискреційними повноваженнями та виключною компетенцією уповноваженого органу, що виходить за межі завдань адміністративного судочинства. У той же час, Відповідач 1 стверджує, що зобов`язання ДПС зареєструвати в ЄРПН податкові накладні є передчасним, в той час як належним способом захисту порушеного права є зобов`язання Відповідача 2 повторно розглянути питання щодо реєстрації відповідних податкових накладних ТОВ «Агроном Центр».

Відповідач 2 процесуальним правом подання відзиву на касаційну скаргу не скористався.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій

Відповідно до пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата складання податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу); д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду; й) індивідуальний податковий номер.

Згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.

За змістом пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Положеннями пункту 10 Порядку №1165 встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Згідно з пунктом 11 Порядку №1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Додатком №3 до Порядку №1165 визначено критерії ризиковості здійснення операцій, відповідно до пункту 1 якого з-поміж критеріїв визначено відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

У пунктах 4 та 5 Порядку №520 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Згідно з пунктом 6 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).

Як визначено у пунктах 9 та 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Верховний Суд неодноразово висловлював позицію, що чинними нормативно-правовими актами визначено вичерпний перелік підстав, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.

При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку №520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним.

Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.

Суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу.

Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.

Суди попередніх інстанцій у даній справі надали відмінну оцінку обставинам щодо надання Позивачем документів стосовно його операцій із контрагентами.

Так, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що наданими ТОВ «Агроном Центр» документами спростовано сумніви щодо ризиковості здійснення операцій, а обсягу таких документів й письмових пояснень платника податків було достатньо для реєстрації податкових накладних в ЄРПН, тому підстав для відмови в реєстрації податкових накладних №79 від 2 жовтня 2021 року, №78 від 1 жовтня 2021 року, №52 від 21 січня 2022 року, №80 від 4 жовтня 2021 року, №33 від 10 серпня 2021 року та №34 від 11 серпня 2021 року у контролюючого органу не було.

Натомість суд апеляційної інстанції, роблячи протилежні висновки, вказав на недостатність документів для цілей реєстрації податкових накладних, оскільки Позивачем не було надано податковому органу ветеринарних свідоцтв на кожну партію реалізованого контрагентам товару як разового документа суворої звітності, що видається лікарем державної установи ветеринарної медицини на підтвердження стану здоров`я птиці і факту проведення вакцинації та діагностичних досліджень, а також надані акти на забій живої птиці складені одноособово, хоча в таких мається посилання на членів комісії, інформація про яких відсутня. Оцінюючи оскаржувані рішення контролюючого органу апеляційний суд зауважив на тому, що Позивач не був позбавлений можливості з огляду на зміст зазначених вище господарських операцій визначити для себе, подання яких саме первинних документів матиме наслідком реєстрацію контролюючим органом спірних податкових накладних.

Верховний Суд, насамперед, звертає увагу на те, що при розгляді таких спорів судами, крім іншого, має бути встановлено настання обставин, якими обумовлено обов`язок платника податків скласти податкові накладні та зареєструвати їх в ЄРПН.

Так, відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.

Слід зазначити, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій платника податку на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України.

Отож предметом розгляду у цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між Позивачем та його контрагентами.

Матеріалами справи підтверджено, що Позивачем надано контролюючому органу первинні документи, які підтверджують та розкривають суть господарських операцій з контрагентами ТОВ «ДОБРО ЛОГІСТИК», ТОВ «ПРОВАНС АГРО», ТОВ «АМТОРС» щодо постачання продукції птахівництва (м`яса птиці/субпродуктів), на виконання яких складено податкові накладні за правилом першої події - приймання-передачі товару.

Судами встановлено, що згідно з отриманими Позивачем квитанціями від 31 серпня 2021 року № та №, від 31 жовтня 2021 року №, № та №, від 17 лютого 2022 року № зупинено реєстрацію податкових накладних №79 від 2 жовтня 2021 року, №78 від 1 жовтня 2021 року, №52 від 21 січня 2022 року, №80 від 4 жовтня 2021 року, №33 від 10 серпня 2021 року та №34 від 11 серпня 2021 року із зазначенням про те, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 2621, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються) та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів, щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Платником податків надано до податкового органу первинні документи які на його переконання є належними та достатніми для підтвердження здійснення ним господарських операцій.

Суд також звертає увагу на те, що у випадку загальної вказівки щодо необхідності подати документи у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний саме в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття необґрунтованого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

Верховний Суд у постанові від 3 листопада 2021 року у справі №360/2460/20 за наслідками аналізу положень Порядку №520 зазначив, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Відповідно до викладеного та враховуючи встановлені обставини цієї справи суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про те, що подані Позивачем документи для реєстрації спірних податкових накладних підтверджують зазначені у них дані та є достатніми для прийняття рішень про їх реєстрацію в ЄРПН. Суд першої інстанції правильно виходив й з того, що приймаючи рішення про реєстрацію податкових накладних контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій Позивача на предмет їх реальності, оскільки предметом розгляду у цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних.

Суд же апеляційної інстанції, формуючи свої висновки щодо відповідності оскаржуваних індивідуальних актів вимогам частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі - КАС України), норми права застосував формально, безвідносно до обставин цієї справи, ґрунтуючись лише на тому, що Позивачем не було надано ветеринарних свідоцтв на кожну партію реалізованого товару на підтвердження стану здоров`я птиці і факту проведення вакцинації та діагностичних досліджень, зробивши помилкові висновки щодо правомірності оскаржуваних рішень про відмову у реєстрації податкових накладних з цих підстав.

Скаржник слушно посилається на викладену у касаційній скарзі практику Верховного Суду щодо застосування норм Порядку №520 та Порядку №1165, а встановлені судами попередніх інстанцій обставини цієї справи у комплексному аналізі з наявними у матеріалах справи доказами, що надавались для реєстрації податкових накладних, підтверджують зроблені судом першої інстанції висновки про те, що Позивачем було надано усі наявні та достатні документи, передбачені податковим законодавством, необхідні для реєстрації податкових накладних.

Відповідно до статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

З огляду на те, що суд першої інстанції ухвалив рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права, яке помилково скасовано судом апеляційної інстанції, Суд вважає, що постанова суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню із залишенням у силі рішення суду першої інстанції.

Оскільки касаційне провадження у цій справі відкрито за касаційною скаргою ТОВ «Агроном Центр» на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27 жовтня 2022 року, якою скасовано також і додаткове рішення Львівського окружного адміністративного суду від 1 липня 2022 року про стягнення на користь Позивача судових витрат на професійну правничу допомогу, мотивованою у цій частині виключно відсутністю правових підстав для задоволення позовних вимог, суд касаційної інстанції відповідно до викладеного у цій постанові та враховуючи те, що скаржник у касаційній скарзі просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції повністю, дійшов висновку, що оскаржуване судове рішення суду апеляційної інстанції слід скасувати повністю.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Частиною четвертою статті 328 КАС України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до пункту 4 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.

Суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону (частина перша статті 352 КАС України).

Керуючись статтями 345, 349, 352, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Агроном Центр» задовольнити.

Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27 жовтня 2022 року скасувати.

Залишити в силі рішення Львівського окружного адміністративного суду від 22 червня 2022 року.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає..

Суддя-доповідач Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх