Справа № 460/16126/21
Суддя: Желтобрюх І.Л.
Дата ухвалення: 2023-02-16 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 лютого 2023 року

м. Київ

справа № 460/16126/21

адміністративне провадження № К/990/25171/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

Головуючої судді - Желтобрюх І.Л., суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,

за участю:

секретаря судового засідання - Вітковської К.М.,

представника позивача - Лавренчук Т.В.,

представника відповідача - Шеремети В.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 10 лютого 2022 року (головуюча суддя Друзенко Н.В.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 3 серпня 2022 року (колегія суддів у складі: головуюча суддя - Шинкар Т.І., судді - Довга О.І., Улицький В.З.) у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства «ТИКВА» до Головного управління ДПС у Рівненській області про скасування податкових повідомлень-рішень,

установив:

У листопаді 2021 року Приватне підприємство «ТИКВА» (далі за текстом - ПП «ТИКВА», Підприємство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі за текстом - ГУ ДПС у Рівненській області), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 17 серпня 2021 року №01, №01 та від 11 листопада 2021 року №701. Обґрунтовуючи протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень Підприємство вказувало, що висновки акта перевірки є хибними, й такими, що базуються на неправильному трактуванні відповідачем положень податкового законодавства.

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 10 лютого 2022 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 3 серпня 2022 року, позов Підприємства задоволено в повному обсязі, скасовано спірні податкові повідомлення-рішення.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати ухвалені судами рішення й направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Підставами касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами (судом) норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 2, 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Посилаючись на пункт 2 частини четвертої статті 328 КАС України заявник касаційної скарги наводить обґрунтування щодо необхідності відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду 28 квітня 2021 року у справі №640/13685/19, та застосованого судами попередніх інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях, який викладено наступним чином: «національними стандартами (положеннями) бухгалтерського обліку не визначено методології щодо визначення справедливої та амортизованої вартості фінансових зобов`язань, а також органами, на які покладено регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової, відсутні будь-які роз`яснення з боку контролюючих органів або практика такого дисконтування, позивач, як особа, облік якої не базується на міжнародних стандартах фінансової звітності, не зобов`язаний був визначати методологію оцінки фінансових зобов`язань самостійно». Обґрунтовуючи свою незгоду з таким висновком відповідач стверджує, що 18 червня 2018 року Державною фіскальною службою України видано лист №18311/7/99-99-14-03-03-17, яким надано відповідні рекомендації посадовим особам контролюючих органів податкової служби щодо належного проведення перевірок питань обліку дебіторської та кредиторської заборгованості платників податків, зокрема, запропоновано формулу дисконтування, яка й була взята за основу контролюючим органом при проведенні перевірки позивача. У світлі фактичних обставин справи, яка розглядається, відповідач наполягає на тому, що Підприємство на порушення пункту 10 П(с)БО 11 «Зобов`язання» обліковувало заборгованість за кредитними договорами без проведення дисконтування довгострокової заборгованості на дату балансу, що мало наслідком заниження доходу.

В аспекті підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України, відповідач зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах, а саме: яким чином необхідно вести бухгалтерський облік коштів, що надійшли на розрахунковий рахунок Підприємства від фізичних осіб, яких неможливо ідентифікувати, правовий статус відповідних господарських операцій та їх податкові наслідки. Також, на думку податкового органу, наразі відсутній висновок Верховного Суду щодо застосування норм права у справах про коригування фінансового результату податкового (звітного) періоду по придбаних товарно-матеріальних цінностях від нерезидентів (підпункт 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України), й, у світлі фактичних обставин цієї справи, просить такий висловити.

У відзиві на касаційну скаргу Підприємство заперечує проти доводів контролюючого органу, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін як законні й обґрунтовані.

Представник відповідача в судових засіданнях, які відбулися 15 та 16 лютого 2023 року, підтримав свою правову позицію, викладену в судах попередніх інстанцій та у поданій касаційній скарзі, наполягав на скасуванні оскаржуваних рішень з огляду на помилковість їх висновків.

Представник позивача в судових засіданнях повністю підтримав доводи та аргументи, наведені ним в судах попередніх інстанцій та у відзиві на касаційну скаргу, поділяючи мотиви, з яких виходили суди при вирішенні спору, просив залишити касаційну скаргу без задоволення.

Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що посадовими особами ГУ ДПС у Рівненській області проведена планова виїзна перевірка ПП «ТИКВА» з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, а також дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2017 року по 31 березня 2021 року, за результатами проведеної якої 23 липня 2021 року складено акт.

За наслідками розгляду поданих Підприємством заперечень на акт перевірки рішенням податкового органу віл 17 серпня 2021 року висновки акта викладено в новій редакції.

Проведеною перевіркою, зокрема, встановлено, що ПП «ТИКВА»:

1) на порушення вимог пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання» (далі - П(с)БО 11 «Зобов`язання»), Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» (далі - П(с)БО 15 «Дохід») не здійснило дисконтування заборгованості на дату балансу, внаслідок чого не віднесло до складу інших доходів дохід від дисконтування заборгованості на загальну суму 1363864 грн, і не зменшило дохід на суму амортизації в розмірі 159821 грн;

2) на порушення підпункту 140.5.4 п.140.5 ст.140 ПК України не збільшило фінансовий результат до оподаткування за 2020 рік на 109247 грн, що становить 30 % вартості товарів, отриманих від нерезидентів, організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту «г» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи;

3) на порушення вимог пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, П(с)БО 15 «Дохід» занижено доходи від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку у декларації з податку на прибуток за 1 квартал 2021 року на суму 2881767 грн, що є коштами, отриманими на розрахунковий рахунок від фізичних осіб.

17 серпня 2021 року відповідачем прийнято: податкові повідомлення-рішення №01, №01, №01, №09, №09, №09, вимога про сплату боргу (недоїмки) №10-09 та рішення №09, які оскаржувалися ПП «Тиква» в адміністративному порядку.

За результатами розгляду скарги позивача 05 листопада 2021 року ДПС України прийнято рішення про результати розгляду скарги вих.№25050/6/99-00-06-01-01-06, яким скасовано податкове повідомлення-рішення №01 від 17 серпня 2021 року в частині заниження різниць, які виникають відповідно до ПК України, та збільшують фінансовий результат до оподаткування за 1 квартал 2021 року на суму 493588 грн та штрафні санкції у відповідній частині, а в іншій частині вищевказані податкові повідомлення-рішення було залишено без змін.

За наслідками вказаного рішення ДПС України, ГУ ДПС у Рівненській області прийнято нове податкове повідомлення-рішення №701 від 11 листопада 2021 року, яким ПП «Тиква» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток» на 743653,00 грн, в тому числі 705596 грн - за податковим та/або іншим зобов`язанням та 38057 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Податковим повідомленням-рішенням №01 від 17 серпня 2021 року позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2019 рік на 434900 грн.

Податковим повідомленням-рішенням №01 від 17 серпня 2021 року позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість» на 28887,00 грн, в тому числі 23109 грн - за податковим та/або іншим зобов`язанням та 5778 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Не погоджуючись із переліченими вище податковими повідомленнями-рішеннями та вважаючи їх протиправними Підприємство звернулось з позовом до суду.

Задовольняючи позов суд першої інстанції, з висновком якого повною мірою погодився й апеляційний суд, виходив з того, що зафіксовані актом перевірки обставини щодо порушення позивачем вимог податкового законодавства є безпідставними, надуманими та спростовуються зібраними у справі доказами.

Перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.

І. Як з`ясували суди попередніх інстанцій податковими повідомленнями-рішеннями №701 та №01 Підприємству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на загальну суму 743656 грн у зв`язку з: нездійсненням дисконтування заборгованості на дату балансу; прирівненням податковим органом отриманих Підприємством як передоплати коштів від фізичних осіб до дати оплати за реалізовані товари; нездійсненням декларування різниць, які виникають відповідно до ПК України.

Щодо нездійснення дисконтування заборгованості на дату балансу.

Перевіркою з`ясовано, що Підприємство уклало кредитні договори з АТ «АКБ «Львів», за умовами яких банк видає Підприємству кредит, процентна ставка 19,5%, а також змінна. В бухгалтерському обліку операцію з отримання кредитних коштів відображено кореспонденцією рахунків: Д-т 311 «Розрахунковий рахунок» К-т 601 «Довгострокові кредити банків». У ході перевірки податковий орган дійшов висновку, що на порушення пункту 10 П(С)БО 11 «Зобов`язання» Підприємство обліковувало заборгованість без проведення дисконтування довгострокової заборгованості станом на дату балансу. Контролюючий орган зазначив, що дисконтування є доходом у розумінні пункту 5 П(С)БО 15 «Дохід», операція з дисконтування заборгованості підлягала відображенню в бухгалтерському обліку кореспонденцією рахунків: К-т рах 733 «Інші доходи від фінансових операцій» Д-т рах.92 «Інші фінансові витрати». Як наслідок в акті зроблено висновок, що Підприємство занизило дохід від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку у декларації з податку на прибуток, а також не віднесло до складу інших доходів та не відобразило в рядку 2240 Звіту про фінансові результати дохід від дисконтування заборгованості (з врахуванням амортизації) на загальну суму 1363864 грн.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Згідно з пунктом 135.1 статті 135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Надаючи оцінку висновкам акта перевірки суди попередніх інстанцій перш за все звернулися до приписів П(С)БО 11 «Зобов`язання», відповідно до пункту 10 якого поточні зобов`язання включають: короткострокові кредити банків; поточну кредиторську заборгованість за довгостроковими зобов`язаннями, за товари, роботи, послуги, за розрахунками з бюджетом, у тому числі з податку на прибуток, за розрахунками зі страхування, за розрахунками з оплати праці, за розрахунками з учасниками, за розрахунками із внутрішніх розрахунків; короткострокові векселі; поточні забезпечення; інші поточні зобов`язання.

Згідно з пунктами 4, 5, 7, 11 П(С)БО 11 «Зобов`язання» довгострокові зобов`язання - всі зобов`язання, які не є поточними зобов`язаннями, теперішня вартість - дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде потрібна для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства. Зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду. До довгострокових зобов`язань належать: довгострокові кредити банків; інші довгострокові зобов`язання; відстрочені податкові зобов`язання; довгострокові забезпечення. Поточні зобов`язання відображаються в балансі за сумою погашення.

Підхід відповідача в акті перевірки зводився до необхідності здійснення підприємством дисконтування кредиторської заборгованості за формулою, визначеною міжнародними стандартами бухгалтерського обліку. При цьому судами обох інстанцій з`ясовано, й це не заперечувалось контролюючим органом, що у період, який охоплювався перевіркою, позивач при складенні фінансової звітності застосовував виключно національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку.

Проаналізувавши наведені вище приписи законодавства у взаємозв`язку з обставинами цієї справи суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що, оскільки національними стандартами (положеннями) бухгалтерського обліку не затверджено методології щодо визначення справедливої та амортизованої вартості фінансових зобов`язань, а також відсутні будь-які роз`яснення з боку органів, на які покладено регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності, або практика такого дисконтування, позивач, як особа, облік якої не базується на міжнародних стандартах фінансової звітності, не зобов`язаний був визначати методологію оцінки фінансових зобов`язань самостійно.

При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суди, керуючись вимогами частини п`ятої статті 242 КАС України, врахували висновки щодо застосування норм права, викладені в постанові Верховного Суду від 28 квітня 2020 року у справі №640/13685/19.

Таким чином колегія суддів КАС ВС вважає обґрунтованим висновок суду апеляційної інстанції про те, що розрахунок, застосований контролюючим органом за формулою дисконтування заборгованості позивача, є неправомірним, що вказує на недоведеність допущення Підприємством порушень пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України та неправомірність здійснених податковим органом нарахувань.

Відповідач в частині означеного епізоду, посилаючись на пункт 2 частини четвертої статті 328 КАС України, наводить обґрунтування щодо необхідності відступлення від висновку Верховного Суду 28 квітня 2021 року у справі №640/13685/19, що був застосований судами попередніх інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях (щодо відсутності методики проведення дисконтування заборгованості). Втім, колегія суддів виходить з того, що аналіз судової практики свідчить про існування конкретної і послідовної правової позиції з правового питання, що є спірним у цій справі, від якої Верховний Суд в установленому законом порядку не відступав, а навпаки, продовжує її застосовувати. Заявником касаційної скарги, своєю чергою, переконливо не обґрунтовано необхідності відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постанові Верховного Суду, які були застосовані судами.

Щодо прирівнення податковим органом отриманих Підприємством в якості авансу коштів від фізичних осіб до оплати за вже реалізовані товари.

Також в ході проведення перевірки контролюючим органом встановлено наявність кредиторської заборгованості по рахунку 361 «Розрахунки з покупцями» за рахунок надходження коштів за товарно-матеріальні цінності (далі - ТМЦ) на розрахунковий рахунок підприємства від фізичних осіб, яких неможливо ідентифікувати. Контролюючим органом встановлено, що договори на купівлю-продаж з фізичними особами не укладались, рахунки на оплату товару не виписувались та не надавались покупцям. В акті перевірки зазначено, що в бухгалтерському обліку позивача такі операції відображено кореспонденцією рахунків Д-т 311, К-т 361, але, в той же час, з огляду на відсутність укладення з такими фізичними особами договорів на купівлю-продаж ТМЦ, відповідач зробив висновок, що отримані позивачем готівкові кошти неможливо кваліфікувати як передоплату за товар, а тому, на думку податкового органу, надходження таких коштів призвело до збільшення активів підприємства. Поряд із тим в акті вказано, що в бухгалтерському обліку відображено списання (вибуття) продукції.

Надаючи оцінку вказаним доводам судами попередніх інстанцій було враховано, що позивачем у ході перевірки надавалися контролюючому органу банківські виписки Підприємства, у яких було зазначено не лише суми надходжень та прізвище, ім`я, по-батькові платників, але й чітко визначено призначення платежів: «оплата за товар» із зазначенням номера й дати виставленого їм рахунку; реквізити таких виписок, на переконання судів, повною мірою відповідають даним банківських виписок. Крім того, позивачем долучено до матеріалів справи видаткові накладні на відпуск за оплаченими рахунками товарів фізичним особам, а також рахунки, які виставлялись Підприємством його покупцям та покликання на які здійснено у відповідних призначеннях платежу.

Дослідженням наданих документів судами з`ясовано, що: в рахунках на оплату товару, які виписувались ПП «Тиква» конкретним фізичним особам, зазначено про те, що такі рахунки є договорами з відтермінуванням поставки; в рахунках чітко визначено асортимент, кількість і ціна товару, який належить оплатити; видаткові накладні виписані пізніше, ніж рахунки, і містять посилання на їхні реквізити і на склад позивача, через який здійснювався відпуск ТМЦ; асортимент, кількість і ціна товару в видаткових накладних повністю відповідає асортименту, кількості і ціні товару у виставлених рахунках. Судом першої інстанції було допитано як свідка головного бухгалтера ПП «Тиква» з метою перевірки вказаних обставин.

Враховуючи викладене колегія суддів вважає обґрунтованим висновок судів попередніх інстанцій про те, що надані позивачем документи в своїй сукупності повною мірою підтверджують як факт укладення правочинів купівлі-продажу ТМЦ із фізичними особами, так і факти виконання таких правочинів. Судами встановлено рух товару за ланцюгом від постачальника до покупця, встановлено зв`язок між фактом придбання товару і господарською діяльністю позивача, отримання прибутку. Відповідачем, своєю чергою, не оспорюється той факт, що отримані позивачем в межах таких господарських операцій кошти включені до доходів відповідних податкових періодів саме як доходи (виручка) від реалізації продукції.

Відповідач у касаційній скарзі вказує на відсутність правового висновку Верховного Суду у справі за подібних правовідносин та, у зв`язку з цим, просить Суд відповісти на питання, яким чином необхідно вести бухгалтерський облік коштів, що надійшли на розрахунковий рахунок суб`єкта господарювання від фізичних осіб, яких неможливо ідентифікувати, правовий статус відповідних господарських операцій та їх податкові наслідки. Поряд із тим такі доводи скаржника у розрізі заявленої підстави касаційного оскарження зводяться до незгоди із правовою оцінкою встановленим обставинам і дослідженим судами ними доказам, такі доводи відповідно до статті 341 КАС України виходять за межі касаційного перегляду і не є свідченням неправильного застосування судами положень ПК України. Суди повною мірою перевірили й дослідили усі фактичні обставини цієї справи (у тому числі й щодо епізоду з надходження коштів від фізичних осіб на рахунок підприємства в рахунок оплати ТМЦ), здійснили виклик й заслухали свідків задля усунення сумнів податкового органу у правильності ведення позивачем бухгалтерського обліку, надали оцінку всім вагомим доводам сторін. На думку Суду, зроблені судами попередніх інстанцій висновки повною мірою спростовують зафіксовані в акті перевірки факти.

Щодо нездійсненням декларування різниць, які виникають відповідно до ПК України.

В акті перевірки зафіксовано, що Підприємством на виконання умов контракту №06/2020 від 23 квітня 2020 року з фірмою-нерезидентом Teusch Nutzfahrzeuge GmbH&Co. Germany придбано вживаний автомобіль на суму 364154,29 грн, від нерезидента, організаційно правова форма якого включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до пункту «г» підпункту 39.2.1.1 статті 39 ПК України (який не сплачує податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі, податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковим резидентом держави, в якій він зареєстрований як юридична особа). Сума 30 відсотків придбаного товару від нерезидента становила 109247 грн (за 2020 рік).

Контролюючим органом в акті перевірки зроблено висновок, що Підприємство не скоригувало фінансовий результат до оподаткування на суму 30 відсотків вартості придбаного товару у нерезидента й, таким чином, занизило різниці, які виникають відповідно до ПК України, та збільшують фінансовий результат до оподаткування.

Відповідно до підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 ПК України фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт та послуг (крім операцій, зазначених у пункті 140.2 та підпункті 140.5.6 цього пункту, та операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу), придбаних у нерезидентів, організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту «г» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи.

Вимоги цього підпункту не застосовуються платником податку, якщо операція не є контрольованою та сума таких витрат підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої статтею 39 цього Кодексу, але без подання звіту.

Згідно з підпунктом 39.3.2.1 підпункту 39.3.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин здійснення контрольованої операції, крім випадків, коли цим Кодексом визначені вимоги щодо обов`язковості застосування конкретного методу встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» для контрольованих операцій певного виду.

Відповідно до підпункту 39.3.3.1 пункту 39.1 статті 39 ПК України метод порівняльної неконтрольованої ціни полягає у порівнянні ціни, застосованої у контрольованій операції, з ціною у зіставній (зіставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях), які фактично здійснені платником податків (іншими особами) або на підставі інформації, отриманої з джерел, визначених підпунктом 39.5.3 пункту 39.5 цієї статті.

Тобто, за загальним правилом приписи підпункту 140.5.4 пункту 140.5.4 статті 140 ПК України зобов`язують платника податку збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму 30 відсотків вартості товарів, у т.ч. необоротних активів, робіт та послуг, придбаних у декількох категорій суб`єктів, зокрема у нерезидентів, організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту «г» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі, податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи.

За механізмом свого застосування підпункт 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 ПК України відрізняється від інших коригувань фінансового результату тим, що його норми застосовуються за результатами податкового (звітного) року. Відповідно до пункту 49.18.3 статті 49 ПК України податкові декларації за базовий податковий період, що дорівнює календарному року, подаються протягом 60 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) року.

Підпункт 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 ПК України не встановлює для його застосування окремого граничного строку, ніж той, що встановлений підпунктом 49.18.3 пункту 49.18 статті 49 ПК України для річного звітного періоду. Відтак, при поданні річної податкової декларації з податку на прибуток, платник зобов`язаний нарівні з виконанням інших норм ПКУ, які стосуються визначення оподатковуваного прибутку, забезпечити також і виконання підпункту 140.5.4 пункту статті 140 ПК України, а, отже, збільшити фінансовий результат до оподаткування на 30% вартості придбаних товарів, робіт, послуг у випадках, визначених цим пунктом.

При цьому, відповідно до абзацу п`ятого підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 ПК України вимоги цього підпункту не застосовуються платником податку, якщо операція не є контрольованою, а сума витрат підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки», відповідно до процедури, встановленої статтею 39 цього Кодексу, але без подання звіту.

Судами обох інстанцій з`ясовано й це не заперечувалось сторонами, що організаційно-правова форма Teusch ahrzeuge GmbH & Co. KG вказана у переліку, затвердженому Кабінетом Міністрів України. Спірна операція з придбання у вказаного суб`єкта господарювання - нерезидента є неконтрольованою.

Як встановили суди попередніх інстанцій при визначенні ціни позивач порівняв ціни на зіставні бувші у використанні транспортні засоби, у зв`язку з чим суди дійшли висновку, що запропонована фірмою-нерезидентом Teusch Nutzfahrzeuge GmbH&Co. Germany ціна відповідала принципу «витягнутої руки». Суди попередніх інстанцій виходили з того, що відповідачем жодним чином не спростовано, що при укладені відповідного контракту з нерезидентом позивачем не дотримано принцип «витягнутої руки», оскільки ціна придбання не була ні занижена, ні завищена порівняно з ринковими цінами на такий товар. Зокрема, як з`ясували суди, позивачем проводився аналіз витрат за господарською операцією відповідно до методів, визначених за принципом «витягнутої руки», відповідно до процедури, встановленої статтею 39 ПК України, й відповідні документи надавалися до податкової перевірки.

Зважаючи, що контролюючим органом вказаного спростовано не було, суди дійшли висновку про безпідставність висновків акта перевірки в частині необхідності декларування Підприємством різниць, які виникають відповідно до ПК України, за 2020 рік.

На думку автора касаційної скарги наразі відсутній висновок Верховного Суду щодо застосування норм права у справах про коригування фінансового результату податкового (звітного) періоду по придбаних товарно-матеріальних цінностей від нерезидентів (підпункт 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 ПК України, й, у світлі фактичних обставин цієї справи, він просить такий висловити. Поряд із тим, колегія суддів дійшла висновку, що наведені відповідачем аргументи фактично зводяться до незгоди із наданою судами правовою оцінкою наявним у справі доказам. Такі доводи відповідно до приписів статті 341 КАС України виходять за межі касаційного перегляду й не є свідченням неправильного застосування судами положень ПК України. Колегія суддів зауважує, що суди попередніх інстанцій дійшли юридично правильних висновків за результатами тлумачення підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 ПК України у світлі обставин цієї конкретної справи, й правильно застосували означені норми до спірних правовідносин.

ІІ. Як з`ясували суди попередніх інстанцій податкове повідомлення-рішення від 17 серпня 2021 року №01 прийняте контролюючим органом з підстав виявлення в ході перевірки факту придбання Підприємством торфу у контрагентів ТОВ «Нестор Агро» та ДП «Житомирторв», Озерянський торфзавод філія державного підприємства «Житомирторф» за кодом УКТЗЕД . Оскільки відповідно до пункту 45 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України операції за вказаним кодом тимчасово звільнені від оподаткування ПДВ, натомість, у складених за такими операціями податкових накладних не здійснено запис «Без ПДВ» у рядку «Складена на операції звільнені від оподаткування», заяви про відмову/зупинення використання пільги контрагенти не подавали, контролюючим органом зроблено висновок про завищення позивачем податкового кредиту з ПДВ на загальну суму 23109 грн (за вересень 2017 року - на 11672 грн, березень 2018 року - на 9640 грн, червень 2018 року - 1797 грн).

Згідно зі статтею 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з, зокрема, придбання або виготовлення товарів та послуг. Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Згідно з пунктами 201.3, 201.5 статті 201 ПК України для операцій, що оподатковуються, і операцій, звільнених від оподаткування, складаються окремі податкові накладні. У разі звільнення від оподаткування у податковій накладній робиться запис «Без ПДВ» з посиланням на відповідні пункти (підпункти), статті, підрозділи, розділи цього Кодексу та/або міжнародного договору, якими передбачено звільнення від оподаткування податком.

Як з`ясували суди попередніх інстанцій Підприємство віднесло до податкового кредиту за операціями з купівлі торфу суму ПДВ в розмірі 23109 грн на підставі податкових накладних, виписаних ТОВ «Нестор Агро» та Озерянським торфозаводом філії державного підприємства «Житомирторф» на відповідні партії поставок, в яких ставка ПДВ була визначена на рівні 20%. Отримані Підприємством податкові накладні були зареєстровані в ЄРПН, відповідні суми податку на додану вартість сплачені в ціні торфу.

Відповідно до пункту 45 підрозділу 2 розділу XX ПК України (в редакції, яка діяла станом на початок періоду, який перевірявся) тимчасово, до 1 липня 2017 року, звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з постачання на митній території України вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702, 2703 00 00 00, 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД. У разі застосування зазначеної пільги норми пункту 198.5 статті 198 ПК України не застосовуються в частині товарів/послуг, необоротних активів, суми податку на додану вартість з вартості яких були включені до податкового кредиту у звітних (податкових) періодах, що передували періоду початку застосування пільги. Платник податків може відмовитися від використання зазначеної пільги чи зупинити її використання на один або декілька звітних (податкових) періодів шляхом подання заяви. Заява, у якій зазначається перелік товарних позицій товарів згідно з УКТ ЗЕД і період, на який платник відмовляється чи зупиняє використання пільги, подається до контролюючого органу за місцем реєстрації платника податків до настання звітного періоду, в якому платник податку не передбачає використання зазначеної пільги. Відмова від використання пільги, зазначеної у цьому пункті, чи зупинення її використання застосовується з першого числа звітного (податкового) періоду, зазначеного у заяві.

Вказана пільга була продовжена на законодавчому рівні й у 2018 році, часовий проміжок якого також охоплювався перевіркою господарської діяльності позивача.

Як з`ясували суди та не заперечувалось контролюючим органом у всіх податкових накладних, отриманих позивачем від контрагентів - постачальників торфу, відсутній запис «Без ПДВ». Натомість, такі податкові накладні складені для операцій, що оподатковуються за ставкою ПДВ 20%, вказані накладні прийняті та зареєстровані в ЄРПН у встановленому законодавством порядку. Врахували суди й те, що контролюючий орган не скористався правом, передбаченим пунктом 201.16 статті 201 ПК України, призупення реєстрації податкових накладних з метою перевірки їх на відповідність ознакам, вказаним у пункті 5 Критеріїв оцінки міри ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, у зв`язку з чим зробили висновок про безпідставність виключення відповідачем сум податкового кредиту за такими податковими накладними, як і застосування до позивача штрафних санкцій згідно з податковим повідомленням-рішенням №01.

Зроблені судами попередніх інстанцій висновки узгоджується з позицією Верховного Суду, викладеною в постановах від 20 червня 2018 року (справа № 819/1383/17), від 03 листопада 2020 року (справа №200/10304/19-а), від 17 лютого 2022 року (справа №280/4170/19), ухвалених за подібних правовідносин.

Питання щодо відступу від наведених позицій Верховного Суду відповідач у касаційній скарзі не порушує, натомість, стверджує, що суди не врахували постанову КАС ВС від 20 травня 2021 року у справі №826/16627/18. Утім, колегія суддів констатує, що правовідносини у наведеній скаржником постанові правовідносини є відмінними, оскільки стосуються установлення факту реальності господарських взаємовідносин позивача - платника податку з контрагентом з огляду на доводи контролюючого органу про непідтвердження такого факту первинними документами. У справі ж що розглядається спірним є правомірність формування позивачем податкового кредиту з ПДВ за операціями, що звільненні від оподаткування.

Переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень суди повно й правильно встановили обставини справи, не допустили неправильного застосування норм матеріального права, чи порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень. Висновки судів першої та апеляційної інстанцій є результатом оцінки наявних у їх розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції не може не погодитись із ними, оскільки така оцінка судами здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів.

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

У зв`язку з цим, касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.

Керуючись статтями 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду

п о с т а н о в и в :

Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 10 лютого 2022 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 3 серпня 2022 року залишити без змін, а касаційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області - без задоволення.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя І.Л. Желтобрюх

Судді О.В. Білоус

Н.Є. Блажівська