Справа № 580/1989/22
Суддя: Ганечко Олена Миколаївна
Дата ухвалення: 2023-02-15 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 580/1989/22 Суддя (судді) першої інстанції: Анжеліка БАБИЧ
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 лютого 2023 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Ганечко О.М.,

суддів Кузьменка В.В.,

Василенка Я.М.,

за участі секретаря судового засідання Фищук Н.А.,

розглянувши у режимі відео конференції з використанням власних технічних засобів у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 26 липня 2022 р. у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Сокар Петролеум" до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю "Сокар Петролеум" подало у Черкаський окружний адміністративний суд позов до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 22.12.2021:

- № 440/33000703 про накладення штрафних санкцій за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки та про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг у розмірі 5100 грн.;

- № 441/33000703 про накладення штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки та про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг у розмірі 312414,38 грн.

Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначив, що прийняті відповідачем рішення суперечать нормам чинного законодавства, оскільки прийняті за відсутності окремих фактів порушення та без урахування фактів усунення порушень до їх прийняття. Під час податкової перевірки позивач провів інвентаризацію, надав податковому органу документи, що підтверджують оприбуткування надлишків палива на АЗС, що безпідставно відповідачем не враховано. Позивач вважає, що висновки фактичної перевірки є неповними та не враховують всіх обставин, що і призвело до хибних висновків.

Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 26 липня 2022 р. адміністративний позов задоволено частково.

Визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення від 22.12.2021 № 441/33000703 про накладення на Товариство з обмеженою відповідальністю "Сокар Петролеум" штрафної санкції.

У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.

Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення спору в частині задоволених позовних вимог.

Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 25.10.2022 відкрито апеляційне провадження та призначено апеляційну скаргу до розгляду у відкритому судовому засіданні на 21.12.2022.

13.12.2022, під № 55651 до суду від сторони позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу.

Розгляд апеляційної скарги 21.12.2022 не відбувся, судове засідання призначено на 08.02.2023 в режимі відеоконференції.

Розгляд апеляційної скарги призначено на 15.02.2023.

Виконуючи вимоги процесуального законодавства, колегія суддів ухвалила продовжити строк розгляду апеляційної скарги, згідно норм ст. 309 КАС України.

У судовому засіданні в режимі відеоконференції представник апелянта вимоги апеляційної скарги підтримав у повному обсязі, просив їх задовольнити.

Представник позивача в судовому засіданні заперечував проти задоволення апеляційної скарги.

Заслухавши суддю доповідача, вислухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга відповідача не підлягає задоволенню, з огляду на таке.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, відповідно до наказу Головного управління ДПС у Київській області від 25.11.2021 № 2753-п, на підставі направлень від 26.11.2021 № 8461/10-36-07-07, № 8463/10-36-07-07, виданих з 26.11.2021 для проведення податкової перевірки терміном 10 діб відповідно до наказу, головні державні інспектори Скакун О.Д. та Горбач І.В. провели фактичну податкову перевірку АЗС з магазином, АГЗП та кафе, розташованих за адресою: Київська область, с. Гатне, вул.Інститутська, 4, - що використовує позивач у своїй господарській діяльності. Перевірка проведена після вручення 26.11.2021 о 12год. 30-31хв. вказаних направлень і копій наказу начальнику АЗС - Колісник Н.М., що підтверджується її розписками. Під час вказаної перевірки, зазначені посадові особи Головного управління ДПС у Київській області вручили вказаному представнику позивача запити:

від 26.11.2021 №1 (вручений 26.11.2021 о 13год. 30хв.) про надання до 14год.30хв. 26.11.2021 для перевірки документи за період з 20.11.2021 до 26.11.2021: довідок про опломбування РРО (їх копій), книги обліку розрахункових операцій, журнал операційного обліку скрапленого вуглеводневого газу, що надійшов на АЗС (форми 2-ГС), журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС (ф. №13-НП), змінні звіти за формами №17-НП та №14-ГС, ліцензії на право торгівлі пальним, алкогольними напоями та тютюновими виробами з додатками (далі - Запит № 1);

від 26.11.2021 №2 про надання до 15год. 00хв. 29.11.2021 документів: фіскальні звітні чеки РРО, що використовувалися на АЗС, за період 01.10.2020-31.12.2020, касову книгу з прибутковими та видатковими (касовими) ордерами за період 01.10.2021 до 26.11.2021 (у разі ведення), наказ про встановлення ліміту залишку готівки в касі, інформацію щодо сум та кількості продажу пального за жовтень 2020 року та жовтень 2021 року (далі - Запит №2).

Частину запитуваних документів позивач надав до дати складання акту податкової перевірки, що підтверджується відомостями описів наданих і отриманих копій, підписаних сторонами. 26.11.2021 вказані посадові особи склали акт №1246/10-36-0707 щодо ненадання платником на Запит №1 змінних звітів форми №14-ГС.

З 12год.33хв. 26.11.2021 до 22год. 30хв. 01.12.2021 вказані інспектори проводили спостереження за здійсненням розрахункових операцій у вказаній вище господарській одиниці, про що склали відповідну Довідку. У ній зафіксували загальний обсяг проведених протягом кожного робочого дня (зміни) розрахункових операцій, час закінчення змін, № Z-звітів.

У результаті фактичної податкової перевірки складений акт від 01.12.2021.

В описовій його частині вказано про виявлення факту продажу 02.01.2021 через РРО з фіскальним № тютюновмісних виробів - стіків табачних «НЕЕTS» (касовий чек №116 в 11год. 36хв. 00сек) та стіків табачних «FIIT» зі стіками табачними «НЕЕTS» (касовий чек №408 в 20год. 00хв. 00сек) з порушенням використання режиму програмування підакцизного товару із зазначенням невідповідних кодів товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД: замість надруковані (запрограмовані) на РРО в касовому чеку №116 код УКТЗЕД - , а в касовому чеку №408 - і . Також під час перевірки проаналізовані отримані на запити №№1-2 документи та зняті фактичні залишки пального, за результатами співставлення відомостей в яких виявлено неведення в визначеному законодавством порядку обліку товарних запасів (нафтопродуктів) і здійснення продажу цих товарів, які не були відображені в такому обліку: вартістю 149208,84грн - газу скрапленого водневого кількістю 7467,91л; вартістю 6998,35грн: надлишок дизельного палива TM Nano у кількості 60,57л в сумі 2118,74 грн та надлишок дизельного палива TM Extro в кількості 135,62л в сумі 4879,61грн, що відображено в додатку №1 до Акту з урахуванням похибки вимірювань та протоколом позивача від 26.11.2021 №179; вартістю 5636,13грн: облікована нестача бензину А-95 TM Nano кількістю 54,86л у сумі 2028,73 грн, бензину А-98 TM Nano кількістю 15,83л у сумі 632,88 грн, бензину А-95 кількістю 92,52л у сумі 2974,52 грн.

Згідно з висновком акту встановлено порушення п. 1, п.11 ст.3, п.1.2 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон України № 265/95-ВР), п.85.2 ст.85 ПК України, п.9.1 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України.

Акт підписаний представником позивача із запереченнями.

Письмове заперечення вих. від 06.12.2021 №294 на Акт позивач надіслав згідно з відомостями накладної УКРПОШТА від 06.12.2021 616) з копіями актів списання товарів від 26.11.2021 №14851 та №14852, документа про оприбуткування товарів №4279 від 26.1.12021, копіями змінних звітів АЗГС за формою №14-ГС від 20.11.2021, 21.11.2021, 22.11.2021, 23.11.2021, 24.11.2021, 25.11.2021, 26.11.2021, 27.11.2021. У результаті їх розгляду листом від 16.12.2021 №20832/10-36-007-07-22 та висновком вих.№357/10-36-07-07-22 Головного управління ДПС у Київській області у його задоволенні відмовлено, обґрунтовуючи, що порушення підтверджені фактично поданими під час податкової перевірки документами.

Відповідач, вказуючи про виконання підп.3 п.54.3 ст.54 ПК України, виніс спірні рішення:

№ 440/33000703 про накладення штрафу в розмірі 5100 грн., п.7 ст.17 ЗУ № 265/95-ВР. Згідно з розрахунком за порушення п.11 ст.3 ЗУ № 265/95-ВР, обчислено 17*300=5100 грн.;

№ 441/33000703 про накладення штрафу в розмірі 312414,38 грн. Згідно з розрахунком за порушення п.12 ст.3 ЗУ № 265/95-ВР, обчислено 156207,19*2=312414,38 грн.

Позивач не погоджується з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, вважає їх протиправними та такими, що підлягають скасуванню, що і зумовило позивача на звернення до суду з даним позовом.

Суд першої інстанції, частково задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що продаж різниці (надлишку) відповідачем не зафіксовано та не підтверджено, тому, відповідач неправомірно кваліфікував його, як продаж необлікованого (неналежно облікованого) товару за відсутності належних доказів його продажу. Водночас, накладною за результатами інвентаризації 26.11.2021 дату початку податкової перевірки вказану різницю повністю позивачем оприбутковано. Тож, вважати її необлікованою за результатом перевірки відсутні правові та фактичні підстави. Отже, обчислена спірним рішенням санкція невірно та за відсутності підтверджених доказами фактів порушень, відповідальність за які передбачена в ст. 20 ЗУ № 265/95-ВР. Оскільки, порушення, за яке встановлюється відповідальність платника, відповідачем не доведене, висновки податкового органу в цій частині спростовані вказаними вище доказами, суд першої інстанції дійшов висновку про обґрунтованість позовних вимог в частині оскарження вказаного вище ППР.

Натомість, апелянт вважає вказані висновки суду першої інсатнції помилковими та необґрунтованими, позаяк, наголошується на тому, що було встановлено перевіркою порушення з боку позивача обліку товарних запасів (нафтопродуктів) для здійснення продажу цих товарів, які не були відображені в обліку на загальну суму 6998,35грн, виявлення надлишку дизельного палива TM Nano у кількості 60,57л в сумі 2118,74грн та надлишку дизельного палива TM Extro в кількості 135,62л в сумі 4879,61грн. У результаті співставлення фактичних залишків нафтопродуктів з даними обліку установлено нестачу бензину А-95 TM Nano кількістю 54,86л у сумі 2028,73грн, бензину А-98 TM Nano кількістю 15,83л у сумі 632,88грн, бензину А-95 кількістю 92,52л у сумі 2974,52грн, що свідчить про застування розрахункових операцій без застосування РРО у сумі 5636,13грн.

З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

Згідно норм ч. 1 ст. 308 КАС України, оскаржуване рішення суду першої інстанції переглядається в межах доводів та вимог апеляційної скарги відповідача (в частині задоволених позовних вимог).

Відповідно до положень п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Тобто, закон встановлює обов`язок платника надати документи, наявні на момент податкової перевірки, що підтверджують облік товару. Продаж необлікованого товару не допускається.

Правовідносини щодо обліку бензину та дизельного пального регулює Інструкція про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затверджена наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України 20.05.2008 № 281/171/578/155, що зареєстрований у Міністерстві юстиції України 02 вересня 2008 року за №805/15496 (далі - Інструкція № 281).

Відповідно до підп. 4.1.1 п.4.1 розділу 4 Інструкції № 281, для забезпечення достовірності і єдності вимірювань маси та об`єму нафти і нафтопродуктів підприємства зобов`язані користуватися засоби вимірювальної техніки (далі - ЗВТ), що мають чинні відбитки повірочних тавр та/або свідоцтва про їх повірку чи державну метрологічну атестацію.

Порядок приймання і відпуску нафтопродуктів на автозаправних станціях визначений нормами розділу 10 Інструкції № 281.

Згідно з п.10.1 Інструкції № 281, облік руху нафтопродуктів на АЗС здійснюється в одиницях об`єму. За п.10.2.1 п.10.2 Інструкції № 281, приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. Приймання нафтопродуктів здійснюється відповідно до вимог робочої інструкції оператора АЗС та інструкції з охорони праці, які повинні бути затверджені керівником підприємства, якому належить АЗС.

Перед зливанням нафтопродуктів з автоцистерни оператору АЗС відповідно до підп.10.2.2 п.10.2 Інструкції №281 необхідно: перевірити наявність і непошкодженість пломб; переконатись у справності резервуара і його обладнання, технологічних трубопроводів і правильності функціонування запірної арматури; виміряти рівень нафтопродукту в резервуарі; переконатись у наявності і справності засобів пожежогасіння, правильності заземлення автоцистерн і справності її зливального пристрою; переконатись у наявності та придатності до застосування жорсткого буксира для відбуксирування автоцистерни в разі пожежі; ужити заходів щодо запобігання розливанню нафтопродукту; переконатись, що двигун автоцистерни вимкнено (під час зливання самопливом або під тиском); проконтролювати рівень наповнення автоцистерни; визначити за свідоцтвом про повірку автоцистерни об`єм автоцистерни і перевірити одержаний результат на відповідність об`єму, зазначеному в ТТН: відібрати пробу з автоцистерни в тару відповідно до ДСТУ 4488, виміряти густину і температуру нафтопродукту. Опечатати пробу за підписами своїм та водія автоцистерни, надати номер і зберігати її протягом 10 діб; проконтролювати наявність в автоцистерні підтоварної води.

Одержані результати вимірювань густини і температури нафтопродукту зазначаються у ТТН та журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП (додаток 13). Сторінки журналу необхідно пронумерувати, прошнурувати і скріпити печаткою суб`єкта підприємницької діяльності.

Відповідно до підп.10.2.10 п.10.2 Інструкції № 281, на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП (додаток 14).

Порядок відпуску нафтопродуктів визначений нормами п.10.3 Інструкції № 281 в залежності від виду її оплати.

Згідно з вимогами підп.10.3.1 п.10.3 Інструкції № 281, щодо порядку відпуску нафтопродуктів за готівку розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року № 1315.

Облік такої реалізації нафтопродуктів відповідно до підп.10.3.1.3 п.10.3 Інструкції № 281 ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.

За змістом підп.10.3.2.1 п.10.3 Інструкції № 281, відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП (додаток 16). Кількість відпущеного нафтопродукту фіксується у відомості, яка ведеться безпосередньо на АЗС, що підтверджується підписами оператора АЗС та водія.

Під час розгляду даного спору в суді першої інстанції було досліджено, що під час податкової перевірки не запитувалися та не перевірялися звіти форми 16-НП, а отже, відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком відповідачем не перевірений та упущений. При цьому, заправлення за талонами, згідно з підп.10.3.3.2 п.10.3 Інструкції № 81 та відпуск нафтопродуктів за платіжними картками, згідно з підп.10.3.4.2 п.10.3 Інструкції № 281 відображаються у змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.

Варто зазначити, що облік нафтопродуктів на АЗС визначений нормами розділу 16 Інструкції № 281, та матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.

Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі №17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства.

На підставі перевірених змінних звітів та первинних документів бухгалтерська служба підприємства нафтопродуктозабезпечення складає місячну накопичувальну відомість та обігові відомості, у яких відображаються: кількість завезених на АЗС нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива залежно від масової частки сірки) та цінами; закупівельна вартість та вартість реалізації завезених нафтопродуктів; кількість та вартість нафтопродуктів, реалізованих споживачам за готівку, у тому числі сума ПДВ; кількість та вартість нафтопродуктів, реалізованих споживачам за безготівковими розрахунками згідно з відомостями, за талонами та платіжними картками; результати інвентаризації нафтопродуктів та готівки.

Відомостями опису позивача на Запит №1 відповідача щодо бензину та дизельного пального, підписаного начальником АЗС №03/01 та головним державним інспектором ГУ ДПС у Київській області О.Д.Скакуном 26.11.2021 о 14год. 30 хв., підтверджується, що позивач щодо обліку руху пального для фактичної податкової перевірки в межах заявлених спірних правовідносин надав копії: довідки про опломбування РРО (фіскальні номери та ), реєстраційних посвідчень №14518 та №14522, ліцензій на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями №2104647 з додатком, тютюновими виробами №2104061 з додатком, пальним №1900205 з додатком, титульних сторінок Книг обліку розрахункових операцій №Р/1, №/1, копії змінних звітів форми №17-НП за 25.11.2021 та 24.11.2021, журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС та журналу оперативного обліку вуглеводневого газу, що надійшов на АЗС.

Відомостями опису отриманих документів, підписаного представниками сторін під час податкової перевірки, підтверджується надання позивачем відповідачу копій, завірених підписом начальника станції Колісник Н.М.: акта заповнення технологічних трубопроводів нафтопродуктами на АЗС №03/10, акта заповнення газопроводу цієї АЗС, актів від 26.11.2021 інвентаризації нафтопродуктів та скрапленого вуглеводневого газу,- не завіреної копії протоколу №179 засідання постійно діючої інвентаризаційної комісії Київського регіонального Управління ТОВ «Сокар Петролеум».

Водночас, як правильно зауважив суд першої інстанції, не запитувалися під час фактичної податкової перевірки інспекторами передбачені вище місячні накопичувальні відомості та обігові відомості. Отже, облік позивачем пального досліджувався відповідачем неповно.

Оскільки частина нарахованого штрафу обчислена з вартості газу скрапленого вуглеводневого, правовідносини його обліку врегульовані нормами Інструкції про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України 03.06.2002 №332, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 24 квітня 2003 року за № 331/7652 (далі - Інструкція № 332).

Відповідно до п.4.1. Інструкції № 332, облік СВГ на ГНС та ГНП здійснюється в одиницях маси (кілограм), а на АГЗС та АГЗП - в одиницях об`єму (літр) (ДСТУ 3651.0-97). Кількість СВГ згідно з п.4.2. Інструкції №332 визначається одним із методів, передбачених ГОСТ 26976-86: масовий - у разі визначення маси шляхом зважування на вагах для статичного зважування (ГОСТ 29329-92); об`ємний - у разі визначення об`єму в резервуарах бази зберігання та автоцистернах, а також для обліку СВГ під час продажу на АГЗС, АГЗП; об`ємно-масовий - у разі визначення маси СВГ за об`ємом і густиною в умовах фактичної температури.

Порядок приймання СВГ врегульований нормами п.5 Інструкції № 332. Приймання СВГ за кількістю здійснюється згідно з вимогами чинного законодавства, цієї Інструкції та договорів про постачання.

Згідно з п.8 Інструкції № 332, технологічні та облікові операції із залишками СВГ під час їх зберігання, відпуску та збирання на газонаповнювальних станціях, газонаповнювальних пунктах, автогазозаправних станціях і автогазозаправних пунктах, а також їх раціональне використання проводяться відповідно до вимог ГСТУ 320.24370569.009-98.

Відповідно до п.9.1 Інструкції № 332, на АГЗС (АГЗП) проводиться оперативний контроль за кількістю СВГ, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманого і відпущеного СВГ. Кількісний облік руху СВГ на АГЗС (АГЗП) ведеться за змінним звітом за формою №14-ГС (додаток 14).

Під час приймання-здавання зміни касири і оператори АГЗС (АГЗП) відповідно до п.9.2 Інструкції №332 спільно: визначають залишки СВГ на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни, надходження СВГ за зміну, яке підтверджені відповідними документами, та кількості відпущеного газу за зміну за сумарними показниками лічильників усіх газозаправних колонок; вимірюють рівні наповнення скрапленим газом резервуарів АГЗС (АГЗП) і за результатами проведених вимірювань визначають об`єм СВГ; роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виторгу за зміну; передають по зміні залишок грошових коштів.

Після закінчення кожної зміни касиром і оператором відповідно до п.9.3 Інструкції №332 складається змінний звіт за формою №14-ГС в двох примірниках, з яких один - з додатком до нього первинних документів на приймання і відпуск СВГ передається в бухгалтерію підприємства, а другий - залишається на АГЗС (АГЗП).

Дані податкової перевірки, акту перевірки, описи отриманих на Запити №1 і №2 документів підтверджують, що позивач в період призначеної фактичної перевірки (згідно з відомостями направлень для головних податкових інспекторів з 26.11.2021 терміном 10 робочих днів) не надав податковим інспекторам звіту форми №14-ГС та щодо обліку бензину та дизельного палива відразу надав змінні звіти. Звіт форми №14-ГС позивач надав у подальшому до заперечення вих.№294 від 06.12.2021 на акт податкової перевірки.

Згідно з п.10.1 Інструкції № 332, матеріально відповідальні особи ведуть кількісний облік СВГ у товарній книзі кількісного руху СВГ за формою №15-ГС (додаток 15), в якій записуються надходження і відпуск газу за день, а також виводять залишки на кінець дня.

Крім цього, для посилення контролю за кількісним збереженням СВГ під час приймання, відпуску та його зберігання, матеріально відповідальні особи ведуть журнал оперативного обліку СВГ за формою № 2-ГС. Приймання СВГ, що не належить підприємству, також відображається в журналі оперативного обліку СВГ в розрізі власників газу. Кількість СВГ, яка приймається на зберігання, у разі надходження її залізничним та автомобільним транспортом, визначається на підставі актів приймання СВГ за кількістю за формою N 1-ГС або N 3-ГС, відповідно. Рух СВГ у резервуарах парку зберігання фіксується матеріально відповідальними особами в товарній книзі кількісного руху СВГ окремо щодо кожного власника газу. Вищеперераховані документи обліку мають бути пронумеровані, прошнуровані, засвідчені підписом керівника та печаткою підприємства.

Згідно з приписами п.10.2 Інструкції № 332, записи в товарній книзі кількісного руху СВГ матеріально відповідальні особи здійснюють: під час надходження - на підставі приймального акта;

під час відпуску - на підставі реєстрів відпуску за добу. Залишки газу обчислюються після кожного запису в товарній книзі.

Відповідно до норм п. 10.3 Інструкції № 332, усі первинні документи матеріально відповідальні особи здають за реєстрами в бухгалтерію підприємства за підписом. Реєстри складаються в двох примірниках. У реєстрі повинні бути відображені такі дані: дата складення реєстру; назва і номер документа; кількість відпущеного СВГ в одиницях маси. На відпущений СВГ, який не належить підприємству, матеріально відповідальні особи складають реєстр окремо на кожного власника СВГ.

Згідно з п. 10.4 Інструкції № 332, усі первинні документи перевіряються і групуються в бухгалтерії підприємства за постачальниками і споживачами.

Відомостями описів наданих на письмові запити відповідача № № 1-2 документів, заперечення позивача на висновки акта та датами направлення звітів №14-ГС підтверджується, що у період проведення безпосередніх дій податкової перевірки на АЗС документи щодо обліку наявного пального на АЗС не надано. Однак, відповідач в цій частині діяв не послідовно, зважаючи, що не вимагав і не отримував звітів форм №№1-3 ГС, не врахував фактом обліку отримані від позивача змінні звіти №14-ГС, надіслані йому 06.12.2021 (вручені згідно з відомостями супровідного відповідача від 16.12.2021 - 08.12.2021 вх.№66519/6) в межах встановленого наказом №2753-п10-добового (з 26.11.2021) терміну проведення перевірки та до факту винесення спірного ППР, та водночас, враховуючи наявні в них відомості для формування додатку №1 до Акту про нестачу на час та дату початку перевірки для обчислення штрафної санкції.

Порядок приймання-передавання зміни для обліку нафтопродуктів на АЗС визначений у п. 10.4 Інструкції №281. Зокрема, на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП. Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС: визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи "обліковий залишок попередньої зміни"), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок); вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок); роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті; передають залишок готівки; перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК.

У разі встановлення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі в границях відносної похибки методу вимірювання маси згідно з ГОСТ 26976 зміна передається і приймається за обліковим залишком нафтопродукту. Перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення фіксується у змінному звіті. У разі перевищення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі понад зазначених норм керівництво повинно вжити заходів щодо проведення позачергової інвентаризації. До встановлення обставин перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення обліковий залишок не корегується.

Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою №17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.

Отже, колегія суддів вважає слушним зазначення судом першої інстанції про те, що, у разі виявлення розбіжностей в обліку кількості нафтопродуктів понад гранично допустимі норми, відповідний суб`єкт господарювання зобов`язаний провести інвентаризацію для з`ясування обставин перевищення залишків, виявлених під час чергової зміни.

Відповідно до підп.13.11 п.13 Інструкції № 281, до початку інвентаризації бухгалтерській службі необхідно завершити опрацювання всіх документів про надходження і відпуск нафти та/або нафтопродуктів, провести відповідні записи в регістрах аналітичного обліку, визначити залишки на день проведення інвентаризації та надати інвентаризаційній комісії довідку про книжкові залишки нафтопродуктів (нафти) за формою №22-НП (додаток 25). Ця вимога не поширюється на підприємства з неперервним циклом виробництва НПЗ.

Відповідно до підп. 13.12 п.13 Інструкції № 281, особи, відповідальні за збереження нафти та/або нафтопродуктів, до початку інвентаризації заповнюють книги обліку нафти та нафтопродуктів за марками і видами, складають звіт руху нафти та/або нафтопродуктів за марками і видами; дають розписку за формою №24-НП або за формою №25-НП для АЗС про те, що всі прибуткові та видаткові документи на товарно-матеріальні цінності здані до бухгалтерської служби, усі нафта та/або нафтопродукти, що надійшли, оприбутковані, а ті, що відпущені, - списані. На підприємствах з безперервним циклом виробництва (нафто- та газопереробні підприємства) ця вимога поширюється тільки в частині надання розписки за формою №24-НП.

Згідно з підп.13.17 п.13 Інструкції № 281, виявлені під час інвентаризації та інших перевірок розбіжності фактичної наявності нафти і нафтопродуктів з даними бухгалтерського обліку регулюються в такому порядку: нестача нафти і нафтопродуктів у межах затверджених норм природних втрат уключається до інших витрат операційної діяльності; якщо різниця між кількістю нафти або нафтопродуктів, установлена під час інвентаризації, і даними бухгалтерського обліку за вирахуванням втрат у межах норм природних втрат не перевищує граничної величини відносної похибки методу вимірювання маси нафти та нафтопродуктів кожного резервуара згідно з ГОСТ 26976, то нестача не стягується з матеріально відповідальної особи, а надлишки їй не оприбутковуються; фактично наявною кількістю нафти та нафтопродуктів визнається кількість за даними бухгалтерського обліку; відносна похибка методу вимірювання маси згідно з ГОСТ 26976 застосовується для фактичного залишку маси нафти та нафтопродуктів, які містяться у резервуарах і технологічних трубопроводах, визначених інвентаризацією; нестача нафти і нафтопродуктів, яка за сумою перевищує норми природних втрат та границі відносної похибки методу вимірювання маси згідно з ГОСТ 26976, відшкодовується матеріально відповідальними особами в розмірі збитків, розрахованих, виходячи з останньої ціни реалізації з ПДВ. Надлишки, які перевищують похибку вимірювання, оприбутковуються за складським та бухгалтерським обліком за ціною останнього надходження згідно з партіонним обліком. У разі, якщо винних осіб не встановлено, вартість нестач відносять на збитки підприємства, організації.

Надлишки нафтопродуктів, розфасованих до тари, та надлишки готівки, установлені під час інвентаризації, відповідно до підп.13.20 п.13 Інструкції №281 підлягають оприбутковуванню.

Результати інвентаризації після затвердження керівником підприємства протоколу засідання постійно діючої інвентаризаційної комісії відповідно до підп.13.22 п.13 Інструкції №281 відображаються за бухгалтерським обліком у тому місяці, у якому завершено інвентаризацію.

Згідно з вимогами п. 8.2 Інструкції № 332, інвентаризація скрапленого вуглеводневого газу на ГНС, ГНП, АГЗС та АГЗП, крім випадків, передбачених нормативно-правовими актами, зазначеними в пункті 8.1 цієї Інструкції, проводиться щомісяця за станом на перше число місяця, наступного за звітним. Результати інвентаризації відповідно до п.8.13 Інструкції №332 відображаються за бухгалтерським та податковим обліком підприємства протягом двох робочих днів після затвердження керівником підприємства протоколу засідання постійно діючої інвентаризаційної комісії.

Тобто, законодавство України допускає, що в процесі обліку пального можуть бути виявлені як нестачі, так і надлишки, встановлює порядок їх корегування. Податковою перевіркою не витребувані у платника і не досліджені відомості про виведені нестачі пального (бензину).

Відомості податкової перевірки підтверджують проведення позивачем інвентаризації пального та газу скрапленого вуглеводневого (надлишок залишків яких встановлені перевіркою шляхом віднімання даних з Х-звітів з фактичними) в день початку фактичної перевірки - 26.11.2021, про що складені: відповідна розписка форми №25-НТ, розрахунок природних втрат нафтопродуктів за період 02.11.2021-26.11.2021 форми №29-НП, порівняльна відомість результатів інвентаризації нафтопродуктів (нафти) форми №27-НП, акт інвентаризації скрапленого вуглеводневого газу від 26.11.2021 типової форми №7-ГС, розрахунок маси парової фази СВГ від 26.11.2021, накладна від 26.11.2021 №4279 про оприбуткування товарів (дизельного палива (Євро) TM Nano Extro 135,62л вартістю 3218,26грн, дизельне палива 60,57л вартістю 1361,61грн та газ 448,66л вартістю 6720,93грн.

Отже, складанням накладної №4279 в день початку податкової перевірки - 26.11.2021 про оприбуткування виявленого під час податкової перевірки та підтвердженого інвентаризацією надлишку дизельного палива відповідно до марок кількістю 135,62л та 60,57л, а також газу позивач діяв відповідно до вимог чинного законодавства та такий товар вважається належно облікованим до дати завершення дій податкової перевірки, зазначеної в Акті (01.12.2021 об 11год. 30хв.).

Згідно з вимогами ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).

Отже, санкцію передбачено за склад порушення, що полягає у продажі товарів, що не обліковані у встановленому порядку, або ж щодо яких саме під час податкової перевірки не надано документів їх належного обліку, наявних у місці продажу.

У Висновку Акту зазначено, що в АЗС на момент перевірки відсутні звіти форми 14-ГС для газу скрапленого вуглеводневого, виявлені надлишки дизельного палива та нестача бензину.

Згідно з додатком №1 до Акту, від підпису якого представник позивача відмовився, встановлено: залишки з Х-звітів станом на 26.11.2021 о 15год. 56хв.: бензин А-95 TM Nano - 5883,44л, бензин А-98 TM Nano - 9069,73л, бензин А-95 - 10664,28л, дизельне пальне TM Nano - 18556,89л, дизельне пальне TM Extro - 10574,83л, газ - 6489,15л; фактичні залишки станом на 26.11.2021 о 15год. 56хв. з урахуванням об`єму палива відповідно до актів заповнення технологічних трубопроводів та газопроводів: бензин А-95 TM Nano - 5882,60л, бензин А-98 TM Nano - 8977,50л, бензин А-95 - 10458,80л, дизельне пальне TM Nano - 18765,60л, дизельне пальне TM Extro - 10794,60л, газ - 6972,23л. З цих даних у вказаному Додатку №1, врахувавши похибку обчислення в л, виведено: нестачу бензину: А-95 TM Nano - 54,86л вартістю 2028,73грн, А-98 TM Nano - 15,83л вартістю 632,88грн, А-95 - 92,52л вартістю 2974,52грн; надлишок: дизельного пальногоNano - 60,57л вартістю 2118,74грн та TM Extro - 135,62л вартістю 4879,61грн, газу - 448,66л вартістю 8964,23грн. Математичним підрахунком спростовується вказана обчислена відповідачем різниця у даних пального таким.

У додатку №1 до Акту заповнюється графа 5 «Різниця між фактичними залишками та даними обліку» зі вказівкою як різниця граф 3 і 4 (залишки ТМЦ з Х-звіту та фактично зняті залишки відповідно). Отже, різниця становить: щодо бензину для А-95 TM Nano 5883,44-5822,6=0,84л, для А-98 TM Nano - 92,23л, для А-95 - 205,48л; щодо дизельного пального TM Nano - «-« 208,71л та TM Extro - «-« 219,77л; щодо газу - «-« 483,08л.

У вказаному додатку в графі 5 податкові інспектори дописали, що відомості цих різниць ураховують об`єм палива відповідно до актів заповнення технологічних трубопроводів та газопроводу.

Однак, як правильно наголосив суд першої інстанції, відомостей про кількість заповнення технологічних трубопроводів щодо вказаних марок бензину та дизельного пального суду не було надано, внаслідок чого, є не підтверджена точність обчислень відповідача. Щодо газопроводу актом, затвердженим позивачем 29.11.2016, підтверджується 11,88л скрапленого газу, у зв`язку з чим, відповідач мав підстави врахувати його та обчислити різницю виключно як 6489,15-6972,23+11,88л., водночас, обчислена і вказана в додатку №1 різниця в кількості газу не підтверджена зібраними ним під час безпосередніх дій з фактичної перевірки документами платника. У розрахунку до вказаного ППР штрафна санкція обчислена: 156207,19грн *2=312414,38грн.

У відзиві пояснено, що фактичну нестачу бензину (дані в л Х-звітів - фактичні залишки на момент перевірки) у вказаній кількості зі вказаних вище даних відповідач кваліфікував як його продаж без застосування РРО на суму 5363,13грн, надлишок дизельного пального - як продаж необлікованого товару на суму 6998,35грн, а щодо газу враховано відсутність звітів №14-ГС, як неналежний його облік у кількості 7467,91л на суму 149208,84грн. Така ж вартість зазначена в Описовій частині Акту перевірки. Математично обчислена штрафна санкція з таких пояснень не підтверджується: 5363,13+6998,35+149208,84= 161570,32грн. Натомість застосована вартість товару (156207,19грн) для обчислення штрафної санкції вказаним спірним рішенням свідчить про врахування виключно виявленого надлишку товару (6998,35дизельне пальне+149208,84 газ).

Отже, для розрахунку штрафної санкції відповідач взяв до уваги відомості незакінченої зміни виключно про вартість надлишку дизельного пального та газу: 6998,35грн + 149208,84грн = 156207,19грн. Щодо не врахування обчисленої як нестача бензину, тобто, продаж більшої кількості на дату та час перевірки, аніж наявної облікованої Акт перевірки відомостей не містить.

Доказів саме продажу дизельного палива вартістю 6998,35грн (марки TM Extro - 135,62л і TM Nano - 60,57л ) і газу в кількості 7467,91л вартістю 149208,84грн суду не надано і матеріали податкової перевірки не містять.

Зазначена кількість газу спростовується відомостями з Х-звітів та знятих фактичних залишків, зазначених вище у додатку №1 до Акту. Натомість кількість газу 7467,91л вказана у відомостях Змінного звіту АГЗС форми №14-ГС, що сформований за зміну з 00год. 01хв. 26.11.2021 до 16год. 04хв. 26.11.2021 і поданий позивачем з іншими такими звітами під час оскарження висновків Акту перевірки, які, як наполягає відповідач у висновку про розгляд заперечення та відзиві, не враховувалися із-за їх ненадання безпосередньо під час фактичної перевірки 26.11.2021. У цьому ж Змінному звіті вказано про нестачу газу кількістю 119,37л, що жодним чином не обґрунтовано податковою перевіркою не враховано.

Тож, з наведеного слідує, що обґрунтованість загального розрахунку обчисленої штрафної санкції не підтверджено. Причини нестачі та надлишку палива під час податкової перевірки не з`ясовані. Вважаючи причиною виявленого надлишку дизельного пального (різниця між Х-звітом та фактично знятими залишками) виключно продаж необлікованого товару, відповідач всупереч вимог також необґрунтовано не врахував. X-звіт - денний звіт без обнулення інформації в оперативній пам`яті реєстратора (п.2 Вимог щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затверджених постановою Кабінету Міністрів України

від 18 лютого 2002 року №199 - далі Вимоги). Тобто, беручи до уваги його відомості за 26.11.2021 відповідач повинен був урахувати, що це відомості про продаж за відповідний день до визначеного часу. Згідно з п.11 вказаних Вимог реєстратор повинен забезпечувати формування та друкування таких звітів: X-звіту; Z-звіту; звіту про реалізовані товари (надані послуги); періодичних (повного, скороченого); копій документів, що зберігаються у носії контрольної стрічки в електронній формі, за допомогою механізму друку реєстратора.

Чеки всіх звітів відповідно до п.14 Вимог повинні містити такі загальні реквізити: назву і адресу господарської одиниці; індивідуальний номер платника, перед яким друкуються великі літери "ПН". У разі коли суб`єкт підприємницької діяльності не зареєстрований як платник ПДВ, замість індивідуального номера платника повинен бути надрукований ідентифікаційний код згідно з ЄДРПОУ (для юридичних осіб) або ідентифікаційний номер згідно з ДРФО (для фізичних осіб), а замість літер "ПН" - літери "ІД"; фіскальний номер реєстратора, перед яким друкуються великі літери "ФН"; заводський номер реєстратора; логотип виробника.

Чек X-звіту повинен згідно з п.15 Вимог додатково містити такі дані (всі підсумки та суми обчислюються з початку зміни до моменту формування X-звіту): підсумок розрахункових операцій за реалізовані товари (надані послуги) за кожною ставкою ПДВ окремо; літерні позначення та відповідні ставки ПДВ у відсотках; суми ПДВ за кожною ставкою; підсумок розрахункових операцій за реалізовані товари (надані послуги), продаж (надання) яких не підлягає обкладенню ПДВ; загальний підсумок розрахункових операцій за реалізовані товари (надані послуги) з розбивкою за формами оплати; підсумок розрахункових операцій та суми ПДВ відповідно до абзаців другого, четвертого, п`ятого, шостого цього пункту за сумами коштів, виданих покупцям (споживачам послуг), якщо такий підсумок не дорівнює нулю; суми готівки за операціями "службового внесення" та "службової видачі"; дату і час друкування чека X-звіту.

У разі призначення реєстратора для роботи з декількома валютами чек X-звіту повинен додатково містити підсумки розрахункових операцій щодо кожної валюти окремо.

Відповідно до п.16 Вимог реєстратор повинен формувати звіт про реалізовані товари (надані послуги) за визначеними користувачем кодами товарів (послуг). Чек звіту про реалізовані товари (надані послуги) повинен додатково містити такі дані: підсумок розрахункових операцій за реалізовані товари (надані послуги) за кожним зазначеним кодом окремо з моменту програмування товару (послуги) із зазначенням його найменування, реалізованої кількості, літерного позначення ставки ПДВ; загальний підсумок розрахункових операцій за реалізовані товари (надані послуги);

літерні позначення та відповідні ставки ПДВ у відсотках; дату і час друкування чека звіту про реалізовані товари (надані послуги).

Формування X-звіту, звіту про реалізовані товари (надані послуги) та періодичних звітів відповідно до п.12 Вимог повинно виконуватися без обнулення регістрів денних підсумків оперативної пам`яті.

Звіти про реалізовані товари з РРО, що використовувався на вказаній АЗС, відповідач у спірних правовідносинах не перевіряв, що підтверджується сукупністю матеріалів податкової перевірки, у т.ч. описів наданих/отриманих на запити документів.

Менша кількість залишку дизельного пального та газу з досліджених відповідачем Х-звітів, аніж фактично наявна у змінних звітах означає, що продаж товару через РРО був менший фактично наявного. Тобто, різниця кількостей у вигляді надлишку спростовує факт саме продажу через зареєстрований РРО. При цьому факт продажу такої різниці за готівку без видачі фіскальних чеків податковою перевіркою не встановлено і, як зазначено вище, не перевірено звітність щодо відпуску пального безготівковим розрахунком.

Відповідно до вказаних у Додатку №1 до Акту відомостей про залишки з Х-звітів залишок кількості проданого газу -6489,15л, фактична відповідно до звіту форми №14-ГС - 6972,23л, тобто більша. Так само і для дизельного пального у тому ж додатку: залишки з Х-звітівNano - 18556,89л, TM Extro - 10574,83л, а фактичні залишки зі змінних звітів TM Nano - 18765,60л, TM Extro - 10794,60л.

Отже, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що продаж такої різниці (надлишку) відповідачем не зафіксовано та не підтверджено, з огляду на що, відповідач, беручи до уваги зі вказаних вище обставин неповної податкової перевірки кількість виведеного шляхом віднімання від залишків з денного Х-звіту за 26.11.2021 фактичних залишків зі змінних звітів (обчислених як надлишки дизельного пального та газу скрапленого), неправомірно кваліфікував його, як продаж необлікованого (неналежно облікованого) товару за відсутності належних доказів його продажу.

Водночас, накладною за результатами інвентаризації 26.11.2021 - дату початку податкової перевірки вказану різницю повністю позивачем оприбутковано. Тож, вважати її необлікованою за результатом перевірки відсутні правові та фактичні підстави.

Отже, обчислена спірним рішенням санкція невірно та за відсутності підтверджених доказами фактів порушень, відповідальність за які передбачена в ст. 20 ЗУ № 265/95-ВР. Проте, санкцію передбачено за склад порушення, що полягає у продажі товарів, що не обліковані у встановленому порядку, або ж щодо яких саме під час податкової перевірки не надано документів їх належного обліку, наявних у місці продажу.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність та наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 22.12.2021 № 441/33000703 про накладення на Товариство з обмеженою відповідальністю "Сокар Петролеум" штрафної санкції.

Позовні вимоги підлягають частковому задоволенню. В частині відмови в задоволенні позовних вимог оскаржуване рішення не переглядалось.

Згідно зі ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Доводи апеляційної скарги відповідача не спростовують висновків суду першої інстанції та не є підставою для скасування чи зміни оскаржуваного рішення суду першої інстанції.

Згідно з приписами ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

У відповідності до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Підстави для розподілу судових витрат відсутні.

Керуючись ст. ст. 243, 250, 315, 316, 321, 322, 325, 328 - 331 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - залишити без задоволення.

Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 26 липня 2022 р. - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена, з урахуванням положень ст. 329 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя О.М. Ганечко

Судді В.В. Кузьменко

Я.М. Василенко

Повний текст постанови складено 15.02.2023.