Справа № 260/567/20
Суддя: Матковська Зоряна Мирославівна
Дата ухвалення: 2023-01-31 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 січня 2023 рокуЛьвівСправа № 260/567/20 пров. № А/857/14967/22

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого судді: Матковської З.М.,

суддів: Довгої О.І, Кузьмича С.М.,

при секретарі судового засідання: Юник А.А.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Державного підприємство «Ужгородське лісове господарство» на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2022 року у справі №260/567/20 за адміністративним позовом Державного підприємства «Ужгородське лісове господарство» до Головного управління ДПС у Закарпатській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень (головуючий суддя першої інстанції Луцович М.М., час ухвалення 10.44.год., місце ухвалення м. Львів, дата складання повного тексту 19.09.2022),-

В С Т А Н О В И В:

Державне підприємство «Перечинське лісове господарство» звернулося до Закарпатського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Закарпатській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що за результатами перевірки контролюючим органом складено акт від 29.01.2020 р. №62/07-16-05-09/22114603, на підставі якого відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 26.02.2020 р. № (форми Р), яким позивачу нараховано суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств у загальному розмірі 231 062,00 грн. та податкове повідомлення-рішення від 26.02.2020 р. № (форми Р), яким позивачу нараховано частину чистого прибутку (доходу), що сплачується до державного бюджету державними унітарними підприємствами у загальному розмірі 478 350,00 грн. Зокрема, підставою для виключення контролюючим органом зі складу витрат періоду сум, сплачених на користь фізичних осіб за надані послуги з кінного трелювання став висновок про те, що такі послуги реально не здійснювалися. Однак, позивач вважає безпідставними висновки контролюючого органу про нереальність (безтоварність) господарських операцій, які відображені в первинних документах, мотивуючи тим, що копії карт технологічного процесу розроблення лісосіки та копії нарядів про заготівлю деревини окремо по кожній лісосіці, з якої здійснювалося кінне трелювання, були надані відповідачеві безпосередньо при розгляді заперечень на акт від 29.01.2020 р., при цьому, досліджені в ході перевірки договори, акти виконаних робіт на трелювання деревини, містять інформацію про місце надання послуг з трелювання деревини (квартал, виділ, лісництво), об`єм відтрельованої лісопродукції за місяць, які відповідають даним, що містяться у відповідних нарядах на заготівлю деревини. Позивач зазначає, що трелювання деревини з лісосіки проводилося з використанням коней, оскільки іншим способом зрубана деревина не могла бути переміщена з лісосіки до верхнього складу. Позивач наголошує, що вказана обставина в сукупності з наданими документами підтверджують реальність господарський операцій з трелювання деревини кіньми, при цьому, відсутність у осіб, які організовували надання послуг з трелювання, спеціальних дозволів на виконання робіт підвищеної небезпеки, відсутність паспортів тварин не може бути підставою для виключення зі складу витрат сум, сплачених за надання послуг з трелювання. Також, представник позивача зауважує, що в межах спірних правовідносин дослідженню підлягає саме реальність проведених позивачем господарських операцій та правомірність відображення їх в податковому обліку, добросовісність дій позивача як платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті, а також реальність усіх даних, наведених у документах. Крім того, лісопродукція, витрати на трелювання якої були включені підприємством до складу витрат, в подальшому була реалізована позивачем, підтвердженням чому є зведена інформація про реалізацію позивачем лісопродукції за період з 01.02.2018 р. по 01.11.2020 р. по Перечинському, Дубриницькому, Туринському та Тур`я-Реметівському лісництвах в розрізі окремих квартал і виділів. Таким чином, позивач вважає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення відповідача в частині визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток у загальному розмірі 156 631,00 грн. та в частині визначення частини чистого прибутку (доходу), що сплачується до державного бюджету державними унітарними підприємствами у розмірі 308 818,00 грн. є необґрунтованими, оскільки прийняті без урахування всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення та непропорційними, оскільки прийняті без дотримання необхідного балансу між суттю можливого порушення, яке лягло в основу їх прийняття та несприятливими наслідками їх прийняття для позивача. З огляду на викладене позивач просить задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.

Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2022 року в задоволенні позову відмовлено.

Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, позивачем подана апеляційна скарга, в якій зазначає, що оскаржуване рішення є незаконним, оскільки судом порушено (неправильно застосовано) норми матеріального права та необґрунтованим, оскільки судом неповно з`ясовано обставини, які мають значення для правильного вирішення адміністративної справи, не надано належної оцінки аргументам Позивача щодо протиправності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Апелянт вважає, що виносячи оскаржуване рішення місцевий суд допустив порушення норм матеріального права, а висновки місцевого суду про безтоварність господарських операцій з кінного трелювання не відповідають дійсним обставинам, які мають значення для правильного вирішення справи, не враховують принципу правомірності поведінки платника податків, не враховують правових висновків, викладених у постановах Верховного Суду у подібних правовідносинах.

На підтвердження реальності та необхідності (наявності ділової мети, розумних економічних причин) здійснення господарських операцій і кінного трелювання деревини, Позивачем, окрім первинних бухгалтерських документів (договорів, актів наданих послуг, документів про розрахунок) надано місцевому суду: наряди-акти на виконання робіт по заготівлі деревини, якими підтверджується, що у конкретному виділі конкретного кварталу конкретного лісництва була заготовлена деревина в кількості, яка відповідає кількості відтрельованої деревини у цьому ж виділі цього кварталу цього лісництва згідно актів про надання послуг з кінного трелювання; карти технологічного процесу розроблення лісосік (так звані техкарти), з яких вбачається, що під час лісозаготівельних робіт у конкретному виділі конкретного кварталу конкретного лісництва використовувався саме кінний спосіб трелювання, а не будь-який інший (тракторний, канатний). Відсутність у техкартах підписів та прізвищ осіб, відповідальних за трелювання зумовлено тим, що ці особи не є найманими працівниками Позивача, не входять у склад лісозаготівельних бригад, а, отже відомості про них не підлягають внесенню до техкарти; довідки, видані органами місцевого самоврядування, які підтверджують наявність у фізичних осіб, які здійснювали трелювання, коней, з ідентифікацією їх клички, віку, масті; довідку про розподіл основних засобів по лісництвах, оборотньо-сальдову відомість по рахунку 107, інвентарні картки обліку основних засобів по об`єкту основних засобів - конях, які обліковувалися на балансі Позивача в інших лісництвах, по яких не надавалися послуги фізичних осіб з кінного трелювання деревини (вказаними доказами спростовується можливий факт використання для кінного трелювання власних коней Позивача, оскільки власні коні Позивача закріплені за Порошківським лісництвом та лісництвом Шипот та у досліджуваний період, були зайняті на трелюванні деревини в цих лісництвах, що об`єктивно унеможливлювало одночасне використання цих коней для трелювання у інших лісництвах, які територіально віддалені одне від одного).

Додатково до документів, Позивачем надано місцевому суду письмовий доказ - зведену інформацію про реалізацію Позивачем лісопродукції за період з 01.02.2018 р. по 01.11.2020 р. по Перечинському, Дубриницькому, Туринському та Тур`я - Реметівському лісництвах в розрізі окремих кварталів/виділів, яким підтверджується обставина, що лісопродукція, витрати на трелювання якої були включені підприємством до складу витрат періоду, була реалізована Позивачем, що принесло відповідний дохід підприємству.

Щодо посилання місцевого суду на відсутність у фізичних осіб дозволів на виконання робіт підвищеної небезпеки та відсутність паспортів на тварин, то з цього приводу Верховним Судом сформульований правовий висновок про те, що відсутність спеціального дозволу (ліцензії) на здійснення певного виду діяльності не має своїм наслідком недійсність виконаних контрагентом робіт, а є підставою для відповідальності останнього за недотримання з його боку приписів законодавства щодо здійснення ліцензованих видів робіт без отримання спеціального дозволу. Відсутність ліцензії чи іншого дозвільного документа не є безумовним доказом відсутності реального вчинення господарської операції, якщо з інших первинних документів вбачається фактичне здійснення господарських операцій між господарюючими суб`єктами (постанова Верховного Суду від 29.01.2019 р. по справі № 819/426/16); не є безумовним доказом неправомірності вчиненої господарської операції і сама собою відсутність ліцензії чи іншого дозвільного документа.

Вважає, що визнання місцевим судом доводів Відповідача щодо безтоварності господарських операцій Позивача, більш переконливими ніж доводи Позивача про їх реальність, ґрунтується на неповному встановленні судом усіх обставин, що мають значення для справи, неврахуванні висновків Верховного Суду щодо застосування правових норм у подібних правовідносинах та є підставою для скасування оскаржуваного рішення, тому просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити в повному обсязі.

Відповідачем поданий відзив на апеляційну скаргу, суть якого зводиться до того, що рішення суду є законним та обґрунтованим, прийнятим з дотриманням норм процесуального права, при повному та всебічному з`ясуванні судом обставин, що мають значення для справи, доведеністю обставин, що мають значення для справи. Просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін.

У судовому засіданні апеляційного розгляду справи проведено заміну позивача Державного підприємства «Перечинське лісове господарство» на його правонаступника Державне підприємство «Ужгородський лісгосп», представник якого апеляційну скаргу підтримав з підстав наведених у ній та просив рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити.

Представник відповідача в судове засідання не з`явився. Частинами другою та третьою статті 129 КАС України визначено, що учасник судового процесу повинен за допомогою електронної пошти (факсу, телефону) негайно підтвердити суду про отримання тексту повістки. Текст такого підтвердження роздруковується, а телефонне підтвердження записується відповідним працівником апарату суду, приєднується секретарем судового засідання до справи і вважається належним повідомленням учасника судового процесу про дату, час і місце судового розгляду. В такому випадку повістка вважається врученою учаснику судового процесу з моменту надходження до суду підтвердження про отримання тексту повістки.

Якщо протягом дня, наступного за днем надсилання тексту повістки, підтвердження від учасника судового процесу не надійшло, секретар судового засідання складає про це довідку, що приєднується до справи і підтверджує належне повідомлення учасника судового процесу про дату, час і місце судового розгляду. В такому випадку повістка вважається врученою з моменту складання секретарем судового засідання відповідної довідки.

Відповідно до ч. 2 ст. 313 КАС України, неприбуття в судове засідання сторін або інших осіб, які беруть участь у справі, належним чином повідомлених про дату, час і місце апеляційного розгляду справи, не перешкоджає судовому розгляду справи.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.

Судом встановлено та з матеріалів справи слідує, що на підставі підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, пункту 77.1 статті 77 Податкового кодексу України та наказу Головного управління ДПС у Закарпатській області від 14.11.2019 р. №373, наказу ГУ ДПС у Закарпатській області від 23.12.2019 №520 була проведена планова виїзна документальна перевірка позивача, з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2017 по 30.09.2019 року.

За наслідками вказаної перевірки складено Акт документальної планової виїзної перевірки №62/07-16-05- 09/22114603 від 29.01.2020 року.

Не погоджуючись з висновками, викладеними в акті перевірки позивачем було подано заперечення на Акт перевірки від 12.02.2020 р., а також копії додаткових документів.

Заперечення позивача на Акт перевірки, відповідачем було задоволено частково, а саме в частині встановлених порушень пп.168.1.2. п.168.1 ст.168, 176.2а ст.176 ПК України щодо несвоєчасної сплати податку на доходи фізичних осіб.

За результатами розгляду Акту перевірки № 62/07-16-05-09/22114603 від 29.01.2020 р. відповідачем було встановлено допущення позивачем наступних порушень, зокрема: порушення п. 44.1, п.44.2 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України, ст.1, 2, п.3, п.7 ст. 8, ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.2 «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. № 88, у зв`язку з чим Головним управлінням ДПС у Закарпатській області прийнято податкове повідомлення-рішення № від 26.02.2020 р. на загальну суму 231 062,00 грн., яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "Податок на прибуток"; порушення постанови Кабінету Міністрів України від 23.02.2011 №138 «Про затвердження Порядку відрахування до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями» у зв`язку з чим Головним правлінням ДПС у Закарпатській області прийнято податкове повідомлення-рішення № від 26.02.2020 р. на загальну суму 478 350,00 грн., яким збільшено позивачеві суму грошового зобов`язання за платежем «Частина чисного прибутку (доходу) Державних унітарних підприємств».

Не погоджуючись із висновками викладеними відповідачем в Акті перевірки № 62/07-16-05-09/22114603 від 29.01.2020 р. та прийнятими за результатом розгляду такого податковими повідомленнями-рішеннями № від 26.02.2020 р., № від 26.02.2020 р. позивач звернувся до суду з даним позовом.

Суд першої інстанції в задоволенні позову відмовив з тих підстав, що представленні підприємством документи не ідентифікують ні фактичних виконавців послуг з трелювання кіньми, ні тварин, залучених до трелювання деревини, тому позивачем було неправомірно сформовано витрати по взаємовідносинах із фізичними особами на загальну суму 580 115,00 грн.

Апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає їх вірними та такими, що відповідають нормам матеріального права та обставинам справи з огляду на наступне.

Судом встановлено, що у період, що перевірявся позивач здійснював лісозаготівлю (розробка лісосік, трелювання деревини, навантаження та розвантаження лісопродукції та її транспортування) господарським та підрядним методом шляхом залучення до виконання вказаних робіт (послуг) суб`єктів господарювання юридичних та фізичних осіб-підприємців, а також фізичних осіб-громадян.

Документальною перевіркою було встановлено, що позивачем відображено в бухгалтерському обліку у складі витрат вартість послуг з трелювання деревини кіньми у відповідності з укладеними типовими договорами цивільно - правового характеру із наступними фізичними особами, а саме: ОСОБА_1 (1989 року народження, адреса: АДРЕСА_1 ); ОСОБА_2 (1998 року народження, адреса: АДРЕСА_2 ), ОСОБА_3 (1992 року народження, адреса: АДРЕСА_3 ), ОСОБА_4 (1972 року народження, адреса: АДРЕСА_4 ), ОСОБА_5 (1998 року народження, адреса: АДРЕСА_5 ).

В ході проведеної перевірки відповідачем встановлено, що вартість послуг з трелювання лісопродукції віднесено позивачем до складу витрат на підставі актів виконаних робіт та відповідно до бухгалтерського проведення: ДТ 91 «Загальновиробничі витрати» КТ 6854 «Розрахунки з іншими кредиторами по договорах ЦПХ».

Акти виконаних робіт є типовими, та містять інформацію про період, за який надані послуги, номенклатуру послуги «Трелювання кіньми на відстань до 500 мтрів», вид рубок, об`єм зтрельованої лісопродукції, вартість одиниці послуги та загальну вартість послуги.

Зокрема, за перевірений період, позивачем віднесено до складу витрат вартість послуг з трелювання лісопродукції фізичними особами громадянами на загальну суму 580 115,00 грн. Так, проведеним в ході перевірки аналізом обротно-сальдової відомості КТ 6854 «Розрахунки з іншими кредиторами по договорах ЦПХ» в розрізі вищевказаних фізичних осіб-громадян, платіжних документів, встановлено, що ДП «Перечинське ЛГ» здійснювало виплати грошових коштів ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , як оплату послуг трелювання.

Як вбачається з Акту перевірки, станом на 30.09.2019 року в обліку підприємства рахувалася наступна кредиторська заборгованість перед фізичними особами-громадянами, а саме: ОСОБА_1 - 4057,20 грн., ОСОБА_2 - 20483,45 грн., ОСОБА_3 - 0,0 грн., ОСОБА_4 - 0,0 грн., ОСОБА_5 - 0,0 грн.

Згідно аналізу наданих позивачем для перевірки договорів цивільно-правового характеру, укладених із фізичними особами-громадянами ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 встановлено, що п. 1.1 «Предмет договору» визначено, що «Виконавець зобов`язується на вимогу Замовника організувати роботу по трелюванню лісопродукції на власному коні». Разом з тим, в договорах відсутня будь-яка інформація в чому саме полягає така організація роботи.

При цьому, в наданих позивачем до перевірки типових актах виконаних робіт зазначено, що вищевказані фізичні особи надають послуги по трелюванню кіньми, тобто самостійно виконують вказані послуги, що не відповідає предмету договору.

Крім того, в актах виконаних робіт відсутні будь-яка інформація щодо залучення до виконання (організації) робіт третіх осіб та використання власного спорядження (приладдя) для трелювання або залучення такого спорядження третіх осіб.

Апеляційний суд зазначає наступне.

Відповідно до вимог ч.3 ст.837 Цивільного кодексу України для виконання окремих видів робіт, встановлених законом, підрядник (субпідрядник) зобов`язаний одержати спеціальний дозвіл.

Статтею 21 Закону України «Про охорону праці» від 14.10.1992 за №2694-ХІІ (в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що роботодавець повинен одержати дозвіл на виконання робіт підвищеної небезпеки та на експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки (далі - дозвіл).

Відповідно до Постанови КМУ від 26.10.2011 за №1107 «Про затвердження Порядку видачі дозволів на виконання робіт підвищеної небезпеки та на експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки» передбачено отримання таких дозволів включно юридичними особами та фізичними особами-підприємцями.

Отже, у відповідності до вимог чинного законодавства не передбачена можливість здійснення фізичними особами-громадянами робіт підвищеної небезпеки, до яких, відповідно до Постанови КМУ від 26.10.2011 за №1107 відносяться послуги з трелювання лісопродукції.

Разом з тим, як уже зазначено вище, в ході проведеної відповідачем перевірки, шляхом аналізу інформації щодо виданих дозволів на виконання робіт підвищеної небезпеки та на експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки, наявної на інтернет-ресурсі Держгірпромнагляду України не було встановлено фактів видачі дозволів на виконання робіт підвищеної небезпеки (трелювання деревини) наступним фізичним особам ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , що також підтверджено листом-відповіддю Управління Держпраці у Закарпатській області від 27.01.2020р. № 07-07/352.

Актом перевірки№ 62/07-16-05-09/22114603 від 29.01.2020 р., відповідачем в процесі проведення перевірки було надано запит від 10.01.2020 року про надання позивачем пояснень з підтверджуючими документами щодо наявності у фізичних осіб ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 дозволів на виконання робіт підвищеної небезпеки (трелювання деревини) та підстав відображення у складі витрат періоду вартості послуг трелювання, які надані виконавцями без отримання відповідного дозволу територіального органу Держпраці.

Однак, згідно отриманої відповіді від 11.01.2020 за №12 позивачем не було надано будь-яких пояснень щодо вищенаведеного.

Апеляційний суд зауважує, що Апелянтом ході розгляду справи не було надано до суду дозволи на виконання робіт підвищеної небезпеки (трелювання деревини) вказаними фізичним особам.

У своїх поясненнях представник Апелянта вказав, що такі дозволи для виконання робіт підвищеної небезпеки наявні для працівників лісгоспу, однак вказане не спростовує відсутність таких дозволів для вказаних вище фізичних осіб.

Відповідно до п. 15.10 «Кінне трелювання» Правил охорони праці для працівників лісового господарства та лісової промисловості, затверджених Наказом Державного комітету України з нагляду за охороною праці від 13.07.2005 за №119, із змінами та доповненнями, визначено, що трелювання деревини кіньми дозволяється в рівнинній місцевості та на схилах з кутом нахилу до 30 градусів, роботи з трелювання деревини кіньми є такими, що потребують спеціальної підготовки виконавця таких робіт, тварини мають бути добре об`їжджені та підготовлені до цієї роботи, трелювальний волок необхідно розчистити від деревної і чагарникової рослинності з прибиранням порубних залишків, такі роботи потребують наявність необхідної збруї і допоміжних засобів (сокири, каната з гаком, ланцюга, клинків), а також гальмівних засобів (ланцюги, скоби тощо), чокерування та відчіплювання деревини також потребує певних професійних навиків та участі третіх осіб.

Разом з тим, п.12.3 «Польові роботи» вказаних Правил визначено, що польові роботи, до яких відноситься і трелювання, слід виконувати ланками в складі не менше двох працівників, один з яких призначається старшим, перед початком робіт треба оглянути інструмент і впевнитися у його справності, а з працівниками провести необхідні інструктажі з охорони праці з усіх робіт, які ними будуть виконуватись.

Також, п.14.2 «Вимоги безпеки при гужових переїздах та перевезеннях» вказаних Правил визначено, що керувати гужовим транспортом, перевозити людей та вантажі, переводити коней через дороги та інші перешкоди дозволяється працівникам чоловічої статі, які досягли 18 років.

Пунктами 15.1.33 та 15.1.35 Правил охорони праці для працівників лісового господарства та лісової промисловості, затверджених Наказом Державного комітету України з нагляду за охороною праці від 13.07.2005 за №119, із змінами та доповненнями, визначено, що до лісосічних робіт, в тому числі трелювання, допускаються особи чоловічої статі, які досягли 18 років, пройшли підготовку за фахом відповідно до діючих нормативних актів, освоїли вимоги з охорони праці і не мають медичних протипоказань для виконання закріплених за ними робіт.

Використовувати працю жінок (віком старше 18 років) дозволяється для проведення лісосічних робіт на рівнині та схилах крутістю до 15° на операціях, не пов`язаних зі звалюванням дерев, обрубуванням (обрізуванням) сучків та гілля, розкряжуванням і трелюванням деревини. До таких робіт відносяться очищення лісосік від дрібномірної захаращеності, вирубування підліска, піднесення, навантажування і вивантажування короткомірної деревини (баланси, гірничі стояки, технологічна сировина, дрова паливні, осмол та інші), довжина яких не перевищує 2 м, а вага не перевершує 7 кг.

Таким чином, як вірно вказав суд першої інстанції, надання послуг трелювання є специфічним небезпечним видом діяльності в лісозаготівлі та спеціальної підготовки та професійних навичок робіт з трелювання деревини кіньми, наявності у виконавця робіт відповідної необхідної збруї і допоміжних засобів, а також участі третіх осіб.

Відповідачем в ході проведеної перевірки було направлено запити на фізичних осіб-громадян ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 про надання інформації щодо отримання ними дозволів на виконання робіт підвищеної небезпеки (трелювання деревини), наявності спеціальної підготовки та професійних навичок робіт з трелювання деревини кіньми, наявності відповідної необхідної збруї і допоміжних засобів, а також залучення третіх осіб до надання таких послуг.

Відповідей від вказаних вище фізичних осіб ні на момент складання акту перевірки ні на момент розгляду заперечень ГУ ДПС у Закарпатській області не отримано.

Крім цього, пунктом 1 Наказу Міністерства аграрної політики України від 31.12.2004 року за №496, визначено, що ідентифікації і реєстрації підлягають усі коні, які перебувають, розводяться або утримуються на території України, метою ідентифікації і реєстрації коней є в тому числі і підтвердження права власності на коней.

Відповідно до п.3.5 вказаного наказу визначено, що усі коні, що утримуються в господарстві, повинні бути ідентифіковані за одним з таких варіантів: А. Присвоєння клички, графічний та письмовий опис відмітин і прикмет, присвоєння ідентифікаційного номера, оформлення та видача паспорта коня (паспорта віслюка/мула/лошака). Б. Присвоєння клички, графічний та письмовий опис відмітин і прикмет, генетична експертиза походження, оформлення годоводу, присвоєння ідентифікаційного номера, оформлення та видача паспорта коня.

Пунктом 1.5 1 Наказу Міністерства аграрної політики України від 31.12.2004 року за №496, визначено поняття «паспорт коня - документ установленої форми, що містить ідентифікаційні та інші дані стосовно коня, відомості про власника, реєстрацію в Реєстрі тварин, ветеринарно-санітарні заходи та є обов`язковим супровідним документом при будь-якому переміщенні тварини».

При цьому, згідно 4.1 даного Наказу передбачено, що «Паспорт коня видається на кожну тварину, ідентифіковану і зареєстровану в установленому цим Положенням порядку, є супровідним документом на коня при будь-якому його переміщенні і зберігається за місцеперебуванням коня».

Крім цього нормами п.7 Наказу Міністерства аграрної політики України від 31.12.2004 току за №496, визначено, що «Власник/утримувач має право на переміщення коня лише в тому разі, якщо він ідентифікований, на нього видані паспорт і ветеринарний документ відповідно до чинного законодавства з питань ветеринарної медицини» та «Фізична чи юридична особа, яка придбала коня або отримала його в тимчасове користування, зобов`язана: отримати паспорт коня (паспорт віслюка/мула/лошака), другий примірник відомості переміщення тварин та ветеринарний документ; звірити тотожність коня з описом у його паспорті» Таким чином, паспорт коня є обов`язковим документом, який підтверджує право власності на коня, наявність паспорта є супровідним документом на коня при будь-якому його переміщенні і зберігається за місцеперебуванням коня.

Судом встановлено та підтверджується наявними матеріалами, що в процесі перевірки позивачем не було надано паспорти (їх копій) коней, які згідно укладених із фізичними особами Договорів про надання послуг трелювання, є власністю саме цих фізичних осіб-виконавців та використовувалися ними для надання таких послуг.

Крім того, в ході проведеної перевірки, фізичні особи-громадяни ОСОБА_1 , ОСОБА_4 не підтвердили наявність у них коней, а громадяни ОСОБА_6 та ОСОБА_7 повідомили про наявність у господарстві родини ОСОБА_8 інших коней, ніж зазначені в договорі, однак не надали їх паспортів.

Також, позивачем не було надано і до суду паспорти (їх копій) коней, які згідно укладених із фізичними особами Договорів про надання послуг трелювання, є власністю саме цих фізичних осіб-виконавців.

Суд першої інстанції вірно вказав, що надання послуг трелювання кіньми вимагає значної професійної підготовки та досвіду, наявності відповідного приладдя (необхідної збруї і допоміжних засобів), а також участі третіх осіб, інформація про які відсутня у наданих до перевірки документах на підтвердження фактів та обсягів взаємовідносин із фізичними особами-громадянами.

Крім того виконавцями послуг трелювання за укладеними договорами є зокрема особи жіночої статі, а саме: ОСОБА_1 та ОСОБА_4 , при цьому надання таких послуг вимагає значних фізичних зусиль, або участі третіх осіб, а використання жіночої праці при трелюванні деревини заборонено Правилами охорони праці для працівників лісового господарства та лісової промисловості, затверджених Наказом Державного комітету України з нагляду за охороною праці від 13.07.2005 за №119.

Також в процесі проведення перевірки, отримано від Оперативного управління ГУ ДФС у Закарпатській області інформацію, за аналізом якої встановлено наступне.

Працівниками Оперативного управління ГУ ДФС у Закарпатській області було здійснено виїзд за адресами реєстрації громадян ОСОБА_3 (1992 року народження, адреса: АДРЕСА_3 ), ОСОБА_4 (1972 року народження, адреса: АДРЕСА_4 ), ОСОБА_1 (1989 року народження, адреса: АДРЕСА_1 ) та встановлено, що зазначені громадяни не надавали послуги з трелювання лісопродукції за допомогою коней, жодних документів (договорів, актів виконаних робіт, тощо) із позивачем не підписували. В ході огляду подвір`я, сараїв, та місць стояння свійської худоби вказаних громадян не було виявлено збруї (обладнання), яке могло бути використано для трелювання деревини та пов`язаних із цим видом робіт.

Судом першої інстанції були допитані в якості свідків ОСОБА_1 , ОСОБА_2 та ОСОБА_5 , які судом оцінено критично, оскільки пояснення вказаних осіб надані в судовому засіданні були суперечливі, вказані свідки не могли вказати не тільки дату надання таких послуг, а навіть пору року коли такі послуги ними надавалися, крім того зазначені особи не надали до суду жодних паспортів (їх копій) щодо коней, а також не надали жодних дозволів на виконання робіт підвищеної небезпеки (трелювання деревини).

Крім того, як підтверджується Актом перевірки, фізична особа ОСОБА_4 (РНОКПП НОМЕР_1 ) з червня 2018 році зареєстрована як суб`єкт підприємницької діяльності з видом діяльності (КВЕД) - роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тюновими виробами, при цьому згідно поданої ФОП ОСОБА_4 податкової декларації про майновий стан і доходи 2018 рік не встановлено декларування вказаним суб`єктом підприємницької діяльності будь-яких інших доходів, а саме надання послуг трелювання.

Також, проведеним в ході перевірки аналізом інформаційних баз відповідачем було встановлено, що фізичні особи ОСОБА_9 (РНОКПП НОМЕР_2 ), ОСОБА_2 (РНОКПП НОМЕР_3 ), ОСОБА_3 (РНОКПП НОМЕР_4 ), ОСОБА_5 (РНОКПП НОМЕР_5 ) в період 2017-2019 роки не виступали податковими агентами та не утримували податки та збори із виплачених доходів найманих працівників та не подавали до податкового органу «Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (Форма № 1 ДФ)», що свідчить про відсутність третіх осіб та найманих працівників, які могли б залучатися ними до надання (організації) послуг трелювання деревини.

Суд першої інстанції вірно вказав, що надані позивачем до перевірки акти виконаних робіт не містять інформації щодо дати складання такого документу (зазначено виключно період, за який надано послуги), а отже, акти виконаних робіт не містять обов`язкового реквізиту - дата складання, визначеного статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 № 996-ХІУ.

Апелянт зазначає, що ним було подано додаткові документи, а саме копії технологічних карт процесу розроблення лісосіки та наряди-акти на виконання робіт.

Однак надані копії технологічних карт процесу розроблення лісосіки та наряди-акти на виконання робіт не ідентифікують виконання робіт з трелювання кіньми саме фізичними особами-громадянами ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 із використанням власних тварин (коней).

Крім того, в Картах технологічного процесу розроблення лісосіки, відповідно до розділу 6. «Особливі вказівки щодо забезпечення безпеки праці» пунктом 1 передбачено, що «Перед початком розроблення нової лісосіки всі члени бригади повинні пройти позаплановий інструктаж на робочому місці», однак в техкартах відсутні відомості про ознайомлення з ними ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , натомість в таких містяться відомості про ознайомлення з позаплановим іструктажем бригадира та інших працівників.

Також, в ході проведення перевірки встановлено, що згідно даних бухгалтерського обліку на підприємстві є власні коні, які також здійснюють трелювання деревини.

Верховний Суд у постановах від 10.11.2020 року у справі №640/25738/19, від 04.06.2020 року у справі №826/115/17, від 16.04.2020 року у справі №826/7760/15, від14.06.2021 року №140/893/19 виснував про те, що аналіз реальності господарської операції повинен здійснюватися на підставі даних бухгалтерського та податкового обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. В первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. Необхідно щоб такі документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду й ділову мету. При цьому, будь-які документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.

Статтею 2 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зазначено, що сфера дії Закону поширюється на всіх юридичних осіб створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, які зобов`язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством.

Відповідно до вимог п. 2, ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Крім того, необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена п.1.2 ст. 1, п.2.1 ст.2 Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 №88, де вказано, що первинні документи - це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації на їх проведення.

Статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» встановлено вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку. Згідно з даною нормою, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Дія контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Згідно з п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 року за № 168/704. первинні документи (на паперових і машинозчитуваних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов`язкові реквізити; назва підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа.

Відповідно до п.2.15 та п.2.16 вищевказаного Положення забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим та нормативним актам.

Отже, для надання юридичної сили і доказовості, первинні документи повинні бути складені відповідно до вимог чинного законодавства та не порушувати публічний порядок, встановлений Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Згідно з вимогами ст.1, ст.2, п.3, п.7 ст.8, ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» всі юридичні особи, що створені згідно із законодавством України незалежно від їх огрганізаційно-правових форм і форм власності зобов`язані вести бухгалтерський облік, підставою для якого є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

Підпунктом 134.1.1 п. 134.1 ст.134 Податкового кодексу України встановлено, що об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III «Податок на прибуток підприємств» ПКУ.

Згідно з п. 44.2 ст. 44 Податкового кодексу України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Відповідно до п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення, господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Згідно з пунктом 2 «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку» первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.

Забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать нормативно-правовим актам, встановленому порядку приймання, зберігання і витрачання грошових коштів, товарно-матеріальних цінностей та іншого майна, порушують договірну і фінансову дисципліну, завдають шкоди державі, власникам, іншим юридичним і фізичним особам.

Отже, відображенню в бухгалтерському обліку підлягає первинний документ, який підтверджує факт здійснення господарської операції, яка здійснена відповідно до вимог чинного законодавства України та/або суперечить йому.

Апеляційний суд зазначає, що представленні підприємством документи не ідентифікують ні фактичних виконавців послуг з трелювання кіньми, ні тварин, залучених до трелювання деревини, крім цього з урахуванням обставин щодо відсутності дозволу на виконання робіт з підвищеної небезпеки та проведення робіт з трелювання жінками, що заборонено, крім цього з урахуванням того, що надання послуг трелювання кіньми вимагає значної професійної підготовки та досвіду, наявності відповідного приладдя (необхідної збруї і допоміжних засобів), а також участі третіх осіб, інформація про які відсутня у наданих до перевірки документах на підтвердження фактів та обсягів взаємовідносин із фізичними особами-громадянами.

З урахуванням наведених вище висновків суду, апеляційний суд вважає невірним покликання апелянта на ту обставину, що надані ним первинні документи підтверджують здійснені господарські операції з трелювання деревини, а відсутність у фізичних осіб дозволів на виконання робіт підвищеної небезпеки та відсутність паспортів на тварин, не має своїм наслідком недійсність виконаних контрагентом робіт, а є підставою для відповідальності останнього за недотримання з його боку приписів законодавства щодо здійснення ліцензованих видів робіт без отримання спеціального дозволу.

Наведені вище обставини щодо неможливості ідентифікації фактичних виконавців послуг з трелювання кіньми, тварин, залучених до трелювання деревини, відсутності дозволів на виконання робіт з підвищеної небезпеки, проведення вказаних робіт двома жінками, у сукупності дають підстави вважати, що позивачем було неправомірно сформовано витрати по взаємовідносинах із вище зазначеними фізичними особами на загальну суму 580 115,00 грн. у вказаний звітний період.

Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).

Перевіривши оскаржені позивачем рішення, апеляційний суд вважає, що податкові повідомлення-рішення від 26.02.2020 р. № (форми Р) та № (форми Р) відповідають критеріям, визначеним ст. 2 КАС України, а представлені відповідачем на заперечення позовних вимог докази у своїй сукупності не дають підстав вважати що рішення відповідача є протиправними, а натомість вказують на те, що такі прийняті відповідачем обґрунтовано, з дотриманням вимог Конституції та законів України, в межах повноважень та спосіб, передбачений чинним законодавством України та підстав для визнання їх протиправними та скасування не вбачається.

Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Інші доводи апеляційної скарги зроблених висновків не спростовують, та зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними і трактуванні їх на власний розсуд.

Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається.

Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

За таких підстав апеляційна скарга задоволенню не підлягає, підстав для скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не знаходить.

Відповідно до ст. 139 КАС України, судові витрати перерозподілу не підлягають.

Керуючись статтями 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Державного підприємство «Ужгородське лісове господарство» - залишити без задоволення, а рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2022 року у справі №260/567/20 - без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Головуючий суддя З. М. Матковська
судді О. І. Довга
С. М. Кузьмич
У зв`язку із перебуванням судді Кузьмича С.М. в період з 09.02.2023 по 10.02.2023 включно у щорічній відпустці, повний текст постанови складено 13.02.2023.