Справа № 160/551/22
Суддя: Шальєва В.А.
Дата ухвалення: 2023-02-06 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

06 лютого 2023 року м. Дніпросправа № 160/551/22

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача: Шальєвої В.А.

суддів: Білак С.В., Олефіренко Н.А.,

секретар судового засідання Соловей Л.О.

за участі представника позивача Курочкіної І.С. (в режимі відеоконференцзв`язку)

представника відповідача Волошиної В.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду у м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 листопада 2022 року (суддя Дєєв М.В., повне судове рішення складено 14 листопада 2022 року) в справі № 160/551/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Метінвест-Криворізький ремонтно-механічний завод» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Метінвест-Криворізький ремонтно-механічний завод» (далі ТОВ «Метінвест-Криворізький РМЗ») звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі ГУ ДПС) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 29 вересня 2021 року № про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість за березень 2021 року на 1 919 059 грн., № про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в загальному розмірі 4 680 808,75 грн., в тому числі за основним платежем 3 744 647 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 936 161,75 грн., № про застосування штрафних санкцій в сумі 3 400,00 грн., № про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2017 рік на суму 26 473 642 грн., за 2018 рік на суму 37 767 019 грн., за 2019 рік на суму 55 111 239 грн., за 2020 рік на суму 56 081 670 грн., за 1 квартал 2021 року на суму 63 659 689 грн.

Однією з підстав позову позивачем зазначено, що контролюючий орган прийняв рішення про проведення перевірки та провів документальну планову виїзну перевірку в порушення вимог пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, яким установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Позивач в адміністративному позові зазначає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення не базуються на вимогах чинного законодавства України, оскільки прийняті відповідачем за результатами протиправно проведеної перевірки в період дії мораторію на проведення перевірок.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 листопада 2022 року позов задоволено, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № від 29 вересня 2021 року, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у сумі 1 919 059,00 грн.; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № від 29 вересня 2021 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у сумі 4 680 808,75 грн.; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № від 29 вересня 2021 року, яким застосовано штраф у розмірі 3 400,00 грн.; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № від 29 вересня 2021 року, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 239 093 259 грн.

В апеляційній скарзі відповідач просить скасувати рішення з підстав неправильного застосування судом першої інстанції норм матеріального права, ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.

Пославшись на постанову Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року №89, апелянт вважає, що контролюючий орган має право на проведення документальної планової перевірки, адже наказ про проведення перевірки винесено на підставі пункту 77.4 статті 77 Податкового кодексу України.

Крім того, посилається на те, що наказ про призначення перевірки вичерпав свою дію, оскільки реалізований як акт індивідуальної дії.

В апеляційній скарзі приведено висновки акту перевірки, які слугували підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень.

У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить залишити рішення суду першої інстанції без змін, відмовивши у задоволенні апеляційної скарги.

В судовому засіданні представник відповідача апеляційну скаргу підтримав та просив її задовольнити.

Представник позивача в судовому засіданні просив в задоволенні апеляційної скарги відмовити.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника відповідача та представника позивача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить висновку, що апеляційна скарга не може бути задоволена з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що 30 квітня 2021 року ГУ ДПС у Дніпропетровській області винесено наказ №1991-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Метінвест-Криворізький РМЗ», відповідно до якого на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п. 77.1, п. 77.4 ст. 77 Податкового кодексу України, у зв`язку з включенням до плану - графіка проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання на 2021 рік ТОВ «Метінвест - Криворізький РМЗ» () та введенням в дію постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», вирішено провести документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Метінвест - Криворізький РМЗ» () з 17 травня 2021 року тривалістю 20 робочих днів. Перевірку провести за період діяльності 01 січня 2017 року 31 березня 2021 року з метою здійснення контролю за додержанням вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших платежів, установлених законодавством.

На підставі вказаного наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Метінвест Криворізький РМЗ» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших платежів, установлених законодавством за період з 01 січня 2017 року по 31 березня 2021 року, за результатами якої складено акт перевірки №2857/04-36-07-20/35484610 від 17 серпня 2021 року.

За результатами перевірки встановлені порушення ТОВ «Метінвест Криворізький РМЗ»:

- п. 44.1 ст. 44, пп. 134.1.1 ст. 134, п. 135.1 ст. 135, пп. 139.1.1 ст. 139 Податкового кодексу України, п. 1, п. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». п. 7 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 18 «Дохід»; п. п. 2.1, 2.2, 2.4, 2.15, 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, в результаті чого підприємством завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування податком на прибуток на загальну суму 63 659 689,00 грн., в т.ч. за 2017 рік - 26 473 642,00 грн.; 2018 рік - 11 293 377,00 грн.; 2019 рік - 17 344 220,00 грн.; 2020 рік - 970 431,00 грн.; 1 кв. 2021 року - 7 578 019,00 грн.;

- п. 185.1 ст. 185, п. 198.3 ст. 198. п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України, Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року №21, частини першої ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пунктів 2.1 і 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, в результаті чого позивачем занижено податок на додану вартість на загальну суму 3 744 647,00 грн., у тому числі за грудень 2017 року - 1 543 018,00 грн., січень 2019 року - 1 395 053,00 грн., листопад 2019 року 806 576,00 грн.; завищено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту на загальну суму 1 919 059,00 грн., у тому числі за березень 2021 року 1 919 059,00 грн.;

- п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України в тій частині, що підприємством не виписано та не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні на суму занижених податкових зобов`язань з податку на додану вартість в розмірі 300 138 500 грн.;

- абз. «б» п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України та Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу нарахованого(сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року № 4, в результаті чого податкові розрахунки за формою 1-ДФ підприємством надано з недостовірними даними, а саме не в повному обсязі відображено ознака доходу « 157 - «Дохід, виплачений самозайнятій особі»: у І кв. 2017 р. ОСОБА_1 (рнокпп НОМЕР_1 ), ОСОБА_2 (рнокпп НОМЕР_2 ), ОСОБА_3 (рнокпп НОМЕР_3 ), ОСОБА_4 (рнокпп НОМЕР_4 ), ОСОБА_5 (рнокпп НОМЕР_5 ), ОСОБА_6 (рнокпп НОМЕР_6 ), ОСОБА_7 (рнокпп НОМЕР_7 ), ОСОБА_8 (рнокпп НОМЕР_8 ), ОСОБА_9 (рнокпп НОМЕР_9 ), ОСОБА_10 (рнокпп НОМЕР_10 ), ОСОБА_11 (рнокпп НОМЕР_11 ); у IV кв. 2017 р. ОСОБА_12 (рнокпп НОМЕР_12 );

- п. 1 ч. 2 ст. 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» в частині несвоєчасного нарахування єдиного внеску на загальну суму 2 654,04 грн., а саме: в січні 2017 року нараховано за грудень 2016 року у сумі 6,16 грн., в травні 2018 року нараховано за квітень 2018 року у сумі 357,19 грн., у липні 2018 року нараховано за червень 2018 у сумі 144,02 грн., у вересні 2018 року нараховано за серпень 2018 року у сумі 16,84 грн., у листопаді 2019 року нараховано за червень 2019 року у сумі 1336,10 грн., у грудні 2019 року нараховано за листопад 2019 року у сумі 793,73 грн.

За результатами розгляду заперечень на акт перевірки рішенням Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 22 вересня 2021 року №70117/6/04-36-07-020 залишено результати проведеної перевірки без змін.

На підставі висновків акту ГУ ДПС у Дніпропетровській області прийнято податкові повідомлення-рішення:

№ від 29 вересня 2021 року (форма «В4»), яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у сумі 1 919 059,00 грн.,

№ від 29 вересня 2021 року (форма «Р»), яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у сумі 4 680 808,75 грн.,

№ від 29 вересня 2021 року (форма «ПН»), яким застосовано штраф у розмірі 3 400,00 грн.,

№ від 29 вересня 2021 року (форма «П»), яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 239 093 259 грн.

Суд першої інстанції зазначив про протиправність призначення та проведення документальної планової перевірки позивача під час дії мораторію на проведення такого виду податкових перевірок, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України, тому дійшов висновку, що у разі визнання перевірки незаконною, така перевірка відсутня як юридичний факт, що виключає наявність у контролюючого органу компетенції на прийняття податкового повідомлення-рішення.

На думку суду першої інстанції, у такому випадку висновки акту перевірки, визнаної протиправною, не повинні оцінюватися судом, а податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню в силу незаконності податкової перевірки та відсутності правових наслідків такої перевірки.

Відповідно, суд першої інстанції дійшов висновку, що дії контролюючого органу щодо проведення планової виїзної податкової перевірки позивача є протиправними, оскільки не було додержано вимог законодавства, а отже, всі податкові повідомлення-рішення, складені за наслідком проведення протиправної перевірки є також протиправними та підлягають скасуванню.

Суд визнає приведений висновок обґрунтованим, з огляду на наступне.

Судом встановлено, що на підставі наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області № 1991-п від 30 квітня 2021 року про призначення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Метінвест-Криворізький РМЗ» з 17 травня 2021 року тривалістю 20 робочих днів за період діяльності з 01 січня 2017 року по 31 березня 2021 року (а.с. 60 т.1) ГУ ДПС у Дніпропетровській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Метінвест-Криворізький РМЗ» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС, правильністю обчислення, повноти і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших платежів, установлених законодавством, за період з 01 січня 2017 року по 31 березня 2021 року, висновки якого викладені в акті № 2857/04-36-07-20/35484610 від 17 серпня 2021 року (а.с. 73-158 т.1).

За змістом акту документальної планової виїзної перевірки № 2857/04-36-07-20/35484610 від 17 серпня 2021 року контролюючим органом, зокрема, такі встановлені порушення:

- пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135, підпункту І39.1.1 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, пунктів 1, 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». пункту 7 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 18 «Дохід»; пунктів 2.1, 2.2, 2.4, 2.15, 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, що призвело до завищення ТОВ «Метінвест-Криворізький РМЗ» від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток на загальну суму 63 659 689,00 грн., в тому числі за 2017 рік на суму 26 473 642,00 грн., за 2018 рік на суму 11 293 377,00 грн., за 2019 рік на суму 17 344 220,00 грн., за 2020 рік на суму 970 431,00 грн., за 1 квартал 2021 року на суму 7 578 019,00 грн.;

- пункту 185.1 статті 185, пункту 198.3 статті 198, пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року №21, частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пунктів 2.1 і 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, в результаті чого ТОВ «Метінвест-Криворізький РМЗ» занижено податок на додану вартість на загальну суму 3 744 647,00 грн., у тому числі за грудень 2017 року на 1 543 018,00 грн., за січень 2019 року - на 1 395 053,00 грн., за листопад 2019 року на 806 576,00 грн.; завищено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту на загальну суму 1 919 059,00 грн., у тому числі за березень 2021 року на 1 919 059,00 грн.;

- пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України в частині не виписки та не реєстрації в ЄРПН податкових накладних на суму занижених податкових зобов`язань з податку на додану вартість в розмірі 300 138 500 грн.

На підставі приведених висновків ГУ ДПС у Дніпропетровській області 29 вересня 2021 року прийнято податкові повідомлення-рішення:

№ про зменшення ТОВ «Метінвест-Криворізький РМЗ» розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість за березень 2021 року на 1 919 059 грн.,

№ про збільшення ТОВ «Метінвест-Криворізький РМЗ» суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в загальному розмірі 4 680 808,75 грн., в тому числі за основним платежем 3 744 647 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 936 161,75 грн.,

№ про застосування до ТОВ «Метінвест-Криворізький РМЗ» штрафних санкцій в сумі 3 400,00 грн.,

№ про зменшення ТОВ «Метінвест-Криворізький РМЗ» суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2017 рік на суму 26 473 642 грн., за 2018 рік на суму 37 767 019 грн., за 2019 рік на суму 55 111 239 грн., за 2020 рік на суму 56 081 670 грн., за 1 квартал 2021 року на суму 63 659 689 грн.

Рішенням ДПС України від 14 грудня 2021 року № 28123/6/99-00-06-01-01-06 податкові повідомлення-рішення залишені без змін, скарга платника податків без задоволення (а.с. 49-76 т.2).

Спірним в цій справі є питання дотримання ГУ ДПС процедури призначення документальної планової виїзної перевірки позивача у контексті співвідношення положень пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та постанови Кабінету Міністрів України №89 та правових наслідків заявлених позивачем процедурних порушень в частині проведення перевірки під час мораторію у вигляді скасування податкових повідомлень-рішень.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Податковим кодексом України (далі ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Цим кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Відповідно до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.

Порядок проведення документальних планових виїзних перевірок визначає стаття 77 ПК України, а строки їх проведення, в тому числі підстави для зупинення, встановлені статтею 82 ПК України.

Законом України від 17 березня 2020 року N 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», який набрав чинності 18 березня 2020 року, підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.

Пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту:

«Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.».

Закон України від 13 травня 2020 року № 591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», який набрав чинності 29 травня 2020 року, внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».

Відтак, законодавцем шляхом внесення змін до ПК України запроваджено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинено на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.

Водночас, пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», який набрав чинності 04 жовтня 2020 року, встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

Відповідно до пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі постанова № 89), якою постановлено скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.

Таким чином, виникла колізія між нормами ПК України та постановою № 89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.

Контролюючий орган не спростовує того факту, що станом на час прийняття наказу про призначення планової виїзної документальної перевірки позивача та, власне, на час проведення такої перевірки Кабінетом Міністрів України не приймалося рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Крім того, дія мораторію на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплена пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України у чинній на момент прийняття наказу редакції.

При цьому ця норма матеріального права в частині обмежень на проведення планових перевірок була чинною, її дія не зупинялася.

Відповідно до пункту 2.1 статті 2 ПК України зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.

Тобто, зміна приписів ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, тому зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України.

За правилами пункту 5.2 статті 5 ПК України у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.

Частинами першою третьої статі 7 КАС України передбачено, що суд вирішує справи відповідно до Конституції та законів України, а також міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України.

Суд застосовує інші правові акти, прийняті відповідним органом на підставі, у межах повноважень та у спосіб, визначені Конституцією та законами України.

У разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.

Таким чином, за наявності колізії щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України, з одного боку, а також в постанові Кабінету Міністрів України, з іншого боку, застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.

Беручи до уваги, що пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України є нормою вищої юридичної сили, ніж постанова Кабінету Міністрів України № 89 від 03 лютого 2021 року, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що за загальним правилом вирішення колізій, суд має застосовувати правовий акт, який має вищу юридичну силу.

Частиною п`ятою статті 242 КАС України встановлено, що при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Верховний Суд у постанові від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21 виклав правову позицію про те, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.

У постанові від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови КМУ № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова КМУ №89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПК України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.

Відтак, є правильним висновок суду першої інстанції про протиправність призначення та проведення документальної планової перевірки позивача під час дії мораторію на проведення такого виду податкових перевірок, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

Приписами частини другої статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

З огляду на зазначені вище приписи частини другої статті 19 Конституції України контролюючий орган як орган державної влади, не зважаючи на правову поведінку платника податків під час проведення перевірки, повинен чітко дотримуватись принципу законності та діяти виключно в межах повноважень та у спосіб, що передбачений законодавством.

Податкова перевірка повинна базуватися на принципах законності, достовірності даних, всебічного та об`єктивного розгляду зібраної інформації.

Верховним Судом в постанові від 22 вересня 2020 року в справі № 520/8836/18 висловлена правова позиція, відповідно до якої оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо порядку проведення фактичної перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.

В цьому випадку висновки акту перевірки не відповідають принципам обґрунтованості, оскільки такі висновки ґрунтуються на недопустимому доказі, яким є акт документальної планової виїзної перевірки, адже така перевірка проведена всупереч встановленому Податковим кодексом України мораторію на проведення такого виду перевірок.

Зважаючи на те, що акт перевірки є недопустимим доказом, тому висновки акту перевірки № 2857/04-36-07-20/35484610 від 17 серпня 2021 року не можуть бути покладені в основу жодних рішень контролюючого органу, в тому числі і в основу спірних в цій справі податкових повідомлень-рішень.

Відповідно, податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, є протиправними та обґрунтовано скасовані судом першої інстанції.

Аналогічне правозастосування висловлено Верховним Судом у постановах від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 01 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21, в яких Верховний Суд, застосовуючи висновки Верховного Суду, викладені, зокрема, у постановах від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, від 17 травня 2022 року у справі № 520/592/21, від 15 квітня 2022 року у справі № 160/5267/21, від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21, від 06 липня 2022 року у справі № 360/1182/21, констатував, що проведення перевірки на підставі постанови № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.

Під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21 Верховний Суд враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень, прийнятих за її наслідками.

За позицією апелянта контролюючий орган, враховуючи постанову Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року №89, яка прийнята з урахуванням та на виконання вимог ПК України, має право на проведення документальної планової перевірки, адже наказ про проведення перевірки винесено на підставі пункту 77.4 статті 77 Податкового кодексу України.

Надаючи правову оцінку таким доводам апелянта, суд зазначає, що такі доводи грунтуються на власному тлумаченні скаржником цих норм.

Так, пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, дійсно, відсилає до актів Кабінету Міністрів України, але виключно в частині повноважень на визначення дати, з якої дія карантину буде завершена (питання формального визначення дати). Саме з такою датою пов`язується припинення дії мораторію на проведення перевірок (умова законодавчого регулювання), що не може свідчити про можливість застосування актів Кабінету Міністрів України, які б суперечили правовому регулюванню, імперативно встановленому у нормі ПК України щодо запровадженого мораторію на проведення перевірок, крім конкретного переліку перевірок, визначених цією ж нормою.

Посилання ж скаржника на відсутність колізії у питанні завершення строку дії мораторію на проведення документальних та фактичних перевірок є недоречними, оскільки в цьому випадку колізія виникла щодо іншого питання - наявності права у контролюючого органу проводити перевірки у період дії карантину, на які ПК України встановив мораторій.

Аргументи апелянта про те, що постанова №89 прийнята з урахуванням та на виконання вимог ПК України, не знаходять свого підтвердження, адже у постанові Кабінету Міністрів України №89 зазначено, що постанова прийнята відповідно до пункту 4 розділу II «;Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік».

У постанові від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21 Верховний Суд досліджував це питання і встановив, що постанова КМУ № 89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим не може вважатися складовою податкового законодавства, а тому не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням. При цьому, суд касаційної інстанції зазначив, що проведення документальних перевірок є однією із функцій контролюючих органів у питанні адміністрування податків, а тому доводи про те, що зміни, щодо яких виникло правове питання, стосуються не податків і зборів, а врегулювання правовідносин, пов`язаних з COVID-19, є безпідставними.

Призначення податкової перевірки на підставі пункту 77.4 статті 77 Податкового кодексу України не змінює приведених висновків суду щодо протиправності проведення такої перевірки, позаяк приписами пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України встановлено мораторій на проведення документальних перевірок, а спірні правовідносини не підпадають під виключення з цього правила (проведення документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; проведення документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; проведення фактичних перевірок у передбачених цим пунктах випадках).

Стосовно аргументу апелянта, що наказ про призначення перевірки вичерпав свою дію, оскільки реалізований як акт індивідуальної дії, суд зазначає, що наказ про призначення перевірки не оскаржувався позивачем як індивідуальний акт, судом першої інстанції не скасовувався, а під час вирішення спору судом першої інстанції надана оцінка наказу та власне факту проведення контролюючим органом документальної перевірки в контексті правомірності рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

Судом не надається оцінка доводам апелянта про доведеність порушення позивачем норм податкового законодавства, адже, як вказано вище, невиконання контролюючим органом вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки є підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої перевірки та визнання протиправними рішень, прийнятих за її наслідками. При цьому дослідження змісту встановлених порушень у такому випадку не вимагається.

З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.

Керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9, 242, 243, 308, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 листопада 2022 року в справі № 160/551/22 залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 листопада 2022 року в справі № 160/551/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Метінвест-Криворізький ремонтно-механічний завод» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття 06 лютого 2023 року та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повне судове рішення складено 08 лютого 2023 року.

Суддя-доповідач В.А. Шальєва

суддя С.В. Білак

суддя Н.А. Олефіренко