Справа № 420/5680/19
Суддя: Яковенко М.М.
Дата ухвалення: 2023-02-09 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 лютого 2023 року

м. Київ

справа № 420/5680/19

адміністративне провадження № К/9901/12267/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Яковенка М. М.,

суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,

розглянувши в порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 420/5680/19

за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «М`ЯСО УКРАЇНИ» до Головного управління ДФС в Одеській області, Головного управління ДПС в Одеській області, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

за касаційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду (суддя Марин П. П.) від 05 жовтня 2020 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду (у складі колегії суддів Кравченка К. В., Джабурія О. В., Вербицької Н. В.) від 27 січня 2021 року,

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. У вересні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «М`ЯСО УКРАЇНИ» (далі - ТОВ «М`ЯСО УКРАЇНИ») звернулось до суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 13 вересня 2019 року:

- № , яким збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 3 270 015 грн, з яких 2 616 012 грн за основним податковим зобов`язанням, 654 003 грн за штрафними санкціями;

- № , яким збільшено суму грошового зобов`язання по податку на додану вартість на загальну суму 3 658 288 грн, в тому числі 2 926 630 грн основного платежу та 731 658 грн штрафних (фінансових) санкцій;

- № , яким застосовано штраф у розмірі 9975 грн за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних.

2. В обґрунтування своїх вимог позивач зазначав, що за результатами проведеної планової виїзної документальної перевірки відповідач дійшов помилкового висновку щодо відсутності реальності задекларованих позивачем фінансово-господарських операцій з придбання м`ясної продукції у ТОВ «ГРЕК ЕКСПО», ТОВ «НОВА ЛОГІСТИКА», ТОВ «НОРДВІНС», ТОВ «МЕГА ЕКСІМ РІТЕЙЛ». На думку позивача, такі висновки акту перевірки помилковими, оскільки вони не відповідають фактичним обставинам, ґрунтуються на невірному тлумаченні умов укладених договорів та чинного законодавства України. Позивач вказував на те, що реальність здійснення господарських операцій з відображеними в акті перевірки контрагентами підтверджується наданими представникам податкового органу, що проводили перевірку, первинними документами. Сукупність первинних, платіжних, звітних та інших документів, які зазвичай супроводжують такого роду операції, підтверджує фактичне здійснення господарських операцій з вказаними контрагентами і не дає підстав для сумніву в їх реальності та безтоварності.

3. Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2020 року позовні вимоги задоволено частково.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення № та № від 13 вересня 2019 року в повному обсязі, а податкове повідомлення-рішення № від 13 вересня 2019 року на суму 882 грн.

У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

4. Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 27 січня 2021 року скасовано рішення Одеського окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2020 року в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № від 13 вересня 2019 року.

У цій частині прийнято нове рішення, яким визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № від 13 вересня 2019 року в частині нарахування грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 2 908 444 грн за основним платежем та на суму 727 111,50 грн - за штрафними санкціями.

В іншій частині рішення Одеського окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2020 року залишено без змін.

5. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Головне управління ДПС в Одеській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить рішення Одеського окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2020 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 27 січня 2021 року скасувати в частині задоволених позовних вимог. Прийняти нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.

6. Ухвалою Верховного Суду від 20 травня 2021 року, після усунення недоліків касаційної скарги, відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.

7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.

8. Станом на момент розгляду справи відзив на касаційну скаргу від позивача до Верховного Суду не надходив.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

9. Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідно до інформації з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань ТОВ «М`ЯСО УКРАЇНИ» зареєстровано в Єдиному державному реєстрі 06 липня 2017 року №1 016860, основним видом економічної діяльності підприємства є оптова торгівля м`ясом і м`ясними продуктами (основний) роботи (код 46.32).

10. На підставі наказу ГУ ДФС в Одеській області від 10 липня 2019 року №5448, в період з 29 липня 2019 року по 16 серпня 2019 року, проводилась документальна планова виїзна перевірка ТОВ «М`ЯСО УКРАЇНИ» з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, іншого законодавства за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року. За результатами даної перевірки складено акт № 1688/15-32-14-01/41441674 від 23 серпня 2019 року.

11. У ході проведення документальної планової виїзної перевірки були встановлені наступні порушення платника податків:

- п.44.1, ст.44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено податок на прибуток всього на загальну суму 2 616 012 грн (застосовано штрафну санкцію 654 003 грн);

- п.44.1 ст. 44, п. 188.1 ст.188, п. 198.1, 198.3 ст.198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість всього на суму 2 926 630 грн (застосовано штрафну санкцію 731 658 грн);

- п. 201.10 ст. 201 ПК України, в результаті чого не зареєстровано податкові накладні в єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму ПДВ 19950 грн (застосовано штраф в розмірі 9975,00 грн).

12. За результатами перевірки ГУ ДФС в Одеській області прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:

- № від 13 вересня 2019 року, яким ТОВ «М`ЯСО УКРАЇНИ» збільшено суму грошового зобов`язання по податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 3 270 015 грн, в тому числі 2 616 012 грн основного платежу та 654 003 грн штрафних (фінансових) санкцій, застосованих за порушення п. 44.1 ст.44., п.п.134.1.1 п. 134.1 ст.134 ПК України;

- № від 13 вересня 2019 року, яким ТОВ «М`ЯСО УКРАЇНИ» збільшено суму грошового зобов`язання по податку на додану вартість на загальну суму 3 658 288 грн, в тому числі 2 926 630 грн основного платежу та 731 658 грн штрафних (фінансових) санкцій, застосованих за порушення п. 44.1 ст.44., п. 188.1 ст. 188, п. 198.1., 198.3. ст. 198 ПК України;

- № від 13 вересня 2019 року, яким застосовано штраф у розмірі 9975 грн за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених статтею 201, та згідно зі статтею 120.1 ПК України.

13. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду з цим позовом.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

14. Суд першої інстанції, задовольняючи частково позовні вимоги, з висновками якого в цій частині погодився апеляційний суд, виходив з того, що надані позивачем первинні документи бухгалтерського та податкового обліку підтверджують фактичне здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами. Висновки контролюючого органу щодо нереальності господарських операцій, на підставі яких прийнято оскаржувані рішення, базуються на припущеннях та не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду.

14.1 Суди попередніх інстанцій зауважили, що не підтвердження операцій за ланцюгом постачання, відсутність основних засобів у контрагента, так само як і податкова інформація про інші порушення податкової дисципліни, допущені контрагентом платника податків або третіми особами у відносинах з контрагентом, не є свідченням нереальності господарських операцій, за умови їх підтвердження належними і допустимими первинними документами, як підставами формування бухгалтерського обліку.

14.2 Також суди попередніх інстанцій зазначили про те, що можливі помилки при складанні товарно-транспортних накладних не можуть бути безумовною підставою для висновку про нездійснення господарських операцій.

14.3. Посилання відповідача в акті перевірки на наявність кримінальних проваджень, відкритих відносно невстановлених осіб, які, як вважає орган досудового слідства, надавали незаконні послуги суб`єктам реального сектору економіки від імені, в тому числі, ТОВ «НОРДВІНС», ТОВ «МЕГА ЕКСІМ РІТЕЙЛ», ТОВ «ДАТРЕКС ЛТД» (попередня назва - «НОВА ЛОГІСТІКА»), суди попередніх інстанцій визнали безпідставними, оскільки лише сам факт наявності таких кримінальних проваджень без наявності по ним вироку суду чи ухвали про закриття кримінального провадження з нереабілітуючих підстав, не може братися до уваги при вирішенні цього спору як достатній та безумовний доказ вчинення позивачем фіктивних господарських операцій з такими контрагентами.

14.4 Що стосується посилань в акті перевірки на незазначення в деклараціях виробника певної інформації, то суди попередніх інстанцій зауважили, що такі недоліки можуть свідчити про порушення виробником Закону України «Про безпечність та якість харчових продуктів», а не про нереальність господарської операції.

14.5 Суди попередніх інстанцій також зауважили, що внаслідок законодавчих змін втратили силу вимоги підзаконних та відомчих актів, якими вимагалась наявність документів, що підтверджують якість і безпеку продуктів харчування, зокрема, висновки держсанепідекспертизи на харчові продукти, декларації відповідності, сертифікати тощо.

15. Крім того, у ході розгляду справи судами попередніх інстанцій було встановлено заниження позивачем податкових зобов`язань за наслідками реалізації ним продукції - «Блоки із знежилованого м`яса яловичини другого ґатунку» загальною кількістю 21000 кг на суму 18 186 грн. При цьому, відповідачем не доведено заниження позивачем податкових зобов`язань за наслідками реалізації вказаного виду продукції в іншому розмірі, а саме, на суму 19 950 грн.

15.1 Ураховуючи викладене, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про те, що на суму 18 186 грн позивачу правомірно були нараховані спірним податковим повідомленням-рішенням № податкові зобов`язання з ПДВ, включаючи штрафну санкцію в розмірі 25%, а також правомірно нарахований штраф на суму 9093 грн за нереєстрацію податкових накладних спірним податковим повідомленням-рішенням № в розмірі 50% від суми, на яку не були зареєстровані податкові накладні (18 186 грн х 50% = 9093 грн).

15.2 Отже, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про те, що податкове повідомлення-рішення № від 13 вересня 2019 року підлягає частковому скасуванню, а саме на суму 882 грн (50%*(19 950 грн - 18 186 грн).

16 Водночас суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № від 13 вересня 2019 року, виходив з того, що суд першої інстанції помилково скасував у повному обсязі зазначене податкове повідомлення-рішення № , не відокремивши неправомірно нараховані цим рішенням зобов`язання з ПДВ на суму 19 950 грн від правомірно нарахованих на суму 18 186 грн, з урахуванням також штрафних санкцій на цю суму (25%), яка має дорівнювати 4546,50 грн.

16.1 Апеляційний суд зауважив, що оскільки податковим повідомленням-рішенням № нараховано за основним платежем 2 926 630 грн та за штрафними санкціями 731 658 грн, то це рішення має бути визнано протиправним та скасовано на суму 2 908 444 грн за основним платежем (2 926 630 грн - 18 186 грн = 2 908 444 грн) та за штрафними санкціями на суму 727 111,50 грн (731658 грн - 4546,50 грн = 727111,50 грн).

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

17. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для часткового задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у цій справі.

18. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) - неврахування судами попередніх інстанцій висновку Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах.

18.1 Так, скаржник зазначає, що судами попередніх інстанцій не був врахований висновок Верховного Суду, викладений у постановах від 25 вересня 2019 року у справі № 823/6518/18, від 11 квітня 2018 року у справі № 2а-576/12/0970, від 12 березня 2019 року у справі № 725/254/16-а.

18.2 У поданій касаційній скарзі скаржник цитує висновки Верховного Суду про те, які обставини можуть свідчити про відсутність реального характеру господарських операцій та які докази мають це підтверджувати.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

19. Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

20. Відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.

21. Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

22. Згідно з пунктом 22.1 статті 22 ПК України об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку.

23. Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

24. Згідно з пунктом 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

25. Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

26. Відповідно до підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

27. Правила формування податкового кредиту платниками податку на додану вартість визначені у статті 198 ПК України.

28. Пунктом 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

29. Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

30. Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

31. Як визначено пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

32. Отже, право на нарахування податкового кредиту при придбанні товару (послуг) та в подальшому на віднесення цих сум до бюджетного відшкодування виникає у платника податків, якщо таке придбання здійснюється з метою використання їх в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, при цьому до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів, а підставою для нарахування податкового кредиту є видана зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних податкова накладна із заповненням всіх обов`язкових реквізитів.

33. Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

34. За визначенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

35. Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

36. Аналіз наведених норм свідчить, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкового кредиту з податку на додану вартість виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

37. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

38. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

39. Судами попередніх інстанцій установлено, що ТОВ «М`ЯСО УКРАЇНИ», код за , у періоді, що перевірявся, мало взаємовідносини з:

ТОВ «ГРЕК ЕКСПО», код за , на загальну суму 1 900 080 грн, в тому числі ПДВ - 316 680 грн;

ТОВ «НОРДВІНС», код за , на загальну суму 9 090 000 грн, в тому числі ПДВ - 1 515 000 грн;

ТОВ «МЕТА ЕКСІМ РІТЕЙЛ», код за , на загальну суму 5 782 713 грн, в тому числі ПДВ - 963 786 грн;

«ДАТРЕКС ЛТД» (попередня назва - ТОВ «НОВА ЛОГІСТИКА»), код за , на загальну суму 667 284 грн, в тому числі ПДВ - 111 214 грн.

40. Щодо господарських операцій з ТОВ «ГРЕК ЕКСПО», то позивачем було надано укладений з цим постачальником договір № 24/09-2018 від 24 вересня 2018 року, предметом якого є постачання товару «м`ясо яловичини охолоджене».

40.1 Відповідно до пунктів 5.1, 5.2 зазначеного договору постачання товару за умовами договору (транспортування, завантажувально-розвантажувальні роботи, тощо) здійснюється власним транспортом та за власний рахунок постачальника на склад покупця. Передача товару здійснюється в пункті поставки товару відповідно до заявки покупця на умовах, передбачених цим договором та специфікаціями. Одночасно з товаром постачальник передає покупцеві наступний пакет документів: сертифікат якості, рахунок-фактуру, видаткову накладну.

40.2 Пунктом 6.1 договору визначено, що товар повинен бути затарений і спакований таким чином, щоб не допустити псування та/або знищення його на період постачання до прийняття товару покупцем.

41. На підтвердження зазначеного договору позивачем надано рахунок на оплату, видаткові накладні, товарно-транспортну накладну, декларацію виробника, податкові накладні, платіжні доручення.

42. Щодо господарських операцій з ТОВ «Нордвінс», то позивачем було надано договір з цим контрагентом від 01 листопада 2017 року №НВ0111, предметом якого є постачання товару, детальне найменування, кількість та ціна якого вказується в накладних.

43. На підтвердження виконання цього договору, позивачем надано рахунок на оплату, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, декларації виробника, податкові накладні, платіжні доручення, договір про переведення боргу.

44. Щодо операцій з ТОВ «МЕГА ЕКСІМ РІТЕЙЛ», то позивачем було надано договір від 02 жовтня 2017 року № 02/10/2017-2, предметом якого є постачання товару, детальне найменування, кількість та ціна якого вказується в накладних.

45. На підтвердження виконання зазначеного договору позивачем надано рахунки на оплату, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, декларації виробника, податкові накладні, платіжні доручення, договір про переведення боргу.

46. Щодо операцій з ТОВ «НОВА ЛОГІСТИКА» (нова назва - ТОВ «ДАТРЕКС ЛТД»), то позивачем було надано договір №24/09-2018 від 24 вересня 2018 року, предметом якого є постачання товару, детальне найменування, кількість та ціна якого вказується в накладних.

47. На підтвердження виконання договору, позивачем надано рахунок на оплату, видаткові накладні, товарно-транспортну накладну, декларацію виробника, податкові накладні, платіжні доручення, договір про переведення боргу.

48. Крім того, на підтвердження використання придбаної у вказаних постачальників продукції, позивачем було надано документи, які підтверджують знаходження в його користуванні частини тваринницького комплексу за адресою: с. Фонтанка, Лиманського району Одеської області, вул. Олександрівська дорога, 12-а, приміщення №6 площею 40 кв. м.; документи, які підтверджують надання позивачу на підставі договору із ТОВ «МІТ ЛІДЕР» №МУ-02/10 від 02 жовтня 2017 року послуг з обвалювання, жилування, сортування м`ясної продукції, замороження м`ясної продукції, можливість зберігання м`ясної продукції в холодильних камерах виконавця по мірі необхідності замовника.

49. Аналізуючи господарські операції позивача із зазначеними контрагентами, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про те, що надані копії первинних документів за своїм змістом розкривають суть задекларованих позивачем господарських операцій, оформлені у відповідності до вимог чинного законодавства, відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та не містять недоліків, які би вказували на їх дефектність.

50. Водночас Верховний Суд наголошує на тому, що при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників господарських операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

51. Як було встановлено в ході розгляду справи, основним видом економічної діяльності ТОВ «М`ЯСО УКРАЇНИ» є оптова торгівля м`ясом і м`ясними продуктами (основний) роботи (код 46.32).

52. Колегія суддів звертає увагу на те, що м`ясо та м`ясна продукція за своєю специфікою є особливим продуктом, який має дуже стислі строки зберігання, а також особливі умови транспортування та зберігання.

53. Як свідчать матеріали справи, упродовж судового розгляду відповідач наголошував на тому, що поза увагою судів першої та апеляційної інстанцій залишилися наступні обставини:

- не зазначення в договорах з постачальниками місця складання договорів; умови, термінів, дат та місця поставки товару, якими партіями та яким видом транспорту поставляється м`ясна продукція тощо;

- неможливості здійснення операцій постачальниками ТОВ «М`ЯСО УКРАЇНИ» власними трудовими ресурсами без залучення субпідрядних організацій, що зазначені в первинних документах;

- надані до перевірки товарно-транспортні накладні не містять ідентифікаційного коду перевізника, номеру посвідчення водія, відомостей щодо вантажно-розвантажувальних операцій;

- надані до перевірки декларації виробників не містять відомостей щодо: дати та номеру експлуатаційного дозволу для потужностей (об`єктів) з виробництва, переробки або реалізації харчових продуктів, виданий посадовою особою державної служби з питань безпечності харчових продуктів та захисту споживачів; реєстраційного номеру потужностей; дати та номеру експертного висновку державної лабораторії ветеринарної медицини; відомостей щодо вмісту за результатами досліджень токсичних елементів, мікротоксинів, радіологічних показників, пестицидів, антибіотиків. Також, декларації виробників (посвідчення про якість) не містять відбитків печаток (штампів) органу державної служби з питань безпечності харчових продуктів та захисту споживачів щодо відповідності продукції ветеринарно-санітарним вимогам та особистого підпису посадової особи вказаного органу.

- надані до перевірки первинні документи, а саме накладні на придбання товарно-матеріальних цінностей, на підставі яких сформовані витрати періоду, що підлягає перевірці, не містять всіх обов`язкових, а також додаткових реквізитів, передбачених діючим законодавством, а саме: відсутні відомості щодо покупця товарів (адреса, код ЄДРПОУ, реквізити банківського рахунку), адреси складу з якого здійснюється відвантаження продукції, також відсутня інформація щодо довіреностей на підставі яких отримувався товар тощо;

- відповідно до умов договорів вартість тари та пакування входить до ціни товару, але на підставі наданих документів не можливо визначити яким чином упакована та/або розфасована продукція.

54. Ураховуючи викладене, з метою підтвердження реальності спірних господарських операцій у цій справі, судам попередніх інстанцій необхідно було дослідити не лише наявність відповідних первинних документів, їх форму та зміст, але й встановити обставини щодо руху цього товару від виробника або від первісного продавця; яким чином та за яких умов цей товар транспортувався, зокрема, від виробника або від первісного продавця; наявність у контрагентів умов для здійснення господарської діяльності на момент укладення і вчинення спірних правочинів.

55. Висновки судів попередніх інстанцій в частині здійснення аналізу окремих доводів податкового органу в цілому є такими, що відповідають релевантній практиці Верховного Суду у спорах за подібних правовідносин, однак, колегія суддів наголошує, що остаточний висновок щодо реальності/нереальності спірних господарських операцій має бути зроблений за наслідками аналізу усіх наявних у справі доказів і матеріалів, в їх системній сукупності та взаємозв`язку зі змістом укладених правочинів, також з урахуванням усіх доводів сторін, наведених на підтвердження чи спростовування висновків, наведених у акті перевірки.

56. Оцінка правовідносин позивача та його контрагентів у даному випадку з огляду на специфіку товарів, що поставлялись, вимагає ретельної перевірки обставин виконання спірних поставок з наданням оцінки всім наведеним у акті перевірки твердженням відповідача, яким він обґрунтовував неправомірне формування податкового кредиту та доводам позивача, якими він спростовує ці висновки. Установлення наведених обставин є необхідним для перевірки того, чи відображають надані платником первинні документи реальні факти господарської діяльності за спірними правочинами.

57. Верховний Суд у постанові від 03 серпня 2020 року у справі № 826/7917/17 зазначив, при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників господарських операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

58. Колегія суддів вважає формальним підхід судів попередніх інстанцій до перевірки зв`язку між складеними первинними документами та реально вчиненими господарськими операціями між суб`єктами господарювання, про яких йде мова в розрізі спірних правовідносин. При цьому, повнота встановлення усіх обставин справи, що мають значення для її правильного вирішення, є обов`язковою складовою судового процесу, й має бути дотримана судами у будь-якому спорі.

59. За змістом частини четвертої статті 9 КАС України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

60. Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 КАС України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

61. Ураховуючи викладене, керуючись нормами права, що підлягають застосуванню у цій справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку про необхідність передати справу на новий розгляд до суду першої інстанції, оскільки під час розгляду справи порушено норми процесуального права, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

62. Згідно з частинами першою, другою статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

63. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

64. Оскільки вказані вище обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), відсутня можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.

65. Ураховуючи наведене, судові рішення на підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, в ході проведення якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області задовольнити частково.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2020 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 27 січня 2021 року скасувати, а справу № 420/5680/19 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. М. Яковенко

Судді І. В. Дашутін

О. О. Шишов