Справа № 320/4707/19
Суддя: Пилипенко Олена Євгеніївна
Дата ухвалення: 2023-02-07 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 320/4707/19 Суддя першої інстанції: Лисенко В.І.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 лютого 2023 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді - Пилипенко О.Є.

суддів - Глущенко Я.Б. та Шелест С.Б.,

при секретарі - Ткаченко В.В.,

за участю:

представника позивача: - Бекірова С.Н.,

представника відповідача: - Баладжаєва Орхана Фаіг Огли,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2022 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення про застосування штрафних санкцій та податкової вимоги,

В С Т А Н О В И Л А :

У серпні 2019 року позивач - ОСОБА_1 звернувся до Київського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення про застосування штрафних санкцій та податкової вимоги, в якому просив:

- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Київській області №, №, №, № від 23.05.2019 року, рішення про застосування штрафних санкцій №, № від 23.05.2019 року, вимогу про сплату боргу № від 23.05.2019 року.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2022 року адміністративний позов задоволено повністю.

Не погоджуючись з судовим рішенням, відповідач - Головне управління Державної податкової служби у Київській області звернувся із апеляційною скаргою, в якій просив скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою адміністративний позов задовольнити в повному обсязі.

02 лютого 2023 року, відповідно до штампу вхідної кореспонденції суду Вх.№ 4741, від представника ОСОБА_1 надійшов відзив на апеляційну скаргу відповідно до змісту якого позивач повністю заперечує проти задоволення вимог апеляційної скарги, вважає її необґрунтованою, наголошує, що відповідно до правової позиції Верховного Суду, яка викладена у постановах від 28.05.2021 року № 120/1565/19-а, від 23.05.2022 року у справі №810/3116/18 фізична особа, яка неодноразово вчиняла продаж нерухомого майна, не набуває автоматично статус суб`єкта підприємницької діяльності і тому отриманий нею від операцій з продажу дохід, не може оподатковуватись за правилами доходу для ФОП, у зв`язку з чим висновок відповідача про порушення позивачем п. 177.2 ст. 177 ПК України, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб є помилковим.

02 лютого 2023 року, відповідно до штампу вхідної кореспонденції суду Вх.№ 4764, від Головного управління ДПС у Київській області надійшли додаткові пояснення, відповідно до змісту яких відповідач заперечує проти врахування висновку експерта, адже, на переконання останнього, висновок експертизи зводиться виключно до обґрунтування законності позовних вимог позивача, тлумачення норм права щодо поняття господарської діяльності, аналіз судової практики та надання правової оцінки проведення податкової перевірки позивача.

Відповідно до ч.ч.1, 2, 3 ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

У відповідності до ст.. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Приймаючи рішення про задоволення позову, суд першої інстанції виходив з того, що ОСОБА_1 не є та ніколи не був зареєстрованим як фізична особа-підприємець (суб`єкт господарювання), тому оподаткування його доходів має здійснюватися із застосуванням встановлених Податковим кодексом України правил загальної системи оподаткування для платників податків - фізичних осіб, що не є суб`єктами підприємницької діяльності, з огляду на що податкове повідомлення-рішення від 23.05.2019 року №, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб у розмірі 64 907 512,98 грн. та штрафні санкції у розмірі 16 226 878,25 грн. є протиправним та підлягає скасуванню, у свою чергу за підконтрольні операції продажу нерухомого майна позивачем сплачено максимальний розмір військового збору, в силу відсутності коригування бази оподаткування витратами, як про це зазначається у Акті, а висновок про заниження чистого оподатковуваного доходу є безпідставним, у зв`язку з чим податкове повідомлення-рішення від 23.05.2019 року № підлягає визнанню протиправним та скасуванню, крім того, беручи до уваги відсутність у позивача статусу фізичної особи-підприємця, і, як наслідок, статусу платника єдиного внеску, неправомірним є також донарахування позивачу суми єдиного внеску на вказану суму доходу, що тягне за собою також визнання протиправними та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 23.05.2019 року №Ф- зі сплати єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 690 966,82 грн. та рішення про застосування штрафних санкцій від 31.05.2019 року №5 за донарахування відповідним фіскальним органом своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 81 917,12 грн., решта оскаржуваних рішень мають похідний характер по відношенню до викладеного вище та підлягають скасуванню.

Колегія суддів, перевіривши доводи апеляційної скарги, враховуючи висновок Верховного Суду в подібних правовідносинах, вважає вказаний висновок суду першої інстанції обґрунтованим, з огляду на наступне.

Як встановлено судом та вбачається з матеріалів справи, 01.04.2019 року між ОСОБА_1 (інвестор) та ТОВ «Укржитло-будінвест» укладено інвестиційний договір №01-2010, згідно умов якого інвестор забезпечує інвестування об`єкта будівництва за адресою АДРЕСА_1 (до проведення адміністративно-територіальної реформи - Києво-Святошинського) району Київської області (а.с 51-58 т. 1).

Крім того, 11.03.2013 року між ОСОБА_1 (замовник) та ТОВ «Укржитло-будінвест» (підрядник) укладено договір підряду №11-03/13 на будівельно-монтажні роботи, згідно умов якого підрядник зобов`язується виконати роботи по будівництву об`єкта комплексу багатоповерхових житлових будинків за адресою АДРЕСА_2 (до проведення адміністративно-територіальної реформи - Києво-Святошинського) району Київської області (а.с 62-69 т. 1).

У подальшому, як не заперечувалося представниками сторін, позивачем реалізовувалися об`єкти нерухомого майна на підставі договорів купівлі-продажу, які посвідчувалися нотаріально.

У період з 27.03.2019 року по 02.04.2019 року посадовими особами ГУ ДФС у Київській області було проведено документальну позапланову перевірку платника податків ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних податків і зборів при отриманні доходу від здійснення діяльності, пов`язаної з будівництвом та продажем об`єктів нерухомого майна за період з 01.01.2012 року по 31.12.2018 року.

Результати перевірки викладені в акті перевірки від 09.04.2019 року № 274/10-36-13-03/ НОМЕР_1 (далі - акт перевірки).

Контролюючий орган встановив, що ОСОБА_1 в період з 01.01.2012 року по 31.12.2018 року провадив господарську діяльність, що полягала у будівництві та наступному продажу об`єктів нерухомого майна, доходи від якої не включив до загального річного оподатковуваного доходу та не сплатив з них податок на доходи фізичних осіб у розмірі, встановленому ПК. Так, за інформацією, яка міститься в інтегрованих картках ІС "Податковий блок", встановлено, що позивачем отримано дохід від реалізації нерухомого майна в сумі 450 474 958, 23 грн.

Беручи до уваги обсяги побудованих та реалізованих позивачем об`єктів нерухомості (квартир), систематичний характер такої діяльності, контролюючий орган в акті перевірки дійшов висновку про здійснення ОСОБА_1 підприємницької діяльності без реєстрації фізичною особою-підприємцем, дохід від якої у загальному розмірі 476 964 618,98 грн не був задекларований та оподаткований у порядку, що встановлений статтею 177 ПК.

Ці фактичні обставини контролюючий орган кваліфікував як порушення позивачем статті 58, частини шостої статті 128 ГК тобто, здійснення господарської діяльності без державної реєстрації фізичної особи-підприємця та незабезпечення ведення обліку результатів своєї підприємницької діяльності; пунктів 49.2 ст. 49, підпункту 49.18.5 п. 49 ст. 49, п. 177.11 статті 177 ПК в частині неподання декларацій про майновий стан і доходи за 2012-2018 роки; підпункту 168.2.1 пункту 168.2 статті 168, пунктів 177.1, 177.2 статті 177 ПК в частині заниження податку на доходи фізичних осіб за 2012-2018 роки на 64 907 512,98 грн.; абз.1п. 2 ч. 1 ст.7, п.11 ст. 8, ч. 2 ст.9 Закону України від 08.07.2010р. №2464-УІ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» в частині заниження єдиного соціального внеску всього у сумі 690 966,82 грн., пунктів 2, 9 та 11 розділу 111 Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14.04.215 №435 в частині неподання звітів щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за 2012 - 2018 роки, пункту 16.1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Кодексу в частині заниження військового збору від здійснення підприємницької діяльності всього у сумі 1472411,11 грн., пункту 1 ст. З Закону України від 06.07.1995р. №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", ст. 18 Закону України від 15.05.2003 року №755-ІУ „Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань " в частині неподання державному реєстратору документів для державної реєстрації фізичної особи - підприємця.

На підставі акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 23.05.2019 року №, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб у розмірі 64 907 512,98 грн. та штрафні санкції у розмірі 16 226 878,25 грн.; податкове повідомлення-рішення від 23.05.2019 року №, яким донараховано військовий збір у розмірі 1 472 411,11 грн. та штрафні санкцій у розмірі 368 102,78 грн.; податкове повідомлення-рішення від 23.05.2019 року №, яким нараховано штрафну санкцію згідно з п. 120.1 ст 120 ПК України у розмірі 510,00 грн. за платежем "податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування, код платежу 11010500"; податкове повідомлення-рішення від 23.05.2019 року №, яким нараховано штрафну санкцію згідно з п. 120.1 ст 120 ПК України у розмірі 1090 грн. за платежем "податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фіз. особами за результатами річного декларування, код платежу 11010500", рішення від 23.05.2019 року №, яким застосовано фінансову санкцію у розмірі 1190 грн. за порушення п.7 ч. 11 ст. 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування"; рішення від 23.05.2019 року №, яким донараховано єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - ЄСВ) у розмірі 225 605,89 грн.; вимогу про сплату боргу від 23.05.2019 №Ф- у розмірі 690 966,82 грн.

За наслідками адміністративного оскарження вказаних рішень, рішенням ДФС України від 12.08.2019 року №38730/6/99-99-11-06-01-25 оскаржувані податкові повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу позивача - без задоволення.

Вважаючи вищевказані рішення контролюючого органу протиправними, позивач звернувся із даним позовом до суду.

Надаючи правову оцінку обставинам справи, висновкам суду першої інстанції та доводам апелянта, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до приписів статті 42 Конституції України кожний громадянин має право на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом. Це право закріплено також у статті 50 Цивільного кодексу України. При цьому, визначено, що фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації у порядку, встановлену законом.

Юридичний статус «фізична особа-підприємець» сам по собі жодним чином не обмежує будь-яких прав фізичної особи, які випливають з її цивільної право - та дієздатності.

Цивільний кодекс України (стаття 50) передбачає право фізичної особи на здійснення нею підприємницької діяльності, не забороненої законом. Фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації в порядку, встановленому законом. Інформація про державну реєстрацію фізичних осіб-підприємців є відкритою.

Громадянин, який бажає реалізувати своє конституційне право на підприємницьку діяльність, є таким після проходження відповідних реєстраційних та інших передбачених законодавством процедур.

Згідно з частиною першою статті 128 ГК України громадянин визнається суб`єктом господарювання у разі здійснення ним підприємницької діяльності за умови державної реєстрації його як підприємця без статусу юридичної особи відповідно до статті 58 цього Кодексу.

Відповідно до частин першої та другої статті 55 ГК України громадяни України визнаються учасниками господарських відносин (тобто є суб`єктами господарювання) за умови їх державної реєстрації як підприємців, при цьому, така реєстрація має відбуватися в добровільному, а не примусовому порядку.

Відповідно до частини першої статті 4 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань» державна реєстрація проводиться за заявницьким принципом. Тобто, реєстрація фізичної особи підприємцем проводиться лише за наявності відповідного наміру (волевиявлення), який реалізується шляхом подання відповідної заяви.

Як вірно наголошено судом першої інстанції, законодавством не передбачено надання фізичній особі статусу фізичної особи-підприємця в обхід встановленій процедурі, в тому числі й за рішенням будь-якого суб`єкта владних повноважень. Вчинення таких дій суб`єктом владних повноважень безумовно свідчить про порушення принципу належного урядування та безпідставне втручання до майнових прав фізичної особи.

Згідно з пунктом 111.1 статті 111 ПК України за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються такі види юридичної відповідальності: фінансова; адміністративна; кримінальна.

Відповідно до пункту 111.2 статті 111 ПК України фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства встановлюється та застосовується згідно з цим Кодексом та іншими законами. Фінансова відповідальність застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені.

Так, зокрема, провадження господарської діяльності без державної реєстрації як суб`єкта господарювання утворює склад адміністративного правопорушення, передбаченого статтею 164 Кодексу України про адміністративні правопорушення, яка передбачає санкцію за таке порушення у вигляді накладення штрафу від однієї тисячі до двох тисяч неоподатковуваних мінімумів доходів громадян з конфіскацією виготовленої продукції, знарядь виробництва, сировини і грошей, одержаних внаслідок вчинення цього адміністративного правопорушення, чи без такої.

Отже, у разі встановлення факту провадження фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації як фізичної особи-підприємця настає відповідальність, передбачена законодавством.

Відповідальність за порушення порядку провадження господарської діяльності передбачена ст. 164 КУпАП.

Згідно з ч. 1 даної статті, провадження господарської діяльності без державної реєстрації як суб`єкта господарювання або без подання повідомлення про початок здійснення господарської діяльності, якщо обов`язковість подання такого повідомлення передбачена законом, або без отримання ліцензії на провадження виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню відповідно до закону, або у період зупинення дії ліцензії, у разі якщо законодавством не передбачені умови провадження ліцензійної діяльності у період зупинення дії ліцензії, або без одержання документа дозвільного характеру, якщо його одержання передбачене законом (крім випадків застосування принципу мовчазної згоди), -

тягне за собою накладення штрафу від однієї тисячі до двох тисяч неоподатковуваних мінімумів доходів громадян з конфіскацією виготовленої продукції, знарядь виробництва, сировини і грошей, одержаних внаслідок вчинення цього адміністративного правопорушення, чи без такої.

Так, у провадженні Києво-Святошинського районного суду Київської області перебувала справа про адміністративне правопорушення, що надійшла з ГУ ДФС у Київській області про притягнення до адміністративної відповідальності ОСОБА_1 за ст. 164 КУпАП (справа №369/6896/19).

Зі змісту постанови Києво-Святошинського районного суду Київської області від 08.10.2019 року (набрала законної сили 11.02.2020 року) у справі №369/6896/19 слідує, що відповідно до протоколу №42 від 21.05.2019 року ОСОБА_1 протягом 2012 - 2018 років порушував ст. 58, ч. 6 ст. 128 Господарського Кодексу України від 16.01.2003 №436-IV, з змінами, в частині здійснення підприємницької діяльності без державної реєстрації під час будівництва та продажу об`єктів нерухомого майна та не забезпечення ведення обліку результатів своєї підприємницької діяльності, ст. 18 Закону України від 15.05.2003 №755- IV "Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб та громадських формувань" в частині неподання державному реєстратору документів для держаної реєстрації фізичної особи підприємця, що підтверджується актом перевірки.

За протоколом ОСОБА_1 вчинив адміністративне правопорушення, передбачене ст. 164 КУпАП (провадження господарської діяльності без державної реєстрації як суб`єкта господарювання).

Водночас, за наслідками розгляду справи про адміністративне правопорушення №369/6898/19 судом встановлено, що у діях ОСОБА_1 відсутній умисел, а виходячи із диспозиції ст. 164 КУпАП - подія та склад вказаного правопорушення.

Оскільки особа не вчинила порушення, яке підпадало під ознаки правопорушення передбаченого ст. 164 КУпАП, Києво-Святошинський районний суд Київської області вказаною постановою від 08.10.2019 провадження у справі щодо ОСОБА_1 закрив за відсутності події та складу адміністративного правопорушення (т. 2, а.с. 166-168).

Згідно з ч. 1 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Частиною 6 ст. 78 КАС України визначено, що вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.

З урахуванням викладеного, доводи контролюючого органу про провадження позивачем господарської діяльності без державної реєстрації як суб`єкта господарювання, які, у свою чергу, покладені в основу висновків про порушення позивачем вимог податкового законодавства та прийняття оскаржуваних рішень, є необґрунтованими.

Колегія суддів звертає увагу, що на момент проведення операцій з продажу майнових прав на об`єкт нерухомого майна, позивач не був зареєстрований як фізична особа-підприємець та не здійснював підприємницьку діяльність.

Враховуючи те, що позивач не є та ніколи не був зареєстрованим як фізична особа-підприємець (суб`єкт господарювання), тому оподаткування його доходів має здійснюватися із застосуванням встановлених Податковим кодексом України правил загальної системи оподаткування для платників податків - фізичних осіб, що не є суб`єктами підприємницької діяльності.

Оцінюючи правомірність податкового повідомлення-рішення від 23.05.2019 року №, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб у розмірі 64 907 512,98 грн. та штрафні санкції у розмірі 16 226 878,25 грн. на підставі підпункту 168.2.1 п. 168.2 ст. 168. п. 177.1. п. 177.2 ст.177 Податковою кодексу України, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

Податковий кодекс України передбачає прямі норми для ряду випадків щодо порядку оподаткування, однак відсутні повноваження контролюючого органу (ДПС України) визнавати доходи фізичної особи підприємницькими та оподатковувати їх як підприємницькі. Навпаки норми ПК України розмежовують доходи фізичної особи-підприємця від доходів самої фізичної особи.

Так, стаття 177 ПК України визначає оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування.

Тобто положення даної статті в цілому стосуються оподаткування доходів фізичної особи-підприємця, а саме особи, яка була у встановленому порядку зареєстрованою як підприємець.

При цьому, відповідно до п. 177.6 ст. 177 ПКУ у разі якщо фізична особа - підприємець отримує інші доходи, ніж від провадження підприємницької діяльності, у межах обраних ним видів такої діяльності, такі доходи оподатковуються за загальними правилами, встановленими цим Кодексом для платників податку - фізичних осіб.

Положення цієї статті дають розуміння, що до доходів фізичної особи-громадянина належать навіть ті доходи, які були отримані такою фізичною особою під час здійснення нею підприємницької діяльності не за обраними нею видами такої діяльності. Зважаючи на те, що позивач взагалі не був зареєстрованим як підприємець і, відповідно, не обирав жодних видів такої діяльності (як вказує відповідач - КВЕД 41.10 Організація будівництва будівель та КВЕД 68 Операції з нерухомим майном), то суд констатує, що доходи позивача від продажу квартир є його власними доходами як фізичної особи та оподатковуються за загальними правилами, встановленими ПК України для платників податку - фізичних осіб.

До того ж, стаття 292 ПК України встановлює порядок визначення доходів та їх склад для платників єдиного податку першої - третьої груп. Так пп. 1 п. 292.1 ст. 292 ПК України прямо застерігає, що до доходу платника єдиного податку фізичної особи-підприємця не включаються доходи, отримані такою фізичною особою, від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі.

Відповідно до аналізу вказаних вище норм вбачається, що норми ПК України прямо передбачають можливість фізичної особи здійснювати продаж більш як одного об`єкти нерухомого майна (будинки, квартири тощо) та передбачають відповідні ставки для цього.

Так, відповідно до п. 172.2 ст. 172 ПК України дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об`єктів нерухомості, зазначених у пункті 172.1 цієї статті (зокрема - житлового будинку, квартири), або від продажу об`єкта нерухомості, не зазначеного в пункті 172.1 цієї статті, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною пунктом 167.2 статті 167 цього Кодексу, тобто 5 %.

Відповідно, застосування відповідачем до спірних правовідносин підпункту 168.2.1 п. 168.2 ст.168, п. 177.1. п. 177.2 ст.177 ПК України є неправомірним, адже положення та обов`язки, що передбачені цими нормами права стосуються оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності. Подання ж визначеної 168.2.1 п. 168.2 ст.168 ПК України звітності продавцем нерухомості-фізичною особою (позивачем) не вимагається, адже згідно з п. 173.4 ст. 173 ПКУ нотаріус щокварталу подає до контролюючого органу за місцем розташування державної нотаріальної контори або робочого місця приватного нотаріуса інформацію про посвідчені договори купівлі-продажу (міни), про вартість кожного договору та про суму сплаченого податку у порядку, встановленому цим розділом для податкового розрахунку. Для цілей цього пункту платник податку самостійно визначає суму податку і сплачує його до бюджету через банківські установи.

З наведеного вище вбачається, що позивач, здійснюючи продаж належних йому на праві власності об`єктів нерухомості, діяв у прямо передбачений законом спосіб, з огляду на що неправомірним є висновок контролюючого органу про необхідність оподаткування податком на доходи фізичних осіб доходів позивача як таких, що отримані ним від підприємницької діяльності, тому судом першої інстанції вірно визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 23.05.2019 року №, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб у розмірі 64 907 512,98 грн. та штрафні санкції у розмірі 16 226 878,25 грн.

Доводи апелянта щодо систематичності (більше трьох разів) здійснення позивачем будівництва та продажу об`єктів нерухомості (кімнат), що, на переконання контролюючого органу свідчить про здійснення фактичної підприємницької діяльності, та, як наслідок правомірного донарахування позивачу податку з доходів фізичних осіб, військового збору, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та відповідних штрафних санкцій, колегія суддів вважає необґрунтованими з огляду на правовий висновок Касаційного адміністративного суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, зроблений у постанові від 23.05.2022 року у справі №810/3116/18, відповідно до якого «фізичні особи можуть вважатись суб`єктами господарювання тільки за умови здійснення ними господарської діяльності і реєстрації їх як підприємців. Саме з моменту реєстрації підприємцем особа набуває відповідний правовий статус.

Відмовляючи в задоволенні позову, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що здійснювана позивачем діяльність має ознаки, притаманні господарській діяльності з огляду на її систематичний характер впродовж 2013 - 2015 років, обсяги придбаного (збудованого шляхом інвестування будівництва) позивачем житла з метою подальшого продажу. Ці обставини дали суду підстави для кваліфікації отриманого позивачем доходу як доходу від здійснення господарської (підприємницької) діяльності, а відтак і для застосування до отриманого доходу правил оподаткування, встановлених статтею 177 ПК. Однак, суди не звернули увагу, що для застосування таких правил необхідна ще така умова, як отримання доходу фізичною особою-підприємцем, що, як зазначено вище, презюмує реєстрацію особи підприємцем відповідно до Закону № 755-IV.

ОСОБА_1 в 2013 - 2015 роках не був зареєстрований фізичною особою-підприємцем. Застосування до отриманого ним доходу правил оподаткування, визначених статтею 177 ПК означало б довільне розширене тлумачення норм цієї статті, що суперечить імперативному методу правового регулювання, характерного для фінансового права.»

Отже, лише ті фізичні особи, які зареєстровані як фізичні особи-підприємці, можуть оподатковуватися за правилами, визначеними для фізичних осіб-підприємців. Відповідно, передбачений ст. 177 ПК України режим оподаткування не може застосовуватися до фізичних осіб, незареєстрованих як фізичні-особи підприємці, навіть якщо вони "де-факто" здійснюють господарську діяльність.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 23.05.2019 року №, яким донараховано військовий збір у розмірі 1 472 411,11 грн. та штрафні санкцій у розмірі 368 102,78 грн., колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

Відповідно до п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.

Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу.

Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу.

Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.

Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу.

Згідно пп. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162 ПК України платником податку на доходи фізичних осіб є фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.

Приписи п. 163.1 ст. 163 ПК України визначають, що об`єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

За правилами п. 164.1 ст. 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.

Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Згідно з п. 176.2 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані:

а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок;

б) подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду.

Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.

Відповідно до п. 172.4. ПК України під час проведення операцій з продажу (обміну) об`єктів нерухомості між фізичними особами нотаріус посвідчує відповідний договір за наявності оціночної вартості такого нерухомого майна (зареєстрованої відповідно до пункту 172.3 цієї статті) та документа про сплату податку до бюджету стороною (сторонами) договору та щокварталу подає до контролюючого органу за місцем розташування державної нотаріальної контори або робочого місця приватного нотаріуса інформацію про такий договір, включаючи інформацію про його вартість та суму сплаченого податку в порядку, встановленому цим розділом для податкового розрахунку.

Відповідно до Акта перевірки №274/10-36-13-03/ від 09.04.2019 року - перевіркою встановлено заниження фізичною особою ОСОБА_1 чистого оподатковуваного доходу за період з 01.01.2012 року по 31.12.2018 року на суму 476 964 618,98 грн, що призвело до заниження військового збору від здійснення підприємницької діяльності на суму 1 472 411,11 грн., чим порушено пункт 16 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Кодексу.

Об`єктом оподаткування військовим збором є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, до якого, зокрема, включається і частина доходу від операцій з нерухомим майном (пп. 1.2 п. 16№ підрозділу 10 розділу ХХ ПК України).

Порядок оподаткування операцій з продажу (обміну) нерухомого майна визначено статтею 172 ПК України. Так, дохід, отриманий громадянином від продажу нерухомого майна, не частіше 1 разу протягом звітного податкового року та за умови перебування такої нерухомості у власності платника не менше останніх 3 років, не підлягає оподаткуванню. Це правило дійсне і для оподаткування військовим збором. У всіх інших випадках дохід, отриманий від продажу нерухомості підлягає оподаткуванню військовим збором за ставкою 1,5%.

Згідно наявного повідомлення ГУ ДФС у Київській області від 25.07.2019 року № 18093/Г/10-36-54-06, позивачем в період з 2012 по 2018 роки сплачено військового збору у розмірі: 2016 рік - 1 557 166,34 грн., 2017 рік - 1 168 660,60 грн., 2018 рік - 1 273 783,64 грн.

Таким чином, за підконтрольні операції продажу нерухомого майна сплачено максимальний розмір військового збору, в силу відсутності коригування бази оподаткування витратами, як про це зазначається у Акті, а висновок про заниження чистого оподатковуваного доходу є безпідставним, з огляду на що вірним є висновок суду першої інстанції щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 23.05.2019 року №.

Щодо рішення контролюючого органу від 23.05.2019 року №, яким донараховано єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірі 225 605,89 грн. та вимогу про сплату боргу від 23.05.2019 року №Ф- у розмірі 690 966,82 грн., колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначені Законом України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" (далі - Закон N 2464).

Згідно з п. 4 ч. 1 ст. 4 Закону №2464 платниками єдиного внеску є фізичні особи-підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування, та члени сімей цих осіб, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності.

Пунктом 2 ч. 1 ст. 7 Закону №2464 визначено, що єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 51 ч. 1 ст. 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць.

Відповідно до ч. 5 ст. 8 Закону №2464 єдиний внесок для платників, зазначених у статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної статтею 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.

Отже, єдиний внесок нараховується, утримується та перераховується із сум чистого доходу, який визначається виходячи із документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця і підлягає обкладанню податком на доходи фізичних осіб з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, визначеного п. 4 ч. 1 ст. 1 Закону N 2464, яка дорівнює п`ятнадцяти розмірам мінімальної заробітної плати, встановленої законом, на яку нараховується єдиний внесок.

Відповідач вважає, що позивач, не нарахував та не сплатив єдиний внесок всього на загальну суму 690 966,82 грн., такий висновок контролюючого органу ґрунтується на тому, що позивачем, нібито занижено оподатковуваний дохід в 2012-2018 роках.

На підставі такого висновку відповідачем винесено вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 23.05.2019 №Ф- зі сплати єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірі 690 966,82 грн та рішення про застосування штрафних санкцій від 31.05.2019 № 5 за донарахування відповідним фіскальним органом своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 81 917,12 грн.

Враховуючи спростування правомірності збільшення відповідачем суми оподатковуваного доходу позивача за вказаний період, беручи до уваги відсутність у позивача статусу фізичної особи-підприємця, і, як наслідок, статусу платника єдиного внеску, неправомірним є також донарахування позивачу суми єдиного внеску на вказану суму доходу, що тягне за собою також визнання протиправними та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 23.05.2019 №Ф- зі сплати єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 690 966,82 грн. та рішення про застосування штрафних санкцій від 31.05.2019 року №5 за донарахування відповідним фіскальним органом своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 81 917,12 грн.

Оскільки судом встановлено відсутність ознак підприємницької діяльності в діях позивача при здійсненні продажу належних йому на праві власності об`єктів нерухомості, решта оскаржуваних рішень мають похідний характер по відношенню до викладеного вище та підлягають скасуванню, а саме:

- податкове повідомлення-рішення від 23.05.2019 №, яким нараховано штрафну санкцію згідно з п. 120.1 ст 120 ПК України у розмірі 510,00 грн. за платежем "податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування, код платежу 11010500";

- податкове повідомлення-рішення від 23.05.2019 №, яким нараховано штрафну санкцію згідно з п. 120.1 ст 120 ПК України у розмірі 1090 грн. за платежем "податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фіз особами за результатами річного декларування, код платежу 11010500";

- рішення від 23.05.2019 №, яким застосовано фінансову санкцію у розмірі 1190 грн. за порушення п.7 ч. 11 ст. 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування".

Відповідно до п. 49.18. ПКУ податкові декларації, крім випадків, передбачених цим Кодексом, подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному року для платників податку на доходи фізичних осіб - підприємців - протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) року (пп. 49.18.5 п. 49.18 ст. 49 ПК України). Згідно з 177.5 ПК України фізичні особи - підприємці подають до контролюючого органу податкову декларацію за місцем своєї податкової адреси за результатами календарного року у строки, встановлені цим Кодексом для річного звітного податкового періоду, в якій також зазначаються авансові платежі з податку на доходи.

При цьому, п. 179.2 ПК України вказує, що відповідно до цього розділу обов`язок платника податку щодо подання податкової декларації вважається виконаним і податкова декларація не подається, якщо такий платник податку отримував доходи від операцій продажу (обміну) майна, дарування, при нотаріальному посвідченні договорів за якими був сплачений податок відповідно до цього розділу.

Відповідно до п. 172.4 ПК України під час проведення операцій з продажу (обміну) об`єктів нерухомості між фізичними особами нотаріус посвідчує відповідний договір за наявності оціночної вартості такого нерухомого майна (зареєстрованої відповідно до пункту 172.3 цієї статті) та документа про сплату податку до бюджету стороною (сторонами) договору та щокварталу подає до контролюючого органу за місцем розташування державної нотаріальної контори або робочого місця приватного нотаріуса інформацію про такий договір, включаючи інформацію про його вартість та суму сплаченого податку в порядку, встановленому цим розділом для податкового розрахунку.

За змістом пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 ПК України один з принципів, на якому ґрунтується податкове законодавство є презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Колегія суддів також враховує висновок судового експерта Київського науково-дослідного інституту судових експертиз, якого в порядку ст.104 Кодексу адміністративного судочинства України судового експерта попереджено про кримінальну відповідальність за завідомо неправдивий висновок, відтак у розумінні ч. 1 ст. 74 КАС України вказаний доказ є допустимим.

У висновку судового експерта КНДІСЕ №26668/21-72/39414-39423/21-72 від 30.12.2021 року за результатами проведення судово-економічної експертизи встановлено, що висновки, викладені в Акті документальної позапланової невиїзної перевірки ГУ ДПС у Київській області від 09.04.2019 № 274/10-36-13-03/ щодо порушення фізичною особою ОСОБА_1 в період з 01.01.2012 р. по 31.12.2018 р. законодавства України, що призвело до заниження об`єкта оподаткування та податків і обов`язкових платежів до бюджету, в т.ч. податку на доходи фізичних осіб, єдиного соціального внеску та військового збору, нормативно та документально не підтверджуються.

Разом з тим, колегія суддів вважає помилковим висновок суду першої інстанції про наявність процедурних порушень при проведенні документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 , а саме - в частині відсутності зазначення у наказі про проведення перевірки підстав проведення останньої, з огляду на те, що у вступній частині самого наказу від 13.03.2019 року зазначено, що перевірку проведено на підставі п.п. 78.1.2, п.п.78.1.1 п. 78.1 ст. 78, ст. 79 ПК України, що, в силу вимог п. 81.1 ст. 81 ПК України є достатнім, втім, даний висновок не був єдиною підставою для скасування спірних рішень відповідача, а тому колегія суддів не вбачає підстав для скасування рішення суду з даної підстави.

Щодо решти аргументів сторін, суд звертає увагу, що згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (справа «Серявін проти України», § 58, рішення від 10 лютого 2010 року).

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції було правильно встановлено фактичні обставини справи, надано належну оцінку дослідженим доказам, правильно застосовано норми матеріального та процесуального права. У зв`язку з цим суд вважає необхідним апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області - залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2022 року - без змін.

Керуючись ст..ст. 241, 242, 308, 310, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області - залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 04 жовтня 2022 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя: О.Є.Пилипенко

Суддя: Я.Б.Глущенко

С.Б.Шелест

Повний текст виготовлено 07 лютого 2023 року.