Справа № 640/22762/21
Суддя: Хохуляк В.В.
Дата ухвалення: 2023-02-07 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 лютого 2023 року

м. Київ

справа № 640/22762/21

адміністративне провадження № К/990/19129/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Хохуляка В.В.,

суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,

розглянув у порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «БАНКЕР ХІЛЛ» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «БАНКЕР ХІЛЛ» на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 06.01.2022 (суддя - Аверкова В.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 05.07.2022 (головуючий суддя - Кобаль М.І., судді: Костюк Л.О., Степанюк А.Г.) у справі №640/22762/21.

встановив:

Товариство з обмеженою відповідальністю «БАНКЕР ХІЛЛ» (далі - ТОВ «БАНКЕР ХІЛЛ») звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві (далі - ГУ ДПС у м. Києві) від 05.04.2021 № 4.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 06.01.2022, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05.07.2022, в позові відмовлено.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, ТОВ «БАНКЕР ХІЛЛ» оскаржило їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі позивач просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 06.01.2022, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 05.07.2022 та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

В обґрунтування своїх доводів ТОВ «БАНКЕР ХІЛЛ» посилається на те, що судами попередніх інстанцій не враховано всі обставини справи та не надано їм повну оцінку, що має значення для належного вирішення справи. Так, позивач зазначає, що ним було надано до суду докази, які підтверджують наявність у ТОВ «ЛЕНДКОМ-СИМОНІВ» достатньої кількості посівних площ, які використовувались ним для вирощування кукурудзи, наявність трудових ресурсів та інших ресурсів, які забезпечують повний цикл вирощування кукурудзи, складських приміщень тощо. Однак надані докази не були досліджені судами першої та апеляційної інстанцій, натомість суди надали оцінку інформації, яка була викладена відповідачем в акті перевірки. Водночас відповідачем не було наведено доводів, які спростовують факти здійснення господарської операції, засвідчені наданими підприємством документами.

У відзиві на касаційну скаргу ГУ ДПС у м. Києві зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, відповідач просить залишити касаційну скаргу позивача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з таких підстав.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, ГУ ДПС у м. Києві проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «БАНКЕР ХІЛЛ» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за грудень 2020 року у податковій декларації від 20.01.2021 № сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 15.03.2021 № 20781/26-15-04- 02/39538491, в якому відображено висновки про порушення позивачем пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пунктів 198.1, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200, пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, що призвело до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 Декларації) за грудень 2020 року на суму 4 255 711 грн.

На підставі названого акту перевірки, ГУ ДПС у м. Києві прийнято податкове повідомлення- рішення від 05.04.2021 № 4, згідно з яким ТОВ «БАНКЕР ХІЛЛ» зменшено розмір від`ємного значення податку на додану вартість на суму 4 255 711 грн.

За результатом адміністративного оскарження, зазначене податкове повідомлення-рішення залишено без змін.

В обґрунтування своєї позиції контролюючий орган зазначав, що враховуючи наявну податкову інформацію стосовно контрагента позивача та ненадання належним чином первинної документації, господарські операції між позивачем та його контрагентами не підтверджено документально.

Надаючи оцінку обставинам у справі, Верховний Суд виходить з неповного з`ясування судами попередніх інстанції усіх обставин справи з огляду на наступне.

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Згідно з підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

У пункті 198.2 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

За змістом пунктів 200.1, 200.2, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Отже, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, які є об`єктом оподаткування, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, на даних якого ґрунтується податкова звітність.

Окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів, складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до операцій, що перевіряються.

Документи та інші дані, що підтверджують/спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.

Доводи податкового органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на формування податкового кредиту.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - властивостей придбаних товарів, умов перевезення, зберігання тощо.

З метою дослідження фактичного виконання господарських операцій необхідно аналізувати умови договорів позивача з контрагентами, а також досліджувати всі первинні бухгалтерські документи з урахуванням специфіки предмету та умов укладених правочинів.

Тому, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість, суди попередніх інстанцій повинні встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок виконання поставок, обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.

Судами також встановлено, 04.11.2020 між ТОВ «БАНКЕР ХІЛЛ» та ТОВ «ЛЕНДКОМ-СИМОНІВ» був укладений договір купівлі-продажу № БКХ041120/009 (додаток № 9), за яким ТОВ «ЛЕНДКОМ-СИМОНІВ» зобов`язалося передати у власність позивача кукурудзу у кількості 1874 т. +/- 5% за вибором позивача, за ціною 3895,56 грн. за одну тону, крім того 779,11 грн. ПДВ, а позивач зобов`язався оплатити поставку продукції. За умовами договору купівлі-продажу № БКХ041120/009 від 04.11.2020 (п. 5.1. Договору) поставка ріпаку здійснювалася ТОВ «ЛЕНДКОМ-СИМОНІВ» до орендованого позивачем складу (Тернопільська обл., Лановецький р-н, с. Грибова, вул. Лози. 42-А).

Оренда зазначеного складу здійснюється позивачем на підставі договору № Ю051020/68 від 05.11.2020 складського зберігання і надання послуг з приймання, сушки, очищення та відвантаження сільськогосподарських культур (додаток № 105).

За фактом надання послуг оренди в листопаді-грудні 2020 року орендодавцем ТОВ «КЛОВ» були складені акти здачі-приймання робіт, податкові накладні про надання послуг зі зберігання зерна з детальним переліком номенклатури послуг.

Поставка кукурудзи за договором купівлі-продажу № БКХ041120/009 від 04.11.2020 здійснювалася ТОВ «ЛЕНДКОМ-СИМОНІВ» шляхом здійснення переоформлення наявної на складі кукурудзи, яка була передана ТОВ «ЛЕНДКОМ-СИМОНІВ» на зберігання до складу відповідно до реєстрів ТТН, ТТН та складських квитанцій.

На підтвердження передачі кукурудзи надано акти приймання-передачі, складську квитанцією, копії платіжних доручень.

В подальшому купівля кукурудзи була відображена позивачем у податковій звітності та бухгалтерських документах, що підтверджується податковою декларацією з податку на додану вартість за 12.2020 року та випискою по рахунку 281.

16.12.2020 між ТОВ «БАНКЕР ХІЛЛ» та ТОВ «ЛЕНДКОМ-СИМОНІВ» був укладений договір купівлі-продажу №БКХ161220/015, за яким ТОВ «ЛЕНДКОМ-СИМОНІВ» зобов`язалося передати у власність позивача кукурудзу у кількості 2 755 т. +/- 5% за вибором позивача, за ціною 5 583,33 грн. за одну тону, крім того 1116,67 грн. ПДВ, а позивач зобов`язався оплатити поставку продукції. За умовами договору купівлі-продажу № БКХ161220/015 від 16.12.2020 (пункту 5.1. Договору) поставка ріпаку здійснювалася ТОВ «ЛЕНДКОМ-СИМОНІВ» до орендованого позивачем складу (Тернопільська обл. Лановецький р-н, с. Грибова, вул. Лози, 42-А).

Оренда зазначеного складу здійснюється позивачем на підставі договору №Ю051020/68 від 05.10.2020 складського зберігання і надання послуг з приймання, сушки, очищення та відвантаження сільськогосподарських культур.

За фактом надання послуг оренди в листопаді-грудні 2020 року орендодавцем ТОВ «КЛОВ» були складені акти здачі-приймання робіт, податкові накладні про надання послуг зі зберігання зерна з детальним переліком номенклатури.

Поставка кукурудзи за договором купівлі-продажу №БКХ161220/015 від 16.12.2020 здійснювалася ТОВ «ЛЕНДКОМ-СИМОНІВ» шляхом здійснення переоформлення вже наявної на складі кукурудзи, яка була передана ТОВ «ЛЕНДКОМ-СИМОНІВ» на зберігання до складу відповідно до реєстрів ТТН, ТТН та складських квитанцій.

На підтвердження передачі кукурудзи позивачем надано акти приймання-передачі, складські квитанції, податкові накладні, платіжні дорученням.

Приймаючи рішення про відмову в позові суд першої інстанції, з чим погодився суд апеляційної інстанції, виходили з того, що позивачем не надано суду належних та допустимих доказів, які б спростовували висновки відповідача, викладені в акті перевірки від 15.03.2021 № 20781/26-15-04- 02/39538491.

Разом з тим, слід звернути увагу й врахувати, що відповідно до сталої судової практики Верховного Суду (постанови від 16.07.2019 у справі № 805/686/17-а, від 12.07.2019 у справі № 808/109/18, від 09.07.2019 у справі № 810/1762/16 тощо) самостійно наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, у власному капіталі підприємства у зв`язку з його господарською діяльністю.

Отже, визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Ні наявна у контролюючого органу податкова інформація, ні відсутність у контрагента достатньої кількості основних засобів та трудових ресурсів самі по собі не є самостійними підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність недоліків у первинних документах може свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Скаржник зазначає, що наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту і вказана обставина є визначальною для дослідження судами.

Дослідивши рішення судів першої та апеляційної інстанцій Верховний Суд звертає увагу на те, що зміст встановлених обставин в оскаржених судових рішеннях фактично відображає висновки контролюючого органу, висловлені в акті перевірки 15.03.2021 № 20781/26-15-04- 02/39538491 щодо нереальності господарських операцій позивача.

Верховний Суд зазначає, що мотиви судових рішень та обґрунтування позиції суду щодо спірних правовідносин не можуть обмежуватись констатацією факту виявленого за наслідком перевірки порушення. Відповідні обставини мають бути перевірені доказами та отримати належну юридичну оцінку, так як стосуються безпосередньо предмету доказування у межах спірних відносин і мають істотне значення для вирішення спору.

При цьому слід врахувати, що перевірці судів підлягали фізичні, технічні та технологічні можливості певного суб`єкта господарських відносин до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, як-от: наявність кваліфікованого персоналу та можливе залучення працівників (виконавців) за цивільно-правовими угодами; наявність основних фондів, у тому числі транспортних засобів для перевезення або виробництва, зокрема з`ясувати зобов`язану сторону щодо фактичної поставки товару та умови перевезення; наявність приміщень для зберігання товарів тощо, якщо такі умови необхідні для здійснення певної операції; можливість здійснення операцій з відповідною кількістю певного товару у відповідні строки з урахуванням терміну його придатності, доступності на ринку тощо.

У касаційній скарзі скаржник зазначає, що ТОВ «БАНКЕР ХІЛЛ» документально підтвердило фактичне придбання кукурудзи, його оплату, перевезення до місця зберігання, зберігання.

Позивач стверджує, що до суду надано картки аналізу зерна, які містять інформацію про проведений аналіз та посвідчення якості кожної кукурудзи згідно реєстрів товарно-транспортних накладних на прийняте зерно; надані товарно-транспортні накладні підтверджують факт перевезення кукурудзи з полів, де вирощувалась кукурудза, до складського приміщення на зберігання, прийняття для зберігання на склад кукурудзи на склад кукурудзи від ТОВ «ЛЕНДКОМ-СИМОНІВ» підтверджується складськими квитанціями. Також зазначає, що до суду були надані докази подальшої реалізації кукурудзи - договори, видаткові накладні, складські квитанції, виписки по рахунку. Крім того, додано докази, які підтверджують наявність у контрагента достатність ресурсів для здійснення господарської діяльності, зокрема, вирощування кукурудзи.

Разом з тим, зі змісту судових рішень судів обох інстанцій неможливо перевірити обсяг досліджених безпосередньо судами документів на підтвердження факту реальності спірних господарських операцій, як і визначити встановлені та перевірені судами обставини спірних операцій.

Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову випливає з такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з`ясування всіх обставин справи, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до змісту яких суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Так, відповідно до частин першої, другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Отже, вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.

В світлі висновку, викладеному у пункті 25 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Проніна проти України», суд зобов`язаний надавати відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника, а виходячи з позиції цього суду, що висловлена в пункті 42 рішення «Бендерський проти України», відповідно до практики, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються.

Вказані вимоги зобов`язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку вживати передбачені законом заходи з метою з`ясування всіх обставин у справі, що мають значення для вирішення спору, встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин з метою з`ясування об`єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту, та в достатній мірі висвітлити мотиви прийняття конкретних рішень.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України.

Таким чином, судами не досліджено комплекс доказів, необхідний для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угод, з якими пов`язане донарахування спірних податкових зобов`язань.

Доказами в адміністративному судочинстві, відповідно до частини першої статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими і електронними доказами; висновками експертів; показаннями свідків (частина друга цієї статті).

Відповідно до частин другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права; обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

При цьому, суд постановляє ухвалу про закінчення з`ясування обставин у справі та перевірки їх доказами тільки після того, як проведено всі дії, необхідні для повного та всебічного з`ясування обставин справи, перевірено всі вимоги та заперечення осіб, які беруть участь у справі, та вичерпано всі можливості збирання й оцінки доказів.

Отже, під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, повно та об`єктивно дослідити обставини справи, дати їм належну юридичну оцінку, в залежності від встановленого, правильно застосувати до спірних правовідносин норми матеріального права та ухвалити законне і обґрунтоване рішення.

Виходячи з положень частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Зважаючи на наведене, суд касаційної інстанції на підставі статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України дійшов висновку про неможливість надання належної юридичної оцінки всім обставинам у справі, у зв`язку з чим справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції для повного, достовірного з`ясування та правильного вирішення цього спору.

Керуючись статтями 250, 341, 345, 349, 353, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «БАНКЕР ХІЛЛ» - задовольнити.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 06.01.2022 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 05.07.2022 у справі №640/22762/21 - скасувати.

Справу №640/22762/21 передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

СуддіВ.В. Хохуляк Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова