Справа № 500/6845/21
Суддя: Гімон М.М.
Дата ухвалення: 2023-02-02 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

02 лютого 2023 року

Київ

справа №500/6845/21

адміністративне провадження №К/990/17582/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),

суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,

розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу № 500/6845/21 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2021 року (головуючий суддя - Дерех Н. В.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12 квітня 2022 року (головуючий суддя - Судова-Хомюк Н. М., судді: Онишкевич Т. В., Сеник Р. П.),

ВСТАНОВИВ:

У жовтні 2021 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернулася до суду з позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС від 20 серпня 2021 року №4, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції в сумі 74166,07 грн.

На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що висновок ГУ ДПС про недотримання вимог щодо форми та змісту фіскальних чеків не відповідає дійсності, адже у фіскальному чеку, виданому 20 липня 2021 року, міститься літерне позначення акцизного податку, а також розмір ставки такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами. Також на переконання позивача, податкове законодавство, в тому числі і Закон України від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон № 265/95-ВР), не встановлює відповідальності за незазначення у розрахунковому документі в буквенному виразі акцизного податку та розміру ставки такого податку. Більш того, Положення про форму та зміст розрахункових документів, затверджений наказом Міністерством фінансів України № 13 від 21 січня 2016 року (зі змінами) (далі - Положення № 13) не прирівнює недолік реквізиту розрахункового документа до відсутності розрахункового документа.

Тернопільський окружний адміністративний суд рішенням від 21 грудня 2021 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12 квітня 2022 року, у задоволенні позовних вимог відмовив повністю.

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.

Відповідач на підставі наказу від 20 липня 2021 року №1017-п «Про проведення фактичної перевірки» та направлень на перевірку від 20 липня 2021 року №2219/07-04, №2220/07-04 проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 (за адресою провадження діяльності: АДРЕСА_1 ) з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операції наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), за результатами якої складено Акт №3485/19/00/0704/ від 29 липня 2021 року (далі - Акт перевірки).

До початку перевірки проведено контрольну розрахункову операцію щодо підакцизної групи товарів на суму покупки 78,50 грн (пиво «Опілля Корифей» СБ 0,5л по ціні 19,00 грн та Сигарети «Winston XSTYLE SILVER» за ціною 59,50 грн). Розрахункову операцію проведено через реєстратор розрахункових операцій (далі - РРО) з видачею фіскального чека від 20 липня 2021 року на повну суму покупки.

Перевіркою встановлено, зокрема, допущення порушення позивачем порядку проведення розрахункових операцій, а саме: розрахунковий документ не відповідає встановленій формі та змісту розрахункових документів і за змістом пункту 3 розділу І Положення №13 не приймається як розрахунковий.

На підставі висновків Акта перевірки ГУ ДПС прийняло податкові повідомлення-рішення від 20 серпня 2021 року:

№ 4, яким до позивача за порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР застосовано штрафні санкції в сумі 74166,07 грн;

№ 4, яким до позивача за порушення пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР застосовано штрафні санкції в сумі 5100 грн.

Предметом судового оскарження у цій справі було саме податкове повідомлення-рішення № 4.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суди попередніх інстанцій виходили з того, що фіскальні чеки, які були надруковані на РРО ФН за період з 02 листопада 2020 року по 25 липня 2021 року на загальну суму 741660,68 грн (фіскальні звітні чеки z - звіти з №3 по №265) не відповідають встановленій формі та змісту розрахункових документів, що визначені пунктом 2 розділу II Положення, оскільки у фіскальних чеках не відображено обов`язкові реквізити, а саме: літерне позначення, розмір ставки акцизного податку, загальна сума акцизного податку за всіма зазначеними в чеку товарами. Крім того, у період з 02 листопада 2020 року по 29 липня 2021 року встановлено проведення розрахункових операцій через РРО MG №707 TS ФН з роздрукуванням фіскальних чеків при продажі підакцизних товарів без використання режиму програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизний товарів (у фіскальних чеках при продажу підакцизних товарів не зазначено код товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД для підакцизних товарів).

Враховуючи, що фіскальні чеки не відповідали вимогам Положення № 13, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що позивач допустив порушення вимог пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону №265/95-ВР, а тому застосування штрафних санкцій до позивача на підставі статті 17 Закону №265/95-ВР є правомірним.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції та постановою апеляційного суду, ФОП ОСОБА_1 подала касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права, просить судові рішення скасувати та ухвалити нове, яким позов задовольнити повністю.

Касаційна скарга обґрунтована тим, що наявність у розрахункових документах недоліків в частині реквізитів не свідчать про порушення суб`єктом господарювання вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР і не утворюють склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР. На переконання позивача, за порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР винні особи притягаються до відповідальності згідно із Кодексом про адміністративні правопорушення. За позицією скаржника, ні стаття 17, ні жодна інша стаття Закону № 265/95 не встановлює податкової відповідальності за не зазначення в розрахунковому документі в буквеному виразі акцизного податку та розміру ставки такого податку. У зв`язку з цим вважає, що податкове повідомлення-рішення № 4 є протиправним і підлягає скасуванню.

При обґрунтуванні доводів касаційної скарги позивач посилається на постанову Верховного Суду України від 05 грудня 2011 року у справі № 21-242а11, а також постанови Верховного Суду від 28 березня 2019 року у справі №810/501/15, від 12 вересня 2019 року № 804/2182/13-а, від 23 грудня 2021 року у справі № 810/2715/16, у яких висловлена позиція про те, що недолік реквізиту розрахункового документа не прирівняний в Положенні №13 до відсутності розрахункового документа. Водночас, на переконання позивача, відсутній висновок Верховного Суду з питання застосування норм права у подібних правовідносинах.

Враховуючи, що касаційна скарга стосується питання права, яке має фундаментальне значення для формування єдиної правозастосовчої практики, ухвалою від 28 липня 2022 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за цією касаційною скаргою на підставі пунктів 1 і 3 частини четвертої статті 328 КАС України з метою перевірки вищезазначених доводів ФОП ОСОБА_1 .

Відзив на касаційну скаргу від ГУ ДПС не надходив, що не перешкоджає касаційному перегляду.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Заперечень щодо встановлених у справі обставин касаційна скарга не містить.

Перевіряючи визначену позивачем підставу для касаційного оскарження судових рішень відповідно до пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України, колегія суддів виходить з такого.

Відповідно до пункту 5 частини першої статті 339 КАС України суд касаційної інстанції закриває касаційне провадження, якщо після відкриття касаційного провадження на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 цього Кодексу судом встановлено, що висновок щодо застосування норми права, який викладений у постанові Верховного Суду та на який посилався скаржник у касаційній скарзі, стосується правовідносин, які не є подібними.

Подібність правовідносин означає, зокрема, тотожність суб`єктного складу учасників відносин, об`єкта та предмета правового регулювання, а також умов застосування правових норм (зокрема, часу, місця, підстав виникнення, припинення та зміни відповідних правовідносин). Зміст правовідносин з метою з`ясування їх подібності в різних рішеннях суду (судів) визначається обставинами кожної конкретної справи.

Верховний Суд України у постанові від 05 грудня 2011 року у справі № 21-242а11 вирішував питання застосування Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 1 грудня 2000 року № 614 (далі - Положення № 614). Спір у цій справі виник внаслідок того, що контролюючий орган застосував до суб`єкта господарювання фінансові санкції, оскільки в розрахункових документах відсутній обов`язковий реквізит, а саме назва господарської одиниці, натомість, як назва господарської одиниці зазначено назву суб`єкта підприємницької діяльності. Верховний Суд України зазначив, що за встановленими у справі обставинами виданий позивачем 04 березня 2009 року чек № 143 містив назву господарської одиниці, а саме: "14 філія ПІІ "Білла-Україна" та її адресу: м. Краматорськ, вул.Ювілейна, 50а. Суд зазначив, що недолік реквізиту розрахункового документа не прирівняний в Положенні до відсутності розрахункового документа і дійшов висновку, що при встановленні факту роздрукування та видачі під час перевірки чека № 143, який був предметом оцінки у цій справі і відповідав визначенню розрахункового документа, містив назву господарської одиниці та підтверджував виконання розрахункової операції, а тому притягнення особи до відповідальності суперечить закону.

У справі №810/501/15 (постанова Верховного Суду від 28 березня 2019 року) встановлено, що контролюючий орган під час перевірки суб`єкта господарювання встановив, що у розрахункових документах заміст назви господарської одиниці «склад» (що відповідає реєстраційному посвідченню) міститься ПАТ «Білоцерківський завод ЗБК», у зв`язку з чим дійшов висновку, що такий документ не є розрахунковим відповідно до Положення №614, як наслідок застосував штрафні санкції на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР. Верховний Суд, врахувавши висновок Верховного Суду України, висловлений у постанові від 05 грудня 2011 року у справі № 21-242а11, погодився з висновками суду першої інстанції про протиправність застосування штрафних санкцій, оскільки недолік реквізиту розрахункового документа не прирівняний в Положенні до відсутності розрахункового документа.

Подібна ситуація щодо заповнення реквізиту розрахункового документа «назва господарської одиниці» мала місце і у справі № 804/2182/13-а (постанова Верховного Суду від 12 вересня 2019 року): замість «кафе яхт-клуб» зазначено «яхт-клуб», а також у справі № 810/2715/16 (постанова Верховного Суду від 23 грудня 2021 року): замість «магазин-кафе» вказано «магазин». Відповідно, і правозастосування є аналогічним.

Однак, у справі, у якій подано касаційну скаргу, встановлено, що фіскальний чек №9281 від 20 липня 2021 року взагалі не містив обов`язкового реквізиту, а спірні у цій справі правовідносини регулюються іншим (новим) Положенням № 13.

Отже, правовідносини у справах не є подібними, відповідно, наявні висновки Верховного Суду України та Верховного Суду, викладені у вищенаведених постановах, не можуть бути застосовані у спорі, що виник між сторонами у цій справі.

У зв`язку з викладеним, у цій справі наявні підстави для закриття касаційного провадження, відкритого в частині визначеної підстави касаційного оскарження - пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.

Перевіряючи визначену позивачем підставу для касаційного оскарження судових рішень відповідно до пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України, колегія суддів виходить з такого.

Ключовим питанням, в межах якого відкрито касаційне провадження на цій підставі, є те, чи є підставою для застосування штрафних санкцій на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР виявлення під час перевірки суб`єкта господарювання, який зареєстрований платником акцизного податку, факту роздрукування ним розрахункового документа з таким недоліком як відсутність у ньому літерного позначення акцизного податку, розміру його ставки та загальної суми акцизного податку у ціні товару.

Вирішуючи це питання, колегія суддів виходить з того, що відповідно до визначень, наведених у статті 2 Закону № 265/95-ВР, поняття:

розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;

розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Відповідно до пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР (порушення яких зафіксоване в Акті перевірки, за які застосовані штрафні санкції податковим повідомленням-рішенням № 4) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Згідно з пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР (у редакції, чинній до 10 грудня 2020 року) за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті реєстратора розрахункових операцій, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

З 10 грудня 2020 року пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність у таких же розмірах штрафних санкцій у разі встановлення в ході перевірки факту:

1) проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.

Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.

Предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.

У цій справі позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених як пунктом 1, так і пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Позиція контролюючого органу, фактично, полягає в тому, що відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку №9281 від 20 липня 2021 року згідно з Положенням №13 тягне за собою неприйнятність такого документа як розрахункового, тобто, свідчить, що розрахункова операція проведена без роздрукування розрахункового документа і без видачі такого покупцю, що утворює склад правопорушення, передбаченого пунктами 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, і є підставою для притягнення позивача до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 цього Закону.

Суди таку позицію підтримали у повному обсязі, з чим не погоджується колегія суддів.

Так, як вже зазначалося, у цій справі встановлено, що до початку перевірки проведено контрольну розрахункову операцію щодо підакцизної групи товарів на суму покупки 78,50 грн (пиво «Опілля Корифей» СБ 0,5л по ціні 19,00 грн та Сигарети «Winston XSTYLE SILVER» за ціною 59,50 грн). Розрахункову операцію проведено через РРО з видачею фіскального чека від 20 липня 2021 року на повну суму покупки.

Отже, притягнення позивача до відповідальності за порушення пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР є безпідставним, оскільки безпосередній зміст обов`язку платника податку, який визначений у цьому пункті, полягає у тому, щоб усі розрахункові операції відбувалися саме із застосуванням РРО і на повну суму покупки.

Отже, в цій частині колегія суддів вважає обґрунтованими доводи позивача, що відповідний обов`язок ним був виконаний, а висновки контролюючого органу про зворотнє не знаходять свого підтвердження.

Перевіряючи висновки контролюючого органу про порушення позивачем пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, колегія суддів виходить з такого.

Як вже зазначалося, обов`язок, передбачений цим пунктом, полягає в тому, що суб`єкт господарювання зобов`язаний надавати особі в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі.

Відповідно до статті 8 Закону №265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Положенням № 13 (з урахуванням змін, внесених Наказом Мінфіну № 306 від 18 червня 2020 року) визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.

Пунктом 2 розділу ІІ Положення №13 визначено, які обов`язкові реквізити має містити фіскальний чек на товари (послуги), зокрема, для суб`єктів господарювання роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ),- окремим рядком літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку (рядок 21). У реквізиті «Акцизний податок» його назва наводиться згідно з Кодексом. За потреби дозволяється використовувати скорочення.

Згідно з пунктом 3 розділу І цього Положення установлені у ньому вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Отже, можна зробити висновок, що Закон № 265/95-ВР встановлює безпосередній зміст обов`язку суб`єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення № 13 - форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності).

Реалізуючи мету, з якою касаційне провадження було відкрито у цій справі, колегія суддів формулює такий правовий висновок. За змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення №13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Отже, відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Застосовуючи цей висновок до правовідносин, які виникли у цій справі, колегія суддів дійшла висновку про правомірність застосування до позивача штрафних санкцій на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Відповідно до пункту 11 Прикінцевих положень Закону №265/95-ВР тимчасово, до 1 січня 2022 року, санкції, визначені пунктом 1 статті 17 цього Закону, застосовуються в таких розмірах: 10 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 50 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Згідно з розрахунком штрафних (фінансових) санкцій (а.с.13) ГУ ДПС визначило суму штрафних санкцій 74166,07 грн, виходячи із розрахунку 10 відсотків від вартості реалізованих товарів - 741660,68 грн (а.с.53).

Доводів про незгоду зі здійсненим розрахунком штрафних санкцій позивач не висловлював, відповідно, правильність такого не перевіряється.

Отже, під час касаційного перегляду знайшли своє підтвердження доводи позивача про протиправність притягнення її до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР. Однак, оскільки штрафні санкції, визначені податковим повідомленням-рішення від 20 серпня 2021 року №4, застосовані також і за порушення позивачем вимог пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, а їх загальний розмір розраховувався відповідно до вимог пункту 11 Прикінцевих положень Закону №265/95-ВР, суд касаційної інстанції вважає, що безпідставність посилання на пункт 1 статті 3 Закону №265/95-ВР в цьому рішенні не тягне за собою його протиправність.

Доводи позивача про те, що за допущене ним порушення передбачена відповідальність Кодексом України про адміністративні правопорушення не впливають на вищенаведені висновки суду, оскільки притягнення посадової особи до адміністративної відповідальності не звільняє безпосередньо суб`єкта господарювання від відповідальності фінансової.

Безпідставними є й доводи позивача про те, що за допущене ним порушення передбачена відповідальність пунктом 7 статті 17 Закону №265/95-ВР, оскільки зазначеним пунктом встановлена відповідальність саме за проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості. Зазначене порушення є самостійним і не пов`язане із відсутністю у фіскальних чеках обов`язкових реквізитів, визначених Положенням №13.

Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.

Відповідно до частини першої статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.

Враховуючи, що суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, однак, із помилковим застосуванням норм права в частині кваліфікації допущеного позивачем порушення також і за пунктом 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, колегія суддів вважає, що мотивувальні частини судових рішень щодо висновків по суті виявлених порушень підлягають зміні шляхом їх викладення в редакції цієї постанови.

Колегія суддів враховує, що судові рішення також містять висновки про відсутність з боку ГУ ДПС порушень норм ПК України при призначенні і проведенні перевірки, які в межах цього касаційного перегляду не переглядалися, виходячи з вимог статті 341 КАС України. Відповідно, в цій частині судові рішення залишаються без змін.

Відповідно до частини шостої статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Враховуючи, що судові рішення слід змінити в мотивувальній частині щодо висновків по суті виявлених порушень, така зміна не призводить до наявності підстав здійснювати розподіл судових витрат відповідно до статті 139 КАС України.

Керуючись статтями 339, 341, 345, 351, 355, 356, 359 КАС України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Закрити касаційне провадження в частині визначеної підстави касаційного оскарження судових рішень - пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України.

Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.

Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2021 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12 квітня 2022 року у справі № 500/6845/21 - змінити в частині обґрунтування висновків суду.

В іншій частині рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2021 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12 квітня 2022 року у справі № 500/6845/21 залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіМ.М. Гімон І.В. Дашутін М.М. Яковенко