Справа № 520/17419/21
Суддя: Перцова Т.С.
Дата ухвалення: 2023-01-27 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 січня 2023 р. Справа № 520/17419/21
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Перцової Т.С.,

Суддів: Русанової В.Б. , Жигилія С.П. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 22.11.2021, головуючий суддя І інстанції: Заічко О.В., по справі № 520/17419/21

за позовом Приватного підприємства "БІСКАЙ"

до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України , Державної податкової служби України

про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ

Приватне підприємство «БІСКАЙ» (далі за текстом ПП «БІСКАЙ», позивач) звернулось до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі за текстом ГУ ДПС у Харківській області, перший відповідач), Державної податкової служби України (далі за текстом ДПС України, другий відповідач), у якому, з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог, просило:

визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Харківській області № 2827333/32272677 від 02.07.2021 про відмову в реєстрації податкової накладної № 9 від 15.04.2021, № 2827334/32272677 від 02.07.2021 про відмову в реєстрації податкової накладної № 32 від 30.04.2021, № 2810768/32272677 про відмову в реєстрації податкової накладної № 28 від 31.03.2021, рішення за результатами розгляду скарги № 31371/32272677/2 від 08.07.2021 про відмову в реєстрації податкової накладної № 28 від 31.03.2021;

зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну № 28 від 31.03.2021 на суму 241 876,87 грн; податкову накладну № 9 від 15.04.2021 на суму 116 083,45 грн; податкову накладну № 32 від 30.04.2021 на суму 144 157,26 грн.

В обґрунтування позовних вимог послався на протиправність і безпідставність оскаржуваних рішень ГУ ДПС в Харківській області, оскільки на вимогу контролюючого органу позивачем було надано разом із поясненнями копії всіх необхідних документів, що у повному обсязі підтверджують та розкривають зміст господарських операцій між ПП "БІСКАЙ" та його контрагентом ТОВ «САНДОРА». З огляду на не зазначення відповідачем у квитанціях про зупинення реєстрації спірних податкових накладних конкретного критерію із розрахованим показником, передбаченого п. 1 додатку 3 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165, яка набула чинності 01.02.2020 (далі за текстом Порядок № 1165), вважає необґрунтованим віднесення господарської операції до переліку ризикових. Також, у вищевказаних квитанціях контролюючим органом не наведено чіткого переліку документів, яких не вистачає для проведення їх реєстрації, що свідчить про необґрунтованість і невмотивованість спірних рішень, як актів індивідуальної дії.

Вважає безпідставним посилання відповідача на відсутність у таблиці даних коду УКТЗЕД/ДКПП послуги 49.41.1 з огляду на те, що позивачем взагалі не реалізовано право на подання до ДПС України такої таблиці.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 22.11.2021 у справі № 520/17419/21 адміністративний позов Приватного підприємства "БІСКАЙ" до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії задоволено частково.

Визнано протиправними та скасовано рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 02.07.2021 № 2827333/32272677 про відмову в реєстрації податкової накладної від 15.04.2021 № 9, від 02.07.2021 № 2827334/32272677 про відмову в реєстрації податкової накладної від 30.04.2021 № 32 та від 30.06.2021 № 2810768/32272677 про відмову в реєстрації податкової накладної від 31.03.2021 № 28.

Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 31.03.2021 № 28 на суму 241 876,87 грн, від 15.04.2021 № 9 на суму 116 083,45 грн, від 30.04.2021 № 32 на суму 144 157,26 грн.

У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області на користь Приватного підприємства "БІСКАЙ" судові витрати у розмірі 3405,00 гривень (три тисячі чотириста п`ять гривень 00 копійок).

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України на користь Приватного підприємства "БІСКАЙ" судові витрати у розмірі 3405,00 гривень (три тисячі чотириста п`ять гривень 00 копійок).

Перший відповідач, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального права, просив рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти постанову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначив, що судом першої інстанції неправильно застосовано приписи п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України та не взято до уваги положення постанови Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165, Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 (далі за текстом Порядок № 520), внаслідок чого судом невірно визначено предмет доказування в справі, яким є не дослідження господарських операції, а відповідність наданих платником документів вичерпному переліку, визначеному в Постанові № 1165 та Порядку № 520.

Наполягав на правомірності рішень Головного управління ДПС у Харківській області від 02.07.2021 № 2827333/32272677, від 02.07.2021 № 2827334/32272677, від 30.06.2021 № 2810768/32272677, оскільки позивачем до спірних податкових накладних не додано первинних документів, передбачених п. 5 Порядку № 520, на підтвердження відсутності ризиковості господарських операцій за спірними податковими накладними та необхідних для їх реєстрації.

Вважає, що задовольняючи позовну вимогу про зобов`язання зареєструвати спірні податкові накладні суд першої інстанції вийшов за межі своїх повноважень та підмінив контролюючий орган, оскільки питання про реєстрацію чи відмову в реєстрації податкової накладної відноситься до дискреційних повноважень другого відповідача.

Позивач, у надісланому до суду відзиві на апеляційну скаргу, просив суд апеляційної інстанції залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін, як законне та обґрунтоване. Пояснив, що внаслідок не зазначення контролюючим органом у відповідних квитанціях чіткої підстави для такої дії, не наведення конкретного переліку документів, яких недостатньо для податкових накладних, зупинення першим відповідачем реєстрації спірних податкових накладних є неправомірним.

Також, з огляду на дотримання позивачем усіх визначених законом умов для реєстрації спірних податкових накладних, вважає правильним обрання судом способу захисту порушеного права позивача шляхом зобов`язання другого відповідача зареєструвати спірні податкові накладні.

Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Згідно з частиною 4 статті 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судом першої інстанції встановлено, що ПП «БІСКАЙ» є юридичною особою приватного права. Одним із профільних видів діяльності підприємства є перевезення вантажів дорожніми транспортними засобами (код КВЕД 49.41.1).

01.07.2020 Приватним підприємством «БІСКАЙ» укладено договір про надання послуг №_20-1365 з Товариством з обмеженою відповідальністю «САНДОРА» на виконання комплексу послуг: послуг складського зберігання і комплектації, послуг з доставки продукції клієнтам.

Позивач орендував складські приміщення, уклавши договори оренди складського приміщення та нежитлового приміщення від 01.01.2021 № 06/21 та № 07/21 з Товариством з додатковою відповідальністю «ОПТОВО-ВИРОБНИЧОЇ ТОРГІВЛІ ОПТВИРОБТОРГ».

За умовами договору, розрахунок за надані послуги здійснюється на підставі акту про надання послуг з транспортного експедирування від 31.03.2021 № 331 за період з 01.03.2021 по 31.03.2021, акту про надання послуг з транспортного експедирування від 15.04.2021 № 411 за період з 01.04.2021 по 15.04.2021, акту про надання послуг з транспортного експедирування від 30.04.2021 № 415 за період з 16.04.2020 по 30.04.2021, переданих Замовнику одночасно з оригіналами товарно-транспортних накладних за ці періоди, які виписані на кожне постачання товару в пункти призначення згідно з дорученням Замовника.

За результатами наданих послуг ПП «БІСКАЙ» направило на реєстрацію зведені податкові накладні від 31.03.2021 № 28 на суму 241 876,87 грн, від 15.04.2021 № 9 на суму 116 083,45 грн, від 30.04.2021 № 32 на суму 144 157,26 грн з урахуванням загального обсягу послуг, наданих ТОВ «САНДОРА».

Переміщення товару до складу ПП «БІСКАЙ» підтверджується актами приймання передачі продукції на відповідальне зберігання та товарно транспортними накладними за період з 01.03.2021 по 30.04.2021.

Для виконання послуг логістичного оператора ПП «БІСКАЙ» уклало договір про перевезення та експедирування вантажів автомобільним транспортом від 01.06.2020 № 01/06-20 з Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 .

Позивачем відповідно до ч. 3 п. 11 Порядку № 1165 надано до ГУ ДПС у Харківській області пояснення від 23.06.2021 № 3, від 28.06.2021 № 4 та копії документів для розгляду та прийняття рішення контролюючим органом про реєстрацію податкових накладних від 31.03.2021 № 28, від 15.04.2021 № 9 та від 30.04.2021 № 32 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

30.06.2021 отримано рішення ГУ ДПС у Харківській області № 2810768/32272677 про відмову в реєстрації податкової накладної від 31.03.2021 № 28 у зв`язку з відсутністю первинних документів щодо реалізації та зберігання товару, банківських виписок щодо сплати за відповідні транспортні послуги.

05.07.2021 позивачем відправлено скаргу на рішення від 30.06.2021 № 2810768/32272677 про відмову в реєстрації податкової накладної від 31.03.2021 № 28 в Єдиному реєстрі податкових накладних та копії документів для розгляду та прийняття рішення ДПС України про реєстрацію відповідної податкової накладної.

08.07.2021 позивачем отримано рішення ДПС України № 31371/32272677/2 за результатами розгляду скарги від 30.06.2021 про залишення її без задоволення та відмову в реєстрації податкової накладної від 31.03.2021 № 28 у зв`язку з ненаданням платником податку копій первинний документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи) у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності типових форм та галузевої специфіки, накладних, ненадання платником податку копій розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків.

02.07.2021 позивачем отримано рішення ГУ ДПС у Харківській області № 2827333/32272677 про відмову в реєстрації податкової накладної від 15.04.2021 № 9 у зв`язку з відсутністю первинних документів щодо зберігання (акт приймання передачі майна, додаток до договору оренди), щодо транспортування (документи, що підтверджують наявність власних або орендованих транспортних засобів).

02.07.2021 отримано рішення ГУ ДПС у Харківській області № 2827334/32272677 про відмову в реєстрації податкової накладної від 30.04.2021 № 32 у зв`язку з відсутністю первинних документів щодо зберігання (акт приймання-передачі майна, додаток до договору оренди), щодо транспортування (документи, що підтверджують наявність власних або орендованих транспортних засобів).

Позивач, не погоджуючись із вказаними рішеннями звернувся до суду з позовом.

Задовольняючи частково позовні вимоги суд першої інстанції виходив з не доведення першим відповідачем наявності визначених законом підстав для зупинення реєстрації спірних податкових накладних, оскільки вважав, що поданих позивачем документів достатньо для спростування ризиковості господарських операцій, щодо яких подані спірні податкові накладні. Судом враховано, що не наведення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної певного переліку документів, які необхідно подати платнику податків, унеможливлює визначення платником порядку своїх дій для прийняття контролюючим органом позитивного рішення з цього питання.

З метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, а також дотримання гарантій того, що спір між сторонами буде вирішено остаточно, суд першої інстанції вважав за необхідне зобов`язати другого відповідача зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних спірні податкові накладні.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог про скасування рішення за результатами розгляду скарги від 08.07.2021 № 31371/32272677/2 суд першої інстанції виходив з того, що останнє не є рішенням про відмову в реєстрації податкової накладної, а стосується виключно залишення без задоволення поданої скарги, а отже не створює для заявника жодних юридичних наслідків.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України (перегляду підлягає рішення суду в частині задоволення позову), колегія суддів зазначає таке.

За змістом підпункту «а» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України(у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) (далі за текстом ПК України) об`єктом оподаткування є постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю.

Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до абзацу 1 пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Абзацами першим, другим пункту 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі за текстом Порядок № 1246).

Зокрема, пункт 12 Порядку № 1246 передбачає, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.

Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Колегія суддів зазначає, що обставини зупинення реєстрації податкових накладних обов`язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкової накладної або відмову в реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі за текстом ПН/РК) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі за текстом ЄРПН, Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначено Порядком № 1165.

За визначенням, наведеним у пункті 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.

Відповідно до пункту 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

В силу приписів пункту 7 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (пункт 8 Порядку № 1165).

Відповідно до пункту 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Згідно з пунктом 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Як вбачається зі змісту отриманих позивачем копій квитанцій від 28.04.2021 № (а. с. 16, т. 1), від 15.04.2021 № (а. с. 21, т. 1), від 14.05.2021 № (а. с. 24, т. 1) підставою для зупинення реєстрації спірних податкових накладних в ЄРПН слугувала відсутність Кодів УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 49.41.1 в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товарів/послуг, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН. Додатково повідомлено показники «D» = .0251%, «Р» = 18832.88, «D» = .0238%, «Р» = 345351.34, «D» = .0251%, «Р» = 312758.31 відповідно.

Таким чином, підставою для зупинення реєстрації всіх спірних податкових накладних є відповідність п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Критерії ризиковості здійснення операцій визначені у Додатку № 3 до Порядку № 1165.

Відповідно до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій під таке визначення підпадає відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Аналіз п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку (підпункт 2 пункту 11 Порядку № 1165).

Так, з досліджених колегією суддів копій квитанцій про зупинення реєстрації ПН: № 9 від 15.04.2021; № 28 від 31.03.2021; № 32 від 30.04.2021 встановлено, що перший відповідач, наводячи показники: «D» = .0251%, «Р» = 18832.88; «D» = .0238%, «Р» = 345351.34; «D» = .0251%, «Р» = 312758.31 відповідно, не надає при цьому розрахунку за критерієм підпункту 2 пункту 11 Порядку № 1165, а також не вказує чіткого переліку документів, які слід подати до контролюючого органу у кожному випадку, що в свою чергу дозволяє дійти висновку про безпідставність зупинення реєстрації спірних податкових накладних.

Крім того, відповідно до пункту 12 Порядку №1165, платник податку має право подати до ДПС таблицю даних платника податку за встановленою формою (додаток 5).

З наведеного слідує, що подання таблиці є правом, а не обов`язком платника ПДВ, а отже неподання останньої, не може тягти для платника негативних наслідків.

Колегія суддів зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом у своїх рішеннях, зокрема, у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18, від 20 серпня 2019 року у справі № 2540/3009/18.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість і вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.

Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Аналогічний висновок наведено у постановах Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 02 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18.

Натомість, у квитанціях від 28.04.2021 № , від 15.04.2021 № , від 14.05.2021 № про зупинення реєстрації відповідних податкових накладних № 9 від 15.04.2021, № 28 від 31.03.2021, № 32 від 30.04.2021 не наведено чіткого визначення мотивів зупинення комісією ГУ ДПС у Харківській області реєстрації вказаних ПН, вичерпного переліку документів, який необхідно надати, що свідчить про необґрунтованість та невмотивованість таких рішень, оскільки позивач не міг передбачити відсутність яких саме документів може слугувати підставою для відмови в реєстрації вказаних ПН.

Відповідно до пункту 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520(далі за текстом Порядок № 520), перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Згідно з вимогами пунктів 911 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.

Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до п. 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення комісії Державної податкової служби повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.

За результатами аналізу наведених норм Верховний Суд у постанові від 18 листопада 2021 року у справі № 380/3498/20 зазначив, що чинними нормативно-правовими актами наведено вичерпний перелік обставин, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.

При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку № 520 передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним. В залежності від виду господарської операції, за наслідками якої подається податкова декларація для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також відповідних договірних зобов`язань між суб`єктами господарювання, обсяг документів може бути відмінним.

Крім того, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Аналогічний правовий висновок викладено в постанові Верховного Суду від 3 листопада 2021 року у справі № 360/2460/20.

Колегією суддів установлено, що на виконання вимоги першого відповідача позивачем до ГУ ДПС у Харківській області було надіслано повідомлення від 28.06.2021 № 4 (а. с. 145, т. 3) про надання пояснень та копій документів (22 додатки) щодо податкових накладних від 15.04.2021 № 9; від 30.04.2021 № 32, реєстрацію яких зупинено, та повідомлення від 23.06.2021 № 3 (а. с. 146, т. 3) про надання пояснень та копій документів (22 додатка) щодо податкової накладної від 31.03.2021 № 28, реєстрацію якої зупинено.

Так, з досліджених колегією суддів документів, які було надано разом з повідомленням, установлено, що за умовами договору надання послуг №-1365 від 01 липня 2020 (а. с. 25 59, т. 1), укладеного між ПП «БІСКАЙ» (виконавець) та ТОВ «САНДОРА» (компанія) виконавець зобов`язується надати послуги складського зберігання та комплектації та з доставки продукції (послуги), а компанія зобов`язується оплатити виконавцю вартість наданих послуг відповідно до Додатку № 2. Виконавець зобов`язується забезпечити надання послуг протягом терміну дії цього Договору на всій території надання послуг (п. 2.1 ст. 2). Договір діє до 01 липня 2021 року (п. 3.1 ст. 3).

Сторони узгодили, що після приймання послуг за договором, компанія оплачує виконавцю винагороду за послуги за період. Винагорода за послуги за період підлягає оплаті компанією виконавцю відповідно до умов Додатку № 2 (п. 4.1 ст. 4).

Пунктом 4.2 ст. 4 передбачено, що всі платежі, що підлягають сплаті сторонами за цим Договором, оплачуються сторонами в гривнях шляхом безготівкового переказу на банківські рахунки сторін, зазначені в статті 16 цього Договору. Період, за який розраховується та виплачується винагорода становить календарний місяць (пп. 2.1 п. 2 Додатку № 2).

Умовами договору передбачено, що компанія зобов`язується оплачувати кожен рахунок компанії виконавця відповідно до послуг, наданих згідно з умовами даного Договору, які підлягають оплаті в повному розмірі не пізніше, ніж 21 календарних днів з дати підписання Сторонами акту надання послуг (Акт). У даній редакції 21 календарних днів передбачає відстрочення платежу в 21 календарних днів. Оплата повинна проводитися в гривнях (пп. 3.2 п. 3 Додатку № 2).

Крім того, у пп. 3.3 п. 3 Додатку № 2 сторони, серед іншого, узгодили, що до 3 числа місяця, наступного за звітним, виконавець надає Компанії два примірники акту наданих послуг підписаних зі сторони виконавця із зазначенням вартості таких послуг. Компанія, у випадку відсутності зауважень до Акту, підписує його належним чином і до 10 числа місяця, наступного за звітним, повертає один примірник Акту Виконавцю. На підставі підписаних Актів Компанія самостійно оплачує надані послуги, шляхом перерахування коштів (у гривнях) на рахунок Виконавця.

Так, на виконання вищезазначених умов договору № SD-20-1365 від 01 липня 2020 у зв`язку із наданням послуг за відповідні періоди ПП «БІСКАЙ» та ТОВ «САНДОРА» склали акти про надання послуг з транспортного експедирування: № 331 від 31.03.2021 (а. с. 75 81, т. 1) за період з 15.03.2021 по 31.03.2021, на суму 125539,06 грн, у т.ч. ПДВ - 20923,18 грн; № 411 від 15.04.2021 (а. с. 82 88, т. 1) за період з 01.04.2021 по 15.04.2021, на суму 116083,45 грн, у т.ч. ПДВ - 19347,24 грн; № 415 від 30.04.2021 (а. с. 90 97, т. 1) за період з 16.04.2021 по 30.04.2021, на суму 144157,26 грн, у т.ч. ПДВ - 24026,21 грн.

Також, на підтвердження постачання продукції ТОВ «САНДОРА» у вказані періоди позивачем надано до суду копії товаро-транспортних накладних і відомостей про вантаж за період з 15.03.2021 по 30.04.2021.

Вважаючи, що у зв`язку з наданням послуг ПП «БІСКАЙ» на адресу ТОВ «САНДОРА», що підтверджується вищезазначеними актами, у позивача виникло податкове зобов`язання в силу частини 1 статті 187 ПК України (за правилом першої події), ПП "БІСКАЙ", діючи відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України, сформувало відповідні зведені податкові накладні № 9 від 15.04.2021, № 28 від 31.03.2021, № 32 від 30.04.2021 та подало їх на реєстрацію.

Проте, незважаючи на подані документи, першим відповідачем прийнято спірні рішення від 02.07.2021 № 2827333/32272677 про відмову в реєстрації податкової накладної від 15.04.2021 № 9; від 02.07.2021 № 2827334/32272677 про відмову в реєстрації податкової накладної від 30.04.2021 № 32, у зв`язку з ненаданням платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

В додатковій інформації також зазначено про не надання платником актів приймання-передачі майна, додатку до договору оренди, документів, що підтверджують наявність власних або орендованих транспортних засобів.

Крім того, рішення від 30.06.2021 № 2810768/32272677 про відмову в реєстрації податкової накладної від 31.03.2021 № 28, крім вищезазначених підстав для відмови, містить посилання на відсутність документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством та банківських виписок щодо сплати за відповідні транспортні послуги.

Так, стосовно ненадання платником первинних документів щодо транспортування товару та документів, якими підтверджується наявність транспортних засобів ПП «БІСКАЙ», колегія суддів зазначає, що позивачем надано до суду копії свідоцтв про реєстрацію транспортних засобів (а. с. 131 138, т. 3), які в сукупності з копією договору № 01/06-20 про перевезення та експедирування вантажів автомобільним транспортом від 01 червня 2020 року (а. с. 125 129, т. 3), товаро-транспортними накладними, підтверджують здійснення господарських операцій позивачем із залученням орендованих транспортних засобів.

Також, колегією суддів встановлено, що для надання послуг за умовами договору №-1365 від 01 липня 2020, а саме для зберігання продукції ТОВ «САНДОРА», позивач уклав з ТДВ «ОПТОВО-ВИРОБНИЧОЇ ТОРГІВЛІ ОПТВИРОБТОРГ» договір оренди № 06/21 складського приміщення від 01 січня 2021 року та договір оренди № 07/21 нежитлового приміщення від 01 січня 2021 року, відповідно до умов яких позивач отримав у тимчасове платне користування нежитлові приміщення, які знаходяться за адресою: м. Харків, пров. Унецький, 1-А та 1-А, літ. Н-1(а. с. 67, т. 1), отже, посилання контролюючого орану на відсутність первинних документів щодо зберігання товару є безпідставним.

Незрозумілим є також посилання відповідача на відсутність декларації про відповідність, паспортів якості, сертифікатів відповідності та банківських виписок щодо сплати за транспортні послуги, оскільки господарські операції, щодо яких складено спірні податкові накладні, виникли між позивачем та ТОВ «САНДОРА» на підставі договору надання послуг №-1365 від 01 липня 2020 року, за умовами якого передбачено складення відповідних актів наданих послуг за відповідний період (пп. пп. 3.2, 3.3 п. 3 Додатку № 2), а не вказаних контролюючим органом документів.

Отже, вимога першого відповідача надати документи, які не стосуються спірних податкових накладних є безпідставною.

Колегія суддів вважає, що у своїй сукупності надані позивачем документи є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію спірних податкових накладних.

Суд вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.

Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акту індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації ПН/РК, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини можуть бути підтверджені, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.

І навпаки, ненаведення мотивів прийнятих рішень «суб`єктивізує» акт державного органу та не дає змогу суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган прийшов саме до таких висновків, надати їм правову оцінку та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.

Суд також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації ПН платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН.

Зупинення реєстрації податкової накладної не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів, дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18.

Водночас, позивачем своєчасно, за встановленою формою та в повному обсязі, відповідно до приписів пункту 6 Порядку № 1165, пункту 5 Порядку № 520 і підпунктів 201.16.1., 201.16.2. пункту 201.16. статті 201 ПК України подано до ГУ ДПС у Харківській області інформацію та документи, які підтверджують здійснення господарських операцій та є достатніми для прийняття рішень про реєстрацію спірних ПН.

Колегія суддів зауважує, що в силу частини 2 статті 2 КАС України будь-які рішення чи дії суб`єкта владних повноважень мають бути законними та обґрунтованими, прийнятими чи вчиненими в межах наданих повноважень, містити конкретні об`єктивні факти, на підставі яких його ухвалено або вчинено, а суд у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень перевіряє чи прийнято такі рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, безсторонньо (неупереджено), добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення, своєчасно, тобто протягом розумного строку.

ГУ ДПС у Харківській області в ході судового розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови в реєстрації спірних ПН в ЄРПН.

З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази колегія суддів вважає, що ГУ ДПС у Харківській області при прийнятті рішень від 02.07.2021 № 2827333/32272677 про відмову в реєстрації податкової накладної від 15.04.2021 № 9, від 02.07.2021 № 2827334/32272677 про відмову в реєстрації податкової накладної від 30.04.2021 № 32 та від 30.06.2021 № 2810768/32272677 про відмову в реєстрації податкової накладної від 31.03.2021 № 28 діяло необґрунтовано, без урахування всіх обставин, що мали значення для прийняття таких рішень, не на підставі та не у спосіб, що передбачені ПК України, без дотримання вимог частини 2 статті 2 КАС України, а тому наявні підстави для визнання їх протиправними та скасування.

Як установлено пунктами 19, 20 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому, вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.

Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

Колегія суддів наголошує, що спосіб відновлення порушеного права позивача має бути ефективним та таким, що виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.

Зазначена позиція повністю кореспондується з висновками Європейського суду з прав людини, відповідно до яких обираючи спосіб захисту порушеного права слід зважати на його ефективність з точки зору статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, яка вимагає щоб норми національного правового засобу стосувалися сутності «небезпідставної заяви» за Конвенцією та надавали відповідне відшкодування. Зміст зобов`язань за статтею 13 також залежить від характеру скарги заявника за Конвенцією. Тим не менш, засіб захисту, що вимагається згаданою статтею, повинен бути «ефективним» як у законі, так і на практиці, зокрема, у тому сенсі, щоб його використання не було ускладнене діями або недоглядом органів влади відповідної держави (пункт 75 рішення Європейського суду з прав людини у справі «Афанасьєв проти України» від 5 квітня 2005 року (заява № 38722/02)).

Отже, «ефективний засіб правого захисту» в розумінні статті 13 Конвенції повинен забезпечити поновлення порушеного права й одержання особою бажаного результату.

Згідно з положеннями рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи № (80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів Ради Європи 11 березня 1980 року, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Таким чином, дискреція це елемент управлінської діяльності. Вона пов`язана з владними повноваженнями і їх носіями органами державної влади та місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. Дискрецію не можна ототожнювати тільки з формалізованими повноваженнями вона характеризується відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб`єкта.

На законодавчому рівні поняття «дискреційні повноваження» суб`єкта владних повноважень відсутнє. У судовій практиці сформовано позицію щодо поняття дискреційних повноважень, під якими слід розуміти такі повноваження, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) вибирати один з кількох варіантів конкретного правомірного рішення. Водночас, повноваження державних органів не є дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб`єкта владних повноважень. Тобто, у разі настання визначених законодавством умов відповідач зобов`язаний вчинити конкретні дії і, якщо він їх не вчиняє, його можна зобов`язати до цього в судовому порядку.

Тобто, дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти чи не діяти, а якщо діяти, то у виборі варіанту рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені у законі. Важливою ознакою такого вибору є те, що він здійснюється без необхідності узгодження варіанту вибору будь-ким.

У справі, що переглядається, умови, за наявності яких контролюючий орган зобов`язаний був зареєструвати спірні податкові накладні, були виконані позивачем, а тому у другого відповідача був лише один вид правомірної поведінки зареєструвати такі накладні. За законом у контролюючого органу не було вибору між декількома можливими правомірними рішеннями.

Зважаючи на те, що підставами для відмови в реєстрації спірних податкових накладних були обставини, які не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду в суді першої та апеляційної інстанцій колегія суддів вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 31.03.2021 № 28, від 15.04.2021 № 9, від 30.04.2021 № 32 датою їх подання на реєстрацію.

Відповідно до пункту 1 частини 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право: залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.

За визначенням, наведеним у статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

На підставі викладеного колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд прийшов до вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи та правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального права.

Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують.

Керуючись ч. 4 ст. 229, ч. 4 ст. 241, ст. ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 327329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, - залишити без задоволення.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 22.11.2021 по справі № 520/17419/21 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя Т.С. Перцова
Судді В.Б. Русанова С.П. Жигилій