Справа № 340/2432/22
Суддя: Круговий О.О.
Дата ухвалення: 2023-01-17 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

17 січня 2023 року м. Дніпросправа № 340/2432/22

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Кругового О.О. (доповідач),

суддів: Шлай А.В., Прокопчук Т.С.,

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Дніпро апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Круп`яний тік»

на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 07 вересня 2022 року, (суддя суду першої інстанції Казанчук Г.П.), прийняте в м. Кропивницькому у відкритому судовому засіданні, за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Круп`яний тік» до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення - рішення, -

в с т а н о в и в :

05 травня 2022 року товариство з обмеженою відповідальністю «Круп`яний тік» звернулось до суду з адміністративним позовом, в якому просило: визнати протиправними та скасувати повідомлення-рішення ГУ ДПС у Кіровоградській області за №2 від 02 грудня 2021 року та №2 від 14 квітня 2022 року.

Представник позивача зазначає, що товариством були укладені договори про купівлю зернових у межах яких фактичного вивезення/транспортування товару не відбувалось, з огляду на те, що зерно зберігалось на складі товариства, водночас складські квитанції складені не були, оскільки ТОВ ''Фертагріленд Україна'' не вимагало у складенні складських документів. Отже доводи податкового органу про фіктивність господарських операцій за наслідком чого сформовано податковий кредит позивача не відповідають реальним обставинам, оскільки господарські операції відбулись у реальному часі та підтверджуються первинними документами.

Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 07 вересня 2022 року в задоволенні позовних вимог відмовлено.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції позивач звернувся з апеляційною скаргою, в якій посилаючись на порушення судом вимог норм матеріального та процесуального права просить рішення суду скасувати та прийняти нову постанову про задоволення позову.

Апеляційна скарга обґрунтована доводами адміністративного позову. Позивач зазначає, що відповідачем не доведено того, що у господарських відносинах позивача з його контрагентами не відбувалось реального постачання товарів та послуг. Судом не встановлено, що позивачем умисно було укладено правочини з метою, що завідомо суперечить публічному порядку. Також, позивач вказує, що ним подано достатньо документів на підтвердження господарських відносин щодо зберігання зерна на складі.

Відповідачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому він посилаючись на необґрунтованість доводів скарги просить рішення суду залищити без змін, а апеляційну скаргу без задоволення.

Перевіривши матеріали справи, оцінивши доводи апеляційної скарги, відзиву на апеляційну скаргу та правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права в межах доводів останньої, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.

Судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що на підставі наказу № 1268-п від 23.10.2021 р. ГУ ДПС у Кіровоградській області була проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ ''Круп`яний тік'' за результатами якої складено акт № 3920/11-28-07-02/37298050 ''Про результати документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю ''Круп`яний тік'' () з питань дотримання вимог податкового законодавства України при визначення по взаємовідносинах з ТОВ ''Фертагріленд Україна'' () за жовтень, листопад 2019, червень 2020 року показників декларації з податку на додану вартість за жовтень, листопад 2019 та червень 2020 року (а.с.13-33).

Згідно з висновками акту перевірки, перевіркою встановлені такі порушення:

- вимог п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI, із змінами та доповненнями, в результаті чого занижено податок на додану вартість на 50732 грн., в тому числі за наступні періоду: за жовтень 2019 на суму 34057 грн., за листопад 2019 на суму 16675 грн.; завищено суму від`ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації) на загальну суму 164813 за червень 2020 року.

Позивач подав до відповідача заперечення за вих. № 05/117 на вищезазначений Акт перевірки (а.с.83-92 т.1).

ГУ ДПС у Кіровоградській області на підставі акту перевірки та з урахуванням рішення Державної податкової служби України від 23.02.2022 р. вих. №3571/6/99-00-06-01-03-06 про результати розгляду скарги:

- від 02.12.2021 року №2 (форма ''В4''), яким визначено суму завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 164813 грн. (надалі спірне рішення-1, а.с.9-10);

- від 14.04.2022 року №2 (форма ''Р''), яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 50732 грн. та штрафні фінансові санкції 12683 грн. (надалі спірне рішення-2, а.с.4-6).

Отже правомірність та законність винесених податкових повідомлень-рішень є предметом спору, переданого на вирішення адміністративного суду.

Вирішуючи спір між сторонами та відмовляючи у задоволенні позову суд першої інстанції виходив з того, що позивачем не надано до перевірки первинних документів на підтвердження реальності здійснення господарських операцій, тим самим не підтверджено обґрунтованості формування показників податкової звітності.

Суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.

Відповідно до п.198.3 ст.198 Податкового кодексу України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з п.198.2 ст.198 ПК України, датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

- дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

- дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

У відповідності ж з п.198.6 ст.198 ПК України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Таким чином, наведеними нормами матеріального права, визначено підстави для формування платником податків податкового кредиту з податку на додану вартість і до таких підстав віднесено: наявність господарської операції, сплата податку на додану вартість у вартості товарів (робіт, послуг), факт сплати податку на додану вартість має підтверджуватися відповідними податковими накладними, використання придбаних товарів (робіт, послуг) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Так, за результатом проведеної перевірки, відповідач дійшов висновку про те, що господарські операції між ТОВ ''Круп`яний тік'' та ТОВ ''Фертагріленд Україна'' в жовтні-листопаді 2019, червні 2020 року не відбулися у дійсності, а тому ТОВ ''Круп`яний тік'' при декларуванні допущено порушення податкового кредиту з ПДВ на загальну суму 215545 грн.: за жовтень 2019 34057, за листопад 2019 16675 та червень 2020 164813, з огляду на відсутність належним первинних документів, які складаються за таким видом господарської операції.

Позивач заперечує проти таких висновків, вказує на те, що приймання та зберігання зерна від ТОВ ''Фертагріленд Україна'' відбувалось на підставі договору №41 відповідального зберагіння зерна від 01.07.2019 року, після приймання зерна на зберігання ТОВ ''Круп`яний тік'' на вимогу поклажодавця видає складську квитанцію, але інколи, як і у випадку з ТОВ ''Фертагріленд Україна'', останній, якщо не має необхідності підтвердити наявність зерна третім особам чи не збирається зберігати товар на складі на тривалий час, складська квитанція може і не видаватися. Тому квитанція на соняшник відсутня. Докази транспортування придбаного у ТОВ ''Фертагріленд Україна'' товару (кукурудзу та соняшник) не має, так як цей товар знаходився на зерноскладі позивача і перехід права власності відбувся згідно договорів купівлі-продажу та оформленням видаткових накладних. Для власного зберігання товару зберігач квитанцію не виписує.

Податковий орган вважає безпідставним формування податкового кредиту у трьох податкових періодах: жовтень 2019, листопад 2019 та червень 2020.

Так, згідно договору 349 від 10 жовтня 2019 року, укладеного позивачем з ТОВ ''Фертагріленд Україна'', Продавець зобов`язується передати у власність Покупця товар кукурудза 3 класу в кількості 57 тон до 15.10.2019 року, місце передачі склад Покупця (а.с.106). Пунктом 4.4 договору визначено, що підтвердження якості товару є його посвідчення видане сертифікованою лабораторією зерноскладом Покупця.

До матеріалів справи долучені копії первинних документів, складених ТОВ ''Фертагріленд Україна'': видаткову накладну №РН-0000038 від 10 жовтня 2019 року (а.с.41) та податкову накладну №1 від 10.10.2019 року на загальну суму 204345 грн., в тому числі ПДВ 34057,50 грн. (а.с.167). В якості доказу оплати товару позивач долучив випуску по рахунку (а.с.43-45).

Сума ПДВ в розмірі 34057,50 була зарахована до складу податкового кредиту за жовтень 2019 року.

Позивач вказує про відсутність доказів транспортування товару, оскільки придбаний товар знаходився на складі позивача, проте матеріали справи не містять наявності складських документів щодо отримання чи списання зерна. При цьому, позивач вказав, що спочатку кукурудзу 3-го класу в такій же кількості 57 тон позивач продав ТОВ ''Фертагріленд Україна'' згідно договору від 08.10.2019 року (оплату не отримано), а через два дні саме цю ж кукурудзу і в такій же кількості придбав у ТОВ ''Фертагріленд Україна''.

Отже, з огляду на викладене позивач який спочатку був власником зерна повинен був мати складський документ на 57 тон кукурудзи, який мав би бути погашений 08.10.2019 року, з одночасним складанням нового складського документа на ім`я ТОВ ''Фертагріленд Україна'', який повинен був бути погашений 10.10.2019 року з одночасним складанням нового складського документа знову на позивача.

Вказаних складських документів позивач який є одночасно зерноскладом не було складено.

Згідно з договором 457 від 11 листопада 2019 року, укладеного позивачем з ТОВ ''Фертагріленд Україна'', Продавець зобов`язується передати у власність Покупця товар кукурудза 3 класу в кількості 25,640 тон до 15.11.2019 року, місце передачі склад Покупця (а.с.53). Пунктом 4.4 договору визначено, що підтвердження якості товару є його посвідчення видане сертифікованою лабораторією зерноскладом Покупця.

До матеріалів справи долучені копії первинних документів, складених ТОВ ''Фертагріленд Україна'': видаткову накладну №РН-0000045 від 11 листопада 2019 року (а.с.49) та податкову накладну №3 від 10.10.2019 року на загальну суму 100047,38 грн., в тому числі ПДВ 16674,56 грн. (а.с.169). В якості доказу оплати товару позивач долучив випуску по рахунку (а.с.50-52).

Представник позивача стверджував про відсутність доказів транспортування, оскільки придбаний товар знаходився на складі позивача.

Водночас, матеріали справи містять копію складської квитанції від 11.11.2019 року (а.с.53), яка за твердженням представника позивача підтверджує реальність господарської операції.

Вказана складська квитанція свідчить про те, що 11.11.2019 року від ТОВ ''Фертагріленд Україна'' позивач отримав кукурудзу в кількості 25640. Якість вказаного зерна підтверджено аналізною карткою №102 від 11.11.2019 року, тобто зерноскладом позивача зерно могло бути отримано лише 11.11.2019 року, що спростовує доводи представника позивача про те, що вказаний товар перебував на складському зберіганні у позивача.

Представник позивача стверджував про відсутність доказів транспортування, оскільки придбаний товар знаходився на складі позивача, проте матеріали справи не містять наявності складських документів виписаних на ТОВ ''Фертагріленд Україна''.

Суд першої інстанції правильно вказав, що зерно надійшло на склад ТОВ ''Круп`яний тік'' лише 11.11.2019 року про що свідчить той факт, що лише в цей день 11.11.2019 року зроблений аналіз вказаного зерна. Оскільки відсутня складська квитанція щодо кукурудзи на 25,64 т про підтвердження наявності у ТОВ ''Фертагріленд Україна'' вказаного зерна на зберіганні у зерновому складі (позивач), тому доказом транспортування вказаного товару має бути товарно-транспортна накладна, якої також не було надана ні до перевірки, ні суду.

Позивач зазначає, що спочатку кукурудзу 3-го класу в такій же кількості 25,64 тон позивач продав ТОВ ''Фертагріленд Україна'' 08.11.2019 року (оплату не отримано), а через три дні саме цю ж кукурудзу і в такій же кількості придбав у ТОВ ''Фертагріленд Україна''.

Отже, з огляду на викладене позивач який спочатку був власником зерна повинен був мати складський документ на 57 тон кукурудзи, який мав би бути погашений 08.11.2019 року, з одночасним складанням нового складського документа на ім`я ТОВ ''Фертагріленд Україна'', який повинен був бути погашений 11.11.2019 року з одночасним складанням нового складського документа знову на позивача. При цьому суд наголошує на тому, що згідно складської квитанції зерно надійшло на склад позивача 11.11.2019 за відсутності доказів транспортування.

Згідно з договором поставки №2 від 1 червня 2020 року, укладеним позивачем з ТОВ ''Фертагріленд Україна'', Продавець зобов`язується передати у власність Покупця товар соняшник в кількості 70 тон до 04.06.2020 року, місце передачі склад Продавця (а.с.60-61). Пунктом 4.1 договору визначено, що товар повинен відповідати показникам якості відповідно ДСТУ.

До матеріалів справи долучені копії первинних документів, складених ТОВ ''Фертагріленд Україна'': видаткову накладну №РН-0000011 від 01 червня 2020 року (а.с.56) та податкову накладну №1 від 01.06.2020 року (а.с.173). Вказаний товар не був оплачений позивачем протягом 30 днів, як визначено п.3.1 договору поставки №2.

Згідно з договором поставки №3 від 5 червня 2020 року, укладеного позивачем з ТОВ ''Фертагріленд Україна'', Продавець зобов`язується передати у власність Покупця товар соняшник в кількості 50 тон до 08.06.2020 року, місце передачі склад Продавця (а.с.58-59). Пунктом 4.1 договору визначено, що товар повинен відповідати показникам якості відповідно ДСТУ.

До матеріалів справи долучені копії первинних документів, складених ТОВ ''Фертагріленд Україна'': видаткову накладну №РН-0000012 від 05 червня 2020 року (а.с.57) та податкову накладну №2 від 05.06.2020 року (а.с.174). Вказаний товар не був оплачений позивачем протягом 30 днів, як визначено у п.3.1 договору поставки №2.

Позивач зазначає про відсутність доказів транспортування, оскільки придбаний товар (соняшник) знаходився на складі позивача.

Водночас, матеріали справи не містять жодних складських квитанцій від 01.06.2020 року та від 05.06.2020 року.

Сума ПДВ в розмірі 164913,23 була зарахована до складу податкового кредиту за червень 2020 року.

Позивач вказав, що 26.05.2020 та 29.05.2020 соняшник в кількості 19 та 70 тон позивач продав ТОВ ''Фертагріленд Україна'' (оплату за товар не отримано), а через декілька днів саме це ж насіння соняшника і в такій же кількості придбав у ТОВ ''Фертагріленд Україна''.

Отже, з огляду на викладене позивач який спочатку був власником зерна повинен був мати складський документ на 19 та 70 тон кукурудзи, який мав би бути погашений 01.06.2020 та 05.06.2020 року, з одночасним складанням нових складських документів на ім`я ТОВ ''Фертагріленд Україна'', які повинні були бути погашеними 01.06.2020 та 05.06.2020 відповідно, з одночасним складанням нових складських документів знову на позивача.

Вказаних складських документів позивач який є одночасно зерноскладом не було складено.

Як правильно вказав суд першої інстанції податковим законодавством не встановлено конкретного переліку первинних документів, які повинні складатися за наслідками тієї чи іншої господарської операції. Таким чином, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

Отже, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції. Для податкового обліку значення має саме факт поставки тим постачальником, який вказаний в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження задекларованих сум податкового кредиту (податкових зобов`язань).

Якщо задекларована господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.

У свою чергу, необґрунтована податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їхнього реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника з метою штучного створення умов для формування податкового кредиту та бюджетного відшкодування податку.

Отже, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, які є об`єктом оподаткування, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, на даних якого ґрунтується податкова звітність.

Окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до операцій, що перевіряються.

Документи та інші дані, що підтверджують/спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.

Тому, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість, суд повинен встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання поставок, обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.

До правовідносин, що випливають зі зберігання товарів за договором складського зберігання, застосовуються відповідні положення Цивільного кодексу України. Правовідносини між власниками зерна та суб`єктами зберігання зерна регулюються також Законом України "Про зерно та ринок зерна в Україні".

Відповідно до статті 957 ЦК України за договором складського зберігання товарний склад зобов`язується за плату зберігати товар, переданий йому поклажодавцем, і повернути цей товар у схоронності. Договір складського зберігання укладається у письмовій формі. Письмова форма договору складського зберігання вважається дотриманою, якщо прийняття товару на товарний склад посвідчене складським документом.

Пунктом 24 статті 1 Законом України "Про зерно та ринок зерна в Україні" визначено, що складські документи на зерно це товаророзпорядчі документи, що видаються зерновим складом власнику зерна як підтвердження прийняття зерна на зберігання та посвідчення наявності зерна і зобов`язання зернового складу повернути його володільцеві такого документа.

Відповідно до статті 24 Законом України "Про зерно та ринок зерна в Україні" зерно підлягає зберіганню у зернових складах. Власники зерна мають право укладати договори складського зберігання зерна на зберігання зерна у зернових складах з отриманням складських документів на зерно, а також зберігати зерно у власних зерносховищах. При прийманні зерна на зберігання зерновий склад зобов`язаний здійснити аналіз його якості.

Згідно зі статтею 26 Законом України "Про зерно та ринок зерна в Україні" договір складського зберігання зерна є публічним договором, типова форма якого затверджується Кабінетом Міністрів України. За договором складського зберігання зерна зерновий склад зобов`язується за плату зберігати зерно, що передане йому суб`єктом ринку зерна. Договір складського зберігання зерна укладається в письмовій формі, що підтверджується видачею власнику зерна складського документа. Зерно, прийняте на зберігання за простим або подвійним складським свідоцтвом, не може бути відчужене без правомірної передачі простого або подвійного складського свідоцтва.

Стаття 961 ЦК України та частина перша статті 37 Законом України "Про зерно та ринок зерна в Україні" встановлюють наступні види складських документів: 1) складська квитанція; 2) просте складське свідоцтво; 3) подвійне складське свідоцтво.

При цьому частина одинадцята статті 37 Законом України "Про зерно та ринок зерна в Україні" передбачає, що відносини, що виникають при обігу складських документів, регулюються цим Законом та іншими нормативно-правовими актами, з урахуванням встановлених цим Законом особливостей.

На виконання Закону України ''Про зерно та ринок зерна в Україні'' та постанови Кабінету Міністрів України від 11 квітня 2003 року №510 ''Про забезпечення сертифікації зернових складів на відповідність послуг із зберігання зерна та продуктів його переробки, запровадження складських документів на зерно'' Мінагрополітики України наказом від 27 червня 2003 року №198 затвердило Положення про обіг складських документів на зерно (далі Положення №198).

За визначенням, наведеним у Положенні №198, власники зерна - фізичні та юридичні особи незалежно від форм власності і підпорядкування, яким належить зерно на праві власності, а також держава в особі Кабінету Міністрів України або уповноважених ним органів у разі переходу до неї права власності на зерно.

Підставою для видачі складської квитанції на зерно є угода про зберігання зерна, укладена між зерновим складом і поклажодавцем, та факт прийняття зерна на зберігання (пункт 3.2 глави 3 Положення №198).

Згідно з пунктом 3.4 глави 3 Положення №198 при витребуванні зерна складська квитанція повертається поклажодавцем зерновому складу в обмін на документ, який посвідчує відвантаження зерна складом. На повернутій складській квитанції та на її другому примірнику, який зберігався на зерновому складі, проставляються відмітки "Погашено", про що робиться відповідний запис у Реєстрі складських документів на зерно.

Отже, за загальним правилом поклажодавцем, тобто особою, яка передала річ на зберігання є юридична особа (ТОВ '' Фертагріленд Україна'') яка є власником зерна. Водночас, Законом України "Про зерно та ринок зерна в Україні" встановлює певні особливості у регулюванні відносин між суб`єктами ринку зерна та висуває певні вимоги як до особи зберігача, так і особи поклажодавця. Приписи статей 24, 26, 37 Закону України "Про зерно та ринок зерна в Україні" та Положення №198 у своїй сукупності свідчать, що у правовідносинах із складського зберігання зерна поклажодавець вважається його власником.

Пунктом 24 статті 1 Закону України "Про зерно та ринок зерна в Україні" складські документи на зерно - товаророзпорядчі документи, що видаються зерновим складом власнику зерна як підтвердження прийняття зерна на зберігання та посвідчення наявності зерна і зобов`язання зернового складу повернути його володільцеві такого документа.

У частини 3, 7 статті 24 Закону України "Про зерно та ринок зерна в Україні" вказано, що при прийманні зерна на зберігання зерновий склад зобов`язаний здійснити аналіз його якості.

Видача зерна володільцеві складського документа на зерно здійснюється в обмін на виписані на це зерно складські документи.

У пункті 2.4 Договору №41 відповідального зберігання зерна зазначено, що якість зерна, що передається на зберігання, визначається на підставі лабораторних досліджень, проведених акредитованою лабораторією Зберігача в порядку, передбаченому чинним законодавством України (а.с.175-176 т.1).

Так, позивачем не надані жодні документи на підтвердження аналізу якості зерна.

Відповідно до статті 43 Закону України "Про зерно та ринок зерна в Україні", якщо зерновий склад приймає зерно на зберігання без видачі простого або подвійного складського свідоцтва, то для підтвердження прийняття зерна на зберігання він повинен видати складську квитанцію.

Істотні дані складської квитанції встановлюються Кабінетом Міністрів України.

У пункті 1.3 Положення №198 бланки складських документів на зерно є бланками окументів суворої звітності. Їх виготовлення, отримання, доставка, облік, зберігання, видача, списання проводяться згідно з чинним законодавством.

Відповідно до пунктів 1.7 1.11 Положення №198 зерновий склад на бажання поклажодавця зобов`язаний видати йому один із складських документів на зерно. Зерновий склад зобов`язаний постійно мати в наявності бланки таких документів. При оформленні партії зерна складська квитанція виписується в обов`язковому порядку як первинний документ, що засвідчує кількість та якість прийнятого складом зерна. Зерновий склад зобов`язаний забезпечити наявність бланків складських документів на зерно.

Зерновий склад зобов`язаний виписувати окремо складські документи на зерно для партій зерна, що належать різним товарним класам, відповідно до державних стандартів.

Зерновий склад не повинен видавати поклажодавцю складські документи на зерно, якщо: - зерно не було прийняте зерновим складом на зберігання; - зерно має особливі показники якості, які можуть завдати шкоди здоров`ю персоналу зернового складу або третім особам, а також майну зернового складу.

Зерновому складу забороняється одночасно видавати поклажодавцю два складських свідоцтва на одну й ту саму частину зерна, прийнятого складом на зберігання.

Складська квитанція на зерно виписується складом одночасно з прийняттям зерна на зберігання, а складські свідоцтва - не пізніше наступного робочого дня після прийняття зерна на зберігання.

Враховуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції, що наявність складської квитанції є обов`язковим первинним бухгалтерським документом, який складається за результатом господарської операції щодо передачі права на зерно іншій особі.

Отже, аналізуючи вищевказані норми Положення №198 суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що у разі відсутності обставин, визначених у пункті 1.9 цього Положення, зерновий склад (позивач) був зобов`язаний скласти складські документи, як доказ надходження зерна на склад. Проте, в супереч вказаним положенням цього зроблено не було.

Згідно пунктів 1.21, 1.23 Положення №198 зерновий склад зобов`язаний виписувати складські документи на власне зерно, що зберігається на складі. Складська квитанція на зерно, яке належить зерновому складу, виписується протягом дня прибуткування зерна складом. Зерновий склад може виписувати на зазначене зерно просте або подвійне складське свідоцтво.

Зерновий склад протягом одного робочого дня (у встановленому порядку) повинен внести дані про видані ним складські документи до Реєстру складських документів на зерно.

Тобто, позивач, який є зерновим складом був зобов`язаний скласти складську квитанцію при придбанні зерна, чого зроблено також не було. Вказане свідчить про відсутність належних первинних документів, які б свідчити про реальність господарської операції.

Згідно з п.1.2 Наказу Міністерства аграрної політики країни 11.08.2005 N374 затверджено Порядок ведення основного реєстру складських документів на зерно та зерна, прийнятого на зберігання, і реєстру зернового складу відомості про юридичних та фізичних осіб (відомості про особу) це відомості про юридичних та фізичних осіб, що містять такі дані: для юридичних осіб - резидентів - найменування, місцезнаходження та ідентифікаційний код за ЄДРПОУ (для юридичних осіб - нерезидентів - найменування, місцезнаходження та держава, в якій зареєстрована особа); для фізичних осіб громадян України - прізвище, ім`я та по батькові, місце проживання та ідентифікаційний номер (для фізичних осіб іноземців або осіб без громадянства - прізвище, ім`я та по батькові (за наявності), місце проживання за межами України).

Згідно з п.1 пп. 1.19 Положення №198 після заповнення реквізитів складського документа на зерно, реєстрації його у Реєстрі складських документів на зерно з присвоєнням порядкового номера, один примірник оригіналу заповненого бланка складського документа передається поклажодавцеві або вповноваженій ним особі, а другий залишається на складі.

Пунктом 1 пп. 1.20 Положення №198 поклажодавець чи вповноважена ним особа на підтвердження отримання складського документа ставить власний підпис у Реєстрі складських документів на зерно, що ведеться зерновим складом.

Як передбачено частиною 1 статті 21 Закону України ''Про зерно та ринок зерна в Україні'', якість зерна та продуктів його переробки, що виробляються в Україні або ввозяться на митну територію України, має відповідати державним стандартам та іншим нормативним документам.

Водночас позивачем не надано доказів отримання від постачальників зерна документів, які б підтверджували його якість, зокрема посвідчень про якість зерна на кожну партію, свідоцтв про вміст пестицидів, токсичних елементів та мікотоксинів на кожну партію зерна, карантинних чи фітосанітарних сертифікатів. Отже, відсутність доказів про якість зерна, яке позивач придбав, у даній справі також свідчить про безтоварність спірних господарських операцій.

Поставка будь якого товару має підтверджуватись та супроводжуватись наступними документами: а) видатковою накладною, що оформлена на підставі довіреності покупця на отримання товарно-матеріальних цінностей; б) рахунком-фактурою продавця із зазначенням точної кількості та ціни товару та номеру і дати додаткової угоди до цього Договору, згідно з якою здійснюється поставка товару; в) посвідченням якості, виданим сертифікованою лабораторією.

У разі, якщо поставка товару відбувається на умовах EXW (''Франко завод'') (у редакції Інкотермс - 2010) додатково поставка товару підтверджується та супроводжується наступними документами: а) складським документом (складська квитанція, просте або подвійне складське свідоцтво), зареєстрованим в ДП ''Держреєстри України'' у день його видачі. При поставці товару на не сертифікованому зерновому складі - довідкою зернового складу; б) актом приймання-передачі Товару, підписаного уповноваженими представниками обох сторін і зерновим складом.

У разі коли поставка товару здійснюється на умовах CPT (''Доставка оплачена до …'') (у редакції Інкотермс - 2010), за виключенням умов, які можуть бути обумовлені в цьому договорі, поставка товару підтверджується та супроводжується наступними документами: а) видатковою накладною, що оформлена на підставі довіреності покупця на отримання товарно-матеріальних цінностей; б) рахунком-фактурою продавця із зазначенням точної кількості та ціни товару та номеру і дати додаткової угоди до цього договору, згідно з якою здійснюється поставка Товару; в) при постачанні залізничним транспортом - карткою аналізу зерна, виданою сертифікованою лабораторією, а також на вимогу покупця ветеринарним свідоцтвом Ф2; г) копіями товарно-транспортної накладної чи залізничної накладної, в залежності від виду транспорту.

До матеріалів справи долучений договір №41 відповідального зберігання зерна від 01.07.2019 року укладений між Позивачем та ТВО ''Фертагріленд України'', яким визначено, що Поклажодавець передає, а Зберігач приймає на відповідальне зберігання сільськогосподарську продукцію (залі зерно) згідно накладних в кількості, номенклатурі та на терміни означеної нижче з видачею Поклажодавцю складської квитанції (а.с.118-124 т.1).

Отже, позивачем не надано документів щодо реального руху товару та не спростовані в цій частині висновки акту перевірки, натомість позивач підтвердив факт відсутності складських документів щодо зберігання зерна як ТОВ ''Ферагріленд Україна'' та в подальшому частково відсутні складські документи щодо зберігання зерна самим позивачем.

Представник позивача надав до суду першої інстанції в якості доказу надання ТОВ ''Круп`яний тік'' послуг по зберіганню зерна на зерноскладі ТОВ ''Фертагріленд Україна'' рахунок-фактуру №СФ-0000667 від 31.10.2019 року та акт №ОУ-0000302 здачі-прийняття (надання послуг) від 31.10.2019 року.

Однак, зі зазначених документі неможливо встановити за який період вони були складені, оскільки акт взагалі не містить інформації за який період здійснюється оплата/чи протягом якого часу надавались послуги чи то за жовтень 2019 року, чи то взагалі за весь період дії договору відповідального зберігання №41 від 01.07.2019 року.

В силу приписів статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність'' первинні документи мають містити відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Отже, як на думку суду, акт виконаних робіт не містить повної інформації про зміст та обсяг господарської операції.

Також суд вважає за необхідно вказати наступне.

Відповідно до статті 1 Закону України ''Про підприємництво'' підприємництво - це безпосередня самостійна, систематична, на власний ризик діяльність по виробництву продукції, виконанню робіт, наданню послуг з метою отримання прибутку, яка здійснюється фізичними та юридичними особами, зареєстрованими як суб`єкти підприємницької діяльності у порядку, встановленому законодавством.

Представник позивача надав суду письмові пояснення щодо руху зерна від нього до ТОВ ''Фертагріленд Україна'' та в подальшому від ТОВ ''Фертагріленд Україна'' до позивача (а.с.200).

Досліджуючи ланцюг постачання зерна встановлено, що кукурудзу 3 класу у жовтні та листопаді 2019 року та соняшник у червні 2020 року перед його реалізацією ТОВ ''Фертагріленд Україна'' позивачу було придбано у самого позивача, тобто спочатку зерно було реалізовано позивачем ТОВ ''Фертагріленд Україна'', а потім ТОВ ''Фертагріленд Україна'' продала це ж зерно позивачу. При цьому, ТОВ ''Фертагріленд Україна'' декларує реалізацію продукції позивачу з незначною націнкою в порівнянні з цінами придбання такої продукції ТОВ ''Фертагріленд Україна'' від позивача, зокрема, націнка за одну тону кукурудзи 3 класу становить в жовтні 2019 року 29 грн., в листопаді 2019 року 1,67 грн., при придбанні соняшника різниця становить в червні 2020 року 0,84 грн. за тону.

Позивачем не було спростовано вказані доводи, а в судовому засіданні представник позивача також не спростовував вказані доводи податкового органу.

Так, предметом господарської операції щодо придбання соняшника у червні 2020 року (договір від 01.06.20 та від 05.06.20) могло бути зерно соняшника врожаю 2019 року з огляду на виробничий процес вирощування соняшника, а тому, таке зерно зберігалось на зерноскладі ще з 2019 року. Реалізуючи соняшник у кількості 89 тон (70 + 19) ТОВ ''Фертагріленд Україна'' отримало дохід лише 74,76 грн. Як на думку суду, вказана сума не може являтись змістом підприємницької діяльності та суперечить меті ведені господарської діяльності одержання прибутку.

Крім того, згідно письмових та усних пояснень представника позивача, ТОВ ''Круп`яний тік'' реалізувавши ТОВ ''Фертагріленд Україна'' кукурудзу у жовтні та листопада 2019 році станом на сьогоднішній день (майже три роки) не отримало грошові кошти за проданий товар. При цьому, за соняшник проданий спочатку ТОВ ''Фертагріленд Україна'' у травні 2020 року, а потім придбавши цей же соняшник назад, також не було проведено оплату як при продажу позивачем соняшника, так і при його придбанні. Лише у грудні 2020 року сторони договору домовились провести взаємозалік.

Суд зазначає, що формальна наявність договорів, видаткових та податкових накладних сама по собі не є достатнім та беззаперечним документальним підтвердженням фактичного виконання договірних відносин.

Первинні документи не можуть бути свідченням фактичного виконання операцій з поставки за наявності у справі обставин.

Проаналізувавши надані позивачем первинні документи у їх сукупному взаємозв`язку, суд дійшов висновку, що такі не можуть свідчити про безумовне підтвердження реального здійснення спірних господарських операцій між контрагентом, щодо якого здійснювалась перевірка.

Такий висновок суду повністю узгоджується із правовою позицією Касаційного адміністративного Суду викладеної у постанові від 22.06.2022 року у справі 120/3875/20-а про те, що за встановленими у цій справі обставинами позивачем не підтверджено реальності здійснення господарських операцій з поставки продукції за наслідками взаємовідносин із контрагентами, а тому вважає обґрунтованим висновок судів попередніх інстанцій про відсутність у позивача права на отримання податкових вигод за формально задекларованими операціями.

Тобто за вказаними господарськими операціям не були складені належні первинні документи, які мають супроводжувати даний вид поставки.

У цій справі контролюючий орган в повній мірі виконав передбачений частиною другою статті 77 КАС України обов`язок із доведення належними та допустимими доказами правомірності та обґрунтованості прийнятого ним рішення. Натомість, саме позивач, заперечуючи проти висновку відповідача про належність йому на праві власності спірної зернової продукції, міг і повинен був надати відповідні докази (у разі їх дійсного існування) на підтвердження своєї позиції щодо наявності спочатку зерна у нього, а потім у його контрагента складські квитанції, товарно-транспортні документи тощо). Втім, протягом розгляду справи представник позивача вказав на відсутність складських квитанцій на зберігання зерна, яке було реалізовано ТОВ ''Фертагріленд Україна'', не надано також складських квитанції на це ж зерно, яке було придбано у ТОВ ''Фертагріленд Україна'', як і не вказав на обставини неможливості їх надання. Більш того, позивач вказав про те, що ним не виписувались складські документи на підтвердження руху спочатку проданого, а потім придбаного зерна. Враховуючи викладене, суд відповідно до вимог частини п`ятої статті 77 КАС України вирішив справу на підставі наявних доказів та дійшов висновку про відмову у задоволенні позову.

За викладених обставин суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції про відсутність підстав для задоволення позовних вимог ТОВ «Круп`яний тік».

З урахуванням вищевикладеного, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції є законним та обгрнутованим, доводи апеляційної скарги не спростовують висновку суду, а тому підстави для зміни або скасування рішення суду відсутні.

Керуючись ст. 243, 308, 311, 315, 316, 321, 325 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ :

Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Круп`яний тік» - залишити без задоволення.

Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 07 вересня 2022 року в адміністративній справі №340/2432/22 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів.

Головуючий - суддя О.О. Круговий

суддя А.В. Шлай

суддя Т.С. Прокопчук