Справа № 280/990/22
Суддя: Лукманова О.М.
Дата ухвалення: 2023-01-19 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

19 січня 2023 року м. Дніпросправа № 280/990/22

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого - судді Лукманової О.М. (доповідач),

суддів: Божко Л.А., Дурасової Ю.В.,

за участю секретаря судового засідання: Рівної В.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 20.07.2022 року (суддя Чернова Ж.М., м. Запоріжжя, повний текст рішення складено 28.07.2022 року) в справі №280/990/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торговий дім «Доноват» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

в с т а н о в и в:

28.12.2021 року ТОВ «Торговий дім «Доноват» (далі по тексту позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі по тексту відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 04.10.2021 року №.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 20.07.2022 року позовні вимоги задоволено частково, визнано частково протиправним та скасовано частково податкове повідомлення рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 04.10.2021 № на суму 279184,00 грн.

Головне управління ДПС у Запорізькій області не погодившись з рішенням суду, подало апеляційну скаргу, в якій просило рішення суду скасувати та в задоволенні позовних вимог відмовити. Свої вимоги обґрунтовувало тим, що судом не надано належної оцінки нормам чинного законодавства, висновки суду не відповідають обставинам справи, що призвело до прийняття невірного рішення. Апелянт зазначав, що суд при прийнятті рішення не врахував, що суб`єкти господарювання ТОВ «Спрінг Пром», ТОВ «Фармер Лайт», ПАТ «Укрпромобладання», ТОВ «Елікс Люкс», які є контрагентами позивача, у своїй діяльності не створювали реальних дій по продажу товарів та послуг, що не були реалізовані, та метою діяльності яких є проведення фіктивних господарських операцій. Апелянт вказував, що метою діяльності контрагентів позивача було формування недійсного від`ємного значення для позивача. Апелянт вказував, що господарські операції позивача з контрагентами не є фактичними, оскільки не відповідають основній діяльності підприємств, не встановлено дійсність та необхідність отримання послуг, контрагенти не мають виробничих потужностей та трудових ресурсів, відсутні наймані працівники для здійснення будь-яких дій по виконанню взятих на себе договірних зобов`язань. Апелянт зазначив, що придбані позивачем товари та послуги не були реалізовані та використані у власній господарській діяльності надалі, відсутня мета їх замовлення. Апелянт вважав, що первинні документи, які повинні підтверджувати факт здійснення господарських операцій, складені з порушеннями, інші первинні документи взагалі відсутні.

Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга в межах її доводів не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Згідно ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Задовольняючи позовні вимоги частково, суд першої інстанції виходив з того, що податковий кредит позивачем сформований на підставі виданих контрагентом податкових накладних, контрагент позивача є платником податків та спроможний здійснювати господарські операції, що підтверджується виконанням договору поставки. Суд першої інстанції дійшов висновку, що взаємовідносини між позивачем та його контрагентами є фактичними, мають ознаки реальних господарських відносин та мають на меті отримання прибутку шляхом здійснення господарсько-договірних операцій. Суд вказав на відсутність доказів, які б ставили під сумнів реальність виконання операцій, невідповідність цих операцій дійсному економічному змісту, або засвідчили б наявність інших обставин, що підтвердили недобросовісність позивача як платника податків та позбавляли його права на податковий кредит. Відбулись зміни в структурі активів, зобов`язань та у власному капіталі, що спростовує висновки контролюючого органу про нереальність господарських операцій між позивачем та його контрагентом. Суд першої інстанції вказував, що відповідно до договору №2021/01.2 від 22.01.2021 року укладеного між позивачем та ТОВ «Спрінг Пром», останій зобов`язався надати, а позивач прийняти та оплатити консультаційні послуги з питань зовнішньо-економічної діяльності, вартість зазначених послуг, згідно п.2.1 складала 42000,00 грн., в т.ч. ПДВ 7000,00 грн. умови оплати наданих послуг встановлено п.2.2 та дорівнює 90 банківських днів після підписання акту прийому-передачі наданих послуг. Відповідно до наданого позивачем платіжного доручення №522 від 19.02.2021 року, останнім було здійснено часткову оплату в розмірі 4410,00 грн., інших доказів оплати позивачем не надано. Згідно проведеного відповідачем аналізу ЄРПН встановлено, що ТОВ «Спрінг Пром» за січень 2021 року оформлено придбання консультаційних послуг, реалізація яких оформлена на ТОВ «ТД «Доноват», у контрагента постачальника ТОВ «Дрім 100», яким оформлено придбання аналогічних послуг у ТОВ «Фін Лайт», а той в свою чергу у того ж ТОВ «Спрінг Пром», тобто встановлено придбання послуг один від одного, усі податкові накладні між цими контрагентами оформлено в межах одного дня. Суд першої інстанції вказував, що ТОВ «Спрінг Пром» у штаті не має працівника на відповідній посаді, який би був обізнаний у питаннях митного права. Позивачем не обґрунтовано економічної вигоди від отриманої консультації, суд вважає, що 42000,00 грн. це велика сума за надання усної консультації. Суд першої інстанції вказував, що податкове повідомлення-рішення № від 04.10.2021 року в частині зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 7000,00 грн. не є протиправним та скасуванню не підлягає.

Згідно матеріалів справи, фахівцями ГУ ДПС у Запорізькій області у період з 11.08.2021 року по 17.08.2021 року проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Торговий дім «Доноват» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за травень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, з урахуванням періодів декларування від`ємного значення (січень квітень 2021 року) та поданих уточнюючих розрахунків, за результатами якої складено акт від 20.08.2021 року №7758/08-01-07-05/42775590. Висновками акту зафіксовано порушення ТОВ «Торговий дім «Доноват» п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198 ПК України, допущено завищення суми від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу наступного звітного періоду, на суму 286184 грн. Підставою для визначення таких висновків, на думку податкового органу, є нереальність здійснення господарських відносин з ТОВ «Спрінг Пром», ТОВ «Фармер Лайт», ПАТ «Укрпромобладання», ТОВ «Елікс Люкс», встановлено відсутність придбання товарів та послуг, що не були реалізовані.

ТОВ «Торговий дім «Доноват» не погодившись з висновками акту перевірки подало заперечення на акт, які відповідно до листа ГУ ДПС у Запорізькій області від 27.05.2021 року № 3181/12/0801.07.05.07 розглянуті та висновки акту щодо завищення від`ємного значення з ПДВ ТОВ «Торговий дім «Доноват» залишено без змін, вказано, що висновки акту є законними.

У своїх доводах ТОВ «Торговий дім «Доноват» вказує на незаконність проведення перевірки та її висновків узагалі.

Відповідно до пп.75.1.2 п.75.1 ст.75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Згідно п. 77.1, п. 77.4 ст. 77 ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок. Про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.

Згідно п. 102.1 ст. 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни до Податкового кодексу України, підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» доповнено пунктом 52-2, яким встановлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2,80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). На період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Дію карантину на території України введено постановою Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 року № 211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2».

Постановою Кабінету Міністрів України від 09.12.2020 року № 1236 «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» продовжено дію карантину з 19 грудня 2020 року до 28 лютого 2021 року.

Постановою Кабінету Міністрів України від 17.02.2021 року № 104 «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України» продовжено дію карантину до 30.04.2021 року. Постановою Кабінету Міністрів України від 21.04.2021 року № 405 «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України» продовжено дію карантину до 30.06.2021 року. Постановою Кабінету Міністрів України від 16.06.2021 року № 611 «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України» продовжено дію карантину до 31.08.2021 року. Постановою Кабінету Міністрів України від 22.09.2021 року № 981 «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України» продовжено дію карантину до 31.12.2021 року.

На час призначення, проведення документальної виїзної перевірки позивача діяли карантинні обмеження введені постановами Кабінету Міністрів України, діяли законодавчі обмеження на проведення перевірок (мораторій).

Відповідно до п. 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17.09.2020 року № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

Постановою Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 року № 89 скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб: тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 р. та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 р. № 568-ІХ); документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15,78.1.16 пункту 78.1 статті Кодексу.

Встановлено, що рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 26.01.2022 року у справі № 640/18314/21 визнано протиправною та нечинною постанову Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок». Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05.07.2022 року рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26.01.2022 року у справі № 640/18314/21 залишено без змін.

Верховний Суд України в постанові від 27.01.2015 року у справі № 21-425а14 висловив правову позицію, зміст якої полягає в тому, що нормами Податкового кодексу України, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних, фактичних перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Невиконання вимог ПК України щодо організації та проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої. Такої позиції системно дотримується Верховний Суд, зокрема, в постановах від 11.07.2019 року у справі № 804/8855/14, від 11.06.2019 року у справі №815/348/18, від 06.02.2020 року у справі № 821/543/16, від 07.02.2020 року у справі № 815/5748/15, від 02.09.2020 року у справі № 820/3426/16.

Суд вказує, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась.

Відповідно до п. 2.1 ст. 2 ПК України, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.

Відповідно, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у Податковому кодексу України, з одного боку і в постанові Кабінету Міністрів України з іншого боку - застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України. У справі, що розглядається позивачем у позовній заяві, поясненнях, визначав як підставу для скасування оскаржуваних рішень контролюючого органу порушення відповідачем положень норми п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, у зв`язку з чим перевірка позивача була проведена всупереч дії установленого мораторію.

Порушення вимог Податкового кодексу України щодо проведення перевірки під час дії мораторію має наслідком визнання перевірки незаконною та не може породжувати правових наслідків такої перевірки. За таких обставин податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками незаконної перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не можуть вважатись правомірними і підлягають скасуванню.

Суд першої інстанції не надав оцінку доводам позивача щодо незаконності призначення та проведення перевірки.

Згідно з пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (в редакції на момент винесення наказу) установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

У постанові Верховного Суду від 21.02.2020 року у справі № 826/17123/18 Верховний Суд відступив від висновків про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки. Верховний Суд зазначив, що недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист. Верховний Суд у зазначеній справі сформулював правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 року у справі № 816/228/17 сформувала правовий висновок, згідно з яким неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Позивач у своїх доводах вказує на незаконність призначення та проведення перевірки щодо нього.

У постанові від 01.09.2022 року у справі № 640/16093/21 Верховний Суд вказував, що, оскільки проведена перевірка відбулась усупереч законодавчій забороні, такі обставини тягнуть за собою протиправність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Дії відповідача щодо проведення та відновлення планової документальної виїзної перевірки, які здійснено податковим органом в період дії мораторію на проведення перевірок, не можуть слугувати підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень як доказ, що одержаний з порушенням порядку, встановленого законом, у розумінні статті 74 (Кодексу адміністративного судочинства України.

Отже, суд апеляційної інстанції вважає, що неправомірність призначення перевірки, незаконність її проведення є підставою для скасування рішень, прийнятих за результатами такої перевірки. Невиконання вимог Податкового кодексу України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.

При прийнятті рішення, суд апеляційної інстанції враховує правові позиція Верховного Суду, викладені у постановах від 22.02.2022 року у справі № 420/12859/21, від 27.04.2022 року у справі № 140/1846/21, від 15.04.2022 року у справі № 160/5267/21, від 22.09.2020 року у справі № 520/8836/18, від 12.10.2022 року у справі № 160/24072/21, від 28.10.2022 року у справі № 600/1741/21-а.

Відповідно до матеріалів справи, на підставі акту перевірки, 04.10.2021 року ГУ ДПС у Запорізькій області прийнято податкове повідомлення рішення № , яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за травень 2021 року у розмірі 286184,00 грн.

ТОВ «Торговий дім «Доноват» не погодившись з податковим повідомленням-рішення, подало до ДПС України скаргу, яка залишена без задоволення та податкове повідомлення-рішення без змін.

ТОВ «Торговий дім «Доноват» обґрунтовує свої позовні вимоги тим, що реальність здійснення господарських операцій з контрагентами підтверджується первинними та іншими та їх подальше використання.

Встановлено, що 16.03.2021 року між ТОВ «Спрінг Пром» (продавець) та ТОВ «Торговий дім «Доноват» (покупець) було укладено договір поставки товару №2021/03.1, за умовами якого постачальник зобов`язувався передати у власність покупця товару, покупець приймає товар та здійснює за нього оплату.

ТОВ «Спрінг Пром» виписано рахунки на оплату № 109 від 16.03.2021 року, № 110 від 16.03.2021 року щодо поставки ТОВ «Торговий дім «Доноват» лічильника холодної води, скотча пакувального у кількості 20 шт., гофрокартона 2-х шарового 10 шт. тощо.

Сторонами договору підписано видаткові накладні № 109 від 16.03.2021 року, № 110 від 16.03.2021 року.

Після виконання договору, ТОВ «Спрінг Пром» виписало податкові накладні № 109 від 16.03.2021 року, № 110 від 16.03.2021 року, які мають необхідні реквізити, зареєстровані у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Перевезення товару підтверджується товарно-транспортною накладною № 109 від 16.03.2021 року.

ТОВ «Торговий дім «Доноват» здійснило оплату на користь ТОВ «Спрінг Пром» відповідно до копії платіжного доручення № 23 від 13.04.2021 року на суму 10298,00 грн.

Встановлено, що 22.01.2021 року між ТОВ «Фармер Лайт» (продавець) та ТОВ «Торговий дім «Доноват» (покупець) було укладено договір поставки товару №2021/01.2, за умовами якого продавець зобов`язувався передати у власність покупця товару, покупець приймає твар та здійснює за нього оплату.

ТОВ «Фармер Лайт» виписано рахунок на оплату № 62 від 29.01.2021 року, щодо поставки ТОВ «Торговий дім «Доноват» контактор-вимикача, втулки у кількості 36 шт. Сторонами договору підписано видаткову накладну№ 62 від 29.01.2021 року.

Перевезення товару підтверджується товарно-транспортною накладною № 62 від 29.01.2021 року.

ТОВ «Фармер Лайт» виписало податкову накладну № 62 від 29.01.2021 року, яка має необхідні реквізити та зареєстрована у Єдиному реєстрі податкових накладних.

ТОВ «Торговий дім «Доноват» здійснило оплату на користь ТОВ «Фармер Лайт» відповідно до копій платіжних доручень № 521 від 19.02.2021 року на суму 4158,00 грн., № 643 від 16.08.2021 року на суму 35442,00 грн.

Відповідно до матеріалів справи, що 12.04.2021 року між ТОВ «Елікс-Люкс» (постачальник) та ТОВ «Торговий дім «Доноват» (покупець) було укладено договір поставки товару №2021/01.2, за умовами якого продавець зобов`язувався передати у власність покупця товару, покупець приймає твар та здійснює за нього оплату. Специфікаціями № 1, № 2, № 3 від 12.04.2021 року сторони договору узгодили поставку писець ЗСЛ у кількості 5000 шт., ЗІП до терміналів, конденсаторів КПС у кількості 15000 шт. тощо.

Постачальник виписав рахунки на оплату № 98 від 16.04.2021 року, № 22 від 05.05.2021 року, № 23 від 05.05.2021 року. Сторонами договору підписано видаткові накладні № 98 від 16.04.2021 року, № 22 від 05.05.2021 року, № 23 від 05.05.2021 року.

Перевезення товару підтверджується товарно-транспортною накладною № 22 від 05.05.2021 року.

ТОВ «Елікс-Люкс» виписало податкові накладні № 22 від 05.05.2021 року, № 23 від 05.05.2021 року, № 98 від 16.04.2021 року, які мають необхідні реквізити та зареєстровані у Єдиному реєстрі податкових накладних.

ТОВ «Торговий дім «Доноват» здійснило оплату ТОВ «Елікс-Люкс» відповідно до копій платіжних доручень № 50 від 14.05.2021 року на суму 5100,00 грн., № 73 від 25.05.2021 року на суму 153455,00 грн., № 616 від 29.07.2021 року на суму 14868,00 грн., № 670 від 02.09.2021 року на суму 438776,00 грн., № 669 від 02.09.2021 року на суму 104585,00 грн., № 727 від 13.10.2021 року на суму 340817,00 грн., № 745 від 19.10.2021 року на суму 409979,00 грн.

Також встановлено, що ПАТ «Укрпромобладання» та ТОВ «Торговий дім «Доноват» (покупець) домовились про постачання товарів. ПАТ «Укрпромобладання» виписало рахунки на оплату № 243 від 10.02.2021 року. ПАТ «Укрпромобладання» та ТОВ «Торговий дім «Доноват» підписано видаткову накладну № 456 від 29.04.2021 року.

Перевезення товару підтверджується товарно-транспортною накладною № Р456 від 29.04.2021 року.

ТОВ «Торговий дім «Доноват» здійснило оплату ПАТ «Укрпромобладання» відповідно до копій платіжних доручень № 512 від 11.02.2021 року на суму 35424,00 грн., № 574 від 30.04.2021 року на суму 35424,00 грн.

Долучено до справи виписані ПАТ «Укрпромобладання» податкові накладні № 72 від 11.02.2021 року, № 122 від 29.04.2021 року, які мають необхідні реквізити та зареєстровані у Єдиному реєстрі податкових накладних.

У межах перегляду законності винесеного податкового повідомлення-рішення, з урахуванням незаконності призначеної та проведеної перевірки, за результатами якої винесено відповідачем оскаржуване податкове повідомлення-рішення, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно зі ст.ст. 1, 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтується на даних бухгалтерського обліку. На даних бухгалтерського обліку ґрунтується фінансова, податкова, статистична та інші види звітності. Первинні документи по відображенню господарських операцій являються основою і для податкового обліку.

Первинний документ згідно з визначенням ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення. Господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

За змістом ч. 1, ч. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Суд вказує, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 ЦК України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання. Господарська операція пов`язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондується з нормами ПК України.

Відповідно до п. 44.1, п.п. 44.3 44.5 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.

Згідно з п. 138.2 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що законодавцем визначається поняття первинних документів, як доказів, які підтверджують реальність здійснення економічної господарської операції, здійснення договірних відносин за результатами яких відбулась зміна майнового стану платника податків та змінились показники податкового зобов`язання такого платника. Первинні документи повинні підтвердити укладання договору між платником податку, у даному випадку позивачем, його виконання, тобто отримання товарів для власної діяльності, здійснення оплати, що передбачає передачу коштів від замовника на рахунок виконавця. Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричинити реальні зміни майнового стану платника податків. Позивачем підтверджені витрати, як засіб оплати за отримані від контрагента товари (насіння соняшника), наявні докази руху коштів, зміна майнового стану та активів позивачем доведена.

Згідно п. 198.2, п. 198.3, 198.6 ст. 198, п.п. 200.1 - 200.4 ст. 200 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною. Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. Сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом. При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу. Не дає права на віднесення сум податку до податкового кредиту податкова накладна, складена платником, звільненим від сплати податку за рішенням суду, після набрання чинності таким рішенням суду.

При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду. Якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 статті 200, має від`ємне значення, тому бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від`ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг, або залишок від`ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.

Суд апеляційної інстанції зазначає, що контрагент позивача на момент виконання договору був зареєстрований як платник податку на додану вартість, мав право виписувати податкові накладні. Господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Колегія суддів враховує, що в матеріалах справи відсутні будь-які докази того, що договори, які були укладені між позивачем та його контрагентами щодо постачання товарів не визнані судом недійсними або розірвані з ініціативи сторін. Податкова інспекція не наділена правом визначати які договори є нікчемними, і відповідно до цього не має права створювати певні наслідки з своїх припущень.

Колегія суддів зазначає, що від`ємне значення сформоване за результатами взаємовідносин з контрагентами, визначене вірно у частині, враховуючи правомірність формування сум податкового кредиту та підтвердження його виникнення. Від`ємне значення суми ПДВ виникає у разі, коли податковий кредит платника більший за податкове зобов`язання, враховуючи, що податковий кредит позивачем сформовано вірно, його формування підтверджено всіма первинними документами, сума від`ємного значення не потребує коригування.

Згідно ч. 1, ч. 6 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Не передбачено повернення судових витрат здійснених суб`єктом владних повноважень, крім пов`язаних із залученням свідків та проведенням експертиз.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, рішення суду першої інстанції слід залишити без змін, як таке, що прийняте з додержанням норм матеріального та процесуального права.

Керуючись ст.ст. 242, 308, 315, 316, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

п о с т а н о в и в:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області - залишити без задоволення.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 20.07.2022 року в справі №280/990/22 залишити без змін.

Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів, відповідно до ст., ст. 328, 329 КАС України.

Головуючий - суддя О.М. Лукманова

суддя Л.А. Божко

суддя Ю. В. Дурасова