Справа № 640/18710/20
Суддя: Глущенко Яна Борисівна
Дата ухвалення: 2023-01-18 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 січня 2023 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді-доповідача Глущенко Я.Б.,

суддів Горяйнова А.М., Пилипенко О.Є.,

секретаря Височанської Н.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Сатурн-ТВ» до Головного управління ДПС у м. Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділа Державної податкової служби України, про визнання протиправними та скасування рішень, за апеляційними скаргами Товариства з обмеженою відповідальністю «Сатурн-ТВ» та Головного управління ДПС у м. Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділа Державної податкової служби України, на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15.08.2022, -

У С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Сатурн-ТВ» (далі - позивач, ТОВ «Сатурн-ТВ») звернулось у суд з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділа Державної податкової служби України, (далі - відповідач, ГУ ДПС у м. Києві) про визнання протиправними та скасування:

- податкових повідомлень-рішень від 26.02.2020 №2, №7, №7 та №7;

- вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 26.02.2020 №Ю-089;

- рішення №7 від 26.02.2020 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на соціальне страхування в сумі 323990,90 грн;

- рішення №7 від 26.02.2020 про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченою Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування».

На обґрунтування позовних вимог зазначає, що висновки акту перевірки, на підставі яких були прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення, не відповідають дійсним обставинам справи та нормам чинного законодавства. Відповідач безпідставно дійшов висновку про те, що договори, укладені між ТОВ «Сатурн-ТВ» та фізичними особами підприємцями, які також працюють на вказаному товаристві, мають ознаки трудового договору, а тому, відповідно, є протиправним нарахування податковим органом податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування. Також стверджує, що оскільки списана ТОВ «Сатурн-ТВ» у 2019 році дебіторська заборгованість у розмірі 15548629,35 грн відповідала ознакам безнадійної заборгованості, загальний фінансовий результат товариства був відкоригований в сторону зменшення на відповідну суму, у зв`язку з чим заниження податку на прибуток відсутнє.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 15.08.2022 позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 26.02.2020 №7, №7, №7, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 26.02.2020 №Ю-089, рішення №7 від 26.02.2020 про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченою Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», №7 від 26.02.2020 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нараховано єдиного внеску. У задоволенні решти позову відмовлено.

Не погоджуючись із судовим рішенням, сторони подали апеляційні скарги.

Позивач, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та постановити нове рішення, яким позов задовольнити повністю. Свою позицію обґрунтовує тим, що судом першої інстанції безпідставно не враховано, що фінансовий результат до оподаткування зменшено ТОВ «Сатурн-ТВ» на заборгованість у розмірі 15548629,35 грн, відносно якої сплив термін позовної давності, тобто яка відповідає ознаці, визначеній у абз. «а» пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України).

Відповідач, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та постановити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю. Свою позицію обґрунтовує тим, що місцевим судом необґрунтовано не взято до уваги, що ТОВ «Сатурн-ТВ» здійснювало виплати за договорами фізичним особам-підприємцям, які одночасно є найманими працівниками цього товариства, водночас роботи за такими договорами виконувалися в ході трудової діяльності та відносяться до функцій та обов`язків найманих працівників підприємства, а тому суми доходу, виплаченого в рамках виконання цих робіт підлягають відповідному оподаткуванню.

Відзиву на апеляційну скаргу позивача не подано.

У відзиві на апеляційну скаргу відповідача ТОВ «Сатурн-ТВ» наголошує, що рішення суду першої інстанції в частині задоволення позову є законним та обґрунтованим, а тому підстави для його скасування відсутні.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи та доводи скарг, колегія суддів уважає, що апеляційну скаргу відповідача потрібно залишити без задоволення, натомість апеляційну скаргу позивача - задовольнити частково, а рішення суду - скасувати в частині, з таких підстав.

Судом установлено, що ГУ ДПС у м. Києві проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Сатурн-ТВ» з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2016 по 30.09.2019, за результатами якої складено Акт перевірки від 21.01.2020 №26/26-15-05-02-05/33156447 (далі - Акт перевірки).

Згідно з Актом перевірки встановлено наступні порушення позивачем вимог податкового законодавства:

- п.п. 44.1, 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, п. 4 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 6 «Виправленні помилок і зміни у фінансових звітах», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.05.1999 №137, п. 5 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку №11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 №20, зі змінами та доповненнями, п. 5 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290, із змінами та доповненнями, п.п. 18, 20, 7 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», у результаті чого занижено податок на прибуток у періоді, що перевірявся, всього в загальній сумі 9 009 894,00 грн;

- п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.5, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1 та п. 201.10 ст. 201 ПК України, у результаті чого завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (рядок 21) на загальну суму 1 335 562,00 грн;

- пп. 164.2.1 п. 164.2 ст. 164, ст. 167, пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, пп. 171.1 ст. 171, із урахуванням пп. 14.1.80, пп. 14.1.195, пп. 14.1.222 п. 14.1 ст. 14 ПК України, у результаті чого занижено податкове зобов`язання по сплаті до бюджету податку на доходи фізичних осіб на суму 5 883 754,50 грн;

- ст. 51, п. 70.16 ст. 70, пп. 176.2 «б» п. 176.2 ст. 176 ПК України, у результаті чого встановлено подання з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку (форма №1 ДФ) IV квартал 2016 року;

- пп. 1.1, пп. 1.3, пп. 1.5 п. 161 розділу 10 розділу ХХ, пп. 164.2.1 п. 164.2 ст. 164, ст. 167, пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, пп. 171.1 ст. 171 ПК України, у результаті чого занижено податкове зобов`язання по сплаті до бюджету військового збору на суму 490 312,88 грн;

- п. 1 ч. 2 ст. 6, п. 1 ч. 1 ст. 7 та п. 5 ст. 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», у результаті чого занижено зобов`язання по сплаті єдиного внеску на загальну суму 647 981,81 грн;

- пп. 4.2.6 п. 4.2 ст. 6 розділу ІІ Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», у результаті чого встановлено подання з порушенням встановлених строків звіту про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за червень 2019 року.

За результатами розгляду заперечень на Акт перевірки відповідачем, відповідно до листа від 21.02.2020 №32960/10/26-15-05-02-05, висновки цього акту викладені в наступній редакції, а саме, встановлено наступні порушення позивачем вимог податкового законодавства:

- пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 139.2.1 п. 139.1 ст. 139 ПК України, п. 5 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку №11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 №20, п.п. 7, 18, 20 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, п. 4 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах» від 28.05.1999 №137, у результаті чого занижено податок на прибуток у періоді, що перевірявся, всього в загальній сумі 3 105 169,00 грн;

- п. 198.3, п. 198.5, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1 та п. 201.10 ст. 201 ПК України, у результаті чого завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (рядок 21) на загальну суму 48523,00 грн;

- пп. 164.2.1 п. 164.2 ст. 164, ст. 167, пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, пп. 171.1 ст. 171, із урахуванням пп. 14.1.180, пп. 14.1.195, пп. 14.1.222 п. 14.1 ст. 14 ПК України, у результаті чого занижено податкове зобов`язання по сплаті до бюджету податку на доходи фізичних осіб на суму 5 883 754,50 грн;

- ст. 51, п. 70.16 ст. 70, пп. 176.2 «б» п. 176.2 ст. 176 ПК України, у результаті чого встановлено подання з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку (форма №1 ДФ) IV квартал 2016 року;

- пп. 1.1, пп. 1.3, пп. 1.5 п. 161 розділу 10 розділу ХХ, пп. 164.2.1 п. 164.2 ст. 164, ст. 167, пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, пп. 171.1 ст. 171 ПК України, у результаті чого занижено податкове зобов`язання по сплаті до бюджету військового збору на суму 490 312,88 грн;

- п. 1 ч. 2 ст. 6, п. 1 ч. 1 ст. 7 та п. 5 ст. 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», у результаті чого занижено зобов`язання по сплаті єдиного внеску на загальну суму 647 981,81 грн;

- пп. 4.2.6 п. 4.2 ст. 6 розділу ІІ Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», у результаті чого встановлено подання з порушенням встановлених строків звіту про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за червень 2019 року.

26.02.2020 на підставі Акту перевірки ГУ ДПС у м. Києві у відношенні позивача прийнято:

- податкове повідомлення-рішення №2, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на суму 3 755 143,00 грн, в т.ч. 3 004 114,00 грн - за основним платежем, 751 029,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями);

- податкове повідомлення-рішення №7, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб всього на суму 9 968 301,75 грн, в т.ч. за основним платежем - 5 883 754,50 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 4 084 547,25 грн;

- податкове повідомлення-рішення №7, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на загальну суму 830 691,82 грн, в т.ч. 490 312,88 грн - за основним платежем та 340 378,94 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;

- податкове повідомлення-рішення №7, яким застосовано штрафні санкції по податку на доходи фізичних осіб у розмірі 510,00 грн;

- вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ю-089, сформовану щодо необхідності сплати заборгованості за сплати єдиного внеску в розмірі 647 981,81 грн;

- рішення №7 про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», на підставі якого до позивача застосовано штраф у розмірі 170,00 грн;

- рішення №7 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нараховано єдиного внеску, яким до ТОВ «Сатурн-ТВ» застосовано штрафні санкції у розмірі 323 990,90 грн.

Не погоджуючись із указаними рішеннями та вимогою, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Задовольняючи частково позов, місцевий суд виходив з того, що відносини позивача з фізичними особами-підприємцями, переліченими в Акті перевірки, не мають характеру трудових, відповідно нарахування сум єдиного соціального внеску на підставі спірної вимоги та застосування до позивача штрафних санкцій за таке нарахування є протиправним. Водночас позивачем не доведено відсутність заниження податку на прибуток у періоді, що перевірявся.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів приходить до наступного.

Відповідно до п. 164.1 ст. 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.

Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Згідно з пп. 164.2.1 п. 164.2 ст. 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту).

Відповідно до пп.пп. 168.1.1, 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в ст. 167 цього Кодексу.

Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку (п. 171.1 ст. 171 ПК України).

Згідно з пп.пп. 1.2, 1.5 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України об`єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у ст. 171 цього Кодексу.

Водночас п. 177.8 ст. 177 ПК України передбачено, що під час нарахування (виплати) фізичній особі-підприємцю доходу від здійснення нею підприємницької діяльності, суб`єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, не утримують податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою-підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документу, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб`єкта підприємницької діяльності. Це правило не застосовується в разі нарахування (виплати) доходу за виконання певної роботи та/або надання послуги згідно з цивільно-правовим договором, коли буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця відповідно до підпунктів 14.1.195 та 14.1.222 п. 14.1 ст. 14 цього Кодексу.

Аналіз наведених законодавчих приписів дає підстави для висновку, що визначальною умовою для сплати суб`єктом господарювання податку на доходи фізичних осіб і військового збору є наявність між останнім та фізичною особою-підприємцем відносин, які фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до роботодавця чи працівника.

В умовах дії такого принципу фінансової звітності, як превалювання сутності над формою, який полягає в тому, що операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми, встановлення дійсної сутності правовідносин між суб`єктом господарювання та фізичною особою-підприємцем мають визначальне значення для вирішення спору.

Як зазначив Верховний Суд, зокрема, в постановах від 26 вересня 2018 року у справі №822/723/17 та від 31 січня 2020 року у справі №826/14889/18, основною ознакою, що відрізняє цивільні відносини від трудових, є те, що трудовим законодавством регулюється процес організації трудової діяльності. За цивільно-правовим договором процес організації трудової діяльності залишається за його межами, метою договору є отримання певного матеріального результату. Виконавець, який працює за цивільно-правовим договором, на відміну від працівника, який виконує роботу відповідно до трудового договору, не підпорядковується правилам внутрішнього трудового розпорядку, хоча і може бути з ними ознайомлений, він сам організовує свою роботу і виконує її на власний ризик, працівник не зараховується до штату установи (організації), не вноситься запис до трудової книжки та не видається розпорядчий документ про прийом його на роботу на певну посаду.

Трудовий договір - це угода щодо здійснення і забезпечення трудової функції. За трудовим договором працівник зобов`язаний виконувати роботу з визначеної однієї або кількох професій, спеціальностей, посади відповідної кваліфікації, виконувати визначену трудову функцію в діяльності підприємства. Після закінчення виконання визначеного завдання трудова діяльність не припиняється. Предметом трудового договору є власне праця працівника в процесі виробництва, тоді як предметом договору цивільно-правового характеру є виконання його стороною певного визначеного обсягу робіт.

У ході проведення перевірки контролюючим органом установлено, що підприємство здійснювало виплати фізичним особам-підприємцям, які одночасно є працівниками суб`єкта господарювання за основним місцем роботи, а саме:

- ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) - працювала на посаді бухгалтера відповідно до наказу від 05 листопада 2013 року №155-К.

При цьому згідно з договором надання послуг від 28.09.2017 №7/17 ФОП ОСОБА_1 надавала бухгалтерські послуги.

За період з вересня 2017 року по червень 2019 року ФОП ОСОБА_1 згідно з актами виконаних робіт та картки рахунку № НОМЕР_2 надано послуг на загальну суму в розмірі 1 560 000,00 грн.

Згідно з договором надання послуг від 28.09.2017 №7/17 ФОП ОСОБА_1 надавались послуги по дослідженню кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки.

За період з вересня 2017 по грудень 2018 ФОП ОСОБА_1 згідно з актами виконаних робіт та картки рахунку № НОМЕР_2 надано послуг на загальну суму в розмірі 7 120 000,00 грн.

За період з вересня 2017 по грудень 2018 ФОП ОСОБА_1 згідно з актами виконаних робіт та картки рахунку № НОМЕР_2 надано послуг на загальну суму в розмірі 7 120 000,00 грн.

- ОСОБА_2 (РНОКПП НОМЕР_3 ) - працювала на посаді бухгалтера відповідно до наказу від 16.09.2013 №82-К.

При цьому, згідно з договором надання послуг від 27.09.2017 №1/17, ФОП ОСОБА_2 надавала послуги по дослідженню кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки.

За період з жовтня 2017 по березень 2019 ФОП ОСОБА_2 згідно з актами виконаних робіт та картки рахунку № НОМЕР_2 надано послуг на загальну суму в розмірі 5 740 000,00 грн.

- ОСОБА_3 (РНОКПП НОМЕР_4 ) - працювала на посаді менеджер ЗЕД відповідно до наказу від 01.04.2015 №30-К.

Водночас, згідно з договором надання послуг від 02.10.2017 №3/17, ФОП ОСОБА_3 надавала послуги перекладу.

За період з жовтня 2017 по червень 2019 ФОП ОСОБА_3 згідно з актами виконаних робіт та картки рахунку № НОМЕР_2 надано послуг на загальну суму в розмірі 2 506 270,00 грн.

Також, згідно з договором надання послуг від 28.09.2017 №2/17, ФОП ОСОБА_3 надавала послуги по дослідженню кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки.

За період з грудня 2017 по червень 2019 ФОП ОСОБА_3 згідно з актами виконаних робіт та картки рахунку № НОМЕР_2 надала послуг на загальну суму в розмірі 4 090 300,00 грн.

- ОСОБА_4 (РНОКПП НОМЕР_5 ) - працювала на посаді бухгалтера відповідно до наказу від 24.12.2015 №174-К.

У той же час, згідно з договором надання послуг від 27.09.2017 №1/17, ФОП ОСОБА_4 надавала послуги по дослідженню кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки.

За період з вересня 2017 по червень 2019 ФОП ОСОБА_4 згідно з актами виконаних робіт та картки рахунку № НОМЕР_2 надано послуг на загальну суму в розмірі 6 720 000,00 грн.

- ОСОБА_5 (РНОКПП НОМЕР_6 ) - працював на посаді менеджер ЗЕД відповідно до наказу від 01.04.2015 №33-К.

При цьому згідно з договором надання послуг від 02.10.2017 №1/17 ФОП ОСОБА_5 надавав послуги по дослідженню кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки та переклад.

За період з жовтня 2017 по грудень 2017 ФОП ОСОБА_5 згідно з актами виконаних робіт та картки рахунку № НОМЕР_2 надав послуг на загальну суму в розмірі 493 455,00 грн.

- ОСОБА_6 (РНОКПП НОМЕР_7 ) працювала на посаді начальника підрозділу промоутерів та мерчендайзерів відповідно до наказу від 16.11.2011 №69-К.

Згідно з договором надання послуг від 02.10.2017 №6/17 ФОП ОСОБА_6 надавала послуги по дослідженню кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки та переклад.

За період з жовтня 2017 по грудень 2017 ФОП ОСОБА_6 згідно з актами виконаних робіт та картки рахунку № НОМЕР_2 надано послуг на загальну суму в розмірі 4 000 000,00 грн.

- ОСОБА_7 (РНОКПП НОМЕР_8 ) працювала на посаді менеджер ЗЕД відповідно до наказу від 01.04.2015 №25-К.

Згідно з договором надання послуг від 25.01.2018 №25/18 ФОП ОСОБА_7 надавала послуги по дослідженню кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки та переклад.

За період з січня 2018 по квітень 2018 ФОП ОСОБА_7 згідно з актами виконаних робіт та картки рахунку № НОМЕР_2 надано послуг на загальну суму в розмірі 750 000,00 грн.

Указані обставини слугували для таких висновків податкового органу: винагорода за виконану роботу виплачувалася регулярно; винагорода від ТОВ «Сатурн-ТВ» є основним джерелом надходжень фізичних осіб-підприємців; виконані роботи виконувалися особисто без залучення найманих працівників та інших ФОП (згідно ІС «Податковий Блок», звітність за формою ШДФ відсутня); робота виконується в інтересах ТОВ «Сатурн-ТВ» та для здійснення ним господарської діяльності та отримання прибутку; роботи згідно з договором підприємцями надавалися в регламентований час роботи товариства одночасно з виконанням обов`язків трудового договору, відповідно до наданих до перевірки табелів обліку робочого часу вищезазначені підприємці дотримувалися внутрішнього розпорядку ТОВ «Сатурн-ТВ».

Однак, з метою встановлення характеру виконуваних робіт згідно з цивільно-правовими угодами апеляційним судом установлено, що характер послуг, які надавалися указаними фізичними особами-підприємцями за укладеними договорами (дослідження кон`юнктури ринку, послуги перекладача) є відмінними від посадових обов`язків таких осіб, вчинюваних на займаних посадах (бухгалтери, менеджери ЗЕД, начальник відділу мерчендайзингу), що підтверджується наявними в матеріалах справи копіями посадових інструкцій працівників та предметами укладених договорів. При цьому контролюючим органом не ставиться під сумнів необхідність придбання послуг, наданих цими особами за цивільно-правовими договорами, в межах господарської діяльності позивача та їх відповідність діловій меті та специфіці діяльності позивача.

Також колегія суддів ураховує, що вартість отриманих послуг позивачем включена до складу витрат при визначенні бази оподаткування податком на прибуток підприємств.

Додатково судова колегія звертає увагу, що аналіз посадових інструкцій працівників та змісту укладених цивільно-правових договорів свідчить, що останні не містять ознак трудових договорів, адже відсутній обов`язок виконавців бути присутнім на підприємстві у визначені робочі години, обов`язок дотримуватися правил внутрішнього трудового розпорядку, обов`язок підприємства забезпечувати виконавців матеріально-технічною базою, регламентації процесу праці, часу та тривалості робочого часу тощо.

Також установлено, що виконання ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 як фізичними особами - підприємцями своїх обов`язків за укладеними договорами про надання послуг не було можливе у рамках здійснення ними своїх трудових функцій на підприємстві, адже такі права не передбачені відповідними посадовими інструкціями таких працівників. Надання ж послуг за договорами підтверджуються відповідними актами приймання - передачі. При цьому твердження контролюючого органу, що під час надання послуг вказані особи перебували на робочому місці та дотримувалися правил внутрішнього трудового розпорядку не підтверджується жодними належними та допустимими доказами.

Водночас КВЕДи зареєстрованих як ФОП ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 повністю відповідають характеру та предмету укладених між ними та позивачем договорів.

Стосовно тверджень відповідача про те, що виплачувана ФОП винагорода носила регулярний характер суд зазначає, що виплата такої винагороди була обумовлена не певною календарною періодичністю, а залежала виключно від факту надання послуг згідно з актами приймання-передачі.

Доводи контролюючого органу про те, що винагорода, виплачена вказаним ФОП, є основним джерелом надходжень не можуть слугувати підставою для визнання таких відносин виключно трудовими.

Однією з основних ознак, яка відрізняє цивільні (підрядні) відносини від трудових є також і те, що трудовим законодавством регулюється процес організації трудової діяльності. За цивільно-правовим договором процес організації трудової діяльності залишається за його межами, метою договору є отримання певного матеріального результату.

Виконавець, який працює за цивільно-правовим договором, на відміну від працівника, який виконує роботу відповідно до трудового договору, не підпорядковується правилам внутрішнього трудового розпорядку, він сам організовує свою роботу і виконує її на власний ризик.

Наведену позицію висловив Верховний Суд у постановах від 08 травня 2018 року у справі №127/21595/16-ц, від 28 січня 2022 року в справі №320/5392/19.

За встановлених у цій справі обставин суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що спірні взаємовідносини між позивачем та ФОП ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 носять цивільно-правовий характер.

Ураховуючи вищезазначене, висновок відповідача про заниження позивачем як роботодавцем (податковим агентом) бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військового збору є необґрунтованим.

Відповідно до Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (далі - Закон №2464) визначаються правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку.

Згідно з п. 1 ч. 2 ст. 6 Закону №2464 платник єдиного внеску зобов`язаний своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону №2464 єдиний внесок нараховується: для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого), ч. 1 ст. 4 цього Закону, - на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України «Про оплату праці», та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно- правовими договорами.

Згідно з ч. 5 ст. 8 Закону №2464 єдиний внесок для платників, зазначених у ст. 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 22% до визначеної статтею 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.

Платники єдиного внеску зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, не пізніше 20 числа наступного місяця, крім гірничих підприємств, які зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, не пізніше 28 числа наступного місяця (пункт 8 ст. 9 Закону №2464).

Згідно з п. 3 ст. 9 Закону №2464 обчислення єдиного внеску податковими органами здійснюється на підставі актів перевірки правильності нарахування та сплати єдиного внеску, звітності, що подається платниками до податкових органів, бухгалтерських та інших документів, що підтверджують суми виплат (доходу), на суми яких (якого) відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.

Сума єдиного внеску, своєчасно не нарахована та/або не сплачена у строки, встановлені Законом №2464 є недоїмкою та стягується з нарахуванням пені та застосуванням штрафів.

Відповідно до ч. 4 ст. 25 Закону №2464 орган доходів і зборів у порядку, за формою та у строки, встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, надсилає платникам єдиного внеску, які мають недоїмку, вимогу про її сплату. Вимога про сплату недоїмки є виконавчим документом.

Згідно з п. 3 ч. 11 ст. 25 Закону №2464 за донарахування податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10% зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більше як 50% суми донарахованого єдиного внеску.

Як убачається з Акта перевірки, перевіркою повноти визначення єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.04.2016 по 30.09.2019 встановлено його заниження на суму 647981,81 грн, яке зумовлене заниженням сум виплачених фізичним особам-підприємцям, відносини з якими фактично є трудовими, на які нараховується єдиний внесок в розмірі 22 % (в межах максимальної величини) - на загальну суму 9934 178,01 грн.

З огляду на те, що в ході судового розгляду цієї справи встановлено, що відносини позивача з фізичними особами-підприємцями, зазначеними в Акті перевірки, не мають характеру трудових, відповідно нарахування сум єдиного соціального внеску згідно зі спірною вимогою та застосування до позивача штрафних санкцій за таке нарахування є протиправним.

Таким чином, апеляційний суд уважає правильним висновок суду першої інстанції, що прийняті 26.02.2020 податкові повідомлення-рішення №7, №7, №7, вимога №Ю-089, рішення №7 та №7 є протиправними та підлягають скасуванню.

Стосовно позовних вимог в частині оскарження податкового повідомлення-рішення від 26.02.2020 №2 щодо збільшення податку на прибуток приватних підприємств та застосування штрафних санкцій, апеляційний суд зазначає наступне.

З матеріалів справи вбачається, що між ТОВ «Сатурн-ТВ» та постачальниками було укладено договори купівлі-продажу №21/13 від 02 січня 2013 року (постачальник ТОВ «Вольт Март» ), договір купівлі-продажу №1/13 від 02 січня 2013 року (продавець ТОВ «Таір-К» ), договір купівлі-продажу з ТОВ «Е-Комерс» ) та ФОП ОСОБА_8 (РНОКПП НОМЕР_9 ).

За результатами взаємовідносин з вказаними контрагентами у позивача виникла кредиторська заборгованість на загальну суму 1 140 889,00 грн.

Так, в Акті перевірки зазначено, що згідно з наданими ТОВ «Сатурн-ТВ» до перевірки журналами-ордерами (оборотами рахунку) по рахунку 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» станом на 01.10.2016 встановлено наявність кредиторської заборгованості, щодо якої минув термін позовної давності та яка не була погашена станом на 30.09.2019, по наступних постачальниках: ТОВ «Таір-К» - 12 057,41 грн; ТОВ «Вольт Март» - 14 784,75 грн; ТОВ «Е-Комерс» - 264 290,35 грн; ФО ОСОБА_8 - 849 756,53 грн.

Підприємством в ході проведення перевірки надано первинні документи, що підтверджують виникнення зазначеної заборгованості, та відповідно до яких встановлено наступні періоди її виникнення: ТОВ «Таір-К» в сумі 12 057,41 грн - 03.01.2014 за видатковою накладною №1 від 28.01.2014; ТОВ «Вольт Март»: 14 784,75 грн - 24.01.2014 відповідно до видаткової накладної №584 від 24.01.2014; ТОВ «Е-Комерс» в сумі 264 290,35 грн згідно з видатковими накладними №ЕК-0000326 від 10.11.2014, №ЕК- 0000597 від 31.12.2014, №ЕК-0000074 від 30.01.2015, №ЕК-0000257 від 10.03.2015, №ЕК- 0000258 від 10.03.2015, №ЕК-0000305 від 13.03.2015; ФО ОСОБА_8 в сумі 849 756,53 грн - 29.08.2014 відповідно до довідки рахунок від 29.08.2014 №854625, №854624, №854626, №854627.

Апеляційний суд звертає увагу, що указані в Акті перевірки обставини позивачем не заперечувались. Водночас ані в позовній заяві, ані в апеляційній скарзі позивачем не надано жодних пояснень щодо невключення кредиторської заборгованості на загальну суму 1 140 889,00 грн до складу доходу.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про зобов`язання та її розкриття у фінансовій звітності викладені у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку №11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року №20 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2000 року за №85/4306 (далі - Положення №20).

Так, згідно з п. 5 Положення №20 зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.

Ураховуючи вищезазначене, обґрунтованими є викладені відповідачем в Акті перевірки висновки про заниження показників, задекларованих у рядку декларацій «дохід від будь-якої діяльності (за вирхуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» на загальну суму 1 140 889,00 грн, та відповідно про заниження податку на прибуток на суму 205360,00 грн.

Таким чином, податкове повідомлення-рішення від 26.02.2020 №2 в частині визначення позивачу грошового зобов`язання по податку на прибуток на загальну суму 256700,00 грн, з яких 205360,00 грн - за податковими зобов`язаннями, а 51340,00 - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафом), є правомірним.

Інша частина указаного податкового повідомлення-рішення ґрунтується на встановленому в ході перевірки протиправному включенні позивачем до складу витрат дебіторської заборгованості на загальну суму 15 548 629,35 грн, яку ТОВ «Сатурн-ТВ» визнано безнадійною.

На підтвердження операцій (Дт 944 Кт 361) ТОВ «Сатурн-ТВ» надано накази про інвентаризацію дебіторської або кредиторської заборгованості №30/12 від 28.12.2018 (списання станом на 30.12.2018), №30/06 від 27.06.2019 (списання станом на 30.06.2019), №30/09 від 30.09.2019 (списання на 30.09.2019), акти інвентаризації дебіторської та кредиторської заборгованості, строк позовної давності якої минув і яка планується до списання та протоколи про інвентаризацію дебіторської або кредиторської.

Згідно з пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.

Відповідно до 139.2.2 п. 139.2 ст. 139 ПК України фінансовий результат до оподаткування зменшується: на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 ПК України.

Згідно з абзацами «а» та «є» пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 ПК України безнадійна заборгованість - заборгованість, що відповідає одній з таких ознак, зокрема:

- заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності;

- прострочена заборгованість фізичної або юридичної особи, не погашена внаслідок недостатності майна зазначеної особи, за умови, що дії щодо примусового стягнення майна боржника не призвели до повного погашення заборгованості.

Отже, фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає ознакам безнадійної заборгованості, зокрема заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності.

При цьому в межах спірних правовідносин відповідачем безпідставно звужено підстави для визнання безнадійною заборгованістю лише до визначеного абз. «є» пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 ПК України випадку. Таких обмежень податкове законодавство не містить.

Ураховуючи вищезазначене, а також зважаючи на те, що матеріалами справи підтверджується факт списання позивачем суми дебіторської заборгованості на загальну суму 15548629,35 грн, яку ТОВ «Сатурн-ТВ» визнано безнадійною, відповідно фінансовий результат до оподаткування зменшується повинен бути зменшений на вказану суму.

Таким чином, висновки контролюючого органу про те, що позивач занизив фінансовий результат до оподаткування податком на прибуток на загальну суму 15548629,35 грн колегія суддів вважає необґрунтованими. А тому податкове повідомлення-рішення від 26.02.2020 №2 в частині визначення позивачу грошового зобов`язання по податку на прибуток на загальну суму 3498443,00 грн, з яких 2798754,00 грн - за податковими зобов`язаннями, а 699689,00 - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафом), є протиправним та підлягає скасуванню.

Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 Кодексу адміністративного судочинства України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення і ухвалити нове судове рішення.

За змістом ч. 1 ст. 317 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

З огляду на викладене, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції при прийнятті рішення неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, та неправильно застосовано норм матеріального права, що зумовило неправильне вирішення справи.

Частинами 1, 3 ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.

Частиною 6 цієї правової норми закріплено, що якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Правові засади справляння судового збора, платники, об`єкти та розміри ставок судового збора, порядок сплати, звільнення від сплати та повернення судового збора визначені положеннями Закону України «Про судовий збір» від 08.07.2011 №3674-VI у відповідній редакції (далі - Закон).

Відповідно до п. 1 ч. 3 ст. 4 Закону у редакції, чинній на момент подання позову до суду першої інстанції, ставка судового збора за подання адміністративного позову майнового характера, який подано юридичною особою, складала 1,5 відсотка ціни позову, але не менше 1 розміру прожиткового мінімуму для працездатних осіб і не більше 350 розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб.

Судовий збір за подання апеляційної скарги обраховується, виходячи із положень статей 3 та 4 Закону - в розмірі 150 відсотків ставки, що підлягала сплаті при поданні позовної заяви, але не більше 15 розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб.

Оскільки апеляційним судом ухвалено нове судове рішення, відповідно розподіл судових витрат підлягає зміні, а саме, позивачу мають бути відшкодовані понесені судові витрати у розмірі 48000,00 грн, з яких 19000,00 грн - сплачений судовий збір за подання позову, а 29000,00 грн -за подання апеляційної скарги, пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.

Керуючись статтями 33, 34, 139, 243, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділа Державної податкової служби України, залишити без задоволення.

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Сатурн-ТВ» задовольнити частково.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15.08.2022 в частині відмови в задоволенні позову про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 26.02.2020 №2 та в частині стягнення судових витрат скасувати.

Позов у цій частині задовольнити частково.

Визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 26.02.2020 №2 на загальну суму 3498443 (три мільйони чотириста дев`яносто вісім тисяч чотириста сорок три) грн 00 коп, з яких за податковими зобов`язаннями - 2798754 (два мільйони сімсот дев`яносто вісім тисяч сімсот п`ятдесят чотири) грн 00 коп, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафом) - 699689 (шістсот дев`яносто дев`ять тисяч шістсот вісімдесят дев`ять) грн 00 коп.

Стягнути з Головного управління ДПС у м. Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділа Державної податкової служби України, на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Сатурн-ТВ» понесені ним судові витрати у розмірі 48000 (сорок вісім тисяч) грн 00 коп.

У решті рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15.08.2022 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя Я.Б. Глущенко

Судді А.М. Горяйнов

О.Є. Пилипенко

Повний текст постанови складений 18.01.2023.