Справа № 380/23797/21
Суддя: Ільчишин Надія Василівна
Дата ухвалення: 2023-01-11 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 січня 2023 рокуЛьвівСправа № 380/23797/21 пров. № А/857/15010/22
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Ільчишин Н.В.,

суддів Гуляка В.В., Довгополова О.М.,

за участі секретаря судового засідання Вовка А.Ю.,

розглянувши у судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11 липня 2022 року (головуючої судді Лунь З.І., ухвалене у судовому засіданні о 14 год. 15 хв. в м. Львів повний текст рішення складено 12.07.2022) у справі № 380/23797/21 за позовом Представництва «Дрог-Буд» Сп. з о.о» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Представництво «Дрог-Буд» Сп. з о.о» звернулося в суд з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області в якому просить визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 23.11.2021 №26085/13-01-07-04, №26084/13-01-07-04, №26083/13-01-07-04, № 26086/13-01-07-04.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 11 липня 2022 року задоволено позов повністю.

Не погодившись з прийнятим рішенням Головне управління ДПС у Львівській області оскаржило його в апеляційному порядку, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позову, апеляційну скаргу мотивовано тим, що судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення допущено порушення норм процесуального та матеріального права.

У відзиві на апеляційну скаргу позивач заперечує проти її задоволення посилаючись на безпідставність викладених у ній доводів і просить оскаржуване рішення суду залишити без змін, вважаючи його законним та обґрунтованим.

В судовому засіданні апеляційного розгляду справи представник відповідача Дорош А.Б. апеляційну скаргу підтримав з підстав зазначених у скарзі, просив рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позову.

Представник позивача Левандовський Ч.Ч. проти апеляційної скарги заперечив, просив скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін.

Відповідно до статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що подана скарга не підлягає задоволенню з наступних мотивів.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, що представництво «Дрог-Буд» Сп. з о.о.», зареєстроване як юридична особа , а основними напрямками діяльності позивача є будівництво доріг та автострад.

Відповідачем проведено планову виїзну перевірку представництва «Дрог-Буд» Сп. з о.о.» за результатами якої складено Акт від 01.11.2021 № 20603/13-01-07-04/26626926 планової виїзної документальної перевірки податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2018 по 31.12.2020, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 08.11.2016 по 31.12.2020 (далі - акт перевірки) та перевіркою встановлено порушення: занижено податок на прибуток у сумі 124380 грн.; завищено суму податкового кредиту з ПДВ в сумі 482250 грн.; завищено суму ПДВ на суму 249231 грн.; здійснено зберігання пального без отримання ліцензії на право зберігання пального.

Зазначені порушення були зумовлені, як вважає відповідач, тим, що представництво повинно було визначити податкові зобов`язання за основною ставкою, виходячи з положень пункту 198.5. ПК України, а норми Закону від 01.12.2020 застосовуються лише з 20.12.2020, і не мають ретроспективної дії; завищення суми податкового кредиту та витрат є наслідком взаєморозрахунків із сумнівним контрагентом ТОВ «ЗУГ» (43284564), також відповідач вважає, що позивач без ліцензії зберігав пальне, що є порушенням законодавства.

На підставі акта перевірки Головне управління ДПС у Львівській області винесло податкові повідомлення рішення: від 23.11.2021 № 26085/13-01-07-04, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податку на прибуток на суму 124380 грн.; від 23.11.2021 № 26084/13-01-07-04, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 482250 грн.; від 23.11.2021 № 26083/13-01-07-04, яким встановлено завищення бюджетного відшкодування на 249231 грн., та нараховано штрафні санкції в розмірі 124615,50 грн.; від 23.11.2021 № 26086/13-01-07-04, яким застосовано штрафні санкції в розмірі 500000 грн.

Не погоджуючись із винесеними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з метою захисту своїх порушених прав.

Даючи правову оцінку оскаржуваному судовому рішенню та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.

Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Статтею 67 Конституції України передбачено обов`язок кожного сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України) встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з пунктом 44.2 статті 44 ПК України, для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 ст.атті 14 ПК України податковий кредит це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п.193.1 ст.193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Згідно з пунктом 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Пунктом 198.6 статті 198 ПК України передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Пунктом 200.1 статті 200 ПК України встановлено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом (пункт 200.2 статті 200 ПК України).

Відповідно до підрункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

Пунктом 135.1 статті 135 ПК України передбачено, що базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» 16.07.1999 №996-XIV (далі Закон №996-XIV в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Згідно з частиною 2 статті 3 Закону №996-XIV бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства.

Відповідно до частини 1 статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Водночас, сама по собі наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю.

Висновок відповідача про заниження податку на прибуток, завищення від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, завищення суми ПДВ, що підлягає бюджетному відшкодуванню ґрунтується на нереальності здійснення операції з придбання ТМЦ у ТзОВ «ЗУГ».

02.12.2020 між Представництвом «Дрог-Буд» Сп. з о. о.» та ТзОВ «ЗУГ» укладено договір поставки №021220, предметом якого є поставка щебеневої продукції, яку було поставлено згідно з видатковою накладною № 021220 від 02.12.2020.

Перевезення щебеневої продукції здійснено ФОП ОСОБА_1 за договором №051120/3 від 05.11.2020 та ТзОВ «ЄВРОБАН ЗАХІД» за договором №051120/2 від 05.11.2020 з м. Клесів, Рівненської області до с. Острів Львівської області, Сокальського району.

На підтвердження виконання договорів перевезення позивачем подано до суду також товарно-транспортні накладні, акти виконання робіт, реєстри на перевезення щебеню, а використання у власній господарській діяльності щебеневої продукції підтверджено позивачем таким. Щебенева продукція використана позивачем для виготовлення асфальтобетонної суміші за адресою Львівська область, Сокальський район, с. Острів, вул. Центральна, 105.

Для виготовлення асфальтної маси передано щебеневу продукцію ПП «ВЛАТ» згідно з договором №0911/2020 від 09.11.2020, що підтверджується також актом надання послуг, видатковою накладною на відпуск продукції, видатковою накладною на переробку продукції.

Виготовлена асфальтобетонна суміш використана за об`єктом Поточний. сер. ремонт автом. дор. заг. корист. місц. знач. О140701 Золочів-Красне на діл.0+000 - км 23+000 Золочівського та Буського районів, Львівської області згідно з Договором на закупівлю послуг №118-09/20 від 29.09.2020, укладеного з Департаментом дорожнього господарства ЛОДА. Зазначене токож підтверджується актами виконаних робіт.

Перевезення асфальтобетонної суміші підтверджується договорами перевезення, укладеними з ФОП ОСОБА_1 (№051120/3 від 05.11.2020), ТзОВ «ЄВРОБАН ЗАХІД» (№051120/2 від 05.11.2020), ФОП ОСОБА_2 (№051120/1 від 05.11.2020), товарно-транспортними накладними, актами перевезення.

Також до апеляційного суду представником позивача долучено Сертифікат відповідності виданого «Рівнестандартметрологія» за №UA1О190.00352-20 на продукцію - щебінь, терміном дії з 26.06.2020 до 25.06.2022 ТзОВ «Клесівський кар`єр нерудних копалин «Технобуд» смт. Клесів, вул. Промислова, 13, Сарненський район, Рівненська область.

Таким чином, подані позивачем на обгрунтування позовних вимог в частині реального здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження договори, первинні та інші документи, що зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін договірних відносин спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції й подальшого використання придбаного товару у її межах підтверджують реальність господарських операцій позивача у межах спірних правовідносин, а визначальною ознакою господарської операції є те, що внаслідок її здійснення має відбутися реальний рух активів, отже, окрім обставин оформлення первинних документів, дослідженню підлягає наявність або відсутність реального руху такого товару (як-то: обставини здійснення перевезення товару, поставленого за спірною операцією, використання цього товару у подальшій господарській діяльності покупця).

Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 17 лютого 2021 року у справі №1.380.2019.001522.

Відсутність у контрагентів позивача необхідної для ведення господарської діяльності кількості працівників, технічних, транспортних, інших виробничих ресурсів, не свідчить про безтоварність господарської операції.

Непідтвердження операцій за ланцюгом постачання, так само як і податкова інформація про інші порушення податкової дисципліни, допущені контрагентом платника податків або третіми особами у відносинах з контрагентом, не є свідченням нереальності господарських операцій, за умови їх підтвердження належними і допустимими первинними документами, як підставами формування бухгалтерського обліку. Таку правову позицію неодноразово викладав Верховний Суд у своїх постановах від 02.04.2019 у справі №826/6245/18, від 20.08.2020 у справі №380/10381/20.

Норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності як критерій правового статусу платника податків щодо отримання податкової преференції у формі податкового кредиту чи наміру платника податків отримати певний результат від здійснення господарської операції (підприємницької діяльності).

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 03 серпня 2021 року у справі №826/5762/15.

Таким чином, аргументи відповідача про відсутність у контрагентів позивача по ланцюгу постачання достатньої кількості основних засобів та ресурсів, не може бути підставами для висновку про нереальність господарських операцій та платник податків не зобов`язаний під час придбання товару встановлювати у контрагента його походження, а тому і не має нести за це відповідальність.

Виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, допущені попередніми постачальниками у ланцюгу постачання товару порушення податкового законодавства є підставою для притягнення їх до відповідальності, а не підставою для виключення з податкового обліку позивача сум ПДВ за операціями, в яких ці постачальники не брали участь. Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 30.06.2020 у справі №440/426/19.

Висновки про нереальність господарських операцій з придбання платником податку товарів або про узгодженість дій платника податків з недобросовісним постачальником з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями постачальника чи сприяння ухиленню постачальником товару від виконання податкових зобов`язань можуть ґрунтуватися лише на належних, достатніх, а також допустимих доказах.

Щодо покликання відповідача на відкрите кримінальне провадження №0000068 за фактами пособництва в умисному ухиленні від сплати податків, зборів (обов`язкових платежів), що входять в систему оподаткування, введених у встановленому законом порядку, вчиненого в інтересах службових осіб, так званий «конвертаційний центр» який включає в себе суб`єкти підприємницької діяльності з ознаками «фіктивності» та «транзитності», які зареєстровані у м. Львові та інших регіонах України, у тому числі і ФГ « 3ерносвіт+», ТзОВ «Ол-Cep», ТзОВ «ЗУГ», ТОВ «Найтер» та інших, що призвело до фактичного ненадходження до бюджету коштів в особливо великих розмірах та підроблення документів, які подавались для проведення державної реєстрації, суд зазначає, що доказом вини у здійсненні фіктивного підприємництва може бути лише вирок суду, постановлений у кримінальній справі, який набрав законної сили і яким встановлено факт здійснення посадовими особами підприємств фіктивного підприємництва чи інших злочинів, тобто відсутність реальних господарських операцій, тоді як сам факт порушення кримінальної справи, не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених позивачем та його контрагентами.

Відповідно до частини 6 статті 78 КАС вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.

Наявність кримінальних проваджень щодо контрагента позивача, в якому не винесено вироку суду в кримінальному провадженні, в силу приписів частини шостої статті 78 КАС України не є підставою для висновку про нереальність господарських операцій та відповідач не надав суду відомостей про закінчення розгляду кримінальної справи щодо ТзОВ «ЗУГ».

Вказана позиція узгоджується із висновками Верховного Суду, викладеними у постановах від 20.02.2018 у справі №826/6280/13-а, від 11.06.2020 у справі №805/3872/17-а, від 29.07.2021 у справі №580/2317/19.

Крім того, саме факт узгодженості дій платника податків з недобросовісним постачальником з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями контрагента може бути підставою для висновку про неправомірне формування податкового кредиту з податку на додану вартість.

Водночас відповідач, роблячи висновок про нереальність господарських операції позивача з його контрагентом, з урахуванням відкритого кримінального провадження за ознаками правопорушення, передбаченого частиною 2 статті 364 КК України щодо ТзОВ «ЗУГ» не надав суду доказів того, що дії позивача по формуванню податкового кредиту були вчинені з метою отримання неправомірної вимоги та узгоджувалися із таким контрагентом, а тому такі посилання є безпідставними.

Щодо висновку відповідача про застосування Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо ставки податку на додану вартість з окремих операцій на період реалізації Договору між Урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги та інших питань державного боргу» від 01.12.2021 №1016-IX, суд зазначає наступне.

Між Урядом України та Урядом Республіки Польща укладено міжнародний про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги від 09 вересня 2015 року, котрий ратифіковано Законом №977-VIII від 03.02.2016.

Відповідно до згаданого міжнародного договору, Уряд Республіки Польща надає кредит у розмірі, який не перевищує 100 мільйонів євро (сто мільйонів EUR) (далі Кредит), Уряду України для фінансування проектів з розбудови прикордонної дорожньої інфраструктури та облаштування пунктів пропуску українсько-польського кордону та інших проектів, що будуть погоджені Договірними Сторонами та фінансуватимуться в рамках окремих контрактів між експортерами з Польщі та юридичними особами - резидентами України (надалі Контракт). Кредит використовується для фінансування 100% (сто процентів) вартості Контрактів на поставку товарів, робіт та послуг, з Республіки Польща до України.

Відповідно до частини 2 статті 11 цього ж договору товари, роботи та послуги що фінансуються відповідно до Контрактів звільняються від сплати будь-яких податків, мит чи інших зборів або обов`язкових платежів, які встановлені Україною чи на її території відповідно до чинного законодавства України.

На виконання договору між Урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги від 09 вересня 2015 року позивач укладав договори, контракти, угоди з українськими підприємствами, щодо купівлі відповідних товарів, робіт та послуг на території України.

Позивач, як виконавець міжнародного договору, у своїй господарській діяльності застосовує пряму дію вищезазначеної норми міжнародного договору.

Статтею 3 ПК України визначено, що однією із складових податкового законодавства України є чинні міжнародні договори, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування.

Пунктом 3.2. статті 3 ПК України встановлено, що якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Стаття 11 згаданого договору встановлює, що будь-які податки, збори та інші платежі, які можуть виникнути у зв`язку з виконанням Контрактів, укладених згідно із цим Договором, сплачуються кожною стороною Контракту у її відповідній країні і не фінансуються за рахунок Кредиту. Товари, роботи та послуги що фінансуються відповідно до Контрактів звільняються від сплати будь-яких податків, мит чи інших зборів або обов`язкових платежів, які встановлені Україною чи на її території відповідно до чинного законодавства України. Будь-які комісії банку, так само як інші платежі, які можуть підлягати сплаті з будь-яких причин будь-яким чином пов`язаних з погашеннями за цим Договором, сплачуються кожною стороною Контракту у її відповідній країні поза рамками Кредиту. Всі виплати основної суми та процентів за цим Договором здійснюються без вирахування будь-яких податків або зборів, які можуть бути накладені згідно із законодавством України.

Стаття 9 Конституції України передбачає, що чинні міжнародні договори, згода на обов`язковість надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства.

Відповідно до статті 19 Закону України «Про міжнародні договори України» відповідно визначено, що якщо міжнародним договором України, який набрав чинності в установленому порядку, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені у відповідному акті законодавства України, то застосовуються правила міжнародного договору.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо ставки податку на додану вартість з окремих операцій на період реалізації Договору між Урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги та інших питань державного боргу» від 01.12.2021 №1016-IX підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» доповнено пунктом 75 такого змісту: « 75. Тимчасово, на період реалізації Договору між Урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги від 9 вересня 2015 року, ратифікованого Законом України «Про ратифікацію Договору між Урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги», за нульовою ставкою податку на додану вартість оподатковуються операції з постачання товарів/послуг на митній території України, що здійснюються безпосередньо виконавцями, зареєстрованими в Республіці Польща, та їх представництвами, зареєстрованими на митній території України, відповідно до контрактів, укладених на виконання зазначеного Договору із замовниками проектів з розбудови прикордонної дорожньої інфраструктури та облаштування пунктів пропуску українсько-польського кордону та інших проектів, що будуть погоджені Договірними Сторонами та фінансуватимуться в рамках окремих контрактів між експортерами з Польщі та юридичними особами - резидентами України». Даний закон набув чинності з 20.12.2020 року.

У спірних правовідносинах, позивач застосовує згаданий Закон ретроспективно, як спосіб виконання положення міжнародного договору, а відповідач застосовує його з моменту набрання сили.

На переконання суду, застосування до одних і тих же правовідносин визначених конкретним міжнародним договором різних податкових режимів порушує принцип стабільності та передбачуваності поведінки держави в регулюванні суспільних відносин, відтак є неможливим.

З 2016 року по 01.12.2020, сторона України застосовувала вищевказане положення договору в частині податку на додану вартість обираючи ставку «без ПДВ», що не давало можливості в підсумку формувати податковий кредит для нерезидентів-виконавців.

Законом України від 01.12.2020, було змінено порядок реалізації частини 2 статті 11 Міжнародного договору, шляхом застосування ставки ПДВ « 0%», що дає підстави для Представництв нерезидентів-виконавців контрактів формувати податковий кредит з ПДВ.

Відповідно до статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.

Закон України від 01.12.2020 містить граматичне формулювання, яке окреслює час його дії, а саме «період реалізації Договору між Урядом України та Урядом Республіки Польща про надання кредиту на умовах пов`язаної допомоги від 9 вересня 2015 року». Міжнародний договір, ратифіковано та набрав чинності для України - 06.04.2016, реалізація його відбувається на момент розгляду справи по суті.

Таким чином, положення пункту 75 Перехідних положень ПК України, в розумінні дії такої норми в часі слід застосовувати ретроспективно з 06.04.2016, як механізм реалізації Міжнародного договору.

Покликання відповідача на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду у справі за позовом Представництва «Дрог-Буд» Сп. З о.о. до ДПС України про скасування податкової консультації, яке набрало законної сили 25.05.2020, суд не бере до уваги, оскільки це судове рішення було прийнято 25.05.2020, тобто до набрання чинності Законом України від 01.12.2020, яким було змінено порядок реалізації частини 2 статті 11 Міжнародного договору між Урядом України та Урядом Республіки Полбща від 09.09.2015.

Отже, у відповідача відсутні були підстави, для застосування статті 198.5 ПК України, а тому винесене податкове повідомлення-рішення з урахуванням означених обставин є протиправним та підлягає скасуванню.

Щодо застосування до позивача штрафних санкцій за зберігання пального без ліцензії, то суд зазначає наступне.

Згідно з акцизною накладною форми «П», виписаною та зареєстрованою за № 35675 від 20.08.2020, позивачу було відвантажено пальне за адресою місця зберігання: Львівська обл. м. Яворів вул. Залізнична, ЗА.

Статтею 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19.12.1995 № 481/95-ВР (далі - Закон №481/955-ВР) визначено, що оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності за наявності ліцензії.

Суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва.

Ліцензії на право зберігання пального видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем розташування місць зберігання пального терміном на п`ять років.

Згідно з частиною 9 статті 15 Закону №481/95-ВР ліцензії на право зберігання пального видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем розташування місць зберігання пального терміном на п`ять років.

Відповідно до статті 1 Закону №481/95-ВР місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування.

Згідно з пунктом 14. Статті 14 ПК України у цьому Кодексі поняття вживаються в такому значенні: 14.1.6. акцизний склад - це: а) спеціально обладнані приміщення на обмеженій території, розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро- горілчаних виробів; б) приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального. Не є акцизним складом: а) приміщення відокремлених підрозділів розпорядника акцизного складу, які використовуються ним виключно для пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі маркованих марками акцизного податку горілки та лікеро-горілчаних виробів, відвантажених з акцизного складу, а також для здійснення оптової та/або роздрібної торгівлі відповідно до отриманої розпорядником акцизного складу ліцензії; б)приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам; в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам; г)паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої; ґ) приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.

Частинами 19 і 21 статті 15 Закону №481/95-ВР передбачено, що ліцензія на право зберігання пального не отримується на місця зберігання пального, що використовуються: підприємствами, установами та організаціями, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевого бюджету; підприємствами, установами та організаціями системи державного резерву; суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) для зберігання пального, яке споживається для власних виробничо-технологічних потреб виключно на нафто- та газовидобувних майданчиках, бурових платформах і яке не реалізується через місця роздрібної торгівлі.

Відповідно до абзацу 9 частини 2 статті 17 Закону №481/95-ВР до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі оптової торгівлі пальним або зберігання пального без наявності ліцензії в розмірі 500000 гривень.

Як видно з акта перевірки, перевіряючими вказано про зберігання позивачем пального, за адресою: Львівська область м. Яворів, вул. Залізнична ЗА, без отримання відповідної ліцензії.

Позивач не заперечує того, що він придбавав пальне для здійснення своєї господарської діяльності, водночас заперечує те, що пальне він зберігав за вказаною у акті адресою, оскільки такої не існує, а відповідач в акті перевірки не зафіксував, в яких резервуарах та якої ємності позивач зберігав пальне.

Висновок відповідача про зберігання позивачем пального без ліцензії грунтується на видаткових накладних про придбання пального, однак не надано до суду доказів того, що він, за адресою, що вказана в акті перевірки безпосередньо фактично перевіряв зберігання пального.

Таким чином, отримання позивачем пального відповідно до видаткових накладних не є доказом того, що позивач фактично зберігав отримане пальне у резервуарах визначеної ємності, а не використав його у власній господарській діяльності.

Згідно з частиною 1 статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Згідно із частин 1, 2 статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.

Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Колегія суддів дійшла висновку, що позовні вимоги підлягають до задоволення, суд апеляційної інстанції не встановив неправильного застосування норм матеріального права, порушень норм процесуального права при ухваленні судового рішення і погоджується з висновками суду першої інстанції у справі, апелянтом не подано обґрунтованих доводів на спростування зазначеного судом, суд першої інстанції прийшов до правильного висновку, а доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається.

У відповідності до частини 2 статті 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

Згідно із статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» суди застосовують при розгляді справ Конвенцію і практику Суду як джерело права.

Європейський суд з прав людини, розглянувши справу «Інтерсплав проти України» у рішенні від 09.01.2007, вказав на те, що коли державні органи володіють будь-якою інформацією про зловживання у системі відшкодування податку на додану вартість, що здійснюються конкретною кампанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань. Суд, однак, не може прийняти зауваження Уряду щодо загальної практики з відшкодування податку на додану вартість за відсутності будь-яких ознак, які б вказували на те, що заявник був безпосередньо залучений до таких зловживань.

Таким чином, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування витрат, які враховуються при визначенні фінансового результату, та права на податковий кредит, можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи. Також, норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності як критерій правового статусу платника податків щодо отримання податкової преференції чи наміру платника податків отримати певний результат від здійснення господарської операції (підприємницької діяльності).

Саме собою невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не можуть бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаність платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів (у тому числі й у ланцюгу постачання) та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.

Висновок суду про реальність господарських операцій для цілей податкового обліку, тобто про відповідність даних, зазначених у первинних документах, об`єктивним обставинам вчинення господарської операції, повинен бути результатом належного аналізу зібраних у справі доказів.

Згідно практики Європейського суду з прав людини, яка сформувалась з питань імперативності правила про прийняття рішення на користь платників податків, встановлено, що у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків (справи «Серков проти України» (заява №39766/05), «Щокін проти України» (заяви №23759/03 та №37943/06).

Предметом регулювання статті 1 Першого протоколу до Конвенції є втручання держави у право на мирне володіння майном. У практиці ЄСПЛ (серед багатьох інших, наприклад, рішення Європейського суду з прав людини у справах «Спорронґ і Льоннрот проти Швеції» від 23 вересня 1982 року, «Джеймс та інші проти Сполученого Королівства» від 21 лютого 1986 року, «Щокін проти України» від 14 жовтня 2010 року, «Сєрков проти України» від 7 липня 2011 року, «Колишній король Греції та інші проти Греції» від 23 листопада 2000 року. «Булвес АД проти Болгарії» від 22 січня 2009 року, «Трегубенко проти України» від 2 листопада 2004 року, «East/West Alliance Limited» проти України» від 23 січня 2014 року) напрацьовано три критерії, які слід оцінювати на предмет сумісності заходу втручання у право особи на мирне володіння майном із гарантіями статті 1 Першого протоколу до Конвенції, а саме: чи є втручання законним; чи має воно на меті «суспільний», «публічний» інтерес; чи є такий захід (втручання у право на мирне володіння майном) пропорційним визначеним цілям.

Втручання держави у право на мирне володіння майном є законним, якщо здійснюється на підставі закону нормативно-правового акта, що має бути доступним для заінтересованих осіб, чітким і передбачуваним з питань застосування та наслідків дії його норм.

Втручання є виправданим, якщо воно здійснюється з метою задоволення «суспільного», «публічного» інтересу - втручання держави у право на мирне володіння майном може бути виправдано за наявності об`єктивної необхідності у формі суспільного, публічного, загального інтересу, який може включати інтерес держави, окремих регіонів, громад чи сфер людської діяльності. Саме національні органи влади мають здійснювати первісну оцінку наявності проблеми, що становить суспільний інтерес, вирішення якої б вимагало таких заходів. Поняття «суспільний інтерес» мас широке значення (рішення від 23 листопада 2000 року в справі «Колишній король Греції та інші проти Греції»). Крім того. Європейський суд з прав людини також визнає, що й саме по собі правильне застосування законодавства, безперечно, становить «суспільний інтерес» (рішення ЄСПЛ від 2 листопада 2004 року в справі «Трегубенко проти України»).

Критерій «пропорційності» передбачає, що втручання у право власності розглядатиметься як порушення статті 1 Першого протоколу до Конвенції, якщо не було дотримано справедливої рівноваги (балансу) між інтересами держави (суспільства), пов`язаними з втручанням, та інтересами особи, яка так чи інакше страждає від втручання. «Справедлива рівновага» передбачає наявність розумного співвідношення (обґрунтованої пропорційності) між метою, визначеною для досягнення, та засобами, які використовуються. Необхідного балансу не буде дотримано, якщо особа несе «індивідуальний і надмірний тягар». При цьому з питань оцінки «пропорційності» Європейський суд з прав людини, як і з питань наявності «суспільного», «публічного» інтересу, визнає за державою досить широку «сферу розсуду», за винятком випадків, коли такий «розсуд» не ґрунтується на розумних підставах.

Аналізуючи питання обсягу дослідження доводів скаржника та їх відображення у судових рішеннях, питання вичерпності висновків суду, судом апеляційної інстанції ґрунтується на висновках, що їх зробив Європейський суд з прав людини у справі «Проніна проти України» (Рішення Європейського суду з прав людини від 18.07.2006). Зокрема, у пункті 23 рішення Європейський суд з прав людини зазначив, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними в залежності від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи, що і зроблено апеляційним судом переглядаючи рішення суду першої інстанції, аналізуючи відповідні доводи скаржника.

Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Підстав для розподілу судових витрат за наслідками апеляційного перегляду рішення суду першої інстанції на підставі статті 139 КАС України у апеляційного суду немає.

Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11 липня 2022 року у справі № 380/23797/21 залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Н.В. Ільчишин

Судді В.В. Гуляк

О.М. Довгополов

Повний текст постанови складено 16.01.2023