Справа № 160/5341/20
Суддя: Олендер І.Я.
Дата ухвалення: 2023-01-17 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 січня 2023 року

м. Київ

справа № 160/5341/20

адміністративне провадження № К/990/2825/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Олендера І.Я.,

суддів: Ханової Р.Ф., Гончарової І.А.,

розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14.04.2021 (суддя Кальник В.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21.12.2021 (судді: Чепурнов Д.В. (головуючий), Мельник В.В., Сафронова С.В.) у справі №160/5341/20 за позовом Приватного акціонерного товариства «Північний гірничо-збагачувальний комбінат» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. Приватне акціонерне товариство «Північний гірничо-збагачувальний комбінат» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 19.02.2020 №, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 10 575 463,00 грн.

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване податкове повідомлення - рішення прийнято безпідставно, оскільки висновки контролюючого органу про порушення Товариством вимог податкового законодавства є не обґрунтованими та базуються виключно на припущеннях, натомість у позивача наявні всі первинні документи, які підтверджують здійснення господарських операцій з контрагентами та свідчать про відсутність порушень податкового законодавства з боку позивача.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14.04.2021, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 21.12.2021, позов задоволено, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 19.02.2020 №.

4. Задовольняючи позовні вимоги суди попередніх інстанцій виходили з того, що господарські операції позивача з контрагентами є реальними, що підтверджено первинними документами, натомість висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на припущеннях, та не підтверджені належними доказами. Відповідачем не надано належних доказів на підтвердження недобросовісності позивача чи його контрагентів, як і не надано доказів щодо наміру отримати виключно неправомірну податкову вигоду у вигляді безпідставного формування податкового кредиту. Також, суди виходили з того, що основним підґрунтям доводів контролюючого органу, які стали підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, фактично було не підтвердження здійснення господарських операцій з поставки товарів та проведення робіт по ланцюгу їх постачання, відсутність трудових ресурсів та основних засобів у контрагентів у другій та наступних ланках, проте такі доводи не підтверджені належними, допустимими та достовірними доказами. Вказані обставини обґрунтовано виключно податковою інформацією, отриманою в результаті аналізу даних, наявних в інформаційно-аналітичних ресурсах ДПС.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14.04.2021, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21.12.2021 та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства в повному обсязі.

6. Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для зменшення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду стали висновки контролюючого органу викладені в акті перевірки від 17.01.2020 №6/28-10-50-13/00191023, оформленого за результатами проведеної документальної позапланової виїзної перевірки Приватного акціонерного товариства «Північний гірничо-збагачувальний комбінат» з питання перевірки формування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн по декларації з податку на додану вартість за жовтень 2019 року, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог п.198.1, п.198.3 ст.198, п.200.1, п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено податковий кредит за період з 01.10.2019 по 31.10.2019 на загальну суму ПДВ 10 575 463,00 грн, що призвело до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 10 575 463,00 грн.

Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства в акті перевірки вмотивовано тим, що господарські операції з контрагентами - постачальниками робіт (послуг) та товарів ПП «ЮАС», TOB «БУДІВЕЛЬНО-ВИРОБНИЧА КОМПАНІЯ «НОВІ МЕТОДИ», TOB «СК СПМ», ПП «СТРОЙ-АРСЕНАЛ», TOB «БУДІВЕЛЬНО-АУТСОРСИНГОВА КОМПАНІЯ «КАМЕЛОТ», TOB «ЕНЕРГОТРЕЙД KP», TOB «УКРІНДУСТРІЯ», TOB «МК-СТАЛЬ», ТОВ «ІНЕКСІ», TOB «БАРНАТ», TOB «БК «ПОЛІС», ТОВ «НВП «ГОРМАШ», TOB «ІСКМ», TOB «ЮГСЕРВІС», TOB ПБК «ДНІПРОПРОМСЕРВІС» не спричинили настання реальних правових наслідків, з огляду на те, що такі операції, на думку контролюючого органу, фактично не відбувались та мають формальний характер, оскільки встановлено неможливість реального здійснення залученими субпідрядниками операцій з виконання робіт (надання послуг), постачання товарів з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виконання робіт або послуг; відсутність у штаті достатньої кількості персоналу для постачання товарів, надання послуг/виконання робіт. Тобто, господарюючі суб`єкти по ланцюгу постачання (субпідрядники) не мали можливості здійснювати господарські операції, як наслідок, не встановлено фактичного виробника/надавача робіт, послуг, товарів, а відтак відсутні документи, що мають силу первинних та підтверджують настання правових наслідків у взаємовідносинах Товариства та вищезазначених контрагентів - постачальників робіт (послуг). Також зазначено, що позивачем не надано жодного доказу щодо проведення всіх можливих дій щодо встановлення «податкової сумлінності» при виборі контрагентів- постачальників.

Наведені в акті перевірки висновки, щодо не підтвердження реальності взаємовідносин Товариства із зазначеними вище контрагентами-постачальниками зроблені за сукупністю обставин, встановлених на підставі аналізу наданих до перевірки первинних документів, договорів, баз даних АІС «Податковий блок» (АІС «Картка платника», АІС «Зустрічні перевірки», АРМ «Автоматизованого співставлення податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА України», Єдиний реєстр податкових накладних, підсистеми ІС «Податковий блок»: «Обробка ПЗ та платежів», «Реєстрація ПП», «Аналітична система», АІС «Інспектор 2006»).

На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 19.02.2020 №, яке за результатами адміністративного оскарження було залишено без змін.

Судами встановлено, що позивач мав взаємовідносини з контрагентами ПП «ЮАС», TOB «БУДІВЕЛЬНО-ВИРОБНИЧА КОМПАНІЯ «НОВІ МЕТОДИ», TOB «СК СПМ», ПП «СТРОЙ-АРСЕНАЛ», TOB «БУДІВЕЛЬНО-АУТСОРСИНГОВА КОМПАНІЯ «КАМЕЛОТ», TOB «ЕНЕРГОТРЕЙД KP», TOB «УКРІНДУСТРІЯ», TOB «МК-СТАЛЬ», ТОВ «ІНЕКСІ», TOB «БАРНАТ», TOB «БК «ПОЛІС», ТОВ «НВП «ГОРМАШ», TOB «ІСКМ», TOB «ЮГСЕРВІС», TOB ПБК «ДНІПРОПРОМСЕРВІС» на підставі договорів підряду та поставки.

Судами також встановлено, що позивачем в підтвердження реальності здійснення господарських операцій було надано копії документів, зокрема, договори, додаткові угоди, специфікації, прибуткові ордери, видаткові накладні, рахунки, рахунки на оплату, реєстри оплати до договору, товарно - транспортні накладні, відомості про вантаж, сертифікати якості, акти приймання виконаних підрядних робіт з додатками (в т.ч. розрахунок 1.1. Загальновиробничі витрати; відомості ресурсів, 5.1. витрати на перевезення робітників), рахунки-фактури, довідки вартості виконаних будівельних робіт, акти на використанні матеріалів замовника, акти на передачу товарно - матеріальних цінностей (ТМЦ), акти приймання - передачі механізмів замовника, акти на отримання матеріалів замовника, акти на використану електроенергію замовника, акти на передачу електроенергії замовника, акти на передачу демонтованих матеріалів, конструкцій, деталей, які отримані при виконанні робіт, акти на оприбуткування демонтованих ТМЦ, акти на використані механізми замовника, акти приймання - передачі обладнання в ремонт та акти приймання - передачі обладнання з ремонту, акти про списання у виробництво (залишки на складах), листи про поставку товару, що не відповідає сертифікації, розрахунки коригування ціни, коригуючі накладні, акт узгодження ціни, журнал реєстрації довіреностей.

Усі надані позивачем первинні документи містять назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; особистий підпис особи, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Податкові накладні зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Крім того на підтвердження здійснення вказаних господарських операцій позивачем надано листи для оформлення перепусток на автотранспорт для в`їзду на територію позивача та листи для оформлення перепусток на працівників контрагентів для входу на територію, дозвільні документи контрагентів на виконання робіт підвищеної небезпеки, дозволи на експлуатацію механізмів, устаткування підвищеної небезпеки, ліцензії Державної Архітектурно-будівельної інспекції України, декларації відповідності матеріально - технічної бази роботодавця вимогам законодавства, свідоцтва експерта, кваліфікаційні сертифікати та інші.

Придбані товарно - матеріальні цінності позивачем були належним чином оприбутковані, а в подальшому списані у виробництво, що підтверджується відповідними актами про списання у виробництво (залишки на складах).

Суди попередніх інстанцій також встановили, що порядок проведення вибору контрагентів для закупівлі товарів/послуг та укладення з ними відповідних договорів на закупівлю таких послуг/товарів здійснювався позивачем на підставі Політики по закупівлі в Групі МЕТІНВЕСТ, затвердженої наказом генерального директора ТОВ «МЕТІНВЕСТ ХОЛДИНГ» №20 від 22.04.2014, Політики з договірної роботи, затвердженої наказом генерального директора ТОВ «МЕТІНВЕСТ ХОЛДИНГ» №1540 від 02.10.2013, Положення про тендерний відділ управління комбінату, затвердженої наказом генерального директора ПРАТ «ПІВНГЗК» від 20.07.2011, Положення про відділ закупок управління комбінату, затвердженої наказом генерального директора ПРАТ «ПІВНГЗК» від 14.12.2016.

Однією з стратегічних цілей бізнес-процесу закупки в Групі МЕТІНВЕСТ є підвищення надійності ланцюга поставок за рахунок попередньої кваліфікації постачальників та відбору постачальників перед проведенням конкурсу (п. 3.2.7.Політики по закупкам), а одним з основних принципів закупівельної діяльності Групи МЕТІНВЕСТ є предкваліфікація, вибір та оцінка постачальника.

Відповідно до п. 7.3. Політики по закупкам вибір постачальника здійснюється в обов`язковому порядку із переліку предкваліфікованих постачальників. В процедурі предкваліфікації обов`язково приймають участь представники служби безпеки та служби закупки. Служба закупки здійснює збір пакету документів, що необхідний для проведення предкваліфікації, проводить перевірку на відповідність вимогам категорії стратегії, організовує проведення аналізу достатності технічних, технологічних, фінансових, організаційних можливостей постачальника, оцінює можливості вступу постачальника у договірні відношення та виконанню ним зобов`язань перед Групою МЕТІНВЕСТ з поставки матеріалів, послуг у відповідності до вимог замовника та по результатам аналізу готує висновок на розгляд тендернго комітету.

Постачальники позивача проходять предкваліфікацію по кожній із категорій закупок, в рамках якої вони претендують виконати поставку. Наявність предкваліфікації постачальника з будь-якої категорії на одному з Активів або Керуючої компанії, означає його предкваліфікацію з цієї категорії для всієї Групи МЕТІНВЕСТ.

Підставою для укладення договору з постачальником є рішення за результатами процедури вибору постачальника, що прийнято з урахуванням вимог категорійної стратегії, а у разі її відсутності - даної політики.

Судами встановлено, що передумовою укладення договорів з всіма вищезазначеними контрагентами було проведення предкваліфікації таких контрагентів та наявності відповідних рішень тендерного комітету, які оформлені протоколами тендерного комітету про доцільність укладення договору з конкретним контрагентом з зазначенням базових умов такого договору.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.

Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що суди першої та апеляційної інстанцій при прийнятті рішень не врахували відповідних висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 20.01.2020 у справі № 826/26497/15, від 09.10.2019 у справі № 808/9397/13-а, від 19.02.2019 у справі №826/2958/14, від 05.03.2019 у справі № 826/6902/15, від 25.06.2019 у справі № 823/1066/15, від 26.02.2019 у справі № 811/4273/14, від 14.03.2019 у справі № 816/148/16, що свідчить про неправильне застосування норм п. 44.6 ст. 44, ст.83, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України (щодо неповного надання документів), п. 11.6 та п. 25.7 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні (щодо відсутності підтвердження транспортування ТМЦ від контрагентів до позивача). Зокрема, відповідач вказує, що всупереч висновкам Верховного Суду судами не враховано, що на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник повинен мати відповідні первинні документи, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку. Проте судом не враховано доводи контролюючого органу щодо, неможливості проведення робіт та постачання товару контрагентами по ланцюгу постачання в силу відсутності в них трудових та матеріальних ресурсів, територіальної віддаленості від об`єктів проведення ремонтних робіт, не підтвердження поставки товару по ланцюгу постачання, ненадання позивачем всіх первинних документів (сертифікати якості, дозвільних документів на проведення робіт підвищеної небезпеки, переліку працівників контрагентів, які отримали перепустки для виконання робіт на території позивача, товарно - транспортних накладних по деяким господарським операціям), недоліки в заповненні товарно - транспортних накладних (не вказано ким саме було здійснено перевезення), наявності кримінальних проваджень відносно контрагентів. Також контролюючий орган вказує на те, що фактично судами було безпідставно не взято до уваги надані докази, зокрема податкову інформацію щодо кожного з контрагентів позивача, схеми руху ПДВ, складені за результатами аналізу Єдиного реєстру податкових накладних, інформацію з Єдиного державного реєстру судових рішень щодо наявності кримінальних проваджень щодо контрагентів, докази на підтвердження неможливості виконання контрагентами господарських операцій у зв`язку з недостатністю матеріальних та трудових ресурсів.

Підсумовуючи вказане контролюючий орган стверджує, що з урахуванням норм підпункту 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України позивач фактично отримав послуги (роботи) та ТМЦ безплатно від невстановлених осіб, а у бухгалтерському обліку оприбуткування та розрахунки по таким операціям відображено за первинними документами, до яких внесено недостовірні відомості за нереальними господарськими операціями.

9. Товариством надано відзив на касаційну скаргу контролюючого органу, в яких позивач вказує, що судами першої та апеляційної інстанцій надано юридично правильну оцінку обставинам, відповідно до яких підтверджуються дотримання позивачем вимог норм Податкового кодексу України при формуванні даних податкового обліку та зазначає, що фактичне здійснення операцій підтверджується наявними у справі первинними документами, складеними з дотриманням вимог чинного законодавства, натомість контролюючим органом не надано жодних доказів на підтвердження своєї позиції щодо відсутності реальних правових наслідків господарських операцій між позивачем та контрагентами, у зв`язку з чим, Товариство просить залишити касаційну скаргу контролюючого органу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій просить залишити без змін.

ПОЗИЦІЯ СУДУ

Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій

10. Надаючи оцінку доводам скаржника у касаційні скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.

Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України).

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу України).

Також пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

З аналізу вказаних правових норм вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Зазначена правова позиція неодноразово була викладена у постановах Верховного Суду, зокрема від 28 квітня 2020 року (справа № 826/15568/16), від 10 квітня 2020 року (справа № 808/954/17), від 09 вересня 2021 року (справа №460/2315/19).

Згідно вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Встановлюючи правило щодо обов`язкового документального підтвердження сум податкового кредиту, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.

Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», так само характеризує і податковий облік.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 Кодексу адміністративного судочинства України щодо достовірності доказів.

Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Отже, наявність у платника податків первинних документів в підтвердження задекларованих сум податкового кредиту, є підставною для одержання податкової вигоди у вигляді податкового кредиту, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суми податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які в сукупності з встановленими обставинами мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.

Крім того, при вирішенні податкових спорів Суд враховує презумпцію добросовісності платника податків за якою передбачається економічна виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.

Згідно доктрини реальності господарської операції, яка застосовується у судовій практиці Верховного Суду, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.

Нормами Податкового кодексу України презюмується вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків, як обов`язкова ознака господарської операції.

Як встановлено судами та вбачається з матеріалів справи однією з підстав для невизнання контролюючим органом формування позивачем податкового кредиту за господарськими операми з контрагентами слугував висновок про відсутність реальності господарських операцій, зокрема з огляду на не підтвердження таких належно оформленими документами (недоліки в заповненні ТТН, не надання сертифікатів якості на товар, ТТН, дозвільних документів на проведення робіт підвищеної небезпеки, переліку працівників контрагентів, які отримали перепустки для виконання робіт на території позивача).

Судами першої та апеляційної інстанцій досліджено первинні документи, які згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України, є підставою для податкового обліку та встановлено, що надані позивачем документи (прибуткові ордери, видаткові накладні, рахунки, рахунки на оплату, товарно - транспортні накладні, акти приймання виконаних підрядних робіт з додатками, рахунки-фактури, довідки вартості виконаних будівельних робіт, акти на використанні матеріалів замовника, акти на передачу ТМЦ, акти приймання - передачі механізмів замовника, акти на отримання матеріалів замовника, акти на передачу демонтованих матеріалів, конструкцій, деталей, які отримані при виконанні робіт, акти на оприбуткування демонтованих ТМЦ акти приймання - передачі обладнання в ремонт та акти приймання - передачі обладнання з ремонту, акти про списання у виробництво (залишки на складах), акти на використані механізми замовника та ін.) містять достатні дані про зміст та обсяг господарських операцій, їх учасників, дату і місце їх складання, а отже підтверджують фактичне здійснення спірних господарських операцій з придбання позивачем товару та робіт (послуг).

Контролюючим органом не надано допустимих та достовірних доказів, а судами під час розгляду справи не було встановлено, що відомості, які містяться в первинних документах є неповними, недостовірними, суперечливими або такими ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

Слід зазначити, що у відповідача були зауваження щодо оформлення виключно товарно - транспортних накладних по деяким поставкам товарів, по оформленню решти первинних документів у відповідача зауважень при проведенні перевірки не було, про що свідчить акт перевірки.

Відповідач, стверджуючи, що відповідні операції фактично не здійснювались, в акті перевірки вказував на те, що у деяких товарно - транспортних накладних не вказано ким саме було здійснено перевезення.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які повинні мати обов`язкові реквізити. Відповідно до абзацу дев`ятого частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

З урахуванням цього суди попередніх інстанцій з дотриманням процесуального законодавства оцінили відповідні доводи та зазначили, що певні недоліки в заповненні первинних документів (зокрема відсутність окремих реквізитів або помилки при їх заповненні), не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. Слід також зазначити, що не зазначення в товарно - транспортних накладних певної інформації не може свідчити про відсутність самого факту перевезення придбаних позивачем ТМЦ, а відсутність товарно - транспортних накладних на перевезення товару (по деяких господарських операціях) не може свідчити про відсутність господарських операцій з поставки товару.

З наведених вище підстав суди також визнали необґрунтованими і посилання відповідача на ненадання позивачем під час перевірки сертифікатів якості на товар, оскільки наявність або відсутність відповідних сертифікатів самостійно не може підтверджувати або спростовувати самого факту здійснення господарської операції. З цього приводу також слід зазначити, що сертифікати якості чи відповідності є товаросупровідними документами, надаються, як правило, на вимогу покупця, та у податковому/бухгалтерському обліку не відображаються, оскільки фактично не містять достатньої і необхідної інформації про господарську операцію з поставки.

Крім того, як встановлено судами позивачем до матеріалів справи було долучено сертифікати якості на товари поставлені контрагентами ТОВ «ЕНЕРГОТРЕЙД КР»,ТОВ «ІСКМ», ТОВ «ЮГСЕРВІС», ТОВ «МК-СТАЛЬ». Суди відхилили посилання контролюючого органу стосовно не надання сертифікатів якості/паспортів відповідності на поставлені товарно-матеріальні цінності від контрагента ТОВ «УКРІНДУСТРІЯ», оскільки в переліку продукції, яка підлягає обов`язковій сертифікації в України, затвердженому Наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 01.02.2005 №28, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 04.05.2005 №466/10746, відсутні товари, що були придбані позивачем, а саме: свердло, шкурка шліфувальна, набір плашок, ключ гайковий, ключ ріжковий, ключ накидний, вороток для мітчиків, мітчики, набір мітчиків, різець відрізний.

Щодо покликань контролюючого органу на не надання позивачем також документів на проведення робіт підвищеної небезпеки, переліку працівників контрагентів, які отримали перепустки для виконання робіт на території позивача, то слід зазначити, що такі документи по безпосередніх контрагентах - постачальниках були долучені позивачем до матеріалів справи і таким було надано оцінку судами при прийнятті рішень.

Слід зазначити, що дозвільні документи, ліцензії, перепустки, інструктажі з техніки безпеки, тощо, не є первинними документами на підставі яких формуються дані бухгалтерського та податкового обліку, проте такі документи в сукупності з первинними документами додатково підтверджують фактичне здійснення господарських операцій, зокрема з поставки товару чи проведення робіт (надання послуг).

З акту перевірки фактично вбачається, що відповідач зазначає про ненадання вказаних вище дозвільних документів не безпосередньо по контрагентах, з якими позивач мав договірні правовідносини, а по контрагентах наступних ланок (субпідрядниках), з якими у позивача жодних правовідносин фактично не виникало, а отже і будь - які документи у позивача відсутні.

Як встановлено судами та вбачається з матеріалів справи, а саме з акту перевірки, контролюючий орган дійшов висновку про нереальність господарських операцій також на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації наявної в інформаційно - аналітичних ресурсах ДПС, відповідно до якої контрагенти позивача та контрагенти по ланцюгу постачання не мають достатніх трудових та матеріальних ресурсів для ведення відповідної господарської діяльності, територіальної віддаленості від об`єктів проведення ремонтних робіт, не підтвердженість ланцюга постачання придбаного позивачем товару.

Як вже зазначалось вище з огляду на приписи частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Тобто саме на відповідача покладено обов`язок доказування правомірності прийняття оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень - рішень.

При цьому на підтвердження вказаної інформації відповідачем не надано належних, допустимих та достовірних доказів, як того вимагають приписи процесуального закону.

Інформація, що міститься в інформаційних базах даних контролюючих органів носить інформативний характер та не доводить наявності порушень податкового законодавства позивачем. Доказів, які б свідчили, що наявні у контрагентів трудові ресурси та матеріально - технічне забезпечення були недостатніми для проведення господарської діяльності з поставки товару позивачу, чи проведення ремонтних робіт на об`єктах позивача обумовлених укладеними договорами, надано не було, як не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили про наявність фактів, які встановлені судами, однак не були враховані під час прийняття рішень, та свідчили про протиправну поведінку як позивача так і контрагентів та злагодженості дій між ними.

Вказана позиція неодноразово була висловлена Верховним Судом, зокрема в постановах від 03.10.2019 у справі № 811/3223/14, від 16.04.2020 у справі №810/3443/18, від 30.09.2021 у справі №400/1986/19 та фактично була врахована судами під час вирішення цієї справи.

Посилання відповідача в касаційній скарзі на те, що судами було безпідставно не взято до уваги надані ним докази, зокрема податкову інформацію щодо кожного з контрагентів позивача, яка свідчить про неможливість виконання контрагентами господарських операцій у зв`язку з недостатністю матеріальних та трудових ресурсів, колегія суддів не приймає до уваги, оскільки долучені відповідачем податкова декларація з ПДВ (по ПП «СТРОЙ-АРСЕНАЛ» за жовтень 2019), фінансові звіти (TOB «БУДІВЕЛЬНО-АУТСОРСИНГОВА КОМПАНІЯ «КАМЕЛОТ» за 1 півріччя 2019 року, TOB «БАРНАТ» за 1 квартал 2019 року, TOB «ІСКМ» за 2018 рік), звіти з Єдиного соціального внеску (TOB «БУДІВЕЛЬНО-АУТСОРСИНГОВА КОМПАНІЯ «КАМЕЛОТ» за вересень та жовтень 2019 року, TOB «БАРНАТ» за квітень 2019, TOB «ІСКМ» за липень 2019 року, TOB «УКРІНДУСТРІЯ» за листопад 2019 року) не є беззаперечним доказом недостатності матеріальних та трудових ресурсів для виконання договірних зобов`язань у жовтні 2019 року, оскільки майже вся долучена звітність стосується інших податкових періодів та не містять розгорнутої інформації щодо активів господарюючих суб`єктів, а відтак не може підтверджувати обставини на які посилається контролюючий орган.

Решта долученої до матеріалів справи звітності стосується господарюючих суб`єктів з якими в позивача не було господарських правовідносин, податкових зобов`язань чи податкового кредиту по таким господарюючим суб`єктам позивачем не декларувалось.

Колегія суддів зазначає, що наведені контролюючим органом в акті перевірки розрахунки людино-годин, робочих днів, норми тривалості робочого часу та інші розрахункові показники та не є доказами неможливості проведення відповідних робіт господарюючим суб`єктом, такі розрахунки є суб`єктивними та носять виключно інформаційних характер.

Перевіряючи твердження контролюючого органу про нереальність спірних операцій з огляду на неможливість встановити у ланцюгах поставки джерело походження товару, поставленого в подальшому позивачу, суди правильно виходили з того, що порушення певним постачальником товару у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) податкової дисципліни, крім того, такі посилання не підтверджені належними, достовірними та достатніми доказами. Згідно акту перевірки, контролюючий орган дійшов вищевказаних висновків виключно на підставі інформації наявної в інформаційних базах даних контролюючого органу, посилань на документи акт перевірки також не містить. Долучені відповідачем до матеріалів справи схеми співставлення реалізації та придбання товарі (робіт, послуг) по 5 контрагентах (по решті контрагентів не надано) не є належними доказами, оскільки такі схеми є лише узагальненням інформації, що наявна в інформаційних базах, з таких не вбачається, що вони не базуються на безпосередньому дослідженні та аналізі первинних документів господарюючих суб`єктів.

При цьому судами було встановлено та відповідачем не заперечувалось, що податкові накладні, які виписані контрагентами та на підставі яких позивач сформував податковий кредит, зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних та розбіжностей між показниками податкових зобов`язань контрагентів та податкового кредиту ПРАТ «ПІВНГЗК» не встановлено.

Колегія суддів звертає увагу, що контролюючим органом в акті перевірки, в касаційній скарзі фактично не заперечується отримання позивачем товарів, робіт (послуг) від контрагентів, що в свою чергу підтверджує факт проведення господарських операцій, при цьому відповідач вважає, що такі були отримані позивачем безоплатно від невстановлених осіб, проте такий висновок є безпідставним з огляду на те, що між позивачем та контрагентами наявні господарські правовідносини, оформлені відповідними договорами, які передбачають оплату за виконані роботи (послуги), поставлені товари. Матеріали справи містять відповідні платіжні доручення на користь контрагентів на оплату за проведені роботи (послуги), отримані товари, що в свою чергу спростовує твердження контролюючого органу про безоплатність отриманих товарів (робіт, послуг).

Відносно покликань контролюючого органу на наявність кримінальних проваджень за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених ч.2 ст.212 та ч.3 ст.191 Кримінального кодексу України, в яких фігурантами є ТОВ «АЛИСКАР ТРЕНС» та ТОВ «ЕТАЛЬ», то як встановлено судами попередніх інстанцій вироків відносно ТОВ «АЛИСКАР ТРЕНС» та ТОВ «ЕТАЛЬ» відповідачем надано не було, крім того встановлено, що позивач жодних правовідносин з вказаними господарюючими суб`єктами не мав.

Отже колегія суддів зазначає, що належних, допустимих та достовірних доказів в підтвердження посилань щодо нереальності спірних господарських операцій контролюючим органом надано не було, матеріали справи таких не містять.

Контролюючим органом на виконання передбаченого частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України обов`язку не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені первинними документами, а також не надано жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в таких документах є недостовірними.

Контролюючим органом зроблено відповідні висновки на підставі аналізу інформації, а не доказів, інформація (без документального підтвердження), на яку посилається відповідач, як на підставу нереальності господарських операцій, не відповідає критерію юридичної значимості та не є допустимим та достовірним доказом в розумінні процесуального Закону.

Висновки ж судів першої та апеляційної інстанцій є результатом оцінки наявних у їх розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції погоджується з ними, оскільки така оцінка здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів.

11. Надаючи оцінку доводам відповідача, наведеним у касаційній скарзі, щодо неврахування судами висновків Верховного Суду сформованих у постановах Верховного Суду від 20.01.2020 у справі №826/26497/15, від 09.10.2019 у справі № 808/9397/13-а, від 19.02.2019 у справі № 826/2958/14, від 05.03.2019 у справі № 826/6902/15, від 25.06.2019 у справі № 823/1066/15, від 26.02.2019 у справі №811/4273/14, від 14.03.2019 у справі № 816/148/16, колегія суддів звертає увагу на наступне.

Контролюючий орган посилається на правові позиції Верховного Суду, пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування у цій справі норм права, без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.

Аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі та в наведених відповідачем рішеннях суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення. При цьому у наведених контролюючим органом постановах Верховного Суду, зокрема наголошувалось про необхідність дослідження сукупності обставин справи та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій у конкретному спірному випадку.

Таким чином, наведені скаржником судові рішення ухвалені за інших фактичних обставин справи, встановлених судами, тому посилання на те, що рішення у цій справі ухвалено без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених постановах Верховного Суду, є безпідставними.

Доводи контролюючого органу по наведених вище, на думку останнього, порушеннях позивачем вимог податкового законодавства, зводяться здебільшого до посилань на необхідність переоцінки вже оцінених судами доказів.

Однак, встановлення обставин справи, дослідження та оцінка доказів є прерогативою судів першої та апеляційної інстанцій, суд касаційної інстанції не вправі здійснювати переоцінку обставин, з яких виходили суди при вирішенні справи, повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

12. Наведене вище у сукупності дає підстави вважати, що судами першої та апеляційної інстанцій повно та всебічно встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів сторін.

Доводи касаційної скарги не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій та фактично зводяться до переоцінки обставин господарських операцій позивача з контрагентами проте положення статі 341 Кодексу адміністративного судочинства України не наділяють суд касаційної інстанції повноваженнями встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

13. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень а тому касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14.04.2021 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21.12.2021 слід залишити без задоволення.

14. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України залишити без задоволення, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14.04.2021 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21.12.2021 у справі №160/5341/20 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіІ.Я.Олендер Р.Ф. Ханова І.А. Гончарова