Справа № 140/7038/22
Суддя: Ковальчук Володимир Дмитрович
Дата ухвалення: 2023-01-09 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОЛИНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 січня 2023 року ЛуцькСправа № 140/7038/22

Волинський окружний адміністративний суд у складі судді Ковальчука В.Д., розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Волиньтабак до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю Волиньтабак (далі - ТзОВ Волиньтабак, позивач) звернулося з позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області (далі - ГУ ДПС у Чернівецькій області, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень: №00000/2480/ж10/24-13-07-05 від 01.07.2022 про застосування штрафних санкцій в сумі 17000,00 грн; №00000/2487/24-13-07-05 від 01.07.2022 про застосування штрафних санкцій в сумі 17000,00 грн; №00000/2484/24-13-07-05 від 01.07.2022 про застосування штрафних санкцій в сумі 17000,00 грн, №00000/2483/24-13-07-05 від 01.07.2022 про застосування штрафних санкцій в сумі 17000,00 грн, №00000/2479/ж10/24-13-07-05 від 01.07.2022 про застосування штрафних санкцій в сумі 17000,00 грн, №00000/2472/ж10/24-13-07-05 від 01.07.2022 про застосування штрафних санкцій в сумі 17000,00 грн, №00000/2486/24-13-07-05 від 01.07.2022 про застосування штрафних санкцій в сумі 17000,00 грн, №00000/2488/24-13-07-05 від 01.07.2022 про застосування штрафних санкцій в сумі 17000,00 грн, №00000/2490/24-13-07-05 від 01.07.2022 про застосування штрафних санкцій в сумі 17000,00 грн, №00000/2478/ж10/24-13-07-05/21736857 від 01.07.2022 про застосування штрафних санкцій в сумі 17000,00 грн, №00000/2475/ж10/24-13-07-05/2136857 від 01.07.2022 про застосування штрафних санкцій в сумі 17000,00 грн, №00000/2489/24-13-07-05 від 01.07.2022 про застосування штрафних санкцій в сумі 17000,00 грн, №00000/2477/ж10/24-13-07-05/2136857 від 01.07.2022 про застосування штрафних санкцій в сумі 28820,00 грн, №00000/22481/24-13-07-05 від 01.07.2022 про застосування штрафних санкцій в сумі 17000,00 грн, №00000/2423/ж10/24-13-07-05 від 01.07.2022 про застосування штрафних санкцій в сумі 17000,00 грн, №00000/2485/24-13-07-05 від 01.07.2022 про застосування штрафних санкцій в сумі 17000,00 грн.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що у червні 2022 податковим органом було проведено 16 фактичних перевірок ТзОВ Волиньтабак за місцем здійснення господарської діяльності щодо дотримання порядку проведення розрахункових операцій, готівкових розрахунків та розрахунків з використанням електронних платіжних засобів, дотримання роботодавцем законодавства з питань укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, наявності ліцензій та контролю за дотриманням вимог законодавства під час провадження діяльності, пов`язаної з обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального, контролю за дотриманням вимог законодавства щодо встановлення державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки.

За результатами перевірок складено акти фактичної перевірки, в яких зафіксовано порушення вимог ст. 11 Закону України Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального від 19.12.1995 №481/95-ВР, підпунктів 226.4, 226.5. 226.9 статті 226 Податкового кодексу України, пункту 5 постанови Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 №1251 Про затвердження Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах. Зокрема, встановлено факти зберігання тютюнових виробів Bond Street Blue Selection, Parlament Silver, Bond Phim Oppis, Kent Extra Cured вітчизняного виробництва ПрАТ Філіп Морріс Україна, які марковані марками акцизного податку у синій кольоровій гамі із зазначенням виду марки ТІ ЗФ (тютюн імпортний з фільтром) та нанесено відповідний штрих-код, який відповідно до Європейської системи кодування ЕАN засвідчує, що зазначений товар вироблено в Україні.

На підставі вказаних актів перевірки ГУ ДПС у Чернівецькій області прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій на загальну суму 283 820,00 грн.

Позивач з рішеннями відповідача не погоджується та зазначає, що, незважаючи на формальний факт допуску посадових осіб податкового органу до фактичної перевірки, така перевірка була проведена з порушенням вимог чинного законодавства щодо підстав та порядку проведення фактичних перевірок. Так, зазначає, що накази Про проведення фактичної перевірки, відповідно до яких проводилась перевірка, не відповідають приписам ст. 80 Податкового кодексу України (далі ПК України) та не містять чітких підстав для проведення перевірки. Приймаючи накази про проведення фактичної перевірки ТзОВ Волиньтабак, контролюючий орган лише обмежився посиланнями на норми чинного законодавства, в тому числі норми ПК України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків. При цьому, жодним чином не обґрунтував, що саме зумовило необхідність проведення перевірки цього підприємства, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення, а також не вказав мету перевірки, що має визначатися з підстав проведення перевірки.

Вважає, що допущені контролюючим органом порушення вимог закону щодо призначення та проведення фактичних перевірок ТзОВ Волиньтабак призводять до відсутності правових наслідків такої, тому спірні податкові повідомлення-рішення є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.

Ухвалою судді Волинського окружного адміністративного суду від 14.11.2022 прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження у даній справі, судовий розгляд справи ухвалено проводити за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін.

У відзиві на позовну заяву представник відповідача позовних вимог не визнав, посилаючись на те, що в основу проведення фактичних перевірок позивача податковим органом покладено пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України. Звертає увагу, що самостійною підставою для проведення фактичних перевірок є здійснення контролюючим органом функцій - контролю у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, пального. Підстава для проведення фактичної перевірки, визначена пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України є альтернативною та містить приписи щодо такої підстави для проведення фактичної перевірки контролюючим органом, як здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального. Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. Тобто, достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального). Зазначає, що фактичні перевірки позивача проведені на підставі наказів ГУ ДПС у Чернівецькій області про проведення фактичних перевірок, в яких зазначено, що підставою для проведення перевірок є здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

Звертає увагу на те, що позивачем допущено до перевірки посадових осіб контролюючого органу, які провели перевірки відповідно до вимог законодавства України. Накази на перевірки позивачем не оскаржувались. Також зазначає, що підставою для скасування податкових повідомлень-рішень можуть бути не будь-які порушення контролюючого органу, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків за результатами перевірки.

З урахуванням наведеного просить відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

У відповіді на відзив позивач підтримав позовні вимоги з підстав, наведених у позовній заяві, а також зазначив, що для призначення та проведення фактичної перевірки платника податків не достатньо вказати номер підпункту статті Податкового кодексу України, особливо якщо такий пункт містить декілька обґрунтувань для проведення перевірки.

Щодо встановлених під час проведення перевірок порушень законодавства зазначає, що відповідач дійшов помилкового висновку про зберігання тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка, оскільки сигарети були імпортовані на територію України та підлягали маркуванню марками акцизного податку зразка ТІ ЗФ (тютюн імпортний з фільтром), а тому не є тютюновими виробами вітчизняного виробництва. Крім того, дотримання порядку маркування зазначених товарів підтверджується їх митним оформленням та пропуском на територію України. Факт виробництва чи імпорту товару не залежить від надписів на упаковці, зокрема фраза ПрАТ Філіп Морріс Україна на упаковці тютюнових виробів торгової марки Parliament не доводить виготовлення таких тютюнових виробів на території України. Факт виробництва чи імпорту товару не залежить від надписів на упаковці тютюнового виробу. Сигарети були імпортовані, однак, оскільки вони були призначені для продажу на території України, на їх споживчій упаковці вказане вітчизняне підприємство (тютюнова компанія) - ПрАТ Філіп Морріс Україна. Законодавство не забороняє на тютюнових виробах, які фактично виготовлені, закордоном, вказувати вітчизняного підприємства. Зазначення ПрАТ Філіп Морріс Україна на споживчій упаковці, як виробника сигарет, не суперечить вимогам статті 11 Закону України Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального, яка не забороняє зазначати на упаковці сигарет найменування тютюнової компанії. ПрАТ Філіп Морріс Україна, розмістивши на споживчій упаковці сигарет своє найменування, для цілей захисту прав споживачів, заявило про себе як про виробника цих товарів та взяло на себе всі зобов`язання, що стосуються його якості та відповідності нормам захисту прав споживачів на території України.

Зазначення на упаковках сигарет штрих-коду з першими цифрами 482 не може свідчити про те, що такі товари виготовлені виключно на території України. Вказані перші три цифри вказують лише на країну реєстрації підприємства, яка є членом міжнародної організації GS1, що адмініструє присвоєння товарам ідентифікаційних номерів (штрих-кодів). На території України таке присвоєння товарам ідентифікаційних номерів (штрих-кодів) здійснює Асоціація Товарної Нумерації України GS 1 Україна (ДжіЕс 1 Україна). Для українських користувачів Асоціація ДжіЕс 1 Україна розробила посібник, де роз`яснені практичні питання штрихового кодування товарів. Відповідно до пункту 3.4.1 цього посібника перші дві або три цифри (N1, N2, N3) складають Префікс GS1, який Всесвітній офіс GS1 надає кожній Організації-члену GS1. Префікс GS1 не означає, що одиниця виробляється або розповсюджується в країні, якій він наданий. Префікс GS1 лише вказує на Організацію-члена GS1, яка присвоює номери підприємствам. Наявність штрих-коду з початковими цифрами 482 лише вказує на те, що Префікс GS1 для сигарет брендів Parliament Silver Blue та Bond Street Blue Selection, виробником яких на території Україна вважається ПрАТ Філіп Морріс Україна, присвоєний Асоціацією ДжіЕс 1 Україна. При цьому, неважливо в якій країні здійснювалося безпосереднє виробництво таких сигарет. Крім того, зазначає, що система кодування EAN не застосовується з 2004 року.

Також вважає, що перевірка правильності нанесення штрих-кодів на тютюнові вироби не входить до повноважень контролюючих органів та, відповідно, не може бути предметом висновків актів перевірки. Ні Податковий кодекс Україні, ні Закон України Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального не встановлюють правил щодо маркування товарів штрих-кодами.

На підставі вищенаведеного просить позов задовольнити у повному обсязі.

У запереченні на відповідь на відзив відповідач просить відмовити у задоволенні позову в повному обсязі з тих підстав, що при проведенні перевірки суб`єктом господарювання ТзОВ Волиньтабак до акту перевірки не були представлені матеріали, які доводять або спростовують висновки перевірки. На пачках тютюнових виробів міститься інформація, що сигарети вироблено ПрАТ Філіп Морріс Україна та наклеєно на пачки сигарет блок штрих-код з першими цифрами 482, що відповідно до Європейської системи кодування EAN засвідчує, що країною виробником зазначеного товару є Україна, а тому такі сигарети вітчизняного виробництва. Разом з тим, такі сигарети марковані марками акцизного податку ТІ ЗФ (тютюн імпортний з фільтром). Також зазначає, що контролюючий орган має право на проведення фактичної перевірки господарюючого суб`єкту з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Дослідивши письмові докази та письмові пояснення, викладені у заявах по суті справи, суд встановив наступне.

ТзОВ Волиньтабак зареєстроване як юридична особа 29.09.1995, основним видом діяльності якого є роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (КВЕД 47.11), що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань від 28.11.2017.

На підставі статті 19-1, пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпунктів 80.2.5, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80, підпунктами 69.2, 69.27 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI ГУ ДПС у Чернівецькій області прийнято накази Про проведення фактичної перевірки від 03.06.2022 №565-п, №553-п, №557-п, №547-п, №562-п, від 02.06.2022 №542-п, від 03.06.2022 №543-п, №546-п, №563-п, №550-п, №551-п, №555-п, №560-п, №559-п, №564-п, №544-п, якими призначено проведення фактичних перевірок ТзОВ Волиньтабак в магазинах за адресами: Чернівецька область, м. Новоселиця, вул. Хотинська, 31; м. Чернівці, вул. Ентузіастів, 2/А; м. Чернівці, вул. Калинівська, 13А; м. Чернівці, вул. Заньковецької, 15; Чернівецька область, Чернівецький район, м. Новоселиця, вул. Центральна, 102/1; Чернівецька область, Чернівецький район, м. Кіцмань, вул. Незалежності, 46; м. Чернівці, вул. Загула, 9; м. Чернівці, вул. Героїв Майдану, 59; Чернівецька область, Чернівецький район, смт. Глибока, вул. Центральна, 93; м. Чернівці, вул. Щербанюка, 31/А; м. Чернівці, вул. Українська, 32; м. Чернівці, вул. Калинівська, 13А (кіоск №37); м. Чернівці, вул. Калинівська, 13А (торговий павільйон №1100-С); м. Чернівці, вул. Калинівська, 13А (торговий павільйон №9); Чернівецька область, Чернівецький район, м. Герца, вул. Штефана Великого, 2/11; м. Чернівці, вул. Коломийська, 15А, за період фінансово-господарської діяльності з 05.05.2022 по 12.06.2022 з питань здійснення контролю за дотриманням порядку проведення розрахункових операцій, готівкових розрахунків та розрахунків з використанням електронних платіжних засобів, дотримання роботодавцем законодавства з питань укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, наявності ліцензій та контролю за дотриманням вимог законодавства під час провадження діяльності, пов`язаної з обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального, контролю за дотриманням вимог законодавства щодо встановлення державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки.

Відповідно до вказаних наказів посадовими особами ГУ ДПС у Чернівецькій області проведено фактичні перевірки (далі - перевірка) вище зазначених господарських одиниць ТзОВ Волиньтабак, за результатами яких складено відповідні акти від 10.06.2022 №1391/ж5/24-13-07-05/21736857; №1395/Ж5/224-13-07-05/21736857; №1378/ж5/24-13-07-05/21736857; №1372/ж5/24-13-07-05/21736857; №1392/ж5/24-13-07-05/21736857; №1389/ж5/24-13-07-05/21736857; №1377/ж5/24-13-07-05/21736857; №1382/ж5/24-13-07-05/21736857; №1376/ж5/24-13-07-05/21736857; №1368/ж5/24-13-07-05/21736857; №1375/ж5/24-13-07-05/21736857; №1364/ж5/24-13-07-05/21736857; №1365/ж5/24-13-07-01/21736857; №1363/ж5/24-13-07-01/21736857; №1362/ж5/24-13-07-01/21736857; №1371/ж5/24-13-07-01/21736857, якими встановлено такі порушення: статті 11 Закону України Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального від 19.12.1995 №481/95-ВР; підпунктів 226.4, 226.5, 226.9 статті 226 Податкового кодексу України; пункту 5 постанови Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 №1251 Про затвердження Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах. Зокрема, встановлено факти зберігання тютюнових виробів Bond Street Blue Selection, Parlament Silver, Bond Phim Oppis, Kent Extra Cured вітчизняного виробництва ПрАТ Філіп Морріс Україна, які марковані марками акцизного податку у синій кольоровій гамі із зазначенням виду марки ТІ ЗФ (тютюн імпортний з фільтром); на пачках сигарет зазначено найменування суб`єкта господарювання виробника ПрАТ Філіп Морріс Україна, місцезнаходженням та місцем провадження діяльності якого є Україна, та нанесено на пачках сигарет штрих-коди з першими цифрами 482, що відповідно до Європейської системи кодування EAN засвідчує, що країною виробником зазначеного товару є Україна, а тому податковий орган дійшов висновку, що такі сигарети вітчизняного виробництва.

На підставі вказаних актів перевірок ГУ ДПС у Чернівецькій області прийнято податкові повідомлення-рішення: №00000/2480/ж10/24-13-07-05 від 01.07.2022 про застосування штрафних санкцій в сумі 17000,00 грн; №00000/2487/24-13-07-05 від 01.07.2022 про застосування штрафних санкцій в сумі 17000,00 грн; №00000/2484/24-13-07-05 від 01.07.2022 про застосування штрафних санкцій в сумі 17000,00 грн, №00000/2483/24-13-07-05 від 01.07.2022 про застосування штрафних санкцій в сумі 17000,00 грн, №00000/2479/ж10/24-13-07-05 від 01.07.2022 про застосування штрафних санкцій в сумі 17000,00 грн, №00000/2472/ж10/24-13-07-05 від 01.07.2022 про застосування штрафних санкцій в сумі 17000,00 грн, №00000/2486/24-13-07-05 від 01.07.2022 про застосування штрафних санкцій в сумі 17000,00 грн, №00000/2488/24-13-07-05 від 01.07.2022 про застосування штрафних санкцій в сумі 17000,00 грн, №00000/2490/24-13-07-05 від 01.07.2022 про застосування штрафних санкцій в сумі 17000,00 грн, №00000/2478/ж10/24-13-07-05/21736857 від 01.07.2022 про застосування штрафних санкцій в сумі 17000,00 грн, №00000/2475/ж10/24-13-07-05/2136857 від 01.07.2022 про застосування штрафних санкцій в сумі 17000,00 грн, №00000/2489/24-13-07-05 від 01.07.2022 про застосування штрафних санкцій в сумі 17000,00 грн, №00000/2477/ж10/24-13-07-05/2136857 від 01.07.2022 про застосування штрафних санкцій в сумі 28820,00 грн, №00000/22481/24-13-07-05 від 01.07.2022 про застосування штрафних санкцій в сумі 17000,00 грн, №00000/2423/ж10/24-13-07-05 від 01.07.2022 про застосування штрафних санкцій в сумі 17000,00 грн, №00000/2485/24-13-07-05 від 01.07.2022 про застосування штрафних санкцій в сумі 17000,00 грн.

Не погоджуючись з прийнятими ГУ ДПС у Чернівецькій області податковими повідомленнями-рішеннями, ТзОВ Волиньтабак подало до Державної податкової служби України скаргу від №1/1-162 від 21.07.2022, однак рішенням про результати розгляду скарги від 21.09.2022 №11428/6/99-00-06-03-01-06 податкові повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу - без задоволення.

Не погодившись з правомірністю вказаних рішень податкового органу, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що склалися між сторонами, суд зазначає наступне.

Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Пунктом 75.1 ст. 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Підстави проведення фактичної перевірки регламентовано ст. 80 ПК України, відповідно до п. 80.2 якої фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:

- у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів (пп. 80.2.1 п. 80.2 ст. 80);

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80);

- письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування (пп. 80.2.3 п. 80.2 ст. 80);

- неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками (пп. 80.2.4 п. 80.2 ст. 80);

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального (пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80);

- у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3 (щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (пп. 80.2.6 п. 80.2 ст. 80);

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (пп. 80.2.7 п. 80.2 ст. 80).

Відповідно до п. 81.1 ст. 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Як зазначено у п. 86.1 ст. 86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Пунктом 86.8 ст. 86 ПК України встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу. За наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті.

З аналізу наведених норм законодавства вбачається, що здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами. Тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення.

Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення в зв`язку допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме: спочатку провести податкову перевірку.

Нормами ПК України, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Таким чином, у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Аналогічна правова позиція висловлена колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у постановах від 16.02.2016 (справа №826/12651/14), від 27.01.2015 (справа № 21-425а14) та у постановах Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 17.03.2018 (справа №1570/7146/12), від 24.10.2018 (справа № 808/1746/15) та від 04.02.2019 (справа №807/242/14).

При цьому суд не повинен надавати оцінку правомірності спірного рішення, оскільки порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 19.11.2019 у справі № 160/8859/18 та від 30.06.2019 у справі № 825/1747/17.

Отже, у разі недотримання вимог проведення податкової перевірки, у контролюючого органу відсутні підстави на прийняття рішення за результатами виявлених порушень і порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.

Таким чином, порушення контролюючим органом вимог щодо призначення та проведення перевірки призводить до відсутності правових наслідків такої, а у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Водночас у постанові від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18 судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Судом встановлено, що як підставу для проведення фактичної перевірки ТзОВ Волиньтабак у наказах від 03.06.2022 №565-п, №553-п, №557-п, №547-п, №562-п, від 02.06.2022 №542-п, від 03.06.2022 №543-п, №546-п, №563-п, №550-п, №551-п, №555-п, №560-п, №559-п, №564-п, №544-п (далі накази про призначення перевірок) зазначено підпункти 80.2.5, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України, у відповідності до яких фактична перевірка може бути призначена.

У відзиві на позов та у запереченні на відповідь на відзив відповідача вказує на те, що підставою для проведення перевірок є здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального, тобто, перевірки проведені на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

На відміну від інших підпунктів пункту 80.2 статті 80 ПК України, підпункт 80.2.5 після внесення до нього змін на підставі Закону України № 3609-VI від 07.07.2011 Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України, які набрали чинності з 06.08.2011, став містити одразу дві самостійні (автономні) підстави для проведення фактичної перевірки у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального: (1) отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, а також (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у цій сфері.

Таке розуміння вказаної норми наведено у низці постанов Верховного Суду (зокрема від 25.01.2019 у справі № 812/1112/16, від 07.11.2019 у справі № 140/391/19, від 10.04.2020 у справі № 815/1978/18, від 12.08.2021 у справі № 140/14625/20, від 01.06.2022 у справі № 520/7331/21, від 11.07.2022 у справі № 120/5728/20-а). За змістом висновків, викладених у цих постановах, є підстави вважати усталеною практику Верховного Суду про те, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо. Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.

Водночас запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки пунктом 81.1 статті 81 ПК України закріплено вимоги до змісту наказу про проведення перевірки, в тому числі необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.

У судовій практиці прийнято розрізняти юридичну підставу, як елемент підстави для проведення перевірки, та фактичну підставу, яка розкриває сукупність обставин, що характеризують (зумовлюють) юридичну підставу. Відображенням юридичної підстави є наведення у наказі податкового органу відповідної норми ПК України, яка надає право для проведення перевірки. Відображенням фактичної підстави вважається наведення конкретних обставин (фактів), існування яких вказує на наявність юридичної підстави.

Враховуючи особливості підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна точно констатувати, що наведення в наказі про проведення перевірки лише цієї юридичної підстави не дає можливості ані платнику податків при вирішенні питання про допуск до фактичної перевірки, ані суду, під час розгляду спору щодо правомірності проведення перевірки, ідентифікувати, яка саме із двох самостійних передбачених цим підпунктом підстав була обрана податковим органом під час прийняття цього рішення. За таких обставин перевірка судом наявності фактичних підстав позбавлена сенсу, оскільки відсутність в наказі посилання на конкретну юридичну підставу унеможливлює перевірку юридичної кваліфікації фактичної підстави як такої, що стала підставою для призначення перевірки.

Подібний підхід до оцінки правомірності наказу про проведення фактичної перевірки був застосований Верховним Судом, зокрема у постанові від 11.06.2019 у справі №1440/2045/18. У вказаній справі Суд погодився з доводом касаційної скарги, що з аналізу спірного наказу неможливо встановити, що саме необхідно перевірити в межах цієї фактичної перевірки та що слугувало підставою для призначення такої перевірки.

У постанові від 11.07.2022 у справі №120/5728/20-а Верховний Суд погодився з висновками судів попередніх інстанцій, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК передбачає дві самостійні підстави для проведення фактичної перевірки на підставі цього підпункту, однак, звернув увагу, що спірний у цій справі наказ не містив відповідної підстави з переліку, який встановлений пунктом 80.2 статті 80 ПК України. Суд зазначив, що формулювання підстав перевірки в наказі не дає цілковитого розуміння, що підставою для перевірки є саме здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, оскільки в наказі є також відсилання до Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Верховний Суд у цій постанові зробив висновок, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.

Отже, можна зробити висновок, що, приймаючи рішення про проведення фактичної перевірки та оформлюючи відповідний наказ, контролюючий орган для належного визначення юридичної підстави, разом із відображенням підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, зобов`язаний також вказати відповідну фактичну підставу (або отримання інформації про порушення, або здійснення визначених законодавством функцій, або за наявності сукупності підстав вказати обидві).

При цьому коректність формулювання відповідної підстави також впливає на оцінку правомірності наказу. Так, у справі № 520/12028/18 було встановлено, що, покликаючись на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, податковий орган вирішив провести фактичну перевірку. У наказі зазначено, що її метою є здійснення контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення контролю розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Погодившись із незаконністю цього наказу, Верховний Суд у цій справі в постанові від 17.12.2020 зазначив, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України не містить такої підстави для проведення фактичної перевірки як з метою здійснення контролю «дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами)». Будь-яка інша інформація, зокрема у чому конкретно полягає порушення, яке можливо було допущено позивачем, в наказі відсутня. Тобто, неможливо з оскаржуваного наказу ідентифікувати передбачену ПК України підставу для призначення фактичної перевірки.

У справі №816/3238/15 було встановлено, що наказ про проведення перевірки був прийнятий на підставі підпунктів 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України. Задовольняючи позовні вимоги, суди першої та апеляційної інстанцій, з якими погодився суд касаційної інстанції у постанові від 15.05.2020, дійшли висновку, що контролюючий орган не надав жодних доказів отримання ним в установленому законодавством порядку відповідної інформації, яка б надавала йому право на проведення перевірки згідно з підпунктами 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України. При цьому, у цій справі, як і в спірному випадку, контролюючий орган посилався на те, що фактичну перевірку проведено з метою здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, що передбачено підпунктом 80.2.5 пункту 80.2. статті 80 ПК України.

Однак, такі доводи судами були оцінені критично, оскільки фактична перевірка позивача була проведена не лише стосовно дотримання вимог законодавства у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, а й щодо дотримання норм законодавства з питань здійснення розрахункових операцій та інших питань.

Отже, можна зробити висновок, що предмет фактичної перевірки обов`язково має відповідати тим підставам, наявність яких зумовила призначення податковим органом такої перевірки.

У вищенаведених наказах від 03.06.2022 №565-п, №553-п, №557-п, №547-п, №562-п, від 02.06.2022 №542-п, від 03.06.2022 №543-п, №546-п, №563-п, №550-п, №551-п, №555-п, №560-п, №559-п, №564-п, №544-п зазначено, що перевірки призначено з питань здійснення контролю за дотриманням порядку проведення розрахункових операцій, готівкових розрахунків та розрахунків з використанням електронних платіжних засобів, дотримання роботодавцем законодавства з питань укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, наявності ліцензій та контролю за дотриманням вимог законодавства під час провадження діяльності, пов`язаної з обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального, контролю за дотриманням вимог законодавства щодо встановлення державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки. Тобто, предмет перевірок, наведений у наказах, є ширший, ніж підстави, визначені у підпункті 80.2.5 пункту 80.2. статті 80 ПК України.

Крім того, у наказах також міститься посилання на підпункт 80.2.7 пункту 80.2. статті 80 ПК України, відповідно до якого передумовою для проведення фактичної перевірки є наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації. Тобто, підпункт 80.2.7 пункту 80.2. статті 80 ПК України містить лише одну підставу для проведення фактичної перевірки, а саме наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства у цій сфері. Відповідач не надав жодних доказів, які б підтвердили, що підставою для прийняття оскаржуваних наказів слугувала також інформація про порушення підприємством вимог законодавства у вищенаведеній сфері. Така інформація відсутня і в наказах.

Отже, приймаючи накази про проведення фактичних перевірок позивача, податковий орган лише обмежився посиланнями на норми чинного законодавства, в тому числі норми ПК України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків, але, при цьому, відповідач жодним чином не обґрунтував, що саме зумовило необхідність проведення перевірки цього підприємства.

Узагальнюючи вищевикладене, можна зробити висновок, що правильність оформлення наказу про проведення фактичної перевірки та його повнота є однією із найважливіших передумов для того, щоб контролюючий орган приступив до її проведення. Саме визначені у наказі юридична і фактична підстави окреслюють предмет і межі перевірки, а в подальшому Ї утворюють предмет доказування в адміністративній справі у разі виникнення спору про правомірність призначення перевірки.

З наказів про призначення перевірок неможливо встановити, що саме слугувало підставою для призначення таких перевірок.

Суд не заперечує того факту, що до функцій контролюючих органів, відповідно до ст. 19-1 ПК України віднесено здійснення контролю у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечення міжгалузевої координації у цій сфері (п.п.19-1.1.14.); забезпечення контролю за прийняттям декларацій про максимальні роздрібні ціни на підакцизні товари (продукцію), встановлені виробником або імпортером, та узагальненням відомостей, зазначених у таких деклараціях, для організації роботи та контролю за повнотою обчислення і сплати акцизного податку (п.п.19-1.1.15); здійснення заходів щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального (п.п.19-1.1.16).

Водночас суд зазначає, що реалізація відповідних функцій у визначеній сфері щодо призначення перевірок не є безмежною. Такими функціями податковий орган наділений законодавчо на постійній основі, однак реалізація таких функцій певним чином обмежена законодавством. Тобто, не у будь-якому випадку за наявності компетенції на проведення перевірки, перевірка може бути призначена.

У постанові від 22.09.2020 (справа №520/8836/18) Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, окрім наведених вище висновків, зазначив, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність такого рішення. З урахуванням цього Верховий Суд зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог ПК, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання. Таку правову позицію підтримав Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду і в постанові від 11.07.2022 у справі №120/5728/20-а Верховний Суд.

Зважаючи на викладене, та беручи до уваги відсутність у наказах про призначення перевірок фактичних підстав для їх проведення, які не були доведені відповідачем як суб`єктом владних повноважень, суд приходить до висновку, що призначення та проведення фактичних перевірок щодо позивача було здійснено протиправно. Такі допущені контролюючим органом порушення вимог закону щодо призначення та проведення фактичних перевірок ТзОВ Волиньтабак призводять до відсутності правових наслідків таких, що є самостійною підставою для визнання протиправними та скасування рішень, прийнятих за їх результатами.

Разом з тим, позивач також вказує на відсутність встановлених під час перевірок порушень законодавства, а тому суд також надає оцінку таким обставинам.

Як зазначено в актах перевірок, встановлено факти зберігання тютюнових виробів Bond Street Blue Selection, Parlament Silver, Bond Phim Oppis, Kent Extra Cured вітчизняного виробництва ПрАТ Філіп Морріс Україна, які марковані марками акцизного податку у синій кольоровій гамі із зазначенням виду марки ТІ ЗФ (тютюн імпортний з фільтром); на пачках сигарет зазначено найменування суб`єкта господарювання виробника ПрАТ Філіп Морріс Україна, місцезнаходженням та місцем провадження діяльності якого є Україна, та нанесено на пачках сигарет штрих-коди з першими цифрами 482, що відповідно до Європейської системи кодування EAN засвідчує, що країною виробником зазначеного товару є Україна, а тому податковий орган дійшов висновку, що такі сигарети вітчизняного виробництва та марковані марками акцизного податку невстановленого зразка, внаслідок чого вважаються немаркованими.

Відповідно до пп. 14.1.107 п.14.1 статті 14 ПК України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.

Відповідно до пункту 226.4 статті 226 ПК України марки акцизного податку для вироблених в Україні алкогольних напоїв і тютюнових виробів відрізняються від марок для ввезених на митну територію України алкогольних напоїв і тютюнових виробів дизайном та кольором.

Маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюється марками акцизного податку, зразки яких затверджуються Кабінетом Міністрів України (пункт 226.5 статті 226 ПК України).

Положенням пункту 226.9 статті 226 ПК України визначено, що вважаються такими, що немарковані:

алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, з підробленими марками акцизного податку;

алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції;

вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари;

алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.

сигарети, цигарки та сигарили, що вироблені після 1 січня 2021 року, в яких кількість одиниць у пачці (упаковці) не відповідає кількості одиниць, зазначеній на марках акцизного податку;

рідини, що використовуються в електронних сигаретах, вироблених до 1 січня 2021 року.

Як зазначено у пункті 227.4 статі 227 ПК України, придбані марки акцизного податку передаються покупцями марок (імпортерами) іноземним суб`єктам господарювання для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, що підлягають подальшому ввезенню на митну територію України.

Відповідно до пункту 227.6 статті 227 ПК України у разі порушення порядку маркування ввезених алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або неповної сплати податку товар не допускається до митного оформлення і ввезення його на митну територію України забороняється.

Положеннями статті 11 Закону України Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального від 19.12.1995 №481/95-ВР (далі Закон №481/95-ВР) визначено вимоги до маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів.

Частиною 3 статті 11 Закону №481/95-ВР встановлено, що маркування тютюнових виробів, які реалізуються в Україні, здійснюється таким чином:

на кожній одиниці тютюнової продукції (сигареті, цигарці тощо) вказується власна назва виробу.

На кожній пачці, коробці або сувенірній коробці вказується:

найменування суб`єкта господарювання-виробника або тютюнової компанії;

загальна та власна назви;

наявність фільтруючого мундштука;

кількість одиниць у пачці, коробці чи в сувенірній коробці;

відомості щодо вмісту смоли та нікотину в диму однієї сигарети (щодо сигарет), які наносяться на зовнішню поверхню однієї меншої сторони упаковки тютюнових виробів і займають не менше 15 відсотків площі цієї сторони;

медичні попередження, які наносяться відповідно до вимог, зазначених у цій частині статті;

штриховий код…

Відповідно до частини 4 статті 11 Закону №481/95-ВР виробник може наносити на етикетки додаткову інформацію щодо характеристики продукту. При цьому виробникам тютюнових виробів забороняється наносити на етикетки інформацію, яка може вводити в оману або створювати неправильне враження щодо характеристик тютюнових виробів, їх впливу на здоров`я, включаючи будь-який термін, напис, торговельну марку, зображення, символічний або будь-який інший знак, що прямо чи опосередковано створює помилкове враження про те, що визначений тютюновий виріб є менш шкідливим, ніж інші тютюнові вироби, у тому числі включати такі терміни, як "із низьким вмістом смол", "легкі", "супер легкі", "ультра легкі" та їх аналоги іншими мовами.

Етикеточна продукція розробляється товаровиробником алкогольних та тютюнових виробів і повинна відповідати вимогам чинного законодавства про мови (крім додаткової інформації щодо характеристик продукту), не потребує додаткових узгоджень, є промисловою власністю виробника та захищається згідно з чинним законодавством про промислову (інтелектуальну) власність. Власні назви алкогольних напоїв та тютюнових виробів визначаються їх виробниками і можуть відтворювати зареєстрований чи поданий на реєстрацію знак для товарів і послуг або бути його частиною.

Алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.

У разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.

Постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 №1251 затверджено Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах (далі Положення №1251).

Пунктом 5 цього Положення визначено, що марка для алкогольних напоїв, крім виноробної продукції (лікеро-горілчана продукція), вітчизняного виробництва виготовляється у зеленій кольоровій гамі, для алкогольних напоїв, які є виноробною продукцією, вітчизняного виробництва - червоній, для алкогольних напоїв, крім виноробної продукції (лікеро-горілчана продукція), імпортного виробництва - фіолетовій, для алкогольних напоїв, які є виноробною продукцією, імпортного виробництва - оранжевій, для тютюнових виробів вітчизняного виробництва з фільтром та без фільтра (сигарети, цигарки) - зеленій, для тютюнових виробів вітчизняного виробництва (сигарили) - смарагдово-зеленій, для тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням вітчизняного виробництва - бузковій, для інших тютюнових виробів вітчизняного виробництва - помаранчевій, для тютюнових виробів імпортного виробництва з фільтром та без фільтра (сигарети, цигарки) - синій, для тютюнових виробів імпортного виробництва (сигарили) - рожево-смарагдовій, для інших тютюнових виробів імпортного виробництва - бордовій, для тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням імпортного виробництва - зелено-помаранчевій, для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, вітчизняного виробництва - вохристо-зеленій, для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, імпортного виробництва - рожево-синій кольоровій гамі.

Марка для алкогольних напоїв повинна містити двомірний штрих-код швидкого реагування (далі - QR-код) та лінійний штрих-код (далі - штрих-код).

На кожну марку наносяться такі реквізити:

слова УКРАЇНА, МАРКА АКЦИЗНОГО ПОДАТКУ, ТЮТЮНОВІ ВИРОБИ (для тютюнових виробів);

позначення виду марки, що складається із слів та літер алкоголь вітчизняний (лікеро-горілчана продукція) - АВ ЛГП, алкоголь вітчизняний (виноробна продукція) - АВ ВП, алкоголь імпортний (лікеро-горілчана продукція) - АІ ЛГП, алкоголь імпортний (виноробна продукція) - АІ ВП, тютюн вітчизняний (сигарети з фільтром) - ТВ ЗФ, тютюн вітчизняний (сигарети без фільтра, цигарки) - ТВ БФ, тютюн вітчизняний (сигарили) - ТВ СГ, тютюн імпортний (сигарети з фільтром) - ТІ ЗФ, тютюн імпортний (сигарети без фільтра, цигарки) - ТІ БФ, тютюн імпортний (сигарили) - ТІ СГ, тютюн вітчизняний (інші вироби) - ТВ ІНШІ, тютюн імпортний (інші вироби) - ТІ ІНШІ, тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням вітчизняні - ТВЕН В, тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням імпортні - ТВЕН І, рідина імпортна - РІ, рідина вітчизняна - РВ;

індекс регіону України (згідно з додатком), що відповідає місцезнаходженню виробника продукції, позначений двома цифрами (для маркування вітчизняної продукції), серія із чотирьох літер і шестизначний номер, два двозначних числа (місяць і рік, у якому вироблено марки для алкогольних напоїв) або двозначне та однозначне числа (рік і квартал, у якому вироблено марки для тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах) через скісну риску, сума акцизного податку (для алкогольних напоїв), сплаченого за одиницю продукції, з точністю до тисячного знака, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв, кількість штук у пачці або упаковці (для сигарет, цигарок та сигарил);

реквізити покупця марки (зазначаються на марках для алкогольних напоїв): для юридичних осіб - код згідно з ЄДРПОУ, для фізичних осіб - підприємців - код, який відображає реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовилися від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідному контролюючому органу і мають відмітку в паспорті);

QR-код та штрих-код (зазначаються на марках для алкогольних напоїв).

Штрих-код містить інформацію про серію та номер марки.

Як зазначено у пункті 24 Положення №1251, ввезення на митну територію України, зберігання, транспортування, прийняття на комісію з метою продажу та продаж на митній території України маркованих з порушенням вимог цього Порядку алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівана з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, забороняється.

Статтею 17 Закону №481/95-ВР передбачено, що до суб`єктів господарювання застосовується фінансові санкції у вигляді штрафів у розмірі 200 відсотків вартості отриманої партії товару, але не менше 17 000 гривень у разі здійснення, виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку.

Відповідач за результатами перевірок дійшов висновку про зберігання позивачем тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка, оскільки останні були марковані марками акцизного податку у синій кольоровій гамі із зазначенням виду марки ТІ ЗФ (тютюн імпортний з фільтром), а на пачках сигарет зазначено найменування суб`єкта господарювання виробника ПрАТ Філіп Морріс Україна, місцезнаходженням та місцем провадження діяльності якого є Україна, про що також свідчить нанесення на пачках сигарет штрих-кодів з першими цифрами 482.

З цього приводу суд звертає увагу на те, що відповідно до частини 3 статті 11 Закону №481/95-ВР на кожній пачці, коробці або сувенірній коробці вказується, зокрема, найменування суб`єкта господарювання-виробника або тютюнової компанії.

На пачках сигарет міститься найменування суб`єкта господарювання ПрАТ Філіп Морріс Україна, а також нанесено на пачках сигарет штрих-кодів з першими цифрами 482, однак таке позначення не свідчить, що саме ПрАТ Філіп Морріс Україна є безпосереднім виробником таких тютюнових виробів, оскільки законодавство не забороняє позначати на пачках сигарет назву тютюнової компанії. ПрАТ Філіп Морріс Україна є приватним акціонерним товариством на українському ринку з виробництва тютюнових виробів (основний вид діяльності), а відтак є тютюновою компанією, юридичною адресою яког є: Україна, 62482, Харківська область, Харківський район, селище Докучаєвське, Польовий в`їзд, будинок 1, про що зазначено у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань. Разом з тим, ПрАТ Філіп Морріс Україна входить до складу міжнародної компанії Філіп Морріс Інтернешнл, яка є транснаціональною компанією, до складу якої входять підприємства, що розміщуються на територіях різних країн та здійснюють виробництво тотожних найменувань тютюнових виробів.

Також відповідач не заперечує видачу марок акцизного податку у синій кольоровій гамі із зазначенням виду марки ТІ ЗФ (тютюн імпортний з фільтром) іноземним виробникам тютюнових виробів та сплату акцизного податку з тютюнових виробів. Зберігання тютюнових виробів з підробленими марками акцизного податку матеріалами перевірок не підтверджено.

Оскільки тютюнові вироби, позначені марками як тютюн імпортний (сигарети з фільтром), були призначені для продажу на території України, на їх споживчій упаковці вказане вітчизняне підприємство (тютюнова компанія) ПрАТ Філіп Морріс Україна, яка фактично є дочірньою компанією міжнародної компанії Філіп Морріс Інтернешнл.

Крім того, пункт 4 частини 1 статті 1 Закону України Про захист прав споживачів від 12.05.1991 року № 1023-ХІІ містить визначення виробник - суб`єкт господарювання, який: виробляє товар або заявляє про себе як про виробника товару чи про виготовлення такого товару на замовлення, розміщуючи на товарі та/або на упаковці чи супровідних документах, що разом з товаром передаються споживачеві, своє найменування (ім`я), торговельну марку або інший елемент, який ідентифікує такого суб`єкта господарювання; або імпортує товар.

Тобто, позначення на пачках тютюнових виробів, які вироблені закордоном та марковані акцизними марками як тютюн імпортний, не позбавляє можливості вказати на упаковці сигарет вітчизняну тютюнову компанію, яка відповідальна за дотриманням захисту прав споживачів під час реалізації таких товарів на території України.

Отже, підсумовуючи вищенаведене, суд констатує, що відповідач не довів порушення позивачем положень законодавства, що регулює порядок зберігання тютюнових виробів, які позначені марками акцизного податку встановленого зразка.

Податковий орган дійшов помилкового висновку про те, що позивач зберігав сигарети вітчизняного виробництва, які марковані марками акцизного податку невстановленого зразка, внаслідок чого вважаються немаркованими, оскільки позначення на пачках тютюнових виробів вітчизняної тютюнової компанії не свідчить про те, що саме ця компанія є безпосереднім виробником такої продукції. Таке позначення на товарах є усталеною практикою відображення інформації про транснаціональну компанію на міжнародному ринку, де зазначається інформація про національну (дочірню) компанію, яка знаходиться на території країни реалізації таких товарів та відповідальна за дотриманням захисту прав споживачів під час реалізації цих товарів на території такої країни.

Також слід зазначити, що Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану від 15.03.2022 №2120-IX доповнено статтю 18 Закону №481/95-ВР №481 наступним абзацом: Тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану в Україні, дозволяються імпорт та реалізація на митній території України сигарет з фільтром (код 2402 20 90 20 згідно з УКТ ЗЕД), тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням (код 2403 99 90 10 згідно з УКТ ЗЕД) з маркуванням, відмінним від маркування, передбаченого частиною третьої статті 11 цього Закону, виготовлені та марковані (включаючи мову) відповідно до вимог держави - члена ЄС - виробника такої продукції.

Крім того, не відповідає дійсності і твердження податкового органу про те, що штрих-код з першими цифрами 482 може наноситись виключно на товарах, які виготовлені в Україні.

Правила штрих-кодування товарів в Україні регулюються Положенням про штрихове кодування товарів, затверджене наказом Міністерства економіки та з питань Європейської інтеграції України №255 від 20.08.2002 (далі Положення №255).

Виходячи з норм цього положення, штрих-кодування товарів, які підлягають реалізації в Україні здійснюється за системою GS1.

Відповідно до пункту 5 Положення №255 обов`язковому маркуванню штриховими кодами GS1 підлягають алкогольні напої та тютюнові вироби, примірники аудіовізуальних творів та фонограм, лікарські засоби та інші товари, маркування яких штриховими кодами передбачено законодавством України.

Пункт 1 цього Положення визначає терміни, які вживаються в цьому Положенні в такому значенні: префікс GS1 підприємства - сукупність цифр (номер), що складається із номера, який міжнародна асоціація GS1 надає національній організації - члену GS1, та унікального номера підприємства, який визначає національна організація - член GS1. Префікс GS1 підприємства є складовою частиною ідентифікаційного номера GS1; штриховий код GS1 - штриховий код, сформований у відповідності до стандартів системи GS1, у якому, зокрема, відображається (кодується) ідентифікаційний номер GS1. До штрихових кодів GS1 належать декілька символік штрихових кодів, наприклад штрихові коди EAN-13 та EAN-8, які застосовують для маркування товарних позицій, що обертаються в торговельних мережах, штриховий код GS1-128, застосування якого поширене для маркування об`єктів обліку в постачальницькій діяльності; суб`єкт господарювання - фізична або юридична особа учасник господарських відносин, що здійснює в Україні виробництво та/або реалізацію продукції (виконання робіт та надання послуг) з метою чи без мети одержання прибутку.

Україна на даний час володіє своїм знаком (префіксом) у міжнародній системі EAN-13. Це перші три цифри 482, якими починається штриховий код України.

Відповідно до пункту 3 Положення №255 згідно з правилами системи GS1 та повноваженнями, наданими законодавством України, Асоціація Товарної Нумерації України ДжіЕс1 Україна (далі - Асоціація ДжіЕс1 Україна) як національна організація - член GS1 забезпечує на території України, зокрема, присвоєння суб`єктам господарювання Префікса GS1 підприємства і присвоєння товарам як об`єктам обліку (trade item) та іншим об`єктам обліку ідентифікаційних номерів GS1.

Отже, суб`єктам господарювання і товарам як об`єктам обліку ідентифікаційних номерів GS1 із вказівкою на країну члена GS1 можливо присвоїти ідентифікаційний номер не лише із прив`язкою до безпосередньої країни виробника товару, а також із прив`язкою такого ідентифікаційного номера до країни, де суб`єкт господарювання здійснює реалізацію продукції. За префіксом можна визначити тільки те, у якій національній організації зареєстровано підприємство.

Як зазначено на веб-сайті Асоціація Товарної Нумерації України ДжіЕс1 Україна (https://gs1ua.org/ua/gs1-system/pitannya#5), існує хибна думка, що перші 3 цифри номера GS1, що представлений у штриховому коді (префікс національної Організації GS1), визначають країну виробництва товару. Це не вірно. За префіксом можна визначити тільки те, у якій національній організації зареєстровано підприємство. Суб`єкти господарювання, які реєструються у GS1 Україна, отримують номери, що починаються з цифр 482.

Таким чином, перші три цифри штрих-коду 482 не означають, що товар є виробленим в Україні, що ще раз підтверджує помилковість твердження ГУ ДПС у Чернівецькій області про те, що виявлені сигарети підлягають маркуванню акцизними марками, призначеними для сигарет вітчизняного виробництва.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України.

Згідно з вимогами статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Всупереч наведеним вимогам відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав суду достатніх беззаперечних доказів в обґрунтування обставин, на яких ґрунтуються його заперечення, і не довів правомірності винесення спірних податкових повідомлень-рішень про застосування штрафних санкцій.

Відтак, суд приходить до висновку, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 01.07.2022 №00000/2480/ж10/24-13-07-05, №00000/2487/24-13-07-05, №00000/2484/24-13-07-05, №00000/2483/24-13-07-05, №00000/2479/ж10/24-13-07-05, №00000/2472/ж10/24-13-07-05, №00000/2486/24-13-07-05, №00000/2488/24-13-07-05, №00000/2490/24-13-07-05, №00000/2478/ж10/24-13-07-05/21736857, №00000/2475/ж10/24-13-07-05/2136857, №00000/2489/24-13-07-05, №00000/2477/ж10/24-13-07-05/2136857, №00000/22481/24-13-07-05, №00000/2423/ж10/24-13-07-05, №00000/2485/24-13-07-05 є протиправними і такими, що підлягають скасуванню.

Відтак, з наведених вище мотивів, виходячи з наданих суду статтею 245 КАС України повноважень, позовні вимоги про визнання протиправними та скасування вказаних податкових повідомлень-рішень підлягають до задоволення.

Відповідно до частини першої статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Таким чином, на користь позивача необхідно стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судовий збір в сумі 4257,31 грн, сплачений платіжним дорученням №52076 від 04.11.2022.

Керуючись статтями 243-246, 250, 262 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ВИРІШИВ:

Позов задовольнити повністю.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернівецькій області від 01 липня 2022 року №00000/2480/ж10/24-13-07-05, №00000/2487/24-13-07-05, №00000/2484/24-13-07-05, №00000/2483/24-13-07-05, №00000/2479/ж10/24-13-07-05, №00000/2472/ж10/24-13-07-05, №00000/2486/24-13-07-05, №00000/2488/24-13-07-05, №00000/2490/24-13-07-05, №00000/2478/ж10/24-13-07-05/21736857, №00000/2475/ж10/24-13-07-05/2136857, №00000/2489/24-13-07-05, №00000/2477/ж10/24-13-07-05/2136857, №00000/22481/24-13-07-05, №00000/2423/ж10/24-13-07-05, №00000/2485/24-13-07-05.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Чернівецькій області (58013, Чернівецька область, місто Чернівці, вулиця Героїв Майдану, будинок 200-А, ) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю Волиньтабак (43023, Волинська область, місто Луцьк, вулиця Карбишева, будинок 1, ) судовий збір у сумі 4257,31 грн (чотири тисячі двісті п`ятдесят сім гривень 31 копійка).

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення суду може бути оскаржене в апеляційному порядку повністю або частково шляхом подання апеляційної скарги до Восьмого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Суддя В.Д. Ковальчук