Справа № 300/3693/21
Суддя: Обрізко Ігор Михайлович
Дата ухвалення: 2022-12-14 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 грудня 2022 рокуЛьвівСправа № 300/3693/21 пров. № А/857/6179/22

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді Обрізко І.М.,

суддів Іщук Л.П., Шинкар Т.І.,

за участю секретаря судового засідання Хабазні Ю.Є.,

за участю представника позивача Щадей Н.В.,

представника відповідача Гавадзина М.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції у місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 03 лютого 2022 року, прийняте суддею Кафарським В.В. у місті Івано - Франківську, повний текст складений 14.02.2022 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «М-Центр ЛТД» до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

встановив:

ТОВ «М-Центр ЛТД» (надалі позивач) звернулося з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (надалі ГУ ДПС в Івано-Франківській області, відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №001877/0702 від 05.04.2021.

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 03 лютого 2022 позов задоволено.

Задовольняючи позов, суд зазначив, що підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення податковим органом в акті перевірки визначено неправомірне відображення позивачем в податковому та бухгалтерському обліку господарські операції з контрагентами: ТОВ «ОЛІАСЛТД» та ТОВ «НІД ГРУП». На думку відповідача позивачем відображено в податковому та бухгалтерському обліку господарські операції із вказаними контрагентами, які фактично не відбувалися, а тому відповідні первинні документи, як юридично дефектні не можуть братися до уваги для підтвердження у такому обліку.

Відповідач безпідставно обмежився посиланням на податкову інформацію без надання оцінки первинним документам, які були йому надані позивачем під час перевірки. Суд зазначив, що ймовірне порушення податкового законодавства контрагентом позивача не спростовує реальності господарських операцій згідно договорів №2811 від 28.11.2018, №02/01-2019 від 01.02.2019 та №03/05-2019 від 01.02.2019, які підтверджені вищевказаними первинними документами Таким чином, податкова інформація не є доказом нездійснення конкретних господарських операцій з надання послуг позивачу.

Суд вважав необґрунтованими доводи відповідача, із посиланням на результати аналізу інформації, що міститься у інформаційних базах ДФС, податкової звітності по ТОВ «ОЛІАС-ЛТД» та ТОВ «НІД ГРУП», оскільки вони не свідчать про безтоварність господарських операцій між позивачем та його контрагентами.

Суд встановив, що при укладенні договорів з контрагентами у позивача була наявна ділова мета, оскільки товарно-матеріальні цінності та послуги, придбані у контрагентів, були використані позивачем у власній господарській діяльності на виконання договорів підряду. При цьому, в матеріалах справи відсутні докази на підтвердження факту розірвання, визнання недійсними чи неукладеними вказаних правочинів.

Податковий орган як на одну з обставин, яка підтверджує висновок про не реальність господарських операцій посилається на ухвалу Подільського районного суду міста Києва в рамках здійснення досудового розслідування за фактом привласнення, розтрати бюджетних коштів. Однак, надана відповідачем ухвала суду та саме посилання на наявність кримінальних проваджень не є доказами, які свідчать про безтоварність господарських операцій позивача, а покликання відповідача на ці обставини щодо усіх контрагентів є необґрунтованими.

Податковий орган не довів узгодженість дій між позивачем та його контрагентами, які свідчать про здійснення операцій без наміру створити господарськими операціями відповідні правові наслідки з метою отримання податкової вигоди, або платник податку діяв без належної обачності й обережності чи йому було відомо про порушення, які допускав його контрагент.

Суд звернув увагу на те, що позивач не проводив інвентаризацію у періоді, коли здійснювалася перевірка. Однак, наявність ТМЦ у позивача станом на 21.01.2021 підтверджується проведеною інвентаризацією про що складено відповідні інвентаризаційні описи.

Факт здійснення реальних господарських операції між позивачем та ТОВ БК «МЕЛЬНИК», ТОВ БК «КОНСОЛЬ», ФОП ОСОБА_1 , ТОВ «НІД ГРУП», ТОВ «ОЛІАС-ЛТД» підтверджується відповідними первинними документами, копії яких наявні в матеріалах справи, які відображають зміст та обсяг цих господарських операцій, а також свідчать про зміни в майновому стані позивача, що відбувалися, у зв`язку із здійсненням оплати за отриманий товар/послуги, які були використані останнім у власній господарській діяльності при виконанні договорів з вище зазначеними контрагентами.

Не погодившись із зазначеним судовим рішенням, ГУ ДПС в Івано-Франківській області подало апеляційну скаргу. Вважає, що судом першої інстанції ухвалено рішення із порушенням норм матеріального та процесуального права.

В обґрунтування апеляційної скарги покликається на те, що оскільки ТОВ «М-ЦЕНТР ЛТД» на письмову вимогу контролюючого органу на момент завершення перевірки не надано інформацію про проведення інвентаризації, місця фактичного зберігання ТМЦ, про матеріально-відповідальних осіб, накази про їх призначення, договори із відповідальними особами, в результаті чого неможливо встановити та підтвердити фактичну наявність запасів, які за даними оборотно-сальдової відомості по рахунку 20 «Запаси» станом на 31.12.2020 становлять 5204703 грн., то такі ТМЦ відповідно до п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу вважаються використані позивачем не в господарській діяльності платника податку, як наслідок, нараховані податкові зобов`язання в сумі 1040941 грн.

ТОВ «М-ЦЕНТР ЛТД» придбавало ремонтні роботи і послуги, які потребують значного обсягу трудовитрат та не співвідносні з наявним трудовим ресурсом у контрагента ТОВ «ОЛІАС-ЛТД» для виконання об`єму робіт. Також, відсутні послуги із залученням стороннього трудового ресурсу, матеріально-технічна база, не виявлено власних та/або орендованих основних засобів, придбання чи отримання в оренду обладнання та/або механізмів.

Враховуючи вищенаведене, матеріали замовника - ТОВ «М-ЦЕНТР ЛТД» використані не в господарській діяльності платника податку, у зв`язку з чим ТОВ «М-ЦЕНТР ЛТД» відповідно до п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу нараховано податкові зобов`язання в травні 2019 всього в сумі 385930 грн.

Відповідно до звітів ЄСВ за 2019 кількість працівників ТОВ «НІД ГРУП» - 3 особи, а для виконання обсягів будівельних робіт, зазначених в актах приймання виконаних робіт форми КБ-2В необхідна кількість робітників як мінімум повинна становити 57 осіб (11032,88 люд./год./1 міс./4 тижд./48 год. в тиждень). Враховуючи вищезазначене, ТОВ «НІД ГРУП» не могло виконати зазначені будівельні роботи для ТОВ «М-ЦЕНТР ЛТД» власними силами.

Апелянт звертає увагу на те, що предметом доказування у цій справі є обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самої господарської операції (виконання будівельних робіт), а відтак і обґрунтованість визначення податкового кредиту позивачем.

Крім того зазначає, що фактично протягом 1 одного дня 31.05.20219 відбулося документальне оформлення виконання робіт з ремонту нежитлових приміщень за адресою вул.Галицька, 139а, м. Івано-Франківськ. Аналогічна ситуація стосовно реальності виконання умов договору підряду від 01.02.2019 № 03/05-2019, а саме накладна-вимоги на відпуск (внутрішнє) переміщення матеріалів від 31.05.2019 позивачем надано контрагенту ТОВ «ОЛІАС-ЛТД» ТМЦ на загальну суму 1076140 грн. Підсумкова відомість ресурсів складена на суму 1076140 грн., однак неможливо встановити посадових осіб, які підписували дану відомість.

Просить скасувати рішення суду та ухвалити постанову, якою відмовити у задоволенні позову.

Колегія суддів заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника позивача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, приходить до наступного.

Відповідно до ч. 1 ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є, зокрема, неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Розглядаючи спір, судова колегія вважає, що місцевий суд не в повній мірі дослідив і оцінив обставини по справі, надані сторонами докази.

Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ТОВ «М-ЦЕНТР ЛТД», є юридичною особою, державна реєстрація якої здійснена 29.01.2003, про що в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців вчинено відповідний запис №0004696.

ТОВ «М-ЦЕНТР ЛТД» здійснює свою діяльність згідно з КВЕД: серед іншого 56.10 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна.

На підставі наказу від 17.02.2021 №251-п ГУ ДПС в Івано-Франківській області було здійснено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «М-ЦЕНТР ЛТД» з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за грудень 2020 у податковій декларації з податку на додану вартість від 16.01.2021 № від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначено з урахуванням від`ємного значення ПДВ, задекларованого у попередніх звітних періодах (грудень 2018 - грудень 2020) .

За результатами зазначеної перевірки 09.03.2021 позивачем було отримано акт документальної позапланової виїзної перевірки від 02.03.2021 № 953/09-19-07-02/19369759 (т. І, а. с. 17-45).

Згідно висновків акту перевірки відповідачем встановлено заниження задекларованого позивачем показника у рядку 4.1 Декларацій «Нараховано податкових зобов`язань відповідно до п. 198.5, п. 199.1 ПКУ» колонка Б «сума ПДВ» внаслідок:

1.1. заниження податкових зобов`язань на суму 1 040 941 грн щодо господарських операцій з ТОВ «БК МЕЛЬНИК», ТОВ «БК КОНСОЛЬ», ФОП ОСОБА_1 , оскільки через відсутність інформації про проведення інвентаризації, місць фактичного зберігання ТМЦ, про матеріально-відповідальних осіб, наказів про їх призначення тощо неможливо встановити та підтвердити фактичну наявність запасів за даними оборотно-сальдової відомості на суму 5 204 703 грн., що є результатом використання вказаних ТМЦ не в господарській діяльності ТОВ «М-ЦЕНТР ЛТД»; відсутності факту реєстрації ПН на ТМЦ, на суму 7 134 351 грн (1 426 871 грн);

1.2. заниження податкових зобов`язань на суму 385 930 грн щодо господарських операцій з ТОВ «ОЛІАС-ЛТД», оскільки з огляду на відсутність реальної операції між ТОВ «ОЛІАС-ЛТД» та ТОВ «М-ЦЕНТР ЛТД» матеріали останнього не використовувались для цих робіт, і не вважаються використаними у власній господарській діяльності ТОВ «М-ЦЕНТР ЛТД»;

1.3. завищення суми податкового кредиту на 546 708 грн за період 01.12.2018 по 31.12.2020 в Декларації суми податкового кредиту, через відсутність факту здійснення реальної операції з придбання робіт, товарів, послуг в ТОВ «ОЛІАС-ЛТД», ТОВ «НІД ГРУП».

19.03.2021 на вказаний акт перевірки позивачем були подані заперечення з повторним долученням первинних документів, що на його думку спростовують висновки акту перевірки (т. І, а. с. 47-63).

07.04.2021 позивачем було отримано відповідь відповідача на заперечення від 02.04.2021 №3241/6/09-19-07-02-20, згідно якої висновки акту перевірки щодо заниження податкових зобов`язань з ПДВ за грудень 2020 до сплати на суму 44 674 грн підлягають зменшенню та щодо завищення від`ємного значення з ПДВ, що зараховуються до складу податкового кредиту наступного звітного періоду за грудень 2020 частково підлягають зменшенню на суму 21 993 грн (т. І, а. с. 70-74).

З урахуванням заперечень позивача, відповідачем було встановлено порушення при декларуванні за грудень 2020 у Декларації від`ємного значення з ПДВ в сумі 1 928 905 грн п. 192.1 ст. 192, п. 198.1, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, ПК України, а саме - позивачем завищено від`ємне значення з ПДВ, що зараховуються до складу податкового кредиту наступного звітного періоду за грудень 2020 на суму 1 906 912 грн.

Відповідачем було винесено податкове повідомлення-рішення від 05.04.2021 №001877/0702, яким було зменшено розмір від`ємного значення ПДВ на суму 1 906 912 грн.

З приводу інвентаризації товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ), неможливості підтвердження фактичної наявності ТМЦ та використання їх в негосподарській діяльності, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до пп. 20.1.9 п.20.1 ст.20 Податкового кодексу України від 02.10.2010 №2755 (із змінами і доповненнями) ГУ ДПС в Івано-Франківській області листом-вимогою «Щодо надання документів, пояснень та проведення інвентаризації» від 18.02.2021 (отримано під підпис 18.02.2021 директором ТОВ «М-ЦЕНТР ЛТД» Ковтанюком В.А.) звернулося до ТОВ «М-ЦЕНТР ЛТД» щодо проведення інвентаризації товарно-матеріальних цінностей ТОВ «М-ЦЕНТР ЛТД» в присутності начальника відділу позапланових перевірок ризикових платників управління податкового аудиту ГУ ДПС в Івано-Франківській області Багнюка А.О. та головного державного ревізора інспектора відділу позапланових перевірок ризикових платників управління податкового аудиту ГУ ДПС в Івано-Франківській області Бойчук О.І. в термін не пізніше 22.02.2021 та надання копії наказів та інвентаризаційних відомостей.

Однак, посадовими особами (представниками) позивача ні станом на 01.03.2021, ні на час завершення перевірки наказ на проведення інвентаризації не надано та відповідно інвентаризацію основних фондів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей позивача, в тому числі в присутності посадових осіб контролюючого органу, не проведено, у зв`язку з чим ГУ ДПС в Івано-Франківській області складено акт від 02.03.2021 №268/09-19-07-02/19369759.

В ході проведення перевірки податковим органом встановлено, що ТОВ «М-ЦЕНТР ЛТД» оформлено передачу матеріалів по видаткових накладних (у переробку) на адресу ТОВ «БК МЕЛЬНИК» (), ТОВ «БК КОНСОЛЬ» () та ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) на суму без ПДВ - 5 204 703 грн., що відповідає залишку, який обліковується ТОВ «М-ЦЕНТР ЛТД» на рах. 20 «Запаси».

До перевірки не представлено документів на підтвердження зберігання вищенаведених товарно-матеріальних цінностей всього на суму 5204703 грн. (без ПДВ), які в силу своїх кількісних характеристик та фізичних властивостей потребують для зберігання значну площу складських приміщень та спеціальних ємностей (документи на право власності складських приміщень, договори зберігання, договори оренди складських приміщень, та інше).

В ході проведення перевірки також встановлено, що відповідно до даних оборотно-сальдової відомості по рахунку 20 «Запаси» за грудень 2018- грудень 2020 років залишок запасів на складі станом на 31.12.2020 становить 5204703 грн. (арматура, бетони, вироби ПВХ, інші будівельні матеріали).

Відповідно до пункту 20.1.9 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючий орган під час проведення перевірки має право, зокрема, вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.

Правила проведення інвентаризації для юридичних осіб, у тому числі обов`язкові випадки її проведення та оформлення результатів інвентаризації визначено Положенням про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 2 вересня 2014 №879 (надалі - Положення №879), пунктом 5 розділу І якого встановлено, що інвентаризація проводиться з метою забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства. Під час інвентаризації активів і зобов`язань перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан, відповідність критеріям визнання і оцінка.

Пунктом 7 розділу І Положення №879 встановлено випадки обов`язкового проведення інвентаризації, зокрема, на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації. У цих випадках інвентаризація має розпочатися у термін та в обсязі, зазначених у належним чином оформленому документі цих органів, але не раніше дня отримання підприємством відповідного документа.

Згідно з пунктом 4 розділу І Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 02.09.2014 за №879, проведення інвентаризації забезпечується власником (власниками) або уповноваженим органом (посадовою особою), який здійснює керівництво підприємством відповідно до законодавства та установчих документів (далі - керівник підприємства), який створює необхідні умови для її проведення, визначає об`єкти, періодичність та строки проведення інвентаризації, крім випадків, коли проведення інвентаризації є обов`язковим. У цих випадках визначені на підприємстві строки проведення інвентаризації не можуть перевищувати строків, визначених цим Положенням.

За приписами пункту 1 розділу II вказаного Положення, для проведення інвентаризації на підприємстві розпорядчим документом керівника підприємства створюється інвентаризаційна комісія з представників апарату управління підприємства, бухгалтерської служби (представників аудиторської фірми, централізованої бухгалтерії, суб`єкта підприємницької діяльності - фізичної особи, яка здійснює ведення бухгалтерського обліку на підприємстві на договірних засадах) та досвідчених працівників підприємства, які знають об`єкт інвентаризації, ціни та первинний облік (інженери, технологи, механіки, виконавці робіт, товарознавці, економісти, бухгалтери). Інвентаризаційну комісію очолює керівник підприємства (його заступник) або керівник структурного підрозділу підприємства, уповноважений керівником підприємства.

У разі проведення інвентаризації за судовим рішенням або на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації, посадові особи відповідного органу (за їх згодою) можуть бути присутні при проведенні інвентаризації.

Наведені правові норми дають підстави для висновку про те, що податковий орган має право направити належним чином оформлений документ, який містить вимогу на проведення інвентаризації і посадові особи цього органу можуть бути присутні при проведенні інвентаризації, а юридичні особи, що отримали таку вимогу, зобов`язані провести таку інвентаризацію.

Таким чином, присутність посадових осіб відповідного органу при проведенні інвентаризації не є обов`язковою; інвентаризація може бути проведена і за відсутності посадових осіб контролюючого органу, проте така вимога не суперечить вищенаведеним положенням чинного законодавства та не порушує прав позивача, в тому числі у зв`язку відсутністю проведення інвентаризації під час проведення перевірки.

Відтак, позивач зобов`язаний на вимогу контролюючого органу провести інвентаризацію та відповідно надати первинні документи, які підтвердили фактичну наявність товарно-матеріальних цінностей. Однак, в спірному випадку інвентаризацію на вимогу контролюючого органу не проведено та документально не підтверджено фактичну наявність товарно-матеріальних цінностей.

Позивачем не обґрунтовано підстав ненадання таких документів до перевірки контролюючому органу, та не подано відповідного обґрунтування неможливості проведення інвентаризації під час проведення перевірки.

Так, відповідно до п. 5 розділу II Положення до початку перевірки фактичної наявності активів: перевіряється справність усіх ваговимірювальних приладів; завершується обробка всіх документів щодо руху активів та формуються останні на момент інвентаризації реєстри прибуткових і видаткових документів або звіти про рух активів; визначаються залишки на дату інвентаризації; активи групуються, розсортовуються та розкладаються за назвами, сортами, розмірами у порядку, зручному для підрахунку (у разі проведення раптових інвентаризацій це робиться у присутності інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії)).

Пунктом 6 розділу II Положення передбачено, що голова інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) візує всі прибуткові та видаткові документи, що додаються до реєстрів (звітів), із зазначенням «До інвентаризації на (дата)». Для бухгалтерської служби ці документи є підставою для визначення залишків активів на початок інвентаризації за даними обліку.

Матеріально відповідальні особи дають в інвентаризаційному описі розписки про те, що до початку інвентаризації всі прибуткові та видаткові документи на активи здані в бухгалтерію, що всі цінності, які надійшли під їх відповідальність, оприбутковані, а ті, що вибули, списані.

Відповідно до п. 14 розділу II Положення інвентаризаційні описи, акти інвентаризації, звіряльні відомості оформлюються відповідно до вимог, установлених Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 № 88, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 за № 168/704 (із змінами), для первинних документів з урахуванням обов`язкових реквізитів та вимог, передбачених цим Положенням. Матеріали інвентаризації можуть бути заповнені як рукописним способом, так і за допомогою електронних засобів обробки інформації.

Пунктом 18 розділу II Положення передбачено, що інвентаризаційні описи (акти інвентаризації) підписуються всіма членами інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) та матеріально відповідальними особами. При цьому матеріально відповідальні особи дають розписку, в якій підтверджується, що перевірка активів відбулася в їх присутності, у зв`язку з чим претензій до членів комісії вони не мають, та що вони приймають на відповідальне зберігання перелічені в описі активи. При проведенні інвентаризації у разі зміни матеріально відповідальної особи та особа, яка приймає активи, дає розписку про отримання активів, а та, яка передає, - про передачу активів.

Відповідно до пп. 4.1. п.4 розділу III Положення, інвентаризація запасів проводиться за місцями зберігання та окремо за матеріально відповідальними особами. Матеріальні запаси при інвентаризації записуються в інвентаризаційні описи за найменуванням із зазначенням номенклатурного номера (за його наявності), виду, групи, сорту, одиниці виміру, ціни, суми та кількості (рахунок, вага або міра), фактично встановлених на дату інвентаризації, та за даними бухгалтерського обліку.

Таким чином, даним Положенням встановлені чіткі вимоги до інвентаризаційних описів, які мають бути підписані матеріально відповідальними особами та членами комісії.

З врахуванням наведеного, беручи до уваги, що ТОВ «М-ЦЕНТР ЛТД» на письмову вимогу контролюючого органу на момент завершення перевірки не надано інформацію про проведення інвентаризації, місця фактичного зберігання ТМЦ, про матеріально-відповідальних осіб, накази про їх призначення, договори із відповідальними особами, в результаті чого неможливо встановити та підтвердити фактичну наявність запасів, які за даними оборотно-сальдової відомості по рахунку 20 «Запаси» станом на 31.12.2020 становлять 5204703 грн., то такі ТМЦ відповідно до п. 198.5 ст. 198 Податкового Кодексу вважаються використані позивачем не в господарській діяльності платника податку, як наслідок, нараховані податкові зобов`язання в сумі 1040941 грн.

Судом встановлено, що підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення податковим органом в акті перевірки визначено неправомірне відображення позивачем в податковому та бухгалтерському обліку господарські операції з контрагентами: ТОВ «ОЛІАСЛТД» та ТОВ «НІД ГРУП».

З приводу наведеного, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно з пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України господарська діяльність це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (абзац другий пункту 44.1. ПК).

Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частин першої, другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (надалі - Закон №996-XIV) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких визначено у цій нормі.

Отже, первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення, а визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку, а для послуг дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

В силу норми п. 198.2 ст. 198 цього Кодексу датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу). Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту з ПДВ наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів/робіт/послуг, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, а не лише оформлення відповідних документів або рух грошових коштів на рахунках платників податку.

Наведені норми свідчить про те, що господарські операції для формування податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняють реальні зміни майнового стану платника податків.

В ході проведення перевірки встановлено, що ТОВ «М-ЦЕНТР ЛТД» завищено на 546708 грн. показник у рядку 10.1 (колонка Б) Декларації внаслідок врахування всупереч п. 198.1 ст. 198, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VІ (із змінами та доповненнями) при його визначенні нереальних операцій з придбання робіт, послуг (оформлення взаємовідносин) в наступних контрагентів, зокрема, ТОВ «ОЛІАС - ЛТД» () - оформлено загальний обсяг постачання за період з 01.12.2018-31.12.2020 у сумі 1970000 грн., в т.ч. ПДВ - 328333 грн. (будівельні роботи).

В ході проведення перевірки позивачем не надано дозвільних та інших документів щодо реконструкції та поліпшення об`єктів.

При аналізі наданих ТОВ «М-ЦЕНТР ЛТД» до перевірки первинних документів (актів КБ-2В, довідок КБ-3), податковим органом встановлено, що наявних трудових ресурсів (відповідно до податкової звітності платника, кількість працівників на підприємстві - 13 осіб) недостатньо для виконання будівельних робіт (розбирання асфальтнобетоних покриттів та основ, установка бетонних поребриків, улаштування сходів монолітних, сандвіч панелей, штукатурка стін в середині, встановлення гіпсокартону, облицювання плиткою та інше), оформлених документально ТОВ «ОЛІАС-ЛТД».

Для виконання обсягів будівельних робіт, зазначених в актах приймання виконаних робіт форми КБ-2В необхідна кількість робітників повинна становити 27 осіб ((12202,72 люд./год.+8627,16 люд./год.)/4 міс./4 тижд./48 год. в тиждень).

Враховуючи вищезазначене, ТОВ «ОЛІАС-ЛТД» не могло виконати зазначені будівельні роботи для ТОВ «М-ЦЕНТР ЛТД» власними силами, оскільки у ТОВ «ОЛІАС-ЛТД» відсутня достатня кількість працівників, необхідна для виконання обсягів будівельних робіт, зазначених в актах приймання виконаних робіт форми КБ-2В.

Суд бере до уваги отриману від ГУ ДПС у Миколаївській області за результатами опрацювання податкову інформацію від 25.09.2019 №189/14-29-50-05/42246507 ТОВ «ОЛІАС-ЛТД» () з питань здійснення фінансово-господарської діяльності ТОВ «ОЛІАС-ЛТД» по взаємовідносинам з платниками податків контрагентами - постачальниками за період листопад 2018 - серпень 2019 та контрагентами-покупцями, відповідно до якої встановлено, що у ТОВ «ОЛІАС-ЛТД» () відсутня можливість фактичного здійснення господарських операцій з одержання/поставки товарів та отримання/надання послуг.

ТОВ «ОЛІАС-ЛТД» () не відображає у податковій звітності інформацію, що свідчить про наявність у нього основних фондів, транспортних засобів, що необхідні для здійснення господарських операцій з надання послуг та придбання.

Таким чином, перевіркою встановлено, що ТОВ «М-ЦЕНТР ЛТД» придбавало ремонтні роботи і послуги, які потребують значного обсягу трудовитрат та не співвідносні з наявним трудовим ресурсом у контрагента ТОВ «ОЛІАС-ЛТД» для виконання об`єму робіт. Також, відсутні послуги із залученням стороннього трудового ресурсу, матеріально-технічна база, не виявлено власних та/або орендованих основних засобів, придбання чи отримання в оренду обладнання та/або механізмів.

Оформлення взаємовідносин з ТОВ «ОЛІАС-ЛТД» не свідчить про реальність здійснення операцій з придбання цих будівельних робіт за вказаними адресами, відповідно і матеріали замовника (ТОВ «М-ЦЕНТР ЛТД»), зазначені в актах виконаних робіт, не використовувались для цих робіт.

Враховуючи вищенаведене, дані матеріали ТОВ «М-ЦЕНТР ЛТД» використані не в господарській діяльності платника податку, у зв`язку з чим ТОВ «М-ЦЕНТР ЛТД» відповідно до п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу нараховано податкові зобов`язання в травні 2019 всього в сумі 385930 грн.

Крім того, в ході перевірки встановлено, що ТОВ «М-ЦЕНТР ЛТД» здійснено оформлення взаємовідносин з ТОВ «НІД ГРУП» () загальний обсяг постачання за період з 01.12.2018-31.12.2020 у сумі 910250 грн., в т.ч. ПДВ - 151708 грн. (будівельні роботи). В ході проведення перевірки не надано дозвільних та інших документів щодо реконструкції та поліпшення об`єкта.

При аналізі наданих ТОВ «М-ЦЕНТР ЛТД» до перевірки первинних документів (актів КБ-2В, довідок КБ-3), встановлено, що наявних трудових ресурсів (відповідно до податкової звітності платника, кількість працівників на підприємстві - 3 осіб) недостатньо для виконання будівельних робіт (відбивання штукатурки по цеглі, розбирання залізобетонних східців, демонтажні роботи, поліпшення штукатурення стін, улаштування покриттів і керамічних плиток та інше), оформлених документально ТОВ «НІД ГРУП».

Норми тривалості робочого часу на одну людину, при 48 - годинному робочому тижні, згідно розрахунків Міністерства соціальної політики України (надурочні роботи не повинні перевищувати для кожного працівника 4 години протягом двох днів підряд і 120 годин на рік, ст. 65 КЗпП України), в місяць становить 192 людино/години.

Відповідно до звітів ЄСВ за 2019 кількість працівників ТОВ «НІД ГРУП» - 3 особи, а для виконання обсягів будівельних робіт, зазначених в актах приймання виконаних робіт форми КБ-2В необхідна кількість робітників як мінімум повинна становити 57 осіб (11032,88 люд./год./1 міс./4 тижд./48 год. в тиждень).

Враховуючи вищезазначене, ТОВ «НІД ГРУП» не могло виконати зазначені будівельні роботи для ТОВ «М-ЦЕНТР ЛТД» власними силами, оскільки у ТОВ «НІД ГРУП» відсутня достатня кількість працівників, необхідна для виконання обсягів будівельних робіт, зазначених в актах приймання виконаних робіт форми КБ-2В та матеріально-технічна база.

Суд зазначає, що несприятливі наслідки недостатньої обережності у підприємницькій діяльності покладаються на особу, якою укладено відповідні правочини, та не можуть бути перенесені на бюджет шляхом зменшення податкових зобов`язань та провадження необґрунтованих виплат. У випадку недобросовісності контрагентів покупець несе ризик своєї бездіяльності не лише по виконанню господарсько-правових зобов`язань, але і в рамках податкових правовідносин, позаяк в силу вимог податкового законодавства позбавляється можливості скористатися пільговим порядком обчислення бази оподаткування у зв`язку з відсутністю належним чином оформлених первинних документів.

Відтак, з урахуванням наведеного у сукупності слід зазначити, що під час розгляду справи не надано тих відомостей і документів, які за звичайною діловою практикою супроводжують фактичне виконання такого роду операцій та у сукупності з первинними документами підтверджують їх фактичне (реальне) виконання, а відтак не доведено фактичного виконання спірних операцій контрагентом позивача.

Крім того, колегія суддів звертає увагу на те, що згідно пункту 2.1 укладеного договору підряду від 01.02.20219 № 0201-2019 початок виконання робіт не пізніше 1 робочого дня, наступного за днем отримання підрядником від замовника матеріалів, відповідно до пункту 1.3 Договору, а саме: матеріали для виконання робіт на об`єкті передаються підряднику Замовником на підставі відповідних актів приймання-передачі, є власністю Замовника.

Згідно накладної-вимоги на відпуск (внутрішнє) переміщення матеріалів від 31.05.2019 позивачем надано контрагенту ТОВ «ОЛІАС-ЛТД» ТМЦ на загальну суму 803508,07. Цього ж дня 31.05.20219 складено Звіт про використання матеріалів замовника на вказану суму та оформлено Акт № 2-0-1-1 приймання виконаних будівельних робіт за лютий-травень 2019 Податкова накладна № 45 на суму 1 100 000 грн. (ремонт приміщення за адресою вул. Галицька, 139а, м. Івано-Франківськ) виписана також 31.05.2019.

На підтвердження оплати вартості виконаних робіт позивачем додано платіжне доручення № 1 від 18.06.2019 на суму 290 тис. грн. (прим. призначення платежу оплата за ремонтні роботи, згідно договору № 01/02-2019 від 01.02.2019). Згідно доданої виписки за рахунками така оплата взагалі відсутня.

Таким чином, фактично протягом 1 одного дня 31.05.2019 відбулося документальне оформлення виконання робіт з ремонту нежитлових приміщень за адресою вул. Галицька, 139а, м. Івано-Франківськ.

Аналогічна ситуація стосовно реальності виконання умов договору підряду від 01.02.2019 № 03/05-2019, а саме накладна-вимога на відпуск (внутрішнє) переміщення матеріалів від 31.05.2019 позивачем надано контрагенту ТОВ «ОЛІАС-ЛТД» ТМЦ на загальну суму 1076140 грн. Підсумкова відомість ресурсів складна на суму 1076140 грн., однак неможливо встановити посадових осіб, які підписували дану відомість.

Апеляційний суд бере до уваги постанову від 02.10.2018 у справі № 816/506/17, де Верховний Суд прийняв доводи податкового органу щодо невідповідності первинних документів як підстав для бухгалтерського обліку господарських операцій, якими зафіксовані факти їх здійснення, відповідно до частини першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», з огляду на те, що у видаткових та прибуткових накладних не вказано посади осіб, відповідних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, в усіх наданих позивачем світлокопіях документів відсутня розшифровка підпису осіб, які їх підписали, реквізити довіреностей за якими отримано ТМЦ, не зазначено адресу складу та місце складання документу, з якого здійснено навантаження.

Крім того, в постанові від 02.07.2019 у справі №826/7836/17 Верховний Суд зазначив, що первинні документи не відповідають вимогам частини першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», через те, що не зазначено посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, на документах відсутній особистий підпис, що не дає змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції; не зазначено зміст та обсяг господарської операції.

Звіт про використання матеріалів замовника складено 30.06.2019 на вказану суму. Довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрати за березень-червень 2019, а Акт приймання виконаних будівельних робіт за березень-травень 2019.

На підтвердження оплати вартості виконаних робіт позивачем додано платіжне доручення № 1 від 18.06.2019 на суму 290 тис. грн. (прим. призначення платежу оплата за ремонтні роботи, згідно договору № 01/02-2019 від 01.02.2019). Згідно доданої виписки за рахунками така оплата взагалі відсутня.

Враховуючи наведене вище, колегія суддів погоджується із доводами апелянта про те, що в зазначеному випадку мають місце не окремі недоліки в оформленні первинних документів складених за результатом господарських операцій позивача з контрагентами, а відображення у них відомостей про господарські операції, які фактично не відбувалися. Вказані факти з урахуванням встановлених відповідачем у ході проведення контрольно-перевірочних заходів обставин, які не одержали спростування під час вирішення даного спору, розцінюються як свідчення необґрунтованості податкової вигоди платника.

Платник не підтвердив належними первинними документами, які є достатніми для встановлення дійсних змін майнового стану учасників задекларованих операцій, добросовісність податкової вигоди, на яку він претендує.

Аналогічний висновок щодо застосування норм права наведений у постанові Верховного Суду від 30.08.2019 у справі № 2а-12436/11/2670.

Вирішуючи справи із застосуванням наведених правових норм, Верховний Суд у постановах від 28 квітня 2020 (справа № 826/15568/16), від 10 квітня 2020 (справа № 808/954/17), від 6 березня 2020 (справа №803/13/16) визнав, що визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності.

Подані платником документи повинні достовірно підтверджувати реальність господарських операцій та інші обставини, з якими законодавець пов`язує право платника на податкову вигоду. Податкова вигода може бути визнана необґрунтованою, зокрема, у випадках, якщо для цілей оподаткування операції обліковані не у відповідності з їх дійсним економічним змістом або враховані операції, що не обумовлені розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру).

Дослідивши надані позивачем первинні документи по взаємовідносинам із контрагентами колегія суддів вважає, що такі не підтверджують реального виконання господарських операцій згідно укладених договорів.

З огляду на наведене, апеляційний суд вважає, що висновки суду першої інстанції ґрунтуються на неправильному застосуванні норм матеріального права, які призвели до неправильного вирішення справи, а тому рішення суду підлягає скасуванню з прийняттям нового про відмову у задоволенні позову.

Апеляційний суд не здійснює розподілу судових витрат в силу вимог ст.139 Кодексу адміністративного судочинства України.

Керуючись ст.ст. 243, 308, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

постановив:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області задовольнити.

Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 03 лютого 2022 року у справі № 300/3693/21 скасувати та прийняти постанову, якою в задоволенні позову товариства з обмеженою відповідальністю «М-ЦЕНТР ЛТД» відмовити.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя І. М. Обрізко
судді Л. П. Іщук
Т. І. Шинкар
Повне судове рішення складено 04.01.2023 у зв`язку із перебуванням судді Шинкар Т.І. у відпустці.