Справа № 380/6368/22
Суддя: Ільчишин Надія Василівна
Дата ухвалення: 2022-12-21 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 грудня 2022 рокуЛьвівСправа № 380/6368/22 пров. № А/857/15235/22
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Ільчишин Н.В.,

суддів Гуляка В.В., Святецького В.В.,

за участі секретаря судового засідання Вовка А.Ю.,

розглянувши у судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 21 вересня 2022 року (головуючого судді Гулика А.Г., ухвалене у відкритому судовому засіданні о 15 год. 51 хв. в м. Львів повний текст рішення складено 26.09.2022) у справі № 380/6368/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агродім Захід» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним і скасування рішення, зобов`язання вчинити дії, -

ВСТАНОВИВ:

ТзОВ «Агродім Захід» 14.04.2022 звернувся в суд з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України в якому просить визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №3422555/38667319 від 25.11.2021 про відмову в реєстрації розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №7 від 03.11.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних, подану товариства з обмеженою відповідальністю «Агродім Захід» датою її подання на реєстрацію.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 21 вересня 2022 року задоволено позов.

Не погодившись з прийнятим рішенням Головне управління ДПС у Львівській області оскаржило його в апеляційному порядку, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позову, апеляційну скаргу мотивовано тим, що судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення допущено порушення норм процесуального та матеріального права. Зазначає, що відмовлено в реєстрації податкової накладної від 03.11.2011 №7 з підстав ненадання платником податку копій первинних документів, а саме: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів з додатками до них; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, актів приймання передачі товарів (робіт, послуг) з врахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункоових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. Вказує, що причиною відмови у реєстрації спірної податкової накладної було ненадання вищенаведених документів, а саме: відсутній звіт 37 СГ (про збирання врожаю сільськогосподарських культур), що могло б підтвердити можливість позивача поставити відповідну кількість товару, договори на придбання насіння, добрив, оплати за дані товари, а також відсутні ТТН на реалізацію товарів. Крім того, не було надано жодних документів, що підтверджують наявність основних засобів, необхідних для вирощування зернових культур та оренди земельних ділянок у фізичних осіб позивачем не надано. Також до позовної заяви долучено ряд договорів з постачальниками на придбання та зберігання ТМЦ, проте до повідомлення, яке розглядалося комісією Головного управління ДПС у Львівській області, не надано жодного договору чи будь-яких інших документів щодо вказаних господарських операцій. Звертає увагу на той факт, що Договір купівлі-продажу №01/11/2021-К не містить будь-яких визначених пунктів навантаження/розвантаження. Також, не долучено позивачем ТТН, які б підтвердили факт переміщення насіння кукурудзи, як і не надано жодного документу, що підтверджував би факт переходу права власності на товар від Позивача до ТОВ «Т.Б. ФРУТ» (складська квитанція, акт прийому зерна тощо). Відтак з наданих позивачем документів неможливо встановити місце навантаження/розвантаження товару, якими транспортними засобами здійснювалося перевезення, яку фактичну кількість товару перевезено, де зберігався товар в подальшому. Зобов`язальну частину позовних вимог апелянт вважає передчасною, в той час як належним способом захисту порушеного права є зобов`язання відповідача повторно розглянути питання щодо реєстрації спірної податкової накладної.

Позивач своїм правом на подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався, відповідно до частини 4 статті 304 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України) відсутність відзиву на апеляційну скаргу не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.

20.12.2022 до апеляційного суду надійшло клопотання ТзОВ «Агродім Захід» про здійснення розгляду даної справи без участі його представника.

Відповідно до статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Особи, які беруть участь у справі, в судове засідання апеляційного суду не з`явилися, хоча належним чином повідомленні про дату, час та місце розгляду справи, що відповідно до частини 2 статті 313 КАС України, не перешкоджає судовому розгляду.

Відповідно до частини 4 статті 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

В порядку статті 230 КАС України секретарем судового засідання забезпечено ведення протоколу судового засідання.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що подана скарга підлягає частковому задоволенню з наступних мотивів.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, що ТзОВ «Агродім Захід» є юридичною особою, яка здійснює господарську діяльність.

Між позивачем (орендодавець) та ТзОВ «Т.Б.Фрут» укладено договір купівлі-продажу №01/11/2021-к від 01.11.2021.

Відповідно до умов вказаного договору продавець (позивач) зобов`язується передати у власність покупцю (ТзОВ «Т.Б.Фрут») кукурудзу урожаю 2021 року (код УКТ ЗЕД 1005), а покупець зобов`язується прийняти товар та оплатити його вартість.

Факт оплати товару за договором підтверджується копією платіжного доручення від 22.11.2021 №261.

Позивач склав та подав на реєстрацію податкову накладну від 03.11.2021 №7 на загальну суму 1651942,08 грн.

23.11.2021 Головне управління ДПС у Львівській області зупинило реєстрацію вказаної податкової накладної з тих підстав, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуги, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари, що на постійній основі постачаються, та їх обсяг дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних.

Позивач надав Головному управлінню ДПС у Львівській області пояснення з долученням документів, а саме договору купівлі-продажу №01/11/2021-к від 01.11.2021, видаткової накладної №47 від 03.11.2021, платіжного доручення від 22.11.2021 №261, Звіту про посівні площі с/г культур від 01.06.2021, довідки з Держгеокадастру №0-13-0.21-12/163-21 від 21.01.2021, видаткових накладних від 19.03.2021 №14699, №28466, актів на витрати насіння і садивного матеріалу від 13.05.2021 №29-33, свідоцтва про насіння кукурудзи ТЕ-00014699/45703/30 від 19.03,2021, ТЕ 00028466/46318/66, опису діяльності підприємства від 05.08.2021.

Рішенням комісії Головного управління ДПС у Львівській області від 25.11.2021 №3422555/38667319 відмовлено в реєстрації податкових накладних. При цьому причиною відмови вказано ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування навантаження, розвантаження продукції, складських документів, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання передачі товарів з врахуванням певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

Не погодившись з вказаним рішенням №01/11/2021-к від 01.11.2021 позивач подав до Державної податкової служби України скаргу, до якої додатково додав копію договорів перевезення вантажів від 01.12.2020 №07/2020, від 20.07.2020 №05/20, від 03.09.2021 №03-09/TR-ADZ/2021, від 06.09.2021 №06-09/TR-ADZ/2021, актів наданих послуг від 03.11.2021, товарно-транспортних накладних від 03.11.2021 №№1 16, свідоцтв про реєстрацією машин, платіжних доручень по перевезенні кукурудзи від 26.11.2021 №№557, 223, 558, 224, 500, 221, 556, 219.

Рішенням за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 09.12.2021 №57684/38667319/2 у задоволенні скарги позивача відмовлено, оскаржене рішення залишене без змін.

Позивач вважає такі дії відповідачів протиправними, що не відповідає законодавству України та звернувся до суду.

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що надані позивачем документи складені з дотриманням вимог законодавства були достатніми для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, а відтак дійшов висновку про обґрунтованість позовних вимог.

Суд апеляційної інстанції вважає такі висновки суду першої інстанції частково вірними, з врахуванням наступного.

Згідно статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з підпунктом 20.1.42 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (далі ПК України), контролюючі органи мають право проводити аналіз та здійснювати управління ризиками з метою визначення форм та обсягів податкового контролю. Відповідно до пункту 200-1.1 статті 200-1 ПК України, система електронного адміністрування податку на додану вартість забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку: суми податку, що містяться у складених та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних; суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України; суми поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування податку на додану вартість; суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних; інші показники, які згідно з вимогами пункту 34 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу враховуються під час обрахунку суми податку, обчисленої за формулою, визначеною пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу.

Пунктом 200-1.3 статті 200-1 ПК України передбачено, що платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку (SНакл), обчислену за такою формулою: SНакл = SНаклОтр + SМитн + SПопРах + SОвердрафт - SНаклВид - SВідшкод - SПеревищ, де: SНаклОтр - загальна сума податку за отриманими платником податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, податковими накладними, складеними платником податку відповідно до пункту 208.2 статті 208 цього Кодексу та зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, та розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних; SМитн - загальна сума податку, сплаченого платником при ввезенні товарів на митну територію України, крім сум податку, сплаченого (нарахованого) відповідно до підпункту 191.1.2 пункту 191.1 статті 191 цього Кодексу оператором поштового зв`язку, експресперевізником; SПопРах - загальна сума поповнення з поточного рахунку платника податку рахунка в системі електронного адміністрування податку, в тому числі рахунків у системі електронного адміністрування податку платника - сільськогосподарського підприємства, що обрало спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, зазначених у підпунктах «а» - «в» пункту 200-1.2 цієї статті.

Згідно абзацу 1 пункту 201.1 статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 01.07.2017 в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження (пункт 201.10 статті 201 ПК України).

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України, об`єктом оподаткування, серед іншого, є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю (підпункт «а»); постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу (підпункт «б»).

Згідно з пунктом 187.1 пункту 187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку (підпункт «а»); дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку (підпункт «б»).

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

Пунктом 198.1 статті 198 ПК України передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів та послуг; придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України (пункт 201.16 статті 201 ПК України).

01.02.2020 набрала чинності постанова Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, додатком 1 до якого оформлено Критерії ризиковості платника податку на додану вартість (далі - Порядок №1165), що визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів.

Відповідно до пункту 5 Порядку №1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризикованості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризикованості здійснення операцій (додаток 3).

Згідно з пунктом 7 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризикованості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

При цьому, Критерії ризикованості здійснення операцій визначені в додатку 3 до Порядку №1165. Так, пунктом 1 Критеріїв ризикованості здійснення операцій передбачено відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01.01.2017 в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Відповідно до пункту 10 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації. Згідно з пунктом 11 Порядку №1165, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризикованості платника податку та/або ризикованості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Матеріалами справи підтверджується, що підставою для зупинення реєстрації податкової накладної №7 від 03.11.2021, слугувало те, що податкова накладна відповідає вимогам пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій та коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуги, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари, що на постійній основі постачаються, та їх обсяг дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу постачання, позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних.

Аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.

Суд звертає увагу, що відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної №7 від 03.11.2021 конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку №1165, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій. Зокрема, контролюючим органом не наведено обґрунтування того, що обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС, що свідчить про необґрунтованість такої квитанції.

Тобто, квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної №7 від 03.11.2021 не відповідає вимогам, що встановлені до них пунктом 11 Порядку №1165 в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (їх) зупинено реєстрацію податкових накладних/розрахунів коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.

Суд також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної переліку документів платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

До такого ж висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 03 червня 2021 року в справі №2040/7098/18, що в силу приписів частини 5 статті 242 КАС України та частини 6 статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» враховується апеляційним судом під час вирішення наведеного спору.

Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520).

Пунктом 2 Порядку №520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.

Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.

Разом із тим, пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.

Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та «Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами», затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку №520).

Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів. Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є ненадання платником податків копій документів, а саме: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та або/банківських виписок з особових рахунків.

Судом враховується, що у квитанції не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація розрахунку коригування стала можливою, що додатково свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам до такої, що визначені пунктом 11 Порядку №1165.

З врахуванням частини 2 статті 77 КАС України, обов`язок щодо доказування правомірності своїх рішень про зупинення реєстрації податкових накладних покладається на відповідача. Тобто, контролюючий орган повинен надати належні та достатні докази на підтвердження того, що зупинення реєстрації розрахунку коригування, поданого суб`єктом господарювання, вчинені відповідно до приписів ПК України, у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, та за наявності підстав, встановлених вищезгаданими нормативно-правовими актами.

Матеріалами справи підтверджується, що між позивачем (орендодавець) та ТзОВ «Т.Б.Фрут» укладено договір купівлі-продажу №01/11/2021-к від 01.11.2021.

Відповідно до умов вказаного договору продавець (позивач) зобов`язується передати у власність покупцю (ТзОВ «Т.Б.Фрут») кукурудзу урожаю 2021 року (код УКТ ЗЕД 1005), а покупець зобов`язується прийняти товар та оплатити його вартість, а факт оплати товару за договором підтверджується копією платіжного доручення від 22.11.2021 №261.

Позивач склав та подав на реєстрацію податкову накладну від 03.11.2021 №7 на загальну суму 1651942,08 грн., однак 23.11.2021 Головне управління ДПС у Львівській області зупинило реєстрацію вказаної податкової накладної з тих підстав, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуги, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари, що на постійній основі постачаються, та їх обсяг дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних.

Рішенням комісії Головного управління ДПС у Львівській області від 25.11.2021 №3422555/38667319 відмовлено в реєстрації податкової накладної від 03.11.2011 №7 з підстав ненадання платником податку копій первинних документів, а саме: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів з додатками до них; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, актів приймання передачі товарів (робіт, послуг) з врахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункоових документів та/або банківських виписок з особових рахунків

Суд зазначає, що за загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його оформлення (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.

Вживання податковим органом загального посилання на пункту 1 Критеріїв, без наведення відповідної підстави і розрахованих показників за кожним критерієм, якому відповідає платник податку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

Водночас оскаржувана відмова містить лише загальне твердження без зазначення, які саме документи складені з порушенням законодавства, які вимоги законодавства порушено при складанні документів та яких документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.

Також форма зазначеного рішення передбачає, що в разі відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів, документи, яких не надано (з тих, що визначені вказаною формою рішення), належить підкреслити. Однак жодного підкреслення оспорюване рішення не містить.

Колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів, наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.

Таким чином, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Як наслідок, колегія суддів вважає, що комісією Головного управління ДПС у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, прийнято протиправне рішення від 25.11.2021 №3422555/38667319 про відмову в реєстрації податкової накладної №7 від 03.11.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Аналізуючи наведені правові норми та обставини справи, колегія суддів доходить висновку про законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування спірного рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області.

Відносно позовної вимоги про зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних вказаний вище розрахунок коригування до податкової накладної, то колегія суддів виходить з наступного.

Відповідно до статті 5 КАС України, кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист шляхом, зокрема, шляхом зобов`язання суб`єкта владних повноважень вчинити певні дії.

Захист порушених прав, свобод чи інтересів особи, яка звернулася до суду, може здійснюватися судом також в інший спосіб, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Завдання адміністративного судочинства полягає в гарантуванні ефективного захисту порушених прав осіб, що звертаються до суду за захистом цих прав, з урахуванням принципу розподілу влади. На адміністративний суд покладено обов`язок контролю правомірності дій та рішень суб`єктів владних повноважень, які мають діяти у визначених законом межах та на власний розсуд при виборі одного законного рішення із кількох можливих варіантів.

Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що спосіб захисту має враховувати суть порушення, допущеного суб`єктом владних повноважень - відповідачем, а тому суд має обрати спосіб захисту права, який би гарантував дотримання і захист прав, свобод, інтересів від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

При цьому, колегія суддів зазначає, що задоволення вимог позивача про зобов`язання відповідача як суб`єкта владних повноважень вчинити певні дії є можливим в разі встановлення судом необхідності спонукати (заставляти) рішенням суду такого відповідача до вчинення дій, які він повинен (зобов`язаний) вчинити у відповідності до вимог чинного законодавства.

Частиною 4 статті 245 КАС України визначено, що у випадку, визначеному пунктом 4 частини другої цієї статті, суд може зобов`язати відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.

Як вказує апелянт причиною відмови у реєстрації спірної податкової накладної було ненадання вищенаведених документів, а саме: відсутній звіт 37 СГ (про збирання врожаю сільськогосподарських культур), що могло б підтвердити можливість позивача поставити відповідну кількість товару, договори на придбання насіння, добрив, оплати за дані товари, а також відсутні ТТН на реалізацію товарів. Крім того, не було надано жодних документів, що підтверджують наявність основних засобів, необхідних для вирощування зернових культур та оренди земельних ділянок у фізичних осіб позивачем не надано.

Також до позовної заяви долучено ряд договорів з постачальниками на придбання та зберігання ТМЦ, проте до повідомлення, яке розглядалося комісією Головного управління ДПС у Львівській області, не надано жодного договору чи будь-яких інших документів щодо вказаних господарських операцій.

Головне управління ДПС у Львівській області звернуло увагу на той факт, що Договір купівлі-продажу №01/11/2021-К не містить будь-яких визначених пунктів навантаження/розвантаження. Також, не долучено позивачем ТТН, які б підтвердили факт переміщення насіння кукурудзи, як і не надано жодного документу, що підтверджував би факт переходу права власності на товар від Позивача до ТОВ «Т.Б. ФРУТ» (складська квитанція, акт прийому зерна тощо). Відтак з наданих позивачем документів неможливо встановити місце навантаження/розвантаження товару, якими транспортними засобами здійснювалося перевезення, яку фактичну кількість товару перевезено, де зберігався товар в подальшому.

Відповідно суд апеляційної інстанції погоджується із апелянтом, що позивачем було долучено до позовної заяви більший обсяг документів, ніж було подано до комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Львівській області для вирішення питання щодо реєстрації податкової накладної №7 від 03.11.2021.

В такій ситуації, та з врахуванням приписів Порядку №520, колегія суддів вважає, що з`ясування таких питань як достатність та необхідний обсяг додатково поданих позивачем документів, що дають підстави для реєстрації поданої позивачем вказаної вище податкової накладної, належить до повноважень відповідного контролюючого органу, який приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації.

Таким чином, колегія суддів приходить до висновку про необхідність зобов`язання відповідачів Головного управління ДПС у Львівській області та Державну податкову службу України, на яких покладено функції з перевірки відповідності критеріям ризикованості платника податку, повторно розглянути і вирішити питання щодо реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних складену і подану на реєстрацію ТзОВ «Агродім Захід» податкову накладну №7 від 03.11.2021, та за результатами розгляду прийняти відповідне рішення згідно вимог чинного законодавства.

Наведене дає підстави дійти висновку про часткову обґрунтованість доводів апеляційної скарги.

Відповідно до приписів статті 317 КАС України, з урахуванням встановлених фактичних обставин справи, які виникли у спірних правовідносинах, та їх правового регулювання, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції необхідно скасувати частково, а саме, в частині задоволення позовних вимог про зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну №7 від 03.11.2021, яка складена ТзОВ «Агродім Захід» датою її подання на реєстрацію, і прийняти в цій частині нову постанову про часткове задоволення відповідних позовних вимог.

У решта частині вирішення позовних вимог рішення суду першої інстанції винесене з дотриманням норм матеріального і процесуального права, а тому немає підстав для його скасування.

Відповідно до частини 6 статті 139 КАС України, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Колегія суддів також враховує, що відповідно до частини 1 статті 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат (частини 3, 6 статті 139 КАС України).

Судом встановлено, що позивачем при поданні позовної заяви було сплачено судовий збір у розмірі 4962,00 грн., який визначено сукупно за кожну із позовних вимог немайнового характеру, що підтверджується наявним в матеріалах справи платіжним дорученням.

Розраховуючи пропорційність судових витрат, які підлягають стягненню з відповідача (відповідачів) за рахунок бюджетних асигнувань, колегією суддів з урахуванням часткового задоволення позовних вимог з`ясовано, що такий розмір дорівнюватиме 50%, сплаченого судового збору складає 2481 грн. Оскільки такий розмір сплаченого судового збору сумі 2481 грн. судом першої інстанції стягнуто в користь позивача із відповідача Головного управління ДПС у Львівській області, тому в цій частині здійснений судом першої інстанції розподіл судових витрат слід залишити без змін.

При цьому, враховуючи безпідставність позовних вимог, заявлених до відповідача ДПС України, та як наслідок безпідставне стягнення в користь позивача із відповідача ДПС України частину сплаченого судового збору в розмірі 2481 грн., то в цій частині розподілу судових витрат рішення суду першої інстанції необхідно скасувати.

Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити частково.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 21 вересня 2022 року у справі № 380/6368/22 скасувати частково, а саме, в частині задоволення позовної вимоги про зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №7 від 03.11.2021, подану Товариством з обмеженою відповідальністю «Агродім Захід» датою її первинного подання на реєстрацію, та в частині стягнення з Державної податкової служби України за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Агродім Захід» судового збору в сумі 2481 грн. і в цій частині прийняти нову постанову.

Зобов`язати Головне управління ДПС у Львівській області та Державну податкову службу України повторно розглянути і вирішити питання щодо реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «Агродім Захід» №7 від 03.11.2021.

У іншій частині рішення Львівського окружного адміністративного суду від 21 вересня 2022 року у справі № 380/6368/22 залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Н.В. Ільчишин

Судді В.В. Гуляк

В.В. Святецький

Повний текст постанови складено 26.12.2022