Справа № 812/399/18
Суддя: Геращенко Ігор Володимирович
Дата ухвалення: 2022-12-26 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 грудня 2022 року справа №812/399/18

м.Дніпро

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача Геращенка І.В., суддів: Казначеєва Е.Г., Міронової Г.М.,

секретар судового засідання Меркулова К.С.,

за участю представника позивача Хиляк І.М.представників відповідача - Красножон М.С., Мулик К.К.,

розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Рубіжанський картонно-тарний комбінат» на рішення Луганського окружного адміністративного суду від 30 листопада 2018 року у справі № 812/399/18 (головуючий І інстанції Чиркін С.М., повний текст складений 10.12.2018 року у м. Сєвєродонецьку Луганської області) за позовом Приватного акціонерного товариства «Рубіжанський картонно-тарний комбінат» до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомленнярішення,-

В С Т А Н О В И В :

Приватне акціонерне товариство «Рубіжанський картонно-тарний комбінат» (далі ПАТ «РКТК», позивач) звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДФС (далі Офіс), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення від 10.01.2018 року № в частині завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування на загальну суму 76866648 грн. (т.1 а.с. 4-14, т. 2 а.с. 5-15).

Рішенням Луганського окружного адміністративного суду від 30 листопада 2018 року зазначений позов ПАТ «РКТК» задоволений частково:

- визнано протиправним та скасоване податкове повідомлення рішення від 10.01.2018 № в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на вартість безоплатно отриманих ТМЦ та послуг у 2015 році на суму 870642,31 грн.;

- у задоволенні позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення від 10.01.2018 № в частині врахування курсових різниць у 2014 та 2015 році за операціями з позик в іноземній валюті на суму 75996006,00 грн. відмовлено (т.13 а.с. 139-152).

Позивач не погодився з рішенням суду першої інстанції в частині незадоволених позовних вимог, подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати рішення суду першої інстанції та задовольнити позов в повному обсязі через неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права (т. 14 а.с. 1-21).

В обгрунтування доводів посилався на те, що кредитори не є господарськими одиницями позивача, оскільки позивач не є їх інвестором і не має будь-якого впливу на них; відповідачем не надано належних доказів факту асоційованості; погашення заборгованості планується та є ймовірним, оскільки договорами позики встановлений конкретний строк їх погашення, а відповідач не довів, що позивач не планував повертати позику за умови наявності у нього достатніх коштів; відповідач не має повноважень визначати проміжок часу, який для позивача є найближчою перспективою, оскільки це є оціночним поняттям, яке вирішується керівництвом позивача на власний розсуд.

Також, позивачем надано додаткові письмові пояснення, в яких просив врахувати практику Верховного суду з подібних праовідносин.

Відповідачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому просив відмовити у її задоволенні.

Ухвалою суду від 26.10.2022 року допущено заміну відповідача у справі - Офісу великих платників податків ДФС правонаступником Північним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків.

Представник позивача в судовому засіданні підтримав доводи апеляційної скарги, просив її задовольнити.

Представники відповідача заперечували проти задоволення апеляційної скарги.

Суд апеляційної інстанції заслухав доповідь судді-доповідача, пояснення сторін, вивчив доводи апеляційної скарги, додаткові пояснення, відзив на апеляційну скрагу, перевірив їх за матеріалами справи і дійшов висновку про наявність підстав для задоволення апеляційної скарги, виходячи з наступного.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлені наступні обставини справи.

Рішенням річних загальних зборів акціонерів публічного акціонерного товариства «Рубіжанський картонно-тарний комбінат» було змінено тип акціонерного товариства з публічного на приватне, що підтверджується витягом з протоколу від 26.04.2018 року № 35 (т. 10 а.с. 7-8).

Станом на дату розгляду справи повним найменуванням підприємства є приватне акціонерне товариство «Рубіжанський картонно-тарний комбінат» (т. 10 а.с. 122-124).

Згідно з інформацією, наявною у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань та Статуті, засновником Товариства була українська держава в особі Луганської обласної адміністрації з подальшою реорганізацією в приватне акціонерне товариство «Рубіжанський картонно-тарний комбінат», свідоцтво про державну реєстрацію юридичної особи від 05.07.1994 року № 0000048, зареєстровано виконавчим комітетом Рубіжанської міської ради Луганської області (т. 10 а.с. 122-124, т. 11 а.с. 71-105).

Позивач зареєстрований як платник податку на додану вартість: в ДПА в місті Рубіжному, свідоцтво платника ПДВ № 16547346, в Спеціалізованій ДПІ по роботі з ВПП у м. Луганську з 13.07.1997 року, свідоцтво платника ПДВ № 100336424.

Згідно з підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, пункту 77.1 статті 77 Податкового Кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків за ІІІ квартал 2017 року, на підставі наказу Офісу великих платників податків ДФС від 08.09.2017 року № 1950, проведена планова виїзна документальна перевірка ПАТ «РКТК» () з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 року по 30.06.2017 року, відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки.

За результатами перевірки уповноваженими працівниками відповідача складено акт від 05.12.2017 року № 95/28-10-50-16-06/01882551 (далі - Акт № 95, т.1 а.с. 15-213).

В акті № 95 зазначено про порушення позивачем пункту 1 статті 3 Закону України від 16.07.1999 року № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку №1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 № 246, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.11.99 за № 751/4044; п.6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року № 318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за № 27/4248, ст. 9 ПСБУ 21, ПСБУ 15 та п. 14.1.36, 14.1.191, п. 14.1 ст. 14, п. 44.1 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 ст. 135, підпункт 140.4.2 пункту 140.4 статті 140, пп. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 розділу ІІІ Податкового кодексу України; завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування за:

2014 рік 17656471,00 грн;

2015 рік 58339535,00 грн;

за операціями з контрагентами за 2015 рік - 870642,00 грн;

2016 рік 76866648,00 грн.

І півріччя 2017 року 76866648,00 грн. (т. 1 а.с. 210).

На підставі висновків Акту № 95 відповідачем 10.01.2018 року прийнято податкове повідомлення-рішення форми «П» № від 10.01.2018 року про зобов`язання виправити показники податкової звітності з податку на прибуток в частині завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування на загальну суму 76866648,00 грн. фактично за періоди 2014, 2015, 2016 роки, перше півріччя 2017 року, внаслідок врахування курсових різниць у 2014 та 2015 році за операціями з позик в іноземній валюті на суму 75996006,00 грн. та заниження доходів на вартість безоплатно отриманих ТМЦ та послуг у 2015 році на суму 870642,00 грн (т.1 а.с. 214, далі - ППР № 25016).

В акті № 95 зазначено, що згідно з даними бухгалтерського обліку, позивач врахував у складі показника «Інші доходи» позитивне значення курсових різниць по заборгованості за отриманими кредитами та нарахованими на таку заборгованість відсотками, в тому числі по позикам отриманих від нерезидентів пов`язаних осіб:

враховано у складі доходів:

курсові різниці по кредитам від засновників - 8929759 грн;

курсові різниці по відсоткам за кредитами від засновників - 170394,66 грн;

враховано у складі витрат:

курсові різниці по кредитам від засновників - 26212842,20 грн.

курсові різниці по відсоткам за кредитами від засновників - 543782,93 грн.

Позивач визнає чисельні показники.

Відповідач зазначив, що порядок відображення в податковому обліку курсових різниць в 2014 році врегульовано пп. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 Податкового кодексу України: «Визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку».

Згідно п. 9 П(С)БУ 21: курсові різниці, що виникають по дебіторській заборгованості або зобов`язанням по розрахунках з господарською одиницею за межами України, погашення яких не планується та не є вірогідним в найближчій перспективі, враховуються у складі іншого додаткового капіталу та відображаються в іншому сукупному доході.

В Акті № 95 зазначено, що у 2014 році ПАТ «РКТК» відображено у складі р. 2120 «Інші операційні доходи» та враховано у складі податкової декларації в рядку «Інші доходи» позитивне значення курсових різниць у сумі 9100154,00 грн по кредитам отриманим від нерезидентів-засновників, погашення яких не планується та не є вірогідним в найближчій перспективі.

Відповідач стверджує, що згідно правил бухгалтерського обліку, а саме п. 9 П(С)БУ 21, такі курсові різниці повинні відображатися у складі іншого додаткового капіталу та відображаються в іншому сукупному доході, а саме на субрахунку 423 «Накопичені курсові різниці».

За висновками відповідача, зазначеними в акті № 95 внаслідок порушення позивачем за 2014 рік ст. 9 ПСБУ 21, пп. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 ПК України завищено інші доходи на суму позитивного значення курсових різниць по позикам отриманим від пов`язаних осіб-нерезидентів за 2014 рік у розмірі 9100154,00 грн.

Також в акті № 95 зазначено, що у 2014 році позивач відобразив у податковій декларації з податку на прибуток в рядку «Інші витрати» від`ємне значення курсових різниць у сумі 26756625 грн. по кредитах, отриманих від нерезидентів-засновників, погашення яких не планується та не є вірогідним в найближчій перспективі.

За твердженням відповідача, з посиланням на п. 9 П(С)БУ 21 курсові різниці повинні відображатися у складі іншого додаткового капіталу та відображаються в іншому сукупному доході, а саме на субрахунку 423 «Накопичені курсові різниці».

На підставі зазначеного відповідач прийшов до висновку про завищення позивачем інших витрат на суму від`ємного значення курсових різниць по позикам, отриманим від пов`язаних осіб - нерезидентів за 2014 рік у розмірі 26756625 грн.

Різниця між 26756625,00 грн 9100154,00 грн. утворює суму завищеного від`ємного значення об`єкту оподаткування за 2014 рік в сумі 17656471 грн.

Відносно завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за період з 01.01.2015 року по 30.06.2017 року у сумі 58 339 535 грн. в акті № 95 зазначено наступне.

В Акті № 95 зазначено про порушення п. 9 П(С)БО 21, П(С)БО 15, в результаті чого завищено показник р. 2120 Форми № 2 на суму позитивного значення курсових різниць по позикам отриманим від пов`язаних осіб-нерезидентів за 2015 рік у сумі 50796212,00 грн.

Також, заначено про порушення п. 9 П(С)БО 21, П(С)БО 16, в результаті чого завищено показник р. 2180 Форми № 2 на суму від`ємного значення курсових різниць по позикам отриманим від пов`язаних осіб-нерезидентів за 2015 рік у сумі 109135747,00 грн.

Згідно з обставинами, зазначеними в Акті № 95 та поясненнями сторін, різниця між сумою яка утворилась внаслідок порушення ст. 9 П(С)БО 21, П(С)БО 7,00 грн. та 50796212,00 грн, яка утворилась в наслідок порушення ст. 9 П(С)БО 21, П(С)БО 15 склала 58339535,00 грн. за рахунок врахування у складі доходів і витрат курсових різниць від перерахунку заборгованості та нарахованим на таку заборгованість відсоткам за позиками отриманими від нерезидентів пов`язаних осіб.

Таким чином, в Акті № 95 зафіксовано порушення позивачем ст. 9 П(С)БО 21, П(С)БО 16, П(С)БО 15 за 2015 рік, що призвело до завищення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (р. 2295 Звіту Форма № 2) на суму 58339535,00 грн.

До такого висновку відповідач прийшов на підставі аналізу договорів позики, статусу позивача, його податкової звітності та трактування термінів зазначених у Положеннях та стандартах бухгалтерського обліку.

Фактичне відображення показників у деклараціях з податку на прибуток за 2014, 2015 роки сторонами визнається в частині чисельних показників (т. 11 а.с 6-12, т. 3 а.с 91-96).

Між сторонами існує спір щодо правомірності їх обліку у порядку визначеному Позивачем та відповідачем, оскільки зазначене впливає на фінансовий результат та відповідно об`єкт оподаткування.

Спірним у справі є протиправність податкового повідомлення рішення від 10.01.2018 № в частині врахування курсових різниць у 2014 та 2015 році за операціями з позик в іноземній валюті на суму 75996006,00 грн.

Розбіжності у порядку обліку та відображення спірних показників пов`язані із розбіжностями у трактуванні Положень та стандартів бухгалтерського обліку, відповідно до застосування норм Податкового та Господарського кодексів України.

З метою погашення кредиту першої черги, отриманого у 2007 році, позивач 15.05.2014 року уклав договори позики, за якими отримав від засновника «DS Smith Ukraine Ltd» 49000000,00 дол. США (доля засновника у статутному капіталі складає 49,6%), та від засновника Komelinco Trading Ltd 1900000,00 дол. США (доля засновника у статутному капіталі складає 49,6% (т.1 а.с. 216 231).

Позивач визнає, що зазначені засновники мають у сукупності 99,2% в його статутному капіталі.

За умовами договору позики від 15.05.2014 року з нерезидентом «DS Smith Ukraine Limited» (Англія) проценти за користування позикою нараховуються, але сплачуються позичальником виключно одночасно і поверненням позики чи її частини на дату повернення позики.

Під час перевірки встановлено та визнано сторонами в судовому засіданні, що на момент проведення перевірки грошові кошти за договором позики надійшли у загальній сумі 4900000,00 дол. США (67615908,80 грн). Надходження позики від нерезидента в бухгалтерському обліку позивача відображено в кореспонденції субрахунків Кт 502 «Довгострокові кредити в банках в іноземній валюті» Дт 312 «Поточні рахунки в іноземній валюті».

В Акті № 95 зафіксовано та визнано позивачем, що на момент завершення перевірки 05.12.2018 року, повернення позики не здійснювалось.

Станом на 30.06.2017 року (перевірений період) за договором позики від 15.05.2014 року з нерезидентам «DS Smith Ukraine Limited» (Англія) існує кредиторська заборгованість у сумі 4900000,00 доларів США або 127885070,60 грн., що відповідає даним бухгалтерського обліку ПАТ «РКТК» по субрахунку 502 «Довгострокові кредити в банках в іноземній валюті».

За користування позикою згідно з умовами договору нараховані проценти за фактичне користування сумою позики у розмірі 6,5 % річних плюс LIBOR для трьох місяців на загальну суму 982240,69 дол. США (25 732 041,77 грн.). В бухгалтерському обліку позивача нарахування процентів відображено в кореспонденції субрахунків Дт 951 «Відсотки за кредит», Кт 6842 «Розрахунки за нарахованими відсотками в іноземній валюті». Виплата процентів за фактичне користування сумою позики по договору позики від 15.05.2014 з нерезидентам «DS Smith Ukraine Limited», Англія ПАТ «РКТК» не здійснювалось, що підтверджується в бухгалтерського обліку станом на 30.06.2017 року кредиторською заборгованістю по рахунку 6842 «Розрахунки за нарахованими відсотками в іноземній валюті» у сумі 982240,69 дол. США (25635493,87 грн).

Зазначені чисельні та облікові показники сторонами визнаються.

Договір позики від 15.05.2014 року з нерезидентом «Komelinco Trading Ltd» (Кіпр). Предмет договору - надання позики - грошових коштів в розмірі 1900000,00 дол. США. Відповідно умов договору позика надається позичальнику з метою погашення заборгованості позичальника за кредитним договором від 19 листопада 2007 року (далі «Кредит Першої Черги»), який укладений між позичальником у якості позичальника та, серед інших, ОСОБА_1 , Лондонський Філіал. Дег Дойче Інвестіцьйонс - Унд Ентвіклюнгегезельшафт Мбх. Остерайхіше Фольксбанкен Акціснгезельшафт в якості кредиторів (далі разом «Першочергові Кредитори»), зі змінами. Проценти за користування позикою нараховуються але сплачуються Позичальником виключно одночасно і поверненням позики чи її частини на дату повернення позики.

Договір набуває чинності з моменту його реєстрації Національним банком України. До перевірки надано лист Головного управління Національного банку України по м. Києву і області від 22.05.2014 року № 09-204/9081 про реєстрацію договору позики від 15.05.2014 року № б/н з 22.05.2014 за № 17809. Обслуговування операцій за договором позики 15.05.2017 року з нерезидентам «Komelinco Trading Ltd» (Кіпр) здійснюється ПАТ «СІТІБАНК».

За період, що перевірявся, грошові кошти за договором позики надійшли у загальній сумі 1900000,00 дол. США (33040089,90 грн). Надходження позики від нерезидента «Komelinco Trading Ltd», Кіпр в бухгалтерському обліку ПАТ «РКТК» відображено в кореспонденції субрахунків Кт 502 «Довгострокові кредити в банках в іноземній валюті» Дт 312 «Поточні рахунки в іноземній валюті», 92 «Адміністративні витрати».

За період, що перевірено, ПАТ «РКТК» не здійснювало повернення позики.

Станом на 30.06.2017 року за договором позики від 15.05.2014 року з нерезидентом «Komelinco Trading Ltd» (Кіпр) нараховується кредиторська заборгованість у сумі 1900000,00 доларів США або 49588088,60 грн., що відповідає даним бухгалтерського обліку ПАТ «РКТК» по субрахунку 502 «Довгострокові кредити в банках в іноземній валюті».

За користування позикою згідно з умовами договору нараховані проценти за фактичне користування сумою позики у розмірі 6,5 % річних плюс LIBOR для трьох місяців на загальну суму 413847,77 дол. США (12726692,88 грн). В бухгалтерському обліку ПАТ «РКТК» нарахування процентів відображено в кореспонденції субрахунків Дт 951 «Відсотки за кредит», Кт 6842 «Розрахунки за нарахованими відсотками в іноземній валюті». Виплата процентів за фактичне користування сумою позики по договору позики від 15.05.2014 року з нерезидентом «Komelinco Trading Ltd», Кіпр ПАТ «РКТК» не здійснювалось, що підтверджується в бухгалтерського обліку станом на 30.06.2017 року кредиторською заборгованістю по рахунку 6842 «Розрахунки за нарахованими відсотками в іноземній валюті» у сумі 413847,77 дол. США (10801010,47 грн).

Таким чином, умови обох договорів позик є ідентичними, відрізняються лише за сумами та пункт 3.4 Договорів передбачає, що сторони цим погоджуються між собою, а також на користь кожного Першочергового Кредитора, що Позика є субординованою по відношенню до Кредиту Першої Черги та усіх вимог Першочергових Кредиторів по відношенню до Позичальника у зв`язку з Кредитом Першої Черги та підлягає погашенню тільки після (1) повного погашення Кредиту А та Кредиту В (як визначено в Кредиті Першої Черги) за Кредитом Першої Черги та (2) повної сплати Першочерговим Кредиторам усіх процентів, комісій, податків, нарахувань або інших сум, які підлягають сплаті за Кредитом Першої Черги.

Під час проведення перевірки встановлено та зафіксовано в Акті № 95, що відповідно до наказу ПАТ «РКТК» від 02.01.2013 року № 3 «Про облікову політику Публічного акціонерного товариства «Рубіжанський картонно-тарний комбінат», передбачено здійснювати в ПАТ «РКТК» бухгалтерський облік та фінансову звітність у відповідності з затвердженими Міністерством фінансів України та зареєстрованими в Міністерстві юстиції Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку (т. 1 а.с. 33). Відповідний запис проставлений представником позивача на пропозицію суду першої інстанції у декларації з податку на прибуток (т. 3 а.с. 91).

Таким чином, усунуто розбіжності щодо нормативних актів, які саме застосовувались позивачем при подані податкової звітності та необхідно застосовувати при визначені критеріїв та алгоритму дій учасників Національних правил та стандартів.

Фінансова та податкова звітність за 2016 - перше півріччя 2017 року, надана позивачем, фактично дублює вищезазначені показники у спірних правовідносинах.

Закон України від 16.07.1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні (далі - Закон № 996).

Згідно із статтею 3 Закону № 996 метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан та результати діяльності підприємства. Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Таким чином, податкова звітність є складовою бухгалтерської звітності.

Відповідно до статті 12-1 Закону № 996 для складання фінансової звітності застосовуються міжнародні стандарти, які викладені державною мовою та офіційно оприлюднені на веб-сторінці центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку.

Наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 року № 73, затверджене Національне положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» (П(С)БО № 1).

Згідно із п. 3 П(С)БО № 1 національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку - нормативно-правовий акт, яким визначаються принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності підприємствами (крім підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності та національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку в державному секторі), розроблений на основі міжнародних стандартів фінансової звітності і законодавства Європейського Союзу у сфері бухгалтерського обліку та затверджений центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку

Відповідно до п. 5 П(С)БО № 9 запаси визнаються активом, якщо існує імовірність того, що підприємство/установа отримає в майбутньому економічні вигоди, пов`язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена.

Згідно із п. 6 П(С)БО № 16 витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про операції в іноземних валютах та відображення показників статей фінансової звітності господарських одиниць за межами України в грошовій одиниці визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 10 серпня 2000 року № 193, із змінами і доповненнями (далі - П(С)БО).

Пункт 4 П(С)БО 21 зазначає, що господарська одиниця за межами України - дочірнє, асоційоване, спільне підприємство, філія, представництво або інший підрозділ підприємства, які перебувають або ведуть господарську діяльність за межами України.

Згідно із пунктом 9 П(С)БО 21 курсові різниці, які виникають щодо дебіторської заборгованості або зобов`язань за розрахунками із господарською одиницею за межами України, погашення яких не плануються і не є ймовірними в найближчій перспективі, відображаються у складі іншого додаткового капіталу та відображаються в іншому сукупному доході.

Згідно із пунктом 9 П(С)БУ 21: Курсові різниці, що виникають по дебіторській заборгованості або зобов`язанням по розрахунках з господарською одиницею за межами України, погашення яких не планується та не є вірогідним в найближчій перспективі, враховуються у складі іншого додаткового капіталу та відображаються в іншому сукупному доході.

Відповідно пункту 4 П(С)БО 21 господарською одиницею за межами України є дочірнє, асоційоване, сумісне підприємство, філія, представництво або інший підрозділ підприємства, що знаходиться та здійснює господарську діяльність за межами України.

Таким чином, господарською одиницею у розумінні П(С)БО 21 є певний структурний підрозділ (філія, представництва) або підпорядковане підприємство: дочірнє, асоційоване, спільне. На це вказує і використане у даному визначенні слово «одиниця», яке, відповідно до Словника української мови означає, серед іншого, окрему частину чого-небудь, що становить відносно самостійне ціле.

За визначенням спеціального нормативного правового акту у сфері бухгалтерського обліку п.4 П(С)БО 23 «Розкриття інформації щодо пов`язаних сторін» асоційоване підприємство - підприємство, на яке інвестор має суттєвий вплив і яке не є дочірнім або спільним підприємством інвестора. Отже, П(С)БО 23 визначає, що асоційованим підприємством є лише той суб`єкт господарювання: (і) у який здійснено інвестицію, та (іі) на який інвестор має суттєвий вплив.

Таким чином, поняття господарської одиниці за межами України не є тотожним поняттю пов`язаних осіб у розумінні ПК України чи Господарського кодексу України. Визначення, наведені у П(С)БО 21 чітко та однозначно вказують, що йдеться саме про курсові різниці, які виникають у головної компанії за розрахунки з підпорядкованим підприємством.

Суд зазначає, що наявність у юридичної особи-резидента України пов`язаних осіб (засновників, власників корпоративних прав) не означає наявності у такого платника господарської одиниці за межами України.

Системний аналіз визначення господарської одиниці за межами України дає змогу зробити висновок, що платник податку зобов`язаний дотримуватися вимог п.9 П(С)БО 21 виключно у випадку наявності у нього валютної заборгованості по 1) підприємству, що фактично контролюється і є залежним від такого платника податків (дочірнє, асоційоване), або 2) структурній частині платника податків (філія, підрозділ), що знаходяться за межами України.

Міністерство фінансів України, як єдиний орган, уповноважений здійснювати тлумачення національних стандартів бухгалтерського обліку, у листі від 01.03.2019 року № 35210-06-5/6144 надає роз`яснення питань застосування П(С)БО 21, в тому числі і щодо поняття господарської одиниці підприємства за межами України.

Мінфін чітко та однозначно вказує, що для визначення поняття господарської одиниці мають використовуватися саме формулювання та визначення спеціальних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку, а не будь-які інші нормативно-правові акти, в тому числі положення Господарського кодексу України.

Отже, для визначення поняття асоційованого підприємства Мінфін звертається, до П(С)БО 23 та зазначає, що асоційоване підприємство - це підприємство, на яке інвестор має суттєвий вплив і яке не є дочірнім або спільним підприємством інвестора. Також, Мінфін зазначає, що згідно з Положенням, (стандартом) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції» суттєвий вплив - це повноваження брати участь у прийнятті рішень з фінансової, господарської та комерційної політики об`єкта інвестування без здійснення контролю цієї політики. Свідченням суттєвого впливу, зокрема, можуть бути:

- володіння двадцятьма або більше відсотками акцій (статутного капіталу) підприємства;

- представництво в раді директорів або аналогічному керівному органі підприємства;

- участь у прийнятті рішень;

- взаємообмін управлінським персоналом;

- забезпечення підприємства необхідною техніко-економічною інформацією.

Таким чином, за тлумаченням Мінфіну, господарською одиницею за межами України (в частині асоційованого підприємства) може вважатися виключно підприємство, що створене за рахунок інвестицій українського платника податків та фактично контролюється і є залежним від такого платника податків (наявний факт суттєвого впливу), а не навпаки.

Листом від 13.03.2019 року №8008/7/99-9915-02-02-17 Державна фіскальна служба України надала зазначений лист Мінфіну до відома Головних управлінь ДФС України та Офісу великих платників податків (відповідача) та зобов`язала їх забезпечити дотримання вимог даного Листа при проведенні контрольно-перевірочної роботи та апеляційних процедур. Отже, врахування висновків Листа Мінфіну є обов`язковим для Відповідача, у тому числі, у рамках даної справи.

Другий обов`язковий критерій для застосування при відображенні курсових різниць винятку, передбаченого п.9 П(С)БО 21 - це впевненість, що погашення такого зобов`язання за розрахунками не планується і не є ймовірним в найближчій перспективі.

Щодо даної умови фрмаТГ(С)БО 21 не відсилає до поняття поточних/довгострокових зобов`язань у розумінні П(С)БО 11 «Зобов`язання», а містить спеціальне поняття «погашення такого зобов`язання за розрахунками не планується і не є ймовірним в найближчій перспективі».

Ні П(С)БО 21, ні жоден інший нормативний акт не містить деталізації формулювання «найближча перспектива», тобто під цим терміном не мається на увазі певний конкретний період часу.

Таке правове регулювання надає можливість для широкої варіативності у діях платника податків під час врахування курсових різниць. Наявність чи відсутність даного критерію потрібно визначати в залежності від конкретних обставин виходячи з оцінки сукупності обставин взаємовідносин та поведінки учасників таких правовідносин.

Отже, визначення «погашення яких не плануються і не є ймовірними в найближчій перспективі» є оціночним поняттям. Таку оцінку необхідно надавати не подіям, які вже відбулися в минулому, а які лише плануються, та повинні лише відбутися або не відбутися в майбутньому. Крім того, зазначене у п.9 П(С)БО 21 формулювання чітко вказує, що повинно існувати обґрунтоване виключення імовірності того, що заборгованість/зобов`язання підлягатиме погашенню у найближчій перспективі.

На практиці такі обставини, коли погашення зобов`язання за розрахунками не планується і не є ймовірним в найближчій перспективі, можуть бути наявні, якщо, зокрема: не встановлено строку погашення заборгованості; наявні документи, що свідчать про прийняте рішення перевести позику в капітал; у кредитора відсутнє право вимагати погашення заборгованості; становище боржника виключає можливість погашення заборгованості; наявні законодавчі обмеження щодо погашення заборгованості тощо.

Таким чином, для застосування п.9 П(С)БО 21 необхідно визначити, чи підпадає суб`єкт, з яким проводяться розрахунки, під визначення «господарської одиниці за межами України» (підприємство, що фактично контролюється і є залежним від такого платника податків (дочірнє, асоційоване), або структурна частина платника податків (філія, підрозділ), що знаходяться за межами України), та чи дійсно є об`єктивні підстави стверджувати, що погашення заборгованості/зобов`язання не відбудеться частково або повністю у найближчій перспективі.

Щодо фактичних обставин справи, які підтверджують відсутність у позивача обов`язку капіталізувати курсові різниці.

Позивач зазначав у процесуальних документах у справі, що Кредитори є основними акціонерами позивача, кожен з яких володіє по 49,5969% акцій позивача, тобто Кредитори володіють корпоративним правами на управління діяльністю позивача та отримання дивідендів, тобто мають істотний вплив на діяльність останнього.

Саме Кредитори, як акціонери позивача, мають істотний вплив на діяльність позивача. При цьому, позивач не має будь-яких повноважень щодо управління Кредиторами і не приймає рішень з фінансової, господарської та комерційної політики Кредиторів.

Кредитори засновані іншими юридичними особами та є незалежними від позивача компаніями.

Згідно реєстру Companies House засновником та власником кредитора-нерезидента DS Smith Ukraine Limited є компанія DS Smith Holdings Limited (https://beta.companieshouse.gov.uk/companv/06352659).

Крім того, позивач не є засновником та власником компанії Komelinco Trading Ltd.

Отже, Кредитори не можуть вважатися дочірніми, асоційованими чи спільними підприємствами позивача, оскільки засновані іншими юридичними особами та є незалежними від позивача компаніями.

Вони також не є філіями, представництвами або іншими підрозділами позивача.

Встановлені обставини вказують на те, що саме позивач є залежним (дочірнім) підприємством від своїх Кредиторів. Крім того, такі відносини залежності не охоплюються визначенням, передбаченим п.4, п.9 П(С)БО 21, оскільки в цій нормі йдеться саме про господарську одиницю того платника, у якого виникне обов`язок капіталізувати курсові різниці відповідно до п.9 П(С)БО 21.

При цьому, відповідач не надав жодних відомостей про те, що позивач здійснював інвестиції в Кредиторів та/або має на них суттєвий вплив. Під час судового розгляду справи відповідачем жодні документальні докази щодо наведених обставин суду не надано та, відповідно наявність у нерезидентів-позикодавців статусу асоційованих підприємств саме по відношенню до позивача не доведено.

Таким чином, суд першої інстанції безпідставно та з хибним тлумаченням законодавства дійшов висновку, що Кредитори позивача є його господарськими одиницями за межами України, керуючись виключно визначенням асоційованого підприємства, передбаченого ст.126 Господарського кодексу України, а не вимогами спеціальних П(С)БО та ґрунтуючись на фактичних обставинах, які б були підтверджені належними доказами.

Отже, відсутній перший із двох обов`язкових критеріїв для застосування п.9 П(С)БО 21 при відображенні курсових різниць у бухгалтерському обліку, що є достатньою підставою для визнання висновків відповідача неправомірними.

Щодо другої умови, з обставин цієї справи вбачається, що договори позики чітко визначають строк, на який надається позика, та термін її погашення - 31.05.2018 року або до цієї дати, за умови повного погашення заборгованості за Кредитним договором.

Незважаючи на те, що такий термін погашення є відкладеним у часі, та залежить від погашення зобов`язань за основним Кредитним договором (позики є субординованими), дані обставини не вказують, що Позивач не планував погасити таку заборгованість або існували об`єктивні перешкоди, що унеможливлювали її погашення.

Так само і порушення запланованого графіку погашення не вказує на прийняття сторонами рішення не погашати заборгованість чи відсутність ймовірності її погашення, адже для цілей застосування П(С)БО 21 потрібно аналізувати, що планував здійснити платник, а не яким чином такі плани реалізувалися на практиці.

Визначення у Договорах позики чіткого строку їх погашення однозначно вказує, що сторони планували погашення такої заборгованості у найближчій перспективі. Суд зазначає, що така заборгованість за обома Договорами позики повністю погашена.

Відповідач під час перевірки та розгляду справи у суді першої інстанції не навів будь-яких аргументів та достовірних доказів на підтвердження свого висновку про те, що погашення зобов`язань позивача за позиками взагалі не планувалося або не є ймовірними в найближчій перспективі, а суд першої інстанції прийняв судове рішення, ґрунтуючись суто на припущеннях, а не на достовірних доказах, які відповідають об`єктивній дійсності та підтверджені доказами.

Отже, позивач правомірно відображав курсові різниці за Договорами позики у складі інших доходів (витрат), керуючись-п.8П(С)БО 21, оскільки дані операції Товариства не підпадають під критерії застосування п.9 П(С)БО 21, з огляду нате, що: 1) Кредитори не є господарськими одиницями позивача, оскільки позивач не є інвестором своїх Кредиторів і не має будь-якого впливу на них; 2) погашення заборгованості планується та є ймовірним, оскільки Договорами позики встановлений конкретний строк їх погашення, відсутні будь-які обставини, що вказували б на неможливість такого погашення у найближчій перспективі.

Ухвалою апеляційного суду від 26.03.2019 року призначено у справі № 812/399/18 судово-економічну експертизу, на вирішення якої поставлено наступні питання:

1. Чи підтверджуються документально висновки Акту Офісу великих платників податків ДФС від 05.12.2017 року № 95/28-10-50-16-06/01882551 «Про результати документальної планової виїзної перевірки ПАТ ««Рубіжанський картонно-тарний комбінат» () з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 року по 30.06.2017 року» в частині встановлених порушень:

пункту 1 статті 3 Закону України від 16.07.1999 року № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 року № 246, п.6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року № 318, ст. 9 ПСБУ 21, ПСБУ 15 та п. 14.1.36, 14.1.191, п. 14.1 ст. 14, п. 44.1 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, підпункт 140.4.2 пункту 140.4 статті 140, пп. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 розділу ІІІ Податкового кодексу України щодо відображення курсових різниць за договорами позики, внаслідок чого завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування податком на прибуток за:

2014 рік - 17656471,00 грн.;

2015 рік - 75996006 грн.;

2016 рік - 75996006 грн.;

І півріччя 2017 року - 75996006 грн.

2. Чи підтверджуються висновки Акту Офісу великих платників податків ДФС від 05.12.2017 року № 95/28-10-50-16-06/01882551 «Про результати документальної планової виїзної перевірки ПАТ ««Рубіжанський картонно-тарний комбінат» () з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 року по 30.06.2017 року» в частині встановлених порушень:

ст. 9 П(С)БО 21, П(С)БО 15, П(С)БО 16, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 розділу ІІІ Податкового кодексу України; за рахунок яких завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування податком на прибуток за:

2014 рік - 17656471,00 грн.;

2015 рік - 75996006 грн.;

2016 рік - 75996006 грн.;

І півріччя 2017 року - 75996006 грн.

Проведення експертизи доручено Вінницькому відділенню Київського науково-дослідному інституту судових експертиз.

На виконання ухвали суду надійшов висновок експертів за результатами проведення комісійної економічної експертизи від 20.01.2022 року № 2720/19-21/161/22-21, за яким:

- документально не підтверджуються висновки Акту Офісу великих платників податків ДФС від 05.12.2017 року № 95/28-10-50-16-06/01882551 «Про результати документальної планової виїзної перевірки ПАТ ««Рубіжанський картонно-тарний комбінат» () з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 року по 30.06.2017 року» в частині встановлених порушень: пункту 1 статті 3 Закону України від 16.07.1999 року № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», п.6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року № 318, ст. 9 ПСБУ 21, ПСБУ 15, п. 44.1 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, підпункт 140.4.2 пункту 140.4 статті 140, пп. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 розділу ІІІ Податкового кодексу України щодо відображення курсових різниць за договорами позики, внаслідок чого завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування податком на прибуток за: 2014 рік - 17656471,00 грн.; 2015 рік - 75996006 грн.; 2016 рік - 75996006 грн.; І півріччя 2017 року - 75996006 грн.

Експертами не вирішувалось питання в частині встановлених порушень: п.5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999р. №246, та п. 14.1.36, п. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України. Обґрунтування наведено в дослідницькій частині.

- документально не підтверджуються висновки Акту Офісу великих платників податків ДФС від 05.12.2017 року № 95/28-10-50-16-06/01882551 «Про результати документальної планової виїзної перевірки ПАТ ««Рубіжанський картонно-тарний комбінат» () з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 року по 30.06.2017 року» в частині встановлених порушень: ст. 9 П(С)БО 21, П(С)БО 15, П(С)БО 16, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 153.1.3 п. 153.1 ст. 153 розділу ІІІ Податкового кодексу України; за рахунок яких завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування податком на прибуток за: 2014 рік - 17656471,00 грн.; 2015 рік - 75996006 грн.; 2016 рік - 75996006 грн.; І півріччя 2017 року - 75996006 грн.

За ст. 108 КАС України висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 цього Кодексу. Відхилення судом висновку експерта повинно бути мотивованим у судовому рішенні.

Комісійна експертиза проводиться не менш як двома експертами одного напряму знань. Якщо за результатами проведених досліджень думки експертів збігаються, вони підписують єдиний висновок. Експерт, не згодний з висновком іншого експерта (експертів), дає окремий висновок з усіх питань або з питань, які викликали розбіжності (ст. 109 КАС України).

Отже, висновком експертів документально не підтверджено висновки акту перевірки відповідача в частині порушень ст.9 ПСБУ 21, ПСБУ 15, пп. 134.1.1. п. 134.1. ст.134, пп.153.1.3. п.154.1. ст.153 ПК України щодо відображення курсових різниць за договором позики, внаслідок чого завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування податком на прибуток на загальну суму 75996006 грн.

Згідно зазначеного висновку експерти, проводячи експертизу, проаналізували, чи можливо за обставин даної справи застосувати норму, передбачену п.9 П(С)БО 21, а не тлумачили зміст та сутність даного положення, тобто не досліджували питання права. Отже, висновки експертизи в даній частині логічно пов`язані з дослідженнями, які фактично провели експерти, та із застосування ними спеціальних знань у сфері бухгалтерського обліку та економіки.

Враховуючи встановлені обставини, апеляційний суд дійшов висновку, що позивач, керуючись п.8 П(С)БО 21, правомірно відносив у 2014 році до складу інших доходів позитивне значення курсових різниць у сумі 9 100 153,66 грн. і до складу витрат від`ємне значення курсових різниць у сумі 26 756 625,13 грн., разом 17 656 471 грн., отриманих від перерахунку заборгованості та нарахованими на таку заборгованість процентів за позиками, отриманими від Кредиторів. Аналогічно, у 2015 році позивач, керуючись п.8 П(С)БО 21, правомірно відніс до складу інших доходів позитивне значення курсових різниць у сумі 50 796 211,93 грн. і до складу витрат від`ємне значення курсових різниць у сумі 109 135 746,62 грн., разом 58 339 534,69 грн.

Апеляціний суд не бере до уваги висновки експертів, яким надано оцінку судом першої інстанції, оскільки вони не узгоджуються з обставинами справи, встановленими апеляційним судом.

Позиція позивача, що за наявних фактичних обставин відсутні підстави для відображення курсових різниць відповідно до вимог спеціального п.9 П(С)БО 21 підтверджується судовою практикою Верховного Суду у справах з подібними обставинами.

Верховний Суд в постанові від 31.05.2021 року у справі № 540/356/19, аналізуючи аналогічні фактичні обставини щодо нібито неправильного відображення платником курсових різниць, дійшов таких висновків: у розглядуваних правовідносинах спірним є розуміння того, які саме підприємства слід вважати «господарськими одиницями за межами України». За наслідками буквального тлумачення положень пункту 9 П(С)БО 21 слідує, що особа, на користь якої має повертатись заборгованість, а саме господарська одиниця за межами України, повинна мати статус одного із наведених у пункті 4 П(С)БО 21 підприємств: дочірнього, асоційованого, спільного підприємства, філії, представництва або іншого підрозділу підприємства, які перебувають або ведуть господарську діяльність за межами України. Тобто, така особа має бути підпорядкованою ТОВ «Грін Тім».

Сторони не заперечують, що Team Green Holdings Limited не є дочірнім, спільним підприємством, філією, представництвом або інший підрозділом, підприємства, який перебуває або веде господарську діяльність за межами України. Водночас, за висновком контролюючого органу, з яким погодились суди попередніх інстанцій, засновника-нерезидента слід вважати асоційованим підприємством відносно ТОВ «Грін Тім».

Колегія суддів касаційного суду вважає такий висновок помилковим, оскільки у розумінні приписів стандартів бухгалтерського обліку асоційованим підприємством є те підприємство, на яке інвестор справляє суттєвий вплив шляхом можливості взяти участь у прийнятті рішень з фінансової, господарської та комерційної політики об`єкта інвестування без здійснення контролю цієї політики. Тобто, асоційованим є те підприємство, над яким контроль відсутній, проте здійснюється суттєвий вплив. Відтак, положення пункту 9 П(С)БО 21 мають застосовуватись саме до інвестора, а не до об`єкта інвестування.

Разом з тим, наявність у позивача заборгованості за договорами позики перед засновником, який має 100 % участі у статутному капіталі, не може бути розцінене як здійснення суттєвого впливу на останнє у розумінні приписів пункту 3П(С)БО 12, пункту 4 П(С)БО 23.

Посилання на приписи частини першої статті 126 ГК України не суперечить наведеному віще. Так, відповідно до указаної норми права асоційовані підприємства (господарські організації) - це група суб`єктів господарювання - юридичних осіб, пов`язаних між собою відносинами економічної та/або організаційної залежності у формі участі в статутному капіталі та/або управлінні. Залежність між асоційованими підприємствами може бути простою і вирішальною. Таким чином, у визначенні, наведеному у Господарському кодексі України, під асоційованим підприємством також розуміється підприємство, яке перебуває в умовах певної залежності (економічної та/або організаційної) від іншого підприємства. Разом з тим, у цій справі судами не встановлено, а контролюючим органом не доведено, що засновник Team Green Holdings Limited перебуває в умовах суттєвого впливу на нього позивача або залежності від нього.

Отже, з огляду на встановлений судами попередніх інстанцій характер пов`язаності між позивачем (позичальником) та компанією-нерезидентом (позикодавцем), яка є єдиним засновником позивача, дія положень пункту 9 П(С)БО 21 не поширюється на спірні правовідносини.

Таким чином, наразі наявний правовий висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах - щодо застосування п.9 П(С)БО 21 у випадках, коли в української компанії наявна заборгованість перед нерезидентом-засновником.

Отже, обставини, що аналізувалися Верховним Судом в наведеній справі, є аналогічними до обставин даної справи, а надане Верховним Судом тлумачення поняття господарської одиниці та асоційованого підприємства для цілей застосування п.9 П(С)БО 21 застосовне і у цій справі.

Аналогічний підхід до застосування наведеної норми п.9 П(С)БО 21 та тлумачення поняття господарської одиниці за межами України у подібних правовідносинах викладено в постановах Верховного Суду від 29.11.2021 року у справі № 640/3949/19, від 19.03.2021 року у справі № 640/3467/19, від 18.03.2021 року у справі № 640/4000/19.

В постанові від 29.11.2021 року у справі № 640/3949/19 Верховний Суд, аналізуючи подібні правовідносини щодо застосування п.9 П(С)БО 21, також зазначає, що поняття найближчої перспективи не закріплене у законодавстві, а тому з урахування презумпції правомірності рішень платника податку, питання про те який проміжок часу для Товариства є найближчою перспективою вирішується безпосередньо Товариством на власний розсуд.

За ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Отже, позицію позивача у даній справі підтверджує також судова практика Верховного Суду щодо застосування п.4 та п.9 П(С)БО 21 у справах з подібних правовідносин.

Згідно постанови Верховного Суду від 11.08.2021 року у справі № 826/14873/17, Касаційний адміністративний суд звертає увагу на те, що встановлюючи наявність або відсутність фактів, якими обгрунтовувалися вимоги чи заперечення, визнаючи одні та відхиляючи інші докази, суди повинні належним чином мотивувати свої висновки та враховувати, що доказування не може ґрунтуватися на припущеннях.

В листі 01.03.2019 року № 35210-06-5/6144 Мінфін зазначає, що перекласифікація кредиторської заборгованості за позиками, отриманими українськими підприємствами від кредиторів-нерезидентів, що є асоційованими особами, без їх згоди в інструменти власного капіталу не передбачена національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку в України.

Отже, Мінфін зазначає, що податковий орган не уповноважений змінювати порядок відображення підприємством курсових різниць у бухгалтерському обліку на власний розсуд. Будь-які подібні дії виходять за межі повноважень податкових органів, є неправомірними та порушують ст.19 Конституції України.

Отже, висновки суду першої інстанції про те, що позивач нібито мав би відображати курсові різниці у складі іншого додаткового капіталу та в іншому сукупному доході, є безпідставними та суперечать фактичним обставинам справи.

На підставі викладеного, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про задоволення позову в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення від 10.01.2018 року № в частині врахування курсових різниць у 2014 та 2015 році за операціями з позик в іноземній валюті на суму 75996006,00 грн.

В решті рішення суду не оскаржене.

Відповідно до ч.1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Отже, суд першої інстанції внаслідок порушення норм матеріального права, неправильно вирішив справу в частині вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення від 10.01.2018 року № в частині врахування курсових різниць у 2014 та 2015 році за операціями з позик в іноземній валюті на суму 75996006,00 грн., внаслідок чого рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню в цій частині з прийняттям нової постанови про задоволення позову в цій частині.

Щодо судових витрат.

За ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Позивачем сплачено судовий збір за подання позову в сумі 616700 грн., апеляційної скарги 925050 грн. (т. 14 а.с. 1а).

З урахуванням задоволення позову, за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь позивача підлягає стягненню судовий збір в сумі 1541750 грн.

Щодо судових витрат на експертизу.

За ч.ч. 5-8 ст. 137 КАС України розмір витрат на підготовку експертного висновку на замовлення сторони, проведення експертизи, залучення спеціаліста, перекладача чи експерта встановлюється судом на підставі договорів, рахунків та інших доказів.

Розмір витрат на оплату робіт (послуг) залученого стороною спеціаліста, перекладача чи експерта має бути співмірним із складністю відповідної роботи (послуг), її обсягом та часом, витраченим ним на виконання робіт (надання послуг).

У разі недотримання вимог щодо співмірності витрат суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на оплату робіт (послуг) спеціаліста, перекладача чи експерта, які підлягають розподілу між сторонами.

Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат, які підлягають розподілу між сторонами.

Позивачем сплачено витрати за проведення експертизи в сумі 69080 грн.

Отже, за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь позивача підлягають стягненню судові витрати з прведення судової експертизи в сумі 69080 грн.

Щодо витрат на правову допомогу.

Згідно ч. 7 ст. 139 КАС України розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо). Такі докази подаються до закінчення судових дебатів у справі або протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду за умови, що до закінчення судових дебатів у справі сторона зробила про це відповідну заяву.

У зв`язку з ненаданням позивачем документів, які підтверджують суму понесених витрат на правничу допомогу в суді, то це питання буде вирішено протягом 5 днів після ухвалення рішення суду, оскільки до закінчення судових дебатів позивачем зроблено про це відповідну заяву згідно ч.7 ст. 139 КАС України.

Керуючись ст.ст. 195, 250, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Рубіжанський картонно-тарний комбінат» - задовольнити.

Рішення Луганського окружного адміністративного суду від 30 листопада 2018 року у справі № 812/399/18 за позовом Приватного акціонерного товариства «Рубіжанський картонно-тарний комбінат» до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомленнярішення - скасувати в частині відмови у задоволенні позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення від 10.01.2018 № в частині врахування курсових різниць у 2014 та 2015 році за операціями з позик в іноземній валюті на суму 75996006 грн.

Прийняти нову постанову в цій частині.

Визнати протиправною та скасувати податкове повідомлення рішення від 10.01.2018 року № в частині врахування курсових різниць у 2014 та 2015 році за операціями з позик в іноземній валюті на суму 75996006 грн.

В іншій частині рішення суду залишити без змін.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на користь Приватного акціонерного товариства «Рубіжанський картонно-тарний комбінат» судовий збір в сумі 1541750 грн. (один мільйон п`ятсот сорок одна тисяча сімсот п`ятдесят гривень 00 копійок).

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на користь Приватного акціонерного товариства «Рубіжанський картонно-тарний комбінат» судові витрати з проведення експертизи в сумі 69080 грн. (шістдесят дев`ять тисяч вісімдесят гривень 00 копійок).

Повний текст постанови складений 26 грудня 2022 року.

Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати прийняття та відповідно до ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України може бути оскаржена до Верхового Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий І.В. Геращенко

Судді: Е.Г. Казначеєв

Г.М. Міронова