Справа № 460/6720/22
Суддя: Улицький Василь Зіновійович
Дата ухвалення: 2022-12-14 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 грудня 2022 рокуЛьвівСправа № 460/6720/22 пров. № А/857/14169/22

Колегія суддів Восьмого апеляційного адміністративного суду в складі:

головуючого судді: Улицького В.З.

суддів: Кузьмича С.М., Матковської З.М.

розглянувши у порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 15.07.2022 року (рішення ухвалене у м. Рівне, судом у складі головуючого судді Щербакова В.В., повне судове рішення складено 15.07.2022) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Віктал-Агро" до Головного управління ДПС у Рівненській області , Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинення певних дій,-

ВСТАНОВИЛА:

У березні 2022 року позивач звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі відповідач 1), Державної податкової служби України (далі відповідач 2) про визнання протиправним і скасування рішення Комісії Головного управління ДПС у Рівненській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 08.12.2021 № 3490540/41742469, яким позивачу відмовлено у реєстрації податкової накладної від 02.11.2021 № 1 в Єдиному реєстрі податкових накладних, зобов`язання відповідача 2 зареєструвати податкову накладну позивача від 02.11.2021 № 1 в Єдиному реєстрі податкових накладних днем її подання.

Позивач позовні вимоги мотивував тим, що відповідачем 1 безпідставно прийняте рішення про відмову в реєстрації податкової накладної від 02.11.2021 № 1, оскільки ним було надано у повному обсязі документи, які підтверджують реальне здійснення господарських операцій за цією податковою накладною. Проте, за результатом розгляду поданих документів податковим органом безпідставно не взято їх до уваги. Просив позов задоволити.

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 15.07.2022 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправним і скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС у Рівненській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 08.12.2021 № 3490540/41742469, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «Віктал-Агро» відмовлено у реєстрації податкової накладної від 02.11.2021 № 1 в Єдиному реєстрі податкових накладних, Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «Віктал-Агро» від 02.11.2021 № 1 в Єдиному реєстрі податкових накладних днем її подання.

Рішення суду першої інстанції оскаржило Головне управління ДПС у Рівненській області. Вважає, що оскаржуване рішення прийняте з помилковим застосуванням норм матеріального та процесуального права та підлягає скасуванню з підстав викладених у апеляційній скарзі. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою у задоволені адміністративного позову відмовити.

Заслухавши доповідача, перевіривши матеріали справи, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційну скаргу апелянта слід залишити без задоволення з наступних підстав.

Згідно ч.1 ст.2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Відповідно до ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом. При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду. Якщо одна із сторін визнала пред`явлену до неї позовну вимогу під час судового розгляду повністю або частково, рішення щодо цієї сторони ухвалюється судом згідно з таким визнанням, якщо це не суперечить вимогам статті 189 цього Кодексу.

Згідно ст.316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «Віктал-Агро» зареєстроване як юридична особа 16.11.2017 та здійснює свою господарську діяльність згідно з КВЕД 01.11 «Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур» (основний), 01.13 Вирощування овочів і баштанних культур, коренеплодів і бульбоплодів», 01.19 «Вирощування інших однорічних і дворічних культур», 46.21 «Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин», 77.31 Надання в оренду сільськогосподарських машин і устаткування», 46.71 «Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами», 47.30 «Роздрібна торгівля пальним», 47.81 «Роздрібна торгівля з лотків і на ринках харчовими продуктами, напоями та тютюновими виробами», 47.99 «Інші види роздрібної торгівлі поза магазинами».

Між ТОВ «Віктал-Агро» як Постачальником та ТОВ «Кернел-Трейд» як Покупцем 01.11.2021 був укладений Договір поставки № ВІН22-19120 (далі Договір № ВІН22-19120), згідно з пунктом 1.1. якого Постачальник зобов`язується поставити, а Покупець прийняти та оплатити товар українського походження, врожаю 2021 року (надалі - Товар) на умовах, визначених у цьому Договорі.

Пунктом 1.2. Договору № ВІН22-19120 передбачено, що сторони погодили наступні характеристику, кількість, ціну та вартість товару: найменування Товару Кукурудза 3 клас (Код УКТ ЗЕД ); кількість Товару, т. 800,00 (+/- 5% за вибором Покупця); ціна за 1 т. без ПДВ, грн. 5903,51; вартість Товару без ПДВ, грн. 4722808,00; ПДВ за 1 т., грн. 826,49; сума ПДВ, грн. 661193,12грн; ціна Товару за 1 т. з ПДВ, грн. 6730,00; загальна вартість Товару з ПДВ, грн. 5384001,12.

Згідно пункту 2.1. Договору № ВІН22-19120, строк поставки Товару до 04.11.2021р. включно.

Сторони погодили, що товар може передаватися покупцю окремими партіями, але повний його обсяг, визначений у цьому Договорі, має бути поставлений у строк, встановлений у п. 2.1. цього Договору.

Згідно пункту 2.4. Договору № ВІН22-19120 сторони визначили умови поставки Товару, а саме EXW франко-склад Покупця (місце поставки: ДП «Радивилівський КХП», розташований за адресою Україна, Рівненська обл., Радивилівський р-н, м. Радивилів, вул. Волковенка, 11) (в тексті цього Договору «Зерновий склад») у відповідності з правилами «Інкотермс-2000».

Відповідно до пункту 2.6. Договору № ВІН22-19120, при поставці Товару Постачальник забезпечує:

1) надання Покупцю:

- оригіналу видаткової накладної (виписується датою поставки Товару на підставі тристороннього акту приймання-передачі Товару, оформленого Постачальником, Покупцем та Зерновим складом);

- складського документу, оформленого на ім`я Покупця;

- оригіналу тристороннього акту приймання-передачі Товару;

- копії платника ПДВ або копії витягу з реєстру платників ПДВ (якщо Покупцю цей документ ще не надавався або з останньої подачі якого відбулися зміни в реєстраційних даних);

2) реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) податкової накладної та/або розрахунку коригування кількісних та вартісних показників до податкової накладної у відповідності до вимог податкового законодавства, в тому числі при складанні податкової накладної та/або розрахунку коригування кількісних та вартісних показників до податкової накладної обов`язково вказує не менше перших 4 (чотирьох) цифр коду УКТ ЗЕД у відповідності до п. 1.2. даного Договору.

Порядок розрахунків за Товар визначений сторонами у розділі 4 Договору № ВІН22-19120.

Оплата Товару здійснюється Покупцем шляхом перерахування грошових коштів на рахунок Постачальника, зазначений у цьому Договорі, в наступному порядку: оплата Товару здійснюється Покупцем у безготівковій формі шляхом перерахування грошових коштів на рахунок Постачальника, зазначений в цьому Договорі, впродовж 3 (три) банківських днів з дати поставки Товару та після (за умови) отримання Покупцем від Постачальника документів та здійснення Постачальником дій, зазначених у п. 2.6. та п. 5.5. цього Договору. У разі ненадання зазначених документів (та/або не здійснення дії) або неповного їх надання (та/або здійснення), Покупець має право затримати оплату Товару або здійснити часткову оплату Товару.

У разі відсутності реєстрації в ЄРПН податкової(их) накладної(их) та/або розрахунку(ів) коригування кількісних та вартісних показників до податкової накладної та/або оформлення їх з порушенням чинного законодавства, Покупець має право затримати оплату Товару до дати такої реєстрації та/або виправлення помилок. Така реєстрація та/або виправлення помилок повинна бути здійснена Постачальником в строк, не більше 365 календарних днів з дати поставки Товару.

На виконання умов Договору № ВІН22-19120, 02.11.2021 позивач здійснив поставку ТОВ «Кернел-Трейд» кукурудзи 3 класу в обсязі 400 тонн, що стверджується наявними у матеріалах справи копіями видаткової накладної від 02.11.2021 № ЗП22-45451, акту приймання-передачі від 02.11.2021 та складської квитанції на зерно від 02.11.2021 № 99 (серія ББ № 043321).

Оплата за поставлений товар поведена ТОВ «Кернел-Трейд» шляхом перерахування коштів на рахунок позивача згідно з платіжним дорученням від 03.11.2021 № 1303235.

Відповідно до пункту 2.6. Договору № ВІН22-19120 та приписів Податкового кодексу України (далі ПК України), згідно з першою подією позивачем виписана податкова накладна від 02.11.2021 № 1, яка була направлена на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних.

Позивачем 04.11.2021 отримано квитанцію № , у якій зазначені наступні результати обробки податкової накладної від 02.11.2021 № 1: «Документ доставлено до ДПС України. ДОКУМЕНТ ПРИЙНЯТО. РЕЄСТРАЦІЯ ЗУПИНЕНА. Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 02.11.2021 №1 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1005, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.».

ТОВ «Віктал-Агро» 07.12.2021 направило до податкового органу Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено № 2, що стверджується наявною у матеріалах справи квитанцією № 2 з Автоматизованої системи «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України. До вказаного повідомлення Позивачем було долучено 17 додатків, а саме:

1) витяг з Реєстру платників податку на додану вартість від 20.12.2017 № 016;

2) витяг з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань від 21.11.2017 № 23258846;

3) податкову декларацію платника єдиного податку четвертої групи за 2021 рік, від 17.02.2021;

4) розрахунок сільськогосподарського виробництва за 2020 рік, від 15.01.2021;

5) довідку від 17.08.2021 № 4668/АП/17-00-18-04-07 про підтвердження статусу платника єдиного податку четвертої групи на 2021 рік, видану Головним управлінням ДПС у Рівненській області, витяг з Реєстру платників єдиного податку від 23.11.2017 № 252;

6) звіт про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду у 2020 році, від 04.01.2021;

7) звіт про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2021 року, від 25.05.2021;

8) податкову накладну від 02.11.2021 № 1, квитанцію про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, від 04.11.2021 № ;

9) договір перевезення вантажів автомобільним транспортом від 20.07.2021 № 20/07/21, акт наданих послуг від 10.11.2021 № 10;

10) договір перевезення вантажів автомобільним транспортом від 15 липня 2021 року № 15/07/21, акт наданих послуг від 10.11.2021 № 10;

11) договір на відповідальне зберігання зерна від 19.07.2021 № 33;

12) акт № 17592 від 31.10.2021 до розпорядження № 17592 від 31.10.2021 на очищення, сушіння зерна (кукурудза: клас ІІІ-312260 кг.), акт № 17581 від 29.10.2021 до розпорядження № 17581 від 29.10.2021 на очищення, сушіння зерна (кукурудза: клас ІІІ-111540 кг.), акт виконаних робіт № РН-11-05001 від 05.11.2021, акт виконаних робіт № РН-10-31026 від 31.10.2021;

13) договір поставки від 01.11.2021 № ВІН22-19120;

14) видаткову накладну від 02.11.2021 № ЗП22-45451, акт приймання-передачі від 02.11.2021, платіжне доручення від 03.11.2021 № 1303235;

15) накладні на перевезення насіння від 28.10.2021 № 1, від 29.10.2021 № 11, від 29.10.2021 № 6, від 29.10.2021 № 9, від 30.10.2021 № 15, від 30.10.2021 № 17, від 31.10.2021 № 24, від 31.10.2021 № 25, від 01.11.2021 № 32, від 01.11.2021 № 31, від 01.11.2021 № 34, від 01.11.2021 № 38;

16) накладну від 27.02.2021 № ;

17) письмові пояснення від 07.12.2021 № 68 на рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.

Апеляційним судом встановлено, що у письмових поясненнях від 07.12.2021 № 68 було вказано, що для ведення господарської діяльності Товариство орендує земельні частки (паї), що розташовані на території Радивилівської ОТГ, загальною площею (станом на 01 січня 2021 року) 363,53га, що стверджується податковою декларацією платника єдиного податку четвертої групи за 2021 рік, від 17.02.2021, а також відображено у повідомлені про об`єкти оподаткування (форма № 20-ОПП) на 2021 рік, поданої до податкового органу. Частка реалізованої сільськогосподарської продукції та продуктів її переробки за 2020 рік складає 100 %.

Загальна сума доходу Товариства за 2020 рік складає 14070,6 тис.грн. Також з метою ведення господарської діяльності позивач орендує у Товариства з обмеженою відповідальністю «Сільськогосподарське підприємство «Славіом» комбайн John Deere, р.н. НОМЕР_1 , на підставі договору оренди сільськогосподарської техніки від 01.07.2021 № 01/07/2021-2. Оскільки позивач немає у власності спеціалізованих складських приміщень, то зберігання, очищення та сушіння зерна здійснюється на виробничо-технічній базі Державного підприємства «Радивилівський комбінат хлібопродуктів» згідно з договором на відповідальне зберігання зерна від 19.07.2021 № 33.

В свою чергу, транспортування зерна до Державного підприємства «Радивилівський комбінат хлібопродуктів» здійснювалося безпосередньо з поля ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 на підставі договорів перевезення вантажів автомобільним транспортом від 20.07.2021 № 20/07/21 та від 15.07.2021 № 15/07/21, у зв`язку з чим на операції з перевезення складалися накладні довільної форми, а не товарно-транспортні накладні. Також вказано, що господарська операції згідно з податковою накладною від 02.11.2021 № 1 здійснювалася не в межах зовнішньоекономічного контракту.

Комісією Головного управління ДПС у Рівненській області, 08.12.2021 яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, було прийнято рішення № 3490540/41742469 про відмову у реєстрації податкової накладної № 1 від 02.11.2021.

Підставою для відмови у реєстрації податкової накладної визначено: «Ненадання платником податків копій документів: договорів, зовнішньоекономічних контрактів, додатків до них; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законом; Додаткова інформація:

Не надано документів на посів, обробіток та збір врожаю, документів на придбання та використання паливно-мастильних матеріалів (договору, видаткових накладних, товарно-транспортних накладних, розрахункових документів, документів на списання тощо), договору, товарно-транспортних накладних та розрахункових документів на придбане насіння; документів на придбання засобів захисту рослин, розрахункових документів на оплату послуг зберігання сільськогосподарської продукції».

Не погодившись з правомірністю вказаного рішення, позивач звернувся до відповідача 2 зі Скаргою щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

13.01.2022 рішенням Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Державної податкової служби України № 1739/41742469/2 було залишено скаргу ТОВ «Віктал-Агро» без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін. Підставою для відмови у реєстрації податкової накладної визначено: «ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товару/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних».

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.

Згідно підпунктів «а», «б» пункту 185.1 статті 185 ПК України, об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України та постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Пунктом 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Позивач у встановленому законом порядку подав до контролюючого органу податкову накладну № 1 від 02.11.2021, для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН).

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Якщо реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена в порядку, визначеному в пункті 201.16 цієї статті, реєстрація таких податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у підпункті 201.16.4 пункту 201.16 цієї статті.

Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Згідно підпункту 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 ПК України, єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

Пунктом 201.16. статті 201 ПК України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165, яка набула чинності з 01.02.2020, затверджений, зокрема, Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165), який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів.

Згідно пункту 5 Порядку № 1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Відповідно до пункту 7 Порядку № 1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Згідно пункту 10 Порядку № 1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку № 1165).

Відповідно до отриманої позивачем квитанції № , реєстрація податкової накладної № 1 від 02.11.2021 в ЄРПН зупинена у зв`язку з відповідністю пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Критерії ризиковості здійснення операцій оформлені у вигляді Додатку № 3 до Порядку № 1165.

Згідно пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, одним із критеріїв ризиковості операції є відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

У квитанції № фіскальний орган вказав на те, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару відсутні у таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання.

Щодо питання відсутності у таблиці даних платника ПДВ товару за кодами УКТЗЕД/ДКПП, апеляційний суд зазначає.

Відповідно до пункту 12 Порядку №1165, платник податку має право подати до ДПС таблицю даних платника податку за встановленою формою (додаток 5).

У таблиці даних платника податку зазначаються: види економічної діяльності відповідно до КВЕД; коди товарів згідно з УКТЗЕД, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України; коди послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України (пункт 13 Порядку № 1165).

Таблиця даних платника податку подається з поясненням, в якому зазначається вид діяльності, з посиланням на податкову та іншу звітність платника податку. Таблиця даних платника податку з поясненнями розглядається комісією регіонального рівня протягом п`яти робочих днів після її отримання. Комісія регіонального рівня приймає рішення про врахування або неврахування таблиці даних платника податку, яке надсилається платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу (додаток 6). У рішенні про неврахування таблиці даних платника податку в обов`язковому порядку зазначається причина такого неврахування (пункти 14-17 Порядку № 1165).

Згідно пункту 18 Порядку № 1165, Таблиця даних платника податку враховується ДПС в автоматичному режимі у разі, коли:

така таблиця подається платниками податку - сільськогосподарськими товаровиробниками, включеними до Реєстру отримувачів бюджетної дотації відповідно до Закону України «Про державну підтримку сільського господарства України», та/або сільськогосподарськими товаровиробниками, які на 31 грудня 2016 р. застосовували спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 Кодексу (у редакції, що діяла на 31 грудня 2016 р.) та мають у власності (право власності/користування) та/або на умовах оренди земельні ділянки, загальна площа яких становить не менш як 200 гектарів включно станом на 1 січня та які відображені в податковій звітності до 20 лютого поточного року (до 20 лютого поточного року враховується наявність таких ділянок за звітний період попереднього року), та у поданій таблиці даних платника податку зазначаються відомості про постачання (виготовлення) таких груп товарів за кодами згідно з УКТЗЕД, як живі тварини (код згідно з УКТЗЕД 01 ); риба і ракоподібні, молюски та інші водяні безхребетні (код згідно з УКТЗЕД 03 ); молоко та молочні продукти; яйця птиці; натуральний мед; їстівні продукти тваринного походження, в іншому місці не зазначені (код згідно з УКТЗЕД 04 ); овочі та деякі їстівні коренеплоди і бульби (код згідно з УКТЗЕД 07 ); їстівні плоди та горіхи; шкірки цитрусових або динь (код згідно з УКТЗЕД 08 ); зернові культури (код згідно з УКТЗЕД 10 ); насіння і плоди олійних рослин; інше насіння, плоди та зерна; технічні або лікарські рослини; солома і фураж (код згідно з УКТЗЕД 12 );

зазначена таблиця подається платниками податку, в яких значення показників D та P, розрахованих у порядку, встановленому пунктом 3 цього Порядку, мають такі розміри: D > 0,02, P <м x 1,4, та в такій таблиці зазначені товари/послуги, обсяг постачання яких згідно з податковими накладними/розрахунками коригування, зареєстрованими за останні 12 календарних місяців у Реєстрі, становить більше 25 відсотків загального обсягу операцій з постачання за останні 12 календарних місяців.

Відповідно до пункту 19 Порядку № 1165, у разі коли до контролюючого органу надійшла податкова інформація, що свідчить про надання платником податку недостовірної інформації, в таблиці даних платника податку, яка врахована, зокрема в автоматичному режимі, комісії контролюючих органів мають право прийняти рішення про неврахування таблиці даних платника податку, яке надсилається платнику податку в порядку, визначеному статтею 42 Кодексу (додаток 7).

Якщо таблиця даних платника податку врахована відповідно до пункту 18 цього Порядку, після прийняття комісією контролюючого органу рішення про неврахування таблиці даних платника податку така таблиця підлягає розгляду відповідно до пункту 15 цього Порядку (пункт 20 Порядку № 1165).

Згідно пункту 21 Порядку № 1165, якщо рішення про врахування таблиці даних платника податку прийнято до дати набрання чинності цим Порядком, таке рішення залишається чинним до прийняття контролюючим органом рішення про неврахування таблиці даних платника податку.

Порядок №1165 передбачає: (1) можливість (право) платника податків подати до ДПС таблицю даних платника податку згідно Додатку № 5, яка підлягає відповідному розгляду та прийняття рішення про її врахування чи неврахування; (2) визначає можливість врахування таблиці даних в автоматизованому режимі; (3) якщо рішення про врахування таблиці даних платника податку прийнято до дати набрання чинності цим Порядком, таке рішення залишається чинним до прийняття контролюючим органом рішення про неврахування таблиці даних платника податку.

Колегія суддів звертає увагу, що відповідачем 1 не було надано жодного обґрунтування щодо застосування / не застосування відповідної таблиці даних платника податку на додану вартість: моменту її подання позивачем до фіскального органу, що впливає на механізм її врахування контролюючим органом.

Також комісією регіонального рівня не підтвердженого того факту, яка ж таблиця даних розглядалася контролюючим органом до моменту формування квитанції № .

Формування у Квитанції застереження «Коди УКТЗЕД/ДКПП товару / послуг 1005 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість» не відповідає дійсності.

У квитанції № вказано «Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН / РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».

Згідно пункту 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520 (далі іменується - Порядок № 520), перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Пункт 5 Порядку № 520 визначає перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, який не є вичерпним та не передбачає необхідності надання платником податку усіх документів згідно такого переліку.

Наданню підлягають лише ті документи, які безпосередньо стосуються предмета розгляду - господарської операції, згідно якої оформлено податкову накладну чи розрахунок коригування.

Отримана позивачем квитанція № містила лише загальне формулювання про необхідність надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній/розрахунку коригування для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.

Пропозиція надання документів вказана без конкретизації їх переліку, що не відповідає суті предмета розгляду, адже посилаючись на відповідний пункт Критеріїв ризиковості здійснення операцій, комісія регіонального рівня зобов`язана вказати у Квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН чіткий перелік документів, які необхідні для прийняття рішення. Формальне зазначення у квитанції № пропозиції «надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній/розрахунку коригування для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН» є лише дублюванням норми підпункту 3 пункту 11 Порядку № 1165: «пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації».

Відсутність у квитанції № переліку документів, які необхідні контролюючому органу для розгляду питання щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, свідчить про те, що останній надає право/можливість платнику податків надавати документи на власний розсуд, що, в свою чергу, свідчить про те, що контролюючий орган буде позбавлений можливості (не матиме права) не прийняти такі документи/відхилити чи визнати недостатніми.

Згідно пункту 9 Порядку № 520, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

Пунктом 11 Порядку № 520 визначено, що комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Рішення Комісії регіонального рівня повинно містити чітку підставу для відмови у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.

Згідно змісту оскаржуваного рішення від 08.12.2021 № 3490540/41742469 слідує, що підставою для відмови у реєстрації податкової накладної № 1 від 02.11.2021 в ЄРПН слугувало ненадання платником податку документів:

договорів, зовнішньоекономічних контрактів, додатків до них;

первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних;

документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законом;

документів на посів, обробіток та збір врожаю, документів на придбання та використання паливно-мастильних матеріалів (договору, видаткових накладних, товарно-транспортних накладних, розрахункових документів, документів на списання тощо), договору, товарно-транспортних накладних та розрахункових документів на придбане насіння; документів на придбання засобів захисту рослин, розрахункових документів на оплату послуг зберігання сільськогосподарської продукції (додаткова інформація).

Покликання податкового органу на неподання позивачем договорів, зовнішньоекономічних контрактів, додатків до них суд кваліфікує як безпідставне та необґрунтоване, оскільки до Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, від 07.12.2021 № 2 був долучений договір поставки від 01.11.2021 № ВІН22-19120, на виконання якого була вчинена господарська операція, оформлена спірною податковою накладною. При цьому, в письмових поясненнях податковому органу позивачем було роз`яснено, що спірна податкова накладна не була оформлена в межах зовнішньоекономічного контракту.

Щодо покликання відповідача 1 на ненадання позивачем копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, а також документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законом, то суд зазначає наступне.

Згідно пункту 10 Порядку № 520, Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.

Форма рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі передбачає необхідність проставлення фіскальним органом відмітки у відповідній графі, яка визначає підстави для відмови, зокрема, щодо неподання відповідних документів.

Графи форми рішення «первинних документів щодо постачання / придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури / інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з рахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних» та «документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законом» містить вимогу щодо необхідності підкреслення тих документів, які не надані.

Оскаржуване рішення від 08.12.2021 № 3490540/41742469 не містить жодних підкреслень у графах «первинних документів щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури / інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з рахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних» та «документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законом», які по своїй суті визначають лише загальний перелік документів.

У графі «Додаткова інформація» рішення від 08.12.2021 № 3490540/41742469 вказано про ненадання платником податку документів на посів, обробіток та збір врожаю, документів на придбання та використання паливно-мастильних матеріалів (договору, видаткових накладних, товарно-транспортних накладних, розрахункових документів, документів на списання тощо), договору, товарно-транспортних накладних та розрахункових документів на придбане насіння; документів на придбання засобів захисту рослин, розрахункових документів на оплату послуг зберігання сільськогосподарської продукції.

У квитанції № відповідач 1 не зазначив чіткий перелік документів, які необхідні контролюючому органу для розгляду питання щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, у зв`язку з чим, на переконання суду, останній позбавлений можливості (не має права) не прийняти такі документи/відхилити чи визнати недостатніми.

Таким чином, зазначення в спірному рішенні від 08.12.2021 № 3490540/41742469 відомостей про неподання позивачем певних документів (в даному випадку, документів на посів, обробіток та збір врожаю, документів на придбання та використання паливно-мастильних матеріалів (договору, видаткових накладних, товарно-транспортних накладних, розрахункових документів, документів на списання тощо), договору, товарно-транспортних накладних та розрахункових документів на придбане насіння; документів на придбання засобів захисту рослин, розрахункових документів на оплату послуг зберігання сільськогосподарської продукції), які попередньо контролюючий орган не просив надати, не може ставитися в вину позивачу та свідчити про прийняття відповідачем 1 обґрунтованого рішення.

Тому, оскаржуване рішення від 08.12.2021 № 3490540/41742469 не відповідає критерію «обґрунтованості».

В даному випадку комісією регіонального рівня належним чином не обґрунтовано причини відмови у реєстрації податкової накладної № 1 від 02.11.2021 в ЄРПН, оскільки, як встановив суд, оскаржуване рішення від 08.12.2021 № 3490540/41742469 ґрунтуються виключно на констатації контролюючим органом факту ненадання позивачем копій документів, про необхідність надання яких відповідачем 1 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначено не було.

Затверджена Порядком № 1165 форма рішення не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності Критеріям ризиковості, однак це не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України.

Аналогічна правова позиція відображена у постановах Верховного Суду від 05 січня 2021 року по справі № 640/11321/20 та від 05 січня 2021 року по справі № 640/10988/20.

Процедура перевірки податкової накладної / розрахунку коригування на відповідність «Критеріям ризиковості» є визначальним та першим етапом в процедурі реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН. Тому, законодавче закріплення «Критеріїв ризиковості» є важливим аспектом у регулюванні відносин щодо реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.

Згідно частин першою, другою статті 49 Закону України «Про Кабінет Міністрів України» від 27.02.2014 № 794-VII (далі - Закон № 794-VII) Кабінет Міністрів України на основі та на виконання Конституції і законів України, актів Президента України, постанов Верховної Ради України, прийнятих відповідно до Конституції та законів України, видає обов`язкові для виконання акти - постанови і розпорядження. Акти Кабінету Міністрів України нормативного характеру видаються у формі постанов Кабінету Міністрів України.

Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165, яка набула чинності з 01.02.2020, затверджений, зокрема, Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Порядок № 1165 містить посилання на додатки, зокрема: Додаток № 1 - Критерії ризиковості платника податку на додану вартість; Додаток № 3 - Критерії ризиковості здійснення операцій.

Постановою Кабінету міністрів України від 06.09.2005 № 870 затверджено «Правила підготовки проектів актів Кабінету Міністрів України» (далі Правила), які визначають загальні підходи до підготовки проектів актів Кабінету Міністрів України (постанов і розпоряджень), їх форму, структуру та техніко-юридичні особливості розроблення з урахуванням нормопроектувальної техніки.

У пунктах 6, 11, 14, 15 Правил зазначено, що проект постанови Кабінету Міністрів України готується зокрема у разі затвердження положення або іншого нормативно-правового акта.

У пункті 20 Правил наведені вимоги, які встановлюються до змісту проекту положення або іншого нормативно-правового акта, який передбачається затвердити постановою.

Відповідно до абзацу 7 підпункту 2 пункту 20 Правил в окремих випадках допускається, як виняток, застосування примітки (зноски) без нормативних положень.

Підпунктом 6 пункту 20 Правил передбачено, що додатки до проекту документа повинні містити перелік елементів, включення яких до тексту ускладнило б його сприйняття. Додатки позначаються цифрами.

Згідно пункту 24 Правил метою підготовки проекту акта про внесення змін до актів Кабінету Міністрів України є їх приведення у відповідність з прийнятими законами, актами Президента України, а також забезпечення взаємоузгодження норм окремих актів Кабінету Міністрів України.

Пунктом 2.16 Порядку передбачено, що подання нормативно-правових актів на державну реєстрацію до Міністерства юстиції України та проведення їх державної реєстрації, затвердженого наказом Міністерства юстиції України від 12.04.2005 № 34/5 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 12.04.2005 за № 381/10661, включення до нормативно-правових актів приміток не допускається, за винятком випадків, якщо необхідно дати визначення будь-якого суміжного поняття або помістити короткий коментар, що допоможе точніше зрозуміти положення, викладені в структурній одиниці нормативно-правового акта. Примітки не повинні містити норм права.

Постанова № 1165 є підзаконним нормативно-правовим актом, яким Кабінет Міністрів України відповідно до підпункту 56.23.2 пункту 56.23 статті 56 і пункту 201.16 статті 201 ПК України затвердив, зокрема, Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

У пункті 1 постановляючої частини Постанови № 1165 зазначено, що цей Порядок визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів.

Додаток № 1 - Критерії ризиковості платника податку на додану вартість; Додаток № 3 - Критерії ризиковості здійснення операцій, не містяться у постановляючій частині Постанови № 1165, яка згідно з вимогами законодавства повинна містити саме нормативні положення.

Згідно пункту 2.3. Наказу № 592/5 від 02.08.2007, розпорядчий документ містить такі структурні складові: а) заголовок; б) преамбулу; в) нормативний корпус: положення щодо сфери застосування (за потреби); загальні та спеціальні нормативні приписи; способи реалізації нормативних приписів; карно-правові положення (за потреби); г) корелятивні зміни (за потреби); ґ) форму оприлюднення (за потреби); д) положення про набрання чинності; е) додатки (за потреби).

Відповідно до пункту 2.8. Наказу № 592/5 від 02.08.2007, нормативно-правовий акт, затверджений розпорядчим документом, містить такі структурні складові: а) заголовок; б) визначення термінів (за потреби); в) нормативний корпус: положення щодо сфери застосування; загальні та спеціальні нормативні приписи; способи реалізації нормативних приписів; карно-правові положення (за потреби); г) прикінцеві положення (за потреби); ґ) додатки (за потреби).

Згідно пункту 2.16. Наказу № 592/5 від 02.08.2007, до розпорядчого документа можуть бути додані:

додатки, що вводяться в дію розпорядчим документом і позначаються грифом «Додаток», - це переліки актів, що визнаються такими, що втратили чинність, тощо;

додатки, що затверджуються розпорядчим документом і позначаються грифом «ЗАТВЕРДЖЕНО», - це нормативно-правові акти (положення, інструкції, правила тощо, які становлять невід`ємну частину розпорядчих документів, якими затверджені, і мають однакову з ними юридичну силу); зміни до нормативно-правових актів.

До нормативно-правового акта, затвердженого розпорядчим документом, можуть бути додані додатки, що пояснюють або доповнюють його зміст і позначаються грифом «Додаток».

За наявності кількох додатків, що позначаються словом «Додаток», на них вказуються порядкові номери. Знак «№» перед цифровим позначенням не ставиться. Наприклад: Додаток 1, Додаток 2 тощо. Якщо обсяг додатка перевищує одну сторінку, то на кожній наступній сторінці додатка (угорі праворуч) слід зазначати слова «Продовження додатка 1 (або 2, 3 ...)».

За наведеного вище слідує: (1) Постанова Кабінету Міністрів України № 1165 - це постанова - вид розпорядчого документа, що приймається колегіальним суб`єктом нормотворення; (2) Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних - це нормативно-правовий акт, затверджений розпорядчим документом; (3) нормативний корпус нормативно-правового акта, затвердженого розпорядчим документом - це положення щодо сфери застосування; загальні та спеціальні нормативні приписи; способи реалізації нормативних приписів; карно-правові положення (за потреби).

Додатки до постанови № 1165: Додаток № 1 - Критерії ризиковості платника податку на додану вартість; Додаток № 3 - Критерії ризиковості здійснення операцій, за своїм змістом містять норми, які мають безумовні ознаки саме нормативних приписів, тобто такі Критерії містять норми права.

Такі нормативні приписи, як Критерії ризиковості платника податку на додану вартість та Критерії ризиковості здійснення операцій повинні були міститися або ж у постановляючій частині нормативно-правового акта, або ж оформлені у вигляді Додатків що, затверджуються розпорядчим документом і позначаються грифом «ЗАТВЕРДЖЕНО».

Критерії ризиковості платника податку на додану вартість та Критерії ризиковості здійснення операцій, як Додатки, могли б мати статус нормативно-правового акта (положення, інструкції, правила тощо), які становили б невід`ємну частину розпорядчих документів, якими затверджені, і мали б однакову з ними юридичну силу, лише у випадку їх затвердження грифом «ЗАТВЕРДЖЕНО».

У разі відсутності у Додатку грифу «ЗАТВЕРДЖЕНО», такий Додаток не може містити за своїм змістом норми права, які спрямовані на регулювання суспільних відносин, мають неперсоніфікований характер і розраховані на неодноразове застосування.

Додатки до Порядку № 1165: Додаток №1 - Критерії ризиковості платника податку на додану вартість; Додаток №3 - Критерії ризиковості здійснення операцій, не містять грифу «ЗАТВЕРДЖЕНО».

До нормативно-правового акта, затвердженого розпорядчим документом, можуть бути додані додатки, що пояснюють або доповнюють його зміст і позначаються грифом «Додаток».

Додатки до Порядку № 1165: Додаток №1 - Критерії ризиковості платника податку на додану вартість; Додаток № 3 - Критерії ризиковості здійснення операцій не містять приписи, які пояснювали б чи доповнювали б зміст Постанови № 1165, а навпаки, містять самостійні норми права.

Відтак, застосування контролюючим органом Додатків до Порядку № 1165: Додаток № 1 - Критерії ризиковості платника податку на додану вартість та Додаток № 3 - Критерії ризиковості здійснення операцій, є безпідставним.

Таким чином, апеляційний суд вважає, що оскаржуване рішення від 08.12.2021 № 3490540/41742469 не відповідає встановленим у частині другій статті 2 КАС України критеріям правомірності, обґрунтованості, добросовісності та розсудливості, а тому, оспорюване рішення порушує права й охоронювані законом інтереси позивача, які підлягають судовому захисту шляхом визнання такого рішення протиправним та скасування.

Колегія суддів відхиляє як безпідставне та необґрунтоване твердження відповідачів на неможливість врахування при вирішенні цього спору долучених до позову копій первинних документів бухгалтерського обліку, які не були надані податковому органу при вирішенні питання щодо наявності підстав для реєстрації спірної податкової накладної, з огляду на таке.

Надане із позовною заявою документальне підтвердження господарської операції є предметом судового розгляду з огляду на те, що норми податкового законодавства не обмежують період подання платником необхідних первинних документів лише часом проведення податковим органом перевірки такої господарської операції, оскільки положення пункту 44.6 статті 44 ПК України визначають статус показників податкової звітності, які не підтверджені необхідними документами під час перевірки, однак не обмежують право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавалися ним під час проведення відповідної перевірки.

Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу із поданням учасником процесу нових доказів, що у протилежному випадку є обмеження судом предмету дослідження та призведе до неповноти дослідження й порушення справедливого судового розгляду.

Верховний Суд дійшов аналогічної позиції у постановах від 24.01.2019 по справі № 820/12113/15 (провадження № К/9901/31618/18), від 12.02.2019 по справі № 820/6512/16 (провадження № К/9901/29156/18), від 20.11.2018 по справі № 806/434/16 (провадження № К/9901/28762/18).

Відповідно до ч.ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Узагальнюючи наведене, суд апеляційної інстанції переконаний, що судом першої інстанції надано належну оцінку наявним у справі доказам, а їх достатня кількість та взаємний зв`язок у сукупності дали змогу суду першої інстанції зробити вірний висновок про наявність підстав для задоволення адміністративного позову.

Враховуючи викладене, колегія суддів не вбачає підстав для скасування рішення суду першої інстанції.

З наведеного вбачається, що доводи апеляційної скарги являються безпідставними та необґрунтованими та не спростовують висновків суду першої інстанції, правова оцінка доказів дана вірно, а відтак у задоволенні апеляційної скарги слід відмовити.

Керуючись ст. ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів,-

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 15.07.2022 року у справі №460/6720/22 без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя В. З. Улицький
судді С. М. Кузьмич
З. М. Матковська