Справа № 160/6323/22
Суддя: Лукманова О.М.
Дата ухвалення: 2022-12-22 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

22 грудня 2022 року м. Дніпросправа № 160/6323/22

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого - судді Лукманової О.М. (доповідач),

суддів: Божко Л.А., Дурасової Ю.В.,

за участю секретаря судового засідання: Рівної В.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05.07.2022 року (суддя Юрков Е.О., м. Дніпро, повний текст рішення складено 05.07.2022 року) в справі №160/6323/22 за позовом Фермерського господарства «Агрофірма Чумак» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування наказу про призначення перевірки, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу, -

в с т а н о в и в:

03.05.2022 року ФГ «Агрофірма Чумак» (далі по тексту позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі по тексту відповідач або ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправним та скасувати наказ № 5225-п від 03.11.2021 року про проведення документальної планової виїзної перевірки з 15.11.2021 року, тривалістю 10 робочих днів; визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення (рішення, вимогу) від 02.02.2022 року № , № , № , № , № , № , № та № , від 26.01.2022 року № та № Ю-.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05.07.2022 року позовні вимоги задоволено.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Дніпропетровській області подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати рішення та прийняти нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити. Свої вимоги обґрунтовувало тим, що судом не надано належної оцінки нормам чинного законодавства, висновки суду не відповідають обставинам справи, що призвело до прийняття невірного рішення. Апелянт зазначав, що на підставі пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пн.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.77.1, п.77.4 ст.77 Податкового кодексу України, у зв`язку з включенням до плану-графіку проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання на 2021 рік та на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині мораторію на проведення деяких видів перевірок» винесено наказ від 03.11.2021 року № 5225-п про проведення документальної планової виїзної перевірки позивача з 15.11.2021 року, тривалістю 10 робочих днів. Наказ про призначення перевірки є індивідуальним актом суб`єкта владних повноважень, виданий на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг. Наказ про призначення перевірки ФГ «Агрофірма Чумак» вичерпав свою дію, оскільки реалізований, як акт індивідуальної дії. Апелянт вказував, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, підставами для скасування рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення. Вказані позивачем процедурні порушення щодо призначення та проведення контрольного заходу на підставі наказу, не перебувають у причинно-наслідковому зв`язку з прийняттям оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, адже вони об`єктивно не могли вплинути на правильність висновків за результатами перевірки. Суд першої інстанції не вказує, яким чином обставини призначення та проведення перевірки в період дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, вплинули на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки ФГ «Агрофірма Чумак». Апелянт вказував, що суд першої інстанції при ухваленні рішення не враховував положення пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17.09.2020 року № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України па 2020 рік» та постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок». Постанова КМУ № 89 на час прийняття наказу на перевірку залишалася чинною та не була скасована, податковий орган зобов`язаний дотримуватися та викопувати положення цієї постанови та в межах компетенції прийняти рішення про проведення перевірки із дотриманням норм Податкового кодексу України. Заборона на проведення документальних перевірок негативно впливає на забезпечення додаткових надходжень до бюджету. Мораторій на проведення перевірок не пов`язані із правильністю висновків акта перевірки. Апелянт вказував, що контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи. Тобто винести податкові повідомлення-рішення за результатами проведеної перевірки є обов`язком податкового органу у разі виявлення за результатами перевірки порушення вимог ПК України. Апелянт вказував, що суд першої інстанції не врахував що дохід за операціями має визначатися відповідно до договірних цін на основні засоби, що діяли на дату їх продажу, у разі якщо договірна ціна договірна ціна на такі основні засоби відрізняється більш як на 20% від звичайної ціни на такі основні засоби. База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення. Апелянт зазначав, що у разі якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними ціпами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації. В ході проведення перевірки згідно наданих первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку встановлено, що ФГ «Агрофірма Чумак» здійснено реалізацію основних засобів. ФГ «Агрофірма Чумак» при реалізації основних засобів за самостійним рішенням не нараховувало податкові зобов`язання з ПДВ та в порушення п. 189.1, п. 189.9 ст.189, п. 198.5 ст.198 Податкового кодексу України занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму ПДВ у сумі 1927023 грн. Податкове повідомлення-рішення № від 02.02.2022 року прийнято у зв`язку з відсутністю реєстрації податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України - на суму ПДВ при реалізації основних засобів нижче собівартості, яка визначена податковим повідомленням-рішенням № від 02.02.2022 року. ФГ «Агрофірма Чумак» порушено граничні терміни реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, що тягне на застосування штрафної санкції. Невірно вказує позивач, що пальне зберігалось і зберігається виключно за адресою Дніпропетровська область, с.Широке, вул.Запорізька, 2А. Товарно-транспорті накладні на відпуск нафтопродуктів містять адресу розвантаження: Дніпропетровська область, с.Широке, вул.Запорізька, 2А. В ході перевірки встановлено, що ФГ «Агрофірма Чумак» у перевіряємому періоді, отримано через пересувні акцизні склади значні обсяги пального з доставкою. Пальне отримувалось за адресами, які не є акцизними складами та на яких суб`єкт господарювання - зберігає пальне, виключно для потреб власного споживання. Фермерське господарство отримано одну ліцензію на право зберігання пального, виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки, терміном дії з 06.03.2020 року по 06.03.2025 року, в якій зазначено адресу (місця зберігання пального) Дніпропетровська обл., с.Широке, вул. 3апорізька, 2а. Зберігання пального не за зареєстрованим місцем є порушенням та до порушника застосовуються штрафні санкції. Апелянт вказував, що суд першої інстанції при прийнятті рішення не врахував, що доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів, є доходом та оподатковується. Не враховано, що підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України, згідно п.103.4 ст.103 ПК України. Встановлено, що ФГ «Агрофірма Чумак» проводило виплату доходу нерезидентам із джерелом походження з України. Встановлено не декларування ФГ «Агрофірма Чумак» показників у деклараціях з податку на прибуток підприємства (додаток ПН до рядка 23 ПН Податкової декларації з податку на прибуток підприємств), та не сплати до бюджету податку на доходи нерезидентів. Розрахунки (звіти) податкових зобов`язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України до податкових декларацій з податку на прибуток підприємства до ДПІ не надавались. Також апелянт вказував, що перевіркою було встановлено, що ФГ «Агрофірма Чумак» перерахувало грошові кошти нерезиденту компанії «WATEX Export Import GmbH» Германія, в якості оплати за планування та здійснення транспортних - експедиційних послуг у міжнародному автомобільному сполучені (фрахт) на загальну суму 2180,00 євро (66 884,86 грн.) у І кв. 2019 року. ФГ «Агрофірма Чумак» отримано від нерезидента послуги у сумі 2180,00 євро (68 945,45 грн.), та станом на 30.09.2021 року дебіторська або кредиторська заборгованість перед нерезидентом компанією «WATEX Export Import GmbH» Германія відсутня, розрахунки завершено, що зафіксовано в бухгалтерському обліку підприємства станом на 30.09.2021 року по рахунку 632. Апелянт вказував, що позивачем не надано доказів того, що ним вчинялись будь-які дії, які передбачені нормами Податкового кодексу, щодо надання (надіслання) ним первинних документів (довідки) до контролюючого органу, які фахівцями контролюючого органу не були враховані під час проведення перевірки. ФГ «Агрофірма Чумак» при здійсненні виплат на користь нерезидента в порушення норми пунктів 141.4.2, 141.4.4 п.141.4 ст.141 ПК України, під час виплати на користь компанії «WATEX Export Import GmbH», Германія доходів з джерелом їх походження з України (фрахт) у загальній сумі 66884,86 грн. не утримало та не сплатило до бюджету суму податку з такого доходу за ставкою в розмірі 6% від його суми та за його рахунок па загальну суму 4013,09 грн. Відповідальність за погашення суми податкового зобов`язання або податкового боргу, що виникає внаслідок вчинення таких дій, та обов`язок щодо погашення такого податкового боргу, у тому числі пені, покладається на податкового агента. До ФГ «Агрофірма Чумак» застосовується штрафна санкція за неутримання податку з доходів нерезидентів з джерелом їх походження з України, під час виплати доходу на користь нерезидента компанії «WATEX Export Import GmbH», Германія. Щодо ліцензійних договорів (на використання ноу - хау) від 28.07.2017 року №ТЕ - Е-01- 280717 та від 19.11.2018 року №ТЕ - Е-01-191118 ФГ «Агрофірма Чумак» з нерезидентом ООО «Тутти фрутти лицензиар», російська федерація, апелянт вказував, що судом першої інстанції не було належним чином застосовано приписи пп.14.1.54, п.14.1 ст.14 ПК України, визначено, що «дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті та будь - яких інших пасивних (інвестиційних) доходів сплачених резидентами України. ФГ «Агрофірма Чумак» перерахувало грошові кошти нерезиденту ООО «Тутти фрутти лицензиар» роялті на загальну суму 17550,00 дол. США, згідно платіжних доручень та банківських виписок в іноземній валюті. Та в ході проведення перевірки ФГ «Агрофірма Чумак» не надало довідку, щодо підтвердження статусу нерезидента, для підтвердження, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, та не скористався правом для застосування пониженої ставки податку відповідно п. 103.2 ст. 103 ПК України. При здійсненні виплат на користь нерезидента в порушення норми пунктів пп. 141.4.2 п. 141.4 ст.141 ПК України, під час виплати на користь ООО «Тутти фрутти лицензиар», доходів з джерелом їх походження з України (роялті) у загальній сумі 457843,35 грн. не утримало та не сплатило до бюджету суму податку з такого доходу за ставкою в розмірі 10% від його суми та за його рахунок на загальну суму 45784,34 грн. Апелянт вказував, що неподання або несвоєчасне подання платником податків або іншими особами, зобов`язаними нараховувати та сплачувати податки, збори податкових декларацій (розрахунків), тягне за собою накладення штрафу відповідно до п. 120.1 ст.120 ПК України. Перевіркою достовірності та повноти включення доходів до складу загального місячного (річного) оподаткованого доходу встановлено не оподаткування вартості путівок на відпочинок, придбаних роботодавцем - платником податку ФГ «Агрофірма «Чумак» для своїх працівників та родичів працівників, що є додатковим благом, а саме дохід, отриманий платником податку як додаткове благо з вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, чим порушено абз. «е» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст.164 ПК України. У період 2019-2021 роках ФГ «Агрофірма «Чумак» були придбані путівки для своїх працівників та родичів працівників на відпочинок, та встановлено не оподаткування вартості путівок на відпочинок, придбаних роботодавцем - платником податку ФГ «Агрофірма «Чумак» для своїх працівників та родичів працівників, що є додатковим благом, а саме дохід, отриманий платником податку як додаткове благо з вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, чим порушено абз. «е» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст.164 ПК України. Вартість путівок на відпочинок, придбані роботодавцем - платником податку оподатковуються на загальних підставах. Путівки на відпочинок не є виконанням службових обов`язків та не підпадає під дію КЗпП, така сума доходу є додатковим благом платника податку та оподатковується податком на доходи фізичних осіб на підставі абз. «е» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України за ставками, визначеними у ст. 167. ФГ Агрофірма «Чумак» в порушення пп.14.1.180 11.14.1 ст.14, абз. «е» пп.164.2.17 п. 164.2 ст. 164, п.167.1 ст.167, п.170.9 ст.170 ПК України не нарахувало, не утримало та не сплатило до бюджету податок на доходи фізичних осіб з вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг) працівниками та родичам працівників. Донараховано податок на доході фізичних осіб у сумі 93922,20 грн.

Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга в межах її доводів не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30 березня 2020 року № 540-IX внесено зміни до Податкового кодексу України, зокрема підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктом 52-2, яким встановлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). На період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 Кодексу. Із посиланням на пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17.09.2020 року № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 03.02.2021 року № 89, якою скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу. Суд першої інстанції вказував, що має місце правова колізія між положеннями абз. 1 п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України у редакції Закону України від 17.03.2020 року № 533-ІХ та положеннями Закону України від 13.05.2020 року № 591-ІХ і постановою Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 року № 89, якою відновлено проведення документальних податкових перевірок. Будь-які питання щодо оподаткування регулюються ПК України і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства. Норма пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України в частині обмежень на проведення позапланових перевірок є діючою та не скасованою, жодних змін до неї законодавцем не вносилось, карантин на час проведення перевірки позивача також був діючим. Наказ Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № 5225-п від 03.11.2021 року «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ФГ «Агрофірма Чумак» прийнято протиправно з огляду на те, що оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. Визнання протиправним наказу про призначення перевірки тягне протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Установивши порушення процедури проведення перевірки, наслідком якого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд не переходить. Суд першої інстанції вказував, що матеріали справи містять відповідні податкові накладні, складені ФГ «Агрофірма Чумак» за операціями з продажу основних засобів, які зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних. Підставою для прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення є отримана від Мінекономрозвитку інформація про вартість автомобілів, яка розрахована виходячи з марки, моделі, року випуску, типу двигуна, об`єму циліндрів двигуна, типу коробки переключення передач, пробігу легкового автомобіля. Між тим, таку інформацію матеріали справи не містять, а тому впевнитись у наявності підстав у податкового органу для визначення податкового зобов`язання з ПДВ неможливо. Суд першої інстанції вказував, що відповідачем при винесенні оскаржуваного податкового повідомлення-рішення № від 02.02.2022 року не було враховано відповідний розрахунок для визначення вартості реалізованих позивачем основних засобів, вказаний розрахунок не було долучено до матеріалів справи. Податкове повідомлення-рішення № від 02.02.2022 року прийнято у зв`язку з відсутністю реєстрації податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України на суму ПДВ при реалізації основних засобів нижче собівартості, яка визначена податковим повідомленням-рішенням № від 02.02.2022 року. Як наслідок, податкове повідомлення-рішення № від 02.02.2022 року визнається судом протиправним та таким, що підлягає скасуванню. Судом першої інстанції встановлено, що ФГ «Агрофірма Чумак» має ліцензію на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) № 2000972 терміном дії з 06.03.2020 р. по 06.03.2025 р., в якій зазначено адресу місця зберігання: Дніпропетровська область, с.Широке, вул.Запорізька, 2А. Придбане ФГ «Агрофірма Чумак» пальне зберігалось і зберігається виключно за адресою Дніпропетровська область, с.Широке, вул.Запорізька, 2А. Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області доказів зберігання пального ФГ «Агрофірма Чумак» за адресами Дніпропетровська область, с.Широке, вул.Запорізька, 1а та Дніпропетровська область, м.Верхівцеве, вул.Красна, 10 не надано. Суд першої інстанції вказував, що фінансова відповідальність, що встановлюється згідно з іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, може застосовуватися у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені. Притягнення фізичної або юридичної особи до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, що передбачає встановлення контролюючими органами вини особи, не передбачає презумпції наявності вини фізичної особи чи посадових (службових) осіб юридичної особи у випадках притягнення фізичної особи чи посадових (службових) осіб юридичної особи до юридичної відповідальності інших видів та не звільняє від обов`язку її доведення в порядку, передбаченому законом. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності. Суд першої інстанції вказував, що керується презумпцією добросовісності платника податків та вказував, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об`єктивно відтворюють господарські операції, що є об`єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов`язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом. У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов`язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного. У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого обов`язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми його податкового обов`язку.

Відповідно до матеріалів справи, наказом Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № 5225-п від 03.11.2021 року «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ФГ «Агрофірма Чумак» призначено проведення документальної планової виїзної перевірки ФГ «Агрофірма Чумак» () з 15.11.2021 року тривалістю 10 робочих днів за період діяльності з 01.01.2019 року по 30.09.2021 року. Наказ прийнято на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п. 77.1, п. 77.4 ст. 77 ПК України у зв`язку з включенням до плану графіка проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання на 2021 рік та введенням в дію постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок».

Наказом від 26.11.2021 року № 5721-п продовжено строк проведення документальної планової виїзної перевірки ФГ «Агрофірма Чумак» з 29.11.2021 року терміном на 5 робочих днів.

У період з 15.11.2021 року по 03.12.2021 року фахівцями Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на підставі наказу № 5225-п від 03.11.2021 року було проведено документальну планову виїзну перевірку ФГ «Агрофірма Чумак» з питань дотримання податкового законодавства за період з 01.01.2019 року по 30.09.2021 року, валютного за період з 01.01.2019 року по 30.09.2021 року єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2019 року по 30.09.2021 року, за результатами якої 10.12.2021 року складено акт № 4411/04-36-07-19/33214752, у висновку якого зазначено про встановлені порушення п.189.1, п.189.9 ст.189, п.198.2, п.198.3, п.198.5, п.198.6 ст.198 ПК України, ФГ «Агрофірма Чумак» допущено заниження податку на додану вартість на загальну суму 1927023 грн.; п.201.10 ст.201 ПК України, ФГ «Агрофірма Чумак» порушено граничні терміни реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Відповідальність передбачена п. 120-1.2 ст. 120-1 ПК України, внаслідок чого до нараховується штрафна санкція у сумі 963511,50 грн.; допущено порушення ст.17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» в разі оптової торгівлі пальним або зберігання пального без наявності ліцензії 500 000 гривень, штрафна фінансова санкція складає - 1000000,00 грн. (500000,00 грн.*2); п.п.141.4.2, п.п. 141.4.4 п.141.4 ст.141 ПК України, під час виплати доходів нерезидентам, що призвело до заниження податку з доходів нерезидентів з джерелом їх походження з України на суму 49797,43 грн.; п.п.16.1.3 п.16.1 ст.16, п.46.1 ст.46, п. 103.9 ст.103 ПК України в частині не подання до ГУ ДПС у Дніпропетровській області розрахунків (звітів) податкових зобов`язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України (додаток ПН до рядка 23 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства) за 2019 - 2020 роки; п.п.168.1.1, п.п.168.1.2 п.168.1 ст.168, п.п.164.2.17 п.164.2 ст.164, абз. «а» п.176.2 ст.176 ПК України, в частині не нарахування та не сплати до бюджету грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 93922,20 грн.; абз. «б» п.176.2 ст.176 ПК України, розділу ІІІ Порядку заповнення та подання податковими Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року за № 4, в частині подання Податкових розрахунків за ф. №1-ДФ про суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, і сум утриманого з них податку про суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, і сум утриманого з них податку за період 1 кв. 2019 р., 1 кв. 2020 р. та 1 кв. 2021 р. без відображення отриманого додаткового блага у вигляді безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг) працівниками та родичами працівників, нарахованого та перерахованого податку на доходи фізичних осіб, нарахованого та перерахованого податку на доходу фізичних осіб; п.п.168.1.1, п.п.168.1.2 п.168.1 ст.168, п.п.164.2.17 п.164.2 ст.164, п.п. «а» п.176.2 ст.176, підрозділу 10 розділу XX ПК України, в частині не нарахування та не сплати до бюджету грошового зобов`язання з військового збору в розмірі 6418,08 грн.; п.1 ч.1 ст.4, п.2 ст.6, п.1 ч.1 ст.7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» в частині не нарахування та не сплати до бюджету грошового зобов`язання з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у сумі 85353,86 грн.

На підставі акта перевірки № 4411/04-36-07-19/33214752 від 10.12.2021 року Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області 02.02.2022 року прийнято податкові повідомлення-рішення: № , яким ФГ «Агрофірма Чумак» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб за штрафними санкціями 32360,14 грн. та застосована пеня у розмірі 7978,73 грн.; № , яким застосовано штрафні санкції за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді з/п в розмірі 2040,00 грн.; № , яким ФГ «Агрофірма Чумак» збільшено грошове зобов`язання з військового збору за податковим зобов`язанням на суму 6418,08 грн., за штрафними санкціями на суму 2211,31 грн. та нарахована пеня у розмірі 545,22 грн.; № , яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 2890534,50 грн., у тому числі, 1927023,00 грн. за податковим зобов`язанням, та 963511,50 грн. за штрафними санкціями; № , яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість за штрафними санкціями у розмірі 6800,00 грн.; № , яким ФГ «Агрофірма Чумак» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб при виплаті доходу нерезидента з джерелом походження з України (роялті) нерезиденту за податковими зобов`язаннями 49797,43 грн., за штрафними санкціями 20840,22 грн.; № , яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі за штрафними санкціями на 3060,00 грн.; № , яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем адміністративні штрафи та штрафні санкції за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів та пального у розмірі 1000000,00 грн.

Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області сформовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ю- від 26.01.2022 року, якою для ФГ «Агрофірма Чумак» визначено заборгованість зі сплати єдиного внеску у розмірі 85353,86 грн.; винесено рішення № від 26.01.2022 року про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким нараховано штрафні санкції зі сплати єдиного внеску на суму 42676,93 грн.

Відповідно до пп.75.1.2 п.75.1 ст.75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Згідно п. 77.1, п. 77.4 ст. 77 ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок. Про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.

Згідно п. 102.1 ст. 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни до Податкового кодексу України, підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» доповнено пунктом 52-2, яким встановлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2,80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). На період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Дію карантину на території України введено постановою Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 року № 211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2».

Постановою Кабінету Міністрів України від 09.12.2020 року № 1236 «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» продовжено дію карантину з 19 грудня 2020 року до 28 лютого 2021 року.

Постановою Кабінету Міністрів України від 17.02.2021 року № 104 «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України» продовжено дію карантину до 30.04.2021 року. Постановою Кабінету Міністрів України від 21.04.2021 року № 405 «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України» продовжено дію карантину до 30.06.2021 року. Постановою Кабінету Міністрів України від 16.06.2021 року № 611 «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України» продовжено дію карантину до 31.08.2021 року. Постановою Кабінету Міністрів України від 22.09.2021 року № 981 «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України» продовжено дію карантину до 31.12.2021 року.

На час призначення, проведення документальної виїзної перевірки позивача діяли карантинні обмеження введені постановами Кабінету Міністрів України, діяли законодавчі обмеження на проведення перевірок (мораторій).

Відповідно до п. 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17.09.2020 року № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

Постановою Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 року № 89 скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб: тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 р. та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 р. № 568-ІХ); документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15,78.1.16 пункту 78.1 статті Кодексу.

Встановлено, що рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 26.01.2022 року у справі № 640/18314/21 визнано протиправною та нечинною постанову Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок». Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05.07.2022 року рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26.01.2022 року у справі № 640/18314/21 залишено без змін.

Верховний Суд України в постанові від 27.01.2015 року у справі № 21-425а14 висловив правову позицію, зміст якої полягає в тому, що нормами Податкового кодексу України, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних, фактичних перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Невиконання вимог ПК України щодо організації та проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої. Такої позиції системно дотримується Верховний Суд, зокрема, в постановах від 11.07.2019 року у справі № 804/8855/14, від 11.06.2019 року у справі №815/348/18, від 06.02.2020 року у справі № 821/543/16, від 07.02.2020 року у справі № 815/5748/15, від 02.09.2020 року у справі № 820/3426/16.

Суд вказує, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась.

Відповідно до п. 2.1 ст. 2 ПК України, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.

Відповідно, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у Податковому кодексу України, з одного боку і в постанові Кабінету Міністрів України з іншого боку - застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України. У справі, що розглядається позивачем у позовній заяві, поясненнях, визначав як підставу для скасування оскаржуваних рішень контролюючого органу порушення відповідачем положень норми п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, у зв`язку з чим перевірка позивача була проведена всупереч дії установленого мораторію.

Порушення вимог Податкового кодексу України щодо проведення перевірки під час дії мораторію має наслідком визнання перевірки незаконною та не може породжувати правових наслідків такої перевірки. За таких обставин податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками незаконної перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не можуть вважатись правомірними і підлягають скасуванню.

Суд першої інстанції не залишив поза увагою, що згідно з пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (в редакції на момент винесення наказу) установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Позиція відповідача зводить до того, що наказ про призначення перевірки є актом індивідуальної дії і після проведення перевірки вичерпав свою дію та є реалізованим. Позивач допустив перевіряючих до перевірки, отже погодився з її призначенням. Натомість у постанові Верховного Суду від 21.02.2020 року у справі № 826/17123/18 Верховний Суд відступив від висновків про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки. Верховний Суд зазначив, що недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист. Верховний Суд у зазначеній справі сформулював правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 року у справі № 816/228/17 сформувала правовий висновок, згідно з яким неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

При поданні апеляційної скарги Головному управлінню слід звернути увагу на релевантні правові позиції Верховного Суду, слід враховувати правові висновки про заборону проведення податкових перевірок під час дії мораторію та незмінності п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Позивач у своїх доводах вказує на незаконність призначення та проведення перевірки щодо нього.

У постанові від 01.09.2022 року у справі № 640/16093/21 Верховний Суд вказував, що, оскільки проведена перевірка відбулась усупереч законодавчій забороні, такі обставини тягнуть за собою протиправність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Дії відповідача щодо проведення та відновлення планової документальної виїзної перевірки, які здійснено податковим органом в період дії мораторію на проведення перевірок, не можуть слугувати підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень як доказ, що одержаний з порушенням порядку, встановленого законом, у розумінні статті 74 (Кодексу адміністративного судочинства України.

Отже, суд апеляційної інстанції вважає, що неправомірність призначення перевірки, незаконність її проведення є підставою для скасування рішень, прийнятих за результатами такої перевірки. Невиконання вимог Податкового кодексу України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.

При прийнятті рішення, суд апеляційної інстанції враховує правові позиція Верховного Суду, викладені у постановах від 22.02.2022 року у справі № 420/12859/21, від 27.04.2022 року у справі № 140/1846/21, від 15.04.2022 року у справі № 160/5267/21, від 22.09.2020 року у справі № 520/8836/18, від 12.10.2022 року у справі № 160/24072/21, від 28.10.2022 року у справі № 600/1741/21-а.

Згідно ч. 1, ч. 6 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Не передбачено повернення судових витрат здійснених суб`єктом владних повноважень, крім пов`язаних із залученням свідків та проведенням експертиз.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, рішення суду першої інстанції слід залишити без змін, як таке, що прийняте з додержанням норм матеріального та процесуального права.

Керуючись ст.ст. 242, 315, 316, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

п о с т а н о в и в:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області - залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05.07.2022 року в справі №160/6323/22 залишити без змін.

Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів, відповідно до ст., ст. 328, 329 КАС України.

Головуючий - суддя О.М. Лукманова

суддя Л.А. Божко

суддя Ю. В. Дурасова