Справа № 240/1411/22
Суддя: Гурін Дмитро Миколайович
Дата ухвалення: 2022-12-07 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ЖИТОМИРСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 грудня 2022 року м. Житомир справа № 240/1411/22

категорія 111030100

Житомирський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Гуріна Д.М.,

секретар судового засідання Скорик С.В.,

за участю: представника позивача - Чуфарова І.О.,

представника відповідача - Артюх А.К., Зеленової Л.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом Приватного акціонерного товариства "Біо мед скло" до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

встановив:

До Житомирського окружного адміністративного суду звернулося Приватне акціонерне товариство "Біо мед скло" (вул.Промислова, 26, м.Житомир, 10025, РНОКПП 04763746) із позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області (вул.Юрка Тютюнника, 7, м.Житомир, 10003, ), в якому просить: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Житомирській області №7 від 20.08.2021.

У позовній заяві ПАТ "Біо мед скло" стверджує, що ГУ ДПС у Житомирській області невірно визначило ціни в рамках перевірки дотримання підприємством правил трансфертного ціноутворення, оскільки взяло за основу для обрахунку незіставні операції, що призвело до неправомірного збільшення об`єкта оподаткування. Окрім того, позивач не погоджується із висновком відповідача про штучне збільшення підприємством витрат за рахунок позики від пов`язаної особи та вважає неправомірним зменшення витрат на суму відстотків користування позикою, оскільки це призвело до подвійного оподаткування (Том №1, а.с. 1-30).

Ухвалою Житомирського окружного адміністративного суду від 24.01.2022 відкрито загальне позовне провадження у справі.

18.02.2022 до Житомирського окружного адміністративного суду за вх. №13706/22 надійшов відзив на адміністративний позов, у якому відповідач проти позовних вимог заперечує, просить відмовити у задоволенні адміністративного позову. Відповідач стверджує, що ГУ ДПС у Житомирській області провело перевірку ПАТ "Біо мед скло" на предмет дотримання податкового законодавства в рамках трансфертного ціноутворення. Під час перевірки було виявлено порушення ПАТ "Біо мед скло" правил трансфертного ціноутворення, оскільки підприємство реалізовувало власну продукцію пов`язаним особам за заниженою вартістю, що було виявлено шляхом співставлення операцій купівлі-продажу з пов`язаними особами та непов`язаними особами. Також, під час перевірки в рамках трансфертного ціноутворення, було виявлено, що підприємство залучало кредити від банків та фінансових установ, а також від пов`язаної особи. Кредити та відсотки за користування кредитами від сторонніх осіб сплачувалися підприємством, а позика та відсотки за користування нею від пов`язаної особи не були сплачені, що призвело до штучного завищення витрат підприємства на суму відсотків за користування позикою. Відповідач вважає безпідставним твердження позивача про задвоєння об`єкта оподаткування, оскільки порушення були виявлені в рамках перевірки проведеної з питань трансфертного ціноутворення за 2015 рік, і не спростовуються позивачем. Посилання позивача на подальше коригування об`єкта оподаткування у майбутніх податкових періодах не впливає на результати перевірки за 2015 рік та не відноситься до трансфертного ціноутворення, а відноситься до загальних питань бухгалтерського обліку і не призводить до подвійного оподаткування (Том №1, а.с. 192-201).

20.04.2022 до Житомирського окружного адміністративного суду за вх. №17648/22 надійшла відповідь на відзив, у якій позивач із доводами відповідача не погоджується з підстав зазначених у позовній заяві (Том №1, а.с. 220-225).

22.06.2022 до Житомирського окружного адміністративного суду за вх. №28569/22 надійшов висновок експерта за результатами проведеного за замовленням позивача експертного дослідження з питань правильності трансфертного ціноутворення (Том №2, а.с. 1-19).

11.07.2022 до Житомирського окружного адміністративного суду за вх. №31719/22 надійшли заперечення відповідача на висновок експерта, у яких відповідач зазначає про те, що експертиза була проведена не спеціалістом у галузі трансфертного ціноутворення. Експертиза була самостійно замовлена позивачем, що унеможливило обговорення вибору експертної установи, а також поставлених запитань експерту. Експертом аналізувалися надана позивачем документація з трансфертного ціноутворення за методом, який не був предметом дослідження податкової перевірки та має значну похибку у визначенні цін. Також експерту були надані документи, які не були надані під час перевірки податковому органу (Том №2, а.с. 27-28).

13.07.2022 до Житомирського окружного адміністративного суду за вх. №32397/22 надійшло клопотання про долучення оригіналу висновку експерта (Том №2, а.с. 29-48).

13.07.2022 до Житомирського окружного адміністративного суду за вх. №32358/22 надійшла відповідь на заперечення на висновок експерта, у якій позивач не погоджується із твердженнями відповідача щодо проведеної експертизи (Том №2, а.с. 49, 50).

17.08.2022 до Житомирського окружного адміністративного суду за вх. №40178/22 надійшли уточнені заперечення з додатками на висновок експерта, у яких детально викладено у чому полягає невідповідність висновку експерта та неправильність застосованої експертом методики визначення ціни (Том №2, а.с. 107-168).

20.09.2022 до Житомирського окружного адміністративного суду за вх. №45860/22 надійшли додаткові письмові пояснення позивача (а.с. 174-180).

02.11.2022 до Житомирського окружного адміністративного суду за вх. № 54513/22 надійшли додаткові письмові пояснення відповідача (Том №2, а.с. 189-205).

24.11.2022 до Житомирського окружного адміністративного суду за вх. № 59536/22 надійшли пояснення позивача на додаткові письмові пояснення відповідача (Том №2, а.с. 209-221).

28.11.2022 до Житомирського окружного адміністративного суду за вх. № 60197/22 надійшли додаткові пояснення та заперечення відповідача (Том №2, а.с. 227-230).

06.12.2022 до Житомирського окружного адміністративного суду за вх. № 61657/22 надійшли пояснення позивача на додаткові пояснення та заперечення відповідача (Том №2, а.с. 240-243).

Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, з`ясувавши фактичні обставини справи, оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд дійшов висновку про відмову у позові.

Відповідно до підпункту 39.4.3. статті 39 Податкового кодексу України, у редакції чинний станом на час виникнення спірних правовідносин, платники податків, що здійснюють контрольовані операції, повинні вести та зберігати документацію щодо трансфертного ціноутворення.

Підпунктом 39.4.4. статті 39 Податкового кодексу України, у редакції чинний станом на час виникнення спірних правовідносин, було передбачено, що на запит центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, платники податків протягом місяця з дня отримання запиту подають документацію щодо окремих контрольованих операцій, зазначених у запиті, яка повинна містити інформацію, зазначену у підпункті 39.4.6 цього пункту.

Державна фіскальна служба України у відповідності до підпункту 39.4.4. статті 39 Податкового кодексу України надіслала запит №846/в/99-99-14-01-02-15 від 16.01.2017 про подання документації з трансфертного ціноутворення (Том №2, а.с. 111 на звороті).

ПАТ "Біо мед скло" на запит Державної фіскальної служби України надіслало документацію з трансфертного ціноутворення (Том №2, а.с. 110, 119-162).

Державна фіскальна служба України 03.02.2017 зобов`язала ГУ ДФС у Житомирській області забезпечити отримання документації від платника податків, здійснити її аналіз та надати документацію до ДФС разом з аналітичною довідкою (Том №2, а.с. 111).

На запит ГУ ДФС у Житомирській області від 09.10.2017 про надання додаткової інформації щодо контрольованих операцій, ПАТ "Біо мед скло" надало лист відповідь №194/4 від 10.11.2017 (Том №2, а.с. 112-118).

На підставі зібраної документації та службової записки Управління аудиту Головного управління ДФС у Житомирській області від 23.01.2018, Державна фіскальна служба України видала наказ №175 від 24.01.2018 про проведення позапланової виїзної перевірки ПАТ "Біо мед скло" з питань дотримання принципу "витягнутої руки" під час здійснення контрольованих операцій з компаніями UGLASS HOLDINGS LIMITED LLC (Кіпр), DRUJBA GLASSWORKS SA (Болгарія), S.C. STIROM SA (Румунія) за звітний період з 01.01.2015 до 31.12.2015 (Том №2, а.с. 168).

ГУ ДПС у Житомирській області провело перевірку за результатами якої складено акт №5945/06-30-07-07 від 15.06.2021 про результати перевірки з питань дотримання платником податків принципу "витягнутої руки" (далі - Акт перевірки) (Том №1, а.с. 32-53).

В Акті перевірки зроблено висновок про порушення податкового законодавства з питань дотримання платником податків принципу "витягнутої руки" при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств за звітний 2015 рік, в результаті чого встановлено порушення пп.14.1.36., пп.14.1.231., ст.14, пп. 39.1.1. п.39.1 та пп.39.3.3., 39.3.5. п.39.3 ст.39, ст.134, п.135.1 ст.135 Податкового кодексу України, внаслідок чого завищено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств у період, що перевірявся на загальну суму 14 478 595 грн за 2015 рік (Том №1, а.с. 53 на звороті).

Не погодившись з висновком Акта перевірки, ПАТ "Біо мед скло" подало заперечення №124/4 від 14.07.2021 на Акт перевірки (Том №1, а.с. 60-71).

ГУ ДПС у Житомирській області розглянуло заперечення та надало відповідь №14255/6/06-30-07-07 від 18.08.2021 про розгляд заперечень, у якій зазначило про відповідність висновків Акта перевірки вимогам чинного законодавства (Том №1, а.с. 80-84).

На підставі Акта перевірки ГУ ДПС у Житомирській області прийняло податкове повідомлення-рішення №7 від 20.08.2021 про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 14 478 595 грн (Том №2, а.с. 85).

Щодо досліджуваних податковим органом контрольованих операцій суд зазначає наступне.

Відповідно до положень статті 39 Податкового кодексу України трансфертне ціноутворення повинно здійснюватися за принципом "витягнутої руки".

Так, згідно з підпунктами 39.1.1., 39.1.2. пункту 39.1 статті 39 Податкового кодексу України, у редакції, що була чинною на момент виникнення спірних правовідносин, платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу "витягнутої руки". Обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу "витягнутої руки", якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях.

Отже, з наведених норм вбачається, що трансфертне ціноутворення це збут товарів або послуг взаємопов`язаним особам. Контрольованими операціями є операції з пов`язаними особами, перелік яких наведено у пункті 39.2 Податкового кодексу України, а неконтрольованими операції з непов`язаними особами. Об`єктом контролю в трансфертному ціноутворенні є ціни на товари та послуги, що відпускаються пов`язаним особам.

Головною метою дотримання принципу "витягнутої руки" у трансфертному ціноутворенні є запобігання штучного зниження оподаткування платниками податків через зменшення об`єкта оподаткування, а саме: шляхом заниження цін на товари та послуги пов`язаним особам.

Якщо умови в одній чи більше контрольованих операціях не відповідають принципу "витягнутої руки", прибуток, який був би нарахований платнику податків в умовах контрольованої операції, що відповідає зазначеному принципу, включається до оподатковуваного прибутку платника податку (підпункт 39.1.3. пункту 39.1 статті 39 Податкового кодексу України, у редакції, що була чинною на момент виникнення спірних правовідносин).

Встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" проводиться за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість (підпункт 39.1.4. пункту 39.1 статті 39 Податкового кодексу України, у редакції, що була чинною на момент виникнення спірних правовідносин). .

Підпункт 39.1.4. пункту 39.1 статті 39 Податкового кодексу України зазнав змін, та станом на кінець 2015 року, тобто на кінець періоду, що перевірявся контролюючим органом був викладений у наступній редакції: встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" проводиться за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств.

Згідно Акта перевірки, податковим органом проводилася перевірка умов трьох контрольованих операцій на відповідність принципу "витягнутої руки".

Контрольованою операцією №1 є отримання позики від пов`язаної особи.

У 2005 році міжнародна група Yioula (Греція), в особі UGLASS HOLDINGS LIMITED LLC, стала акціонером ПАТ "Біо мед скло" з часткою 85,563% (Том №1, а.с. 33).

Податковим органом з`ясовано, що ПАТ "Біо мед скло" уклало договір позики №134.5 від 26.11.2008 із пов`язаною особою UGLASS HOLDINGS LIMITED LLC (далі Договір №134.5). За договором позика у сумі 300 тис. Євро надавалась на 3 роки з терміном погашення не пізніше 31.12.2011. За користування позикою позичальник мав виплатити відсотки із розрахунку 9% річних. Доповненням №2 від 12.12.2011 до наведеного договору внесені зміни та збільшено суму позики до 500 тис. Євро, а термін погашення перенесено до 31.12.2016. Доповненням №3 від 27.04.2012 до наведеного договору збільшено відсоткову ставку за користування позикою до 9,5%. Додатком №5 до наведеного договору дату погашення позики перенесено на 31.12.2021.

Також між ПАТ "Біо мед скло" та пов`язаною особою UGLASS HOLDINGS LIMITED LLC було укладено договір позики №134.6 від 05.04.2011 (далі Договір №134.6) на суму 500 тис. Євро терміном на 5 років під 9% річних. Позичальник зобов`язується повернути всю суму позики та відсотки за користування нею не пізніше 05.04.2016. Доповненням №1 від 12.12.2011 до Договору №134.6 збільшено відсоткову ставку за користування позикою до 9,5%. Додатком №3 до Договору №134.6 дату погашення позики перенесено на 31.12.2021.

Податковим органом під час перевірки встановлено, що основна сума боргу та відсотки за користування позикою ПАТ "Біо мед скло" не сплачувалася Договором №134.6, а отримані кошти використовувалися для погашення позики за Договором №134.5 (Том №1, а.с. 33-34, а.с. 51 на звороті).

Водночас, під час перевірки також встановлено, що ПАТ "Біо мед скло" у 2006 році отримало кредит від Європейського банку реконструкції і розвитку на суму 10 млн Євро під 3,05% річних з терміном погашення до 01.10.2014. У 2007 році відкрило кредитну лінію у ВАТ "Універсал банк" на суму 1,466 млн дол. США під фіксовану індикативну ставку Libor +10% річних з терміном погашення до 31.05.2011. У 2010 році у ПАТ "Біо мед скло" виник овердрафтовий кредит на суму 2 млн грн. під 20-23% річних з терміном погашення до 01.11.2013 (Том №1, а.с. 59).

У наведених договорах застосовувалася застава майнових прав, основних засобів та товарів.

Податковим органом з`ясовано, що наведені кредити сплачувалися підприємством вчасно та були погашені у встановлені терміни.

Позика, що була отримана від пов`язаної особи не сплачувалася вчасно, термін погашення продовжувався, відсотки за користування позикою також не сплачувалися вчасно, однак штрафні санкції за невчасне повернення позики не застосовувалися, хоча і були передбачені договорами у розмірі 0,001% від суми боргу за кожен день прострочення.

Окрім того, договір позики не був забезпечений заставним майном, отже, договори не містили засобів забезпечення повернення коштів, також договори не містили засобів контролю за нецільовим використанням коштів (Том №1, а.с. 47).

Таким чином, контролюючий орган прийшов до висновку, що умови договорів позики із пов`язаною особою були відмінними від умов договорів із непов`язаними особами (Том №1, а.с. 50). Також податковий орган вважає, що підприємством штучно занижувався кредитний рейтинг, що впливало на відсоткову ставку отриманої позики (Том №1, а.с. 44).

Несвоєчасна сплата позики та відсотків за користування нею призводила до збільшення показника витрат підприємства, що призводило до зменшення податкового навантаження (Том №1, а.с. 49 на звороті).

При цьому на підставі аналізу фінансової спроможності ПАТ "Біо мед скло" контролюючий орган дійшов висновку про наявну фінансову спроможність на вчасне погашення позики та відсотків за користування нею (Том №1, а.с. 47 на звороті).

У запереченнях до Акта перевірки підприємство погодилось із наявністю такої фінансової спроможності, однак пояснило несплату позики діловою метою (Том №1, а.с. 69).

Враховуючи наведені обставини справи, суд погоджується з твердженнями ГУ ДПС у Житомирській області про те, що умови договорів позики з пов`язаними особами були значно сприятливішими ніж умови договорів кредитування із непов`язаними особами, суд також погоджується із висновками ГУ ДПС у Житомирській області, що тривала несплата позики за договорами із пов`язаною особою (з 2008 року та з 2011 року відповідно) та відсотків за ними, при наявній фінансовій спроможності підприємства, призводила до збільшення показника витрат підприємства та зменшення податкового навантаження, зокрема і у 2015 році, що не відповідає принципу "витягнутої руки" та порушує умови трансфертного ціноутворення, що містяться у підпункті 39.1.2. пункту 39.1 статті 39 Податкового кодексу України та тягне за собою наслідки, зазначені у підпункті 39.1.3. пункту 39.1 статті 39 Податкового кодексу України.

Контрольованими операціями №2, 3 є продаж продукції пов`язаним особам.

UGLASS HOLDINGS LIMITED LLC входить до міжнародної групи Yioula (Греція) та має частку 84,66% у статутному капіталі ПАТ "Біо мед скло", 85,59% у статутному капіталі S.C. STIROM S.A. (Румунія), 99,51% у статутному капіталі DRUJBA GLASSWORKS S.A. (Болгарія) (Том №1, а.с. 35 на звороті).

Отже, ПАТ "Біо мед скло", UGLASS HOLDINGS LIMITED LLC, S.C. STIROM S.A. та DRUJBA GLASSWORKS S.A. є пов`язаними особами.

Протягом 2015 року ПАТ "Біо мед скло" здійснювало господарські операції з реалізації власної готової продукції S.C. STIROM S.A. та DRUJBA GLASSWORKS S.A. (Том №1, а.с. 32 на звороті, а.с. 34 на звороті).

Отже, ПАТ "Біо мед скло" у відповідності до п.п. 39.4.3. п. 39.4 статті 39 Податкового кодексу України повинно було вести та зберігати документацію щодо трансфертного ціноутворення у господарських операціях з S.C. STIROM S.A. та DRUJBA GLASSWORKS S.A., оскільки такі господарські операції згідно положень пп. 39.2.1.1., 39.2.1.4. п.39.2. статті 39 Податкового кодексу України були контрольованими операціями.

Як вже було встановлено судом, ПАТ "Біо мед скло", у відповідності до п.п. 39.4.3. п. 39.4 статті 39 Податкового кодексу України, надало документацію щодо трансфертного ціноутворення у господарських операціях з S.C. STIROM S.A. та DRUJBA GLASSWORKS S.A. на запит Державної фіскальної служби України (Том №2, а.с. 110, 119-162).

Документація була складена за принципом порівняльної неконтрольованої ціни (Том №1, а.с. 37, Том №2, а.с. 126).

Відповідно до пп. 39.5.2.11. пп.39.5.2 п. 39.5 статті 39 Податкового кодексу України у редакції, що була чинною на час виникнення спірних правовідносин, якщо платник податків використав найбільш доцільний метод встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" згідно з критеріями, передбаченими пунктом 39.3 цієї статті, такий метод використовується під час перевірки контролюючим органом. Якщо контролюючим органом доведено, що застосований платником податків метод (комбінація методів) не дає змоги найбільш обґрунтовано встановити відповідність умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки", він має право застосувати інші методи (комбінацію методів) для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки".

Під час проведення перевірки контролюючий орган дійшов висновку про недоцільність застосування обраного платником податку методу встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки". Контролюючим органом зазначено, що до переліку зіставних операцій, відібраних товариством, потрапили операції здійснені як на території України так і за її межами, з різними договірними умовами поставки товарів, а по деяким видам продукції не проводилось порівняння ціни, оскільки деякі позиції продукції реалізовувалися тільки в контрольованих операціях (Том №1, а.с. 38, 38 на звороті).

Відповідно до пп. 39.2.2.1. пп.39.2.2 п. 39.2 статті 39 Податкового кодексу України у редакції, що була чинною на час виникнення спірних правовідносин, для цілей цього Кодексу контрольовані операції визнаються зіставними з неконтрольованими, якщо: немає значних відмінностей між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу трансфертного ціноутворення; такі відмінності можуть бути усунені шляхом коригування умов та фінансових результатів неконтрольованої операції для уникнення впливу таких відмінностей на порівняння.

Отже, до переліку наведеного ПАТ "Біо мед скло" у документації з трансфертного ціноутворення потрапили не зіставні операції, які мали значні відмінності.

Таким чином, обраний ПАТ "Біо мед скло" метод встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" не є доцільним, оскільки не дає змоги обґрунтовано встановити відповідність умов контрольованих операцій з S.C. STIROM S.A. та DRUJBA GLASSWORKS S.A. принципу "витягнутої руки", а контролюючий орган мав право застосувати інший метод встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки".

Щодо обраного методу суд зазначає, що відповідно до пп. 39.3.1. п.39.3 статті 39 Податкового кодексу України, у редакції, що була чинною на момент виникнення спірних правовідносин, встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" здійснюється за одним із таких методів: 39.3.1.1. порівняльної неконтрольованої ціни; 39.3.1.2. ціни перепродажу; 39.3.1.3. "витрати плюс"; 39.3.1.4. чистого прибутку; 39.3.1.5. розподілення прибутку.

Відповідність умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин випадку (абзац перший п.п. 39.3.2.1. п.39.3 статті 39 Податкового кодексу України, у редакції, що була чинною на момент виникнення спірних правовідносин).

Найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається з числа методів, наведених у підпункті 39.3.1 цього пункту, з урахуванням таких критеріїв:

доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, що визначається, зокрема, на основі результатів функціонального аналізу контрольованої операції (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків);

наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу та/або методів трансфертного ціноутворення;

ступеня порівнюваності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань порівнюваності, якщо такі застосовують, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями (абзаци другий-п`ятий п.п. 39.3.2.1. п.39.3 статті 39 Податкового кодексу України, у редакції, що була чинною на момент виникнення спірних правовідносин).

Водночас Податковим кодексом України встановлено градацію методів та принцип їх обрання.

Так, згідно з абзацами шостим, сьомим п.п. 39.3.2.1. п.39.3 статті 39 Податкового кодексу України, у редакції, що була чинною на момент виникнення спірних правовідносин, платник податку з урахуванням зазначених критеріїв використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни. У разі коли з урахуванням таких критеріїв метод ціни перепродажу або метод "витрати плюс" та метод чистого прибутку або розподілення прибутку можуть застосовуватися платником податку з однаковою надійністю, слід застосовувати метод ціни перепродажу або метод "витрати плюс".

Таким чином, пріоритетним до застосування є метод порівняльної неконтрольованої ціни, усі інші методи застосовуються у разі неможливості застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни. При цьому, у разі коли з урахуванням критеріїв перелічених вище, а саме: доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу, ступеня порівнюваності між контрольованими і неконтрольованими операціями; можливим є застосування методу ціни перепродажу або методу "витрати плюс" та методу чистого прибутку або розподілення прибутку, пріоритетним є застосування методу ціни перепродажу або методу "витрати плюс".

Під час проведення перевірки контролюючим органом застосовано метод "витрати плюс" (3) як найбільш доцільний для встановлення відповідності умов контрольованих операцій з S.C. STIROM S.A. та DRUJBA GLASSWORKS S.A. принципу "витягнутої руки", оскільки метод порівняльної неконтрольованої ціни (1) не є доцільним, а метод ціни перепродажу (2) не може бути застосований у наведених контрольованих операціях, тому, що ПАТ "Біо мед скло" реалізовувало власну продукцію, а не здійснювало перепродаж продукції. Перевагою методу "витрати плюс" для застосування є те, що відмінності між товарами є менш значущими, ніж у методі порівняльної неконтрольованої ціни (1), що дає можливість визначення зіставності комерційних фінансових умов операцій з умовами контрольованих операцій за однорідними ознаками (Том №1, а.с. 81 на звороті).

Під час проведення перевірки ПАТ "Біо мед скло" листом від 26.05.2020 №91/1 надало інформацію про зміну обраного методу порівняльної неконтрольованої ціни (1) на метод чистого прибутку (4), пояснюючи зміну методу правом надавати документи протягом всього строку проведення перевірки. Нова документація була підготовлена для ПАТ "Біо мед скло" компанією Ernst&Young Business Advisory Solutions SA (Греція) у cкладі документації з трансфертного ціноутворення для підприємств групи HGI (Том №2, а.с. 118 на звороті).

Однак, ПАТ "Біо мед скло" не надало пояснень ні під час проведення перевірки ні під час судового розгляду яким чином воно відноситься до групи компаній HGI, у той час як згідно матеріалів справи ПАТ "Біо мед скло" відноситься не до групи компаній HGI, а до групи компаній Yioula, про що зазначено як в Акті перевірки так і у первісному звіті з трансфертного ціноутворення за 2015 рік (Том №1, а.с. 35 на звороті, Том №2, а.с. 120).

Окрім того, ПАТ "Біо мед скло", у порушення абзаців шостого, сьомого п.п. 39.3.2.1. п.39.3 статті 39 Податкового кодексу України, належним чином з посиланням на критерії, визначені абзацами другим-п`ятим п.п. 39.3.2.1. п.39.3 статті 39 Податкового кодексу України, не обґрунтувало обрання методу трансфертного ціноутворення та неможливість застосування за пріоритетністю методу ціни перепродажу (2) та методу "витрати плюс" (3), обравши одразу метод чистого прибутку (4), обмежившись твердженням про те, що такий метод використовується групою компаній HGI, не пояснивши при цьому яке відношення ПАТ "Біо мед скло" має до цієї групи компаній при тому, що входить до зовсім іншої групи компаній, а саме: групи Yioula (Том №1, а.с. 40, Том №2, а.с. 118 на звороті).

Відповідно до пп. 39.3.5. п. 39.3. статті 39 Податкового кодексу України метод "витрати плюс" складається з порівняння надбавки на витрати, понесені прямо чи опосередковано під час поставки товарів (робіт, послуг) у контрольованій операції, з надбавкою на витрати, понесені прямо чи опосередковано під час поставки товарів (робіт, послуг) у співставній неконтрольованій операції.

Згідно з пп. 39.3.6. п. 39.3 статті 39 Податкового кодексу України метод чистого прибутку операції полягає у порівнянні чистого прибутку на основі відповідної бази (витрати, продаж, активи), що отримує платник податку у контрольованій операції, з чистим прибутком на основі тієї ж бази у співставній неконтрольованій операції.

Враховуючи наведені обставини справи, суд вважає, що застосований контролюючим органом на підставі положень пп. 39.5.2.11. пп. 39.5.2 п. 39.5 статті 39 Податкового кодексу України метод "витрати плюс" (3) є доцільним та застосований з дотриманням пріоритетності встановленої абзацами шостим, сьомим п.п. 39.3.2.1. п.39.3 статті 39 Податкового кодексу України.

Позивач заперечує щодо правильності обраного контролюючим органом методу посилаючись також на неспівставність господарських операцій, що підтверджується на думку позивача експертизою.

Щодо позасудової економічної експертизи.

Позивачем надано до суду копію висновку позасудової експертизи з економічних питань, який на думку позивача підтверджує, що висновки в акті перевірки в частині порушення ПАТ "Біо мед скло" податкового законодавства не підтверджуються (Том №2, а.с. 31-48).

Експерт зробив свої висновки на підставі наданих позивачем експерту документів (Том №2, а.с. 31).

Відповідачем проаналізовано експертний висновок та надано до суду заперечення на висновок експерта, у запереченнях відповідач зазначає про те, що експерт, який проводив дослідження не є експертом у галузі трансфертного ціноутворення, а також про те, що експертом не вказано у чому полягає невідповідність висновку контролюючого органу, зробленого на підставі методу "витрати плюс" (3), а проведено аналіз наданої позивачем документації за методом чистого прибутку (4), який не був предметом податкової перевірки, окрім того відповідачем зауважено, що у відповідача не було можливості запропонувати суду запитання для проведення експертизи (Том №2, а.с. 27, 28, 107-109).

Згідно даних наведених у висновку експертизи судовий експерт ОСОБА_1 має вищу освіту, освітньо-кваліфікаційний рівень "спеціаліст", кваліфікацію судового експерта зі спеціальностей: 11.1. "Дослідження документів бухгалтерського, податкового обліку і звітності", 11.2. "Дослідження документів про економічну діяльність підприємств і організацій", 11.3. "Дослідження документів фінансово-кредитних операцій". Свідоцтво №1777, видане 02.10.2015 Міністерством юстиції України, діє до 26.10.2024. Стаж експертної роботи з 2015 року (Том №2, а.с. 32).

Згідно даних сайту Національної бібліотеки України імені В.І.Вернадського розміщеними за адресою: http://irbis-nbuv.gov.ua/ASUA/0008791 та даних сайту Київського національного економічного університету імені Вадима Гетьмана за адресою: https://oef.kneu.edu.ua/ua/depts8/k_audytu/vykladachi_ka/Proskura.K.P/ Проскура К.П. працює у Київському національному економічному університеті імені Вадима Гетьмана на кафедрі аудиту на посаді професора, захистила кандидатську дисертацію за спеціальністю 08.00.04 економіка та управління підприємствами на тему "Управління податковим навантаженням підприємства" у 2007 році та докторську дисертацію за спеціальністю 08.00.08 гроші, фінанси і кредит на тему "Ефективність податкового адміністрування в умовах посткризового розвитку" у 2014 році. Викладає дисципліни "Податковий контроль", "Економічна експертиза в сфері бухгалтерського обліку та оподаткування", "Аудит оподаткування підприємств", "Судово-бухгалтерська експертиза".

Отже, ОСОБА_1 є судовим експертом у галузі дослідження документів бухгалтерського, податкового обліку і звітності та документів про економічну діяльність підприємств і організацій.

Проаналізувавши висновок експертизи, суд зазначає, що не може прийняти як доказ висновки проведеної позивачем експертизи у зв`язку з тим, що позивачем самостійно були надані експерту документи для проведення дослідження, які експертом не долучені до висновку, а були повернуті позивачу після проведення дослідження (Том №2, а.с. 48 на звороті), тому у суду відсутня можливість перевірити надані позивачем експерту документи на їх відповідність документам, що знаходяться у матеріалах справи та встановити достовірність зазначених у них даних.

Контролюючим органом за результатами проведеного аналізу за методом "витрати плюс" (3) не виявлено порушень ПАТ "Біо мед скло" у контрольованій операції з DRUJBA GLASSWORKS S.A. та виявлені порушення у контрольованій операції з S.C. STIROM S.A., внаслідок чого контролюючим органом встановлено завищення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування та зменшено платнику податків від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток (Том №1, а.с. 40, 48, 50, 52, 53, 85).

Враховуючи те, що проведена позивачем експертиза не може бути прийнята як доказ, у суду відсутні підстави стверджувати, що розрахунки контролюючого органу є невірними.

У позовній заяві та додаткових поясненнях ПАТ "Біо мед скло" також стверджує про те, що самостійно відкоригувало показник від`ємного значення у до датку "РІ" до декларації на прибуток і таким чином застосоване у оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні коригування суми від`ємного значення призвело до подвійного оподаткування (Том №1, а.с. 20, 104-110, ).

Під час перевірки контролюючим органом було встановлено, що податкова звітність за 2015 рік з питань трансфертного ціноутворення не коригувалась (Том №1, а.с. 36 на звороті), платник податків (ПАТ "Біо мед скло") за правилами заповнення р.3, а саме в частині "Різниць, на які збільшується фінансовий результат" додатку "РІ", провів розрахунок боргових зобов`язань та скоригував фінансовий результат до оподаткування (р.3.1.1. Додатку "РІ") (Том №2, а.с. 190 за звороті).

Вирішуючи спір між сторонами у наведеній частині суд зазначає, що згідно з деклараціями з податку на прибуток за 2015, 2016 рік ПАТ "Біо мед скло" мало від`ємне значення об`єкта оподаткування, що означає, що позивач не мав податкових зобов`язань з податку на прибуток як у 2015 рік так і у наступному 2016 році (Том №2, а.с. 180, а.с. 197 на звороті).

Особливості проведення перевірки контрольованих операцій визначені статтею 39 Податкового кодексу України.

Податковим органом проводилася саме перевірка дотримання ПАТ "Біо мед скло" принципу "витягнутої руки" в трансфертному ціноутворенні, що охоплюється статтею 39 Податкового кодексу України.

Відповідно до пп. 39.5.2.6. п.п. 39.5.2 п. 39.5 статті 39 Податкового кодексу України проведення перевірки контрольованих операцій не перешкоджає проведенню перевірок, визначених статтею 75 цього Кодексу.

Контролюючим органом не проводилися перевірки ПАТ "Біо мед скло", що визначені статтею 75 Податкового кодексу України, зокрема камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Положеннями пп. 39.5.2.15. пп.39.5.2 п 39.5 статті 39 Податкового кодексу України, у редакції, що була чинною станом на час виникнення спірних правовідносин, визначено, що якщо за результатами перевірки виявлено, що умови контрольованої операції відрізняються від умов, що відповідають принципу "витягнутої руки", що призвело до заниження суми податку, складається акт перевірки. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Положеннями пп.39.5.2.16. пп.39.5.2 п 39.5 статті 39 Податкового кодексу України, у редакції, що була чинною станом на час виникнення спірних правовідносин, передбачено, що у разі коли за результатами перевірок, що не стосуються трансфертного ціноутворення, вже були донараховані податкові зобов`язання на підставі коригування цін та обмежень рівня витрат та доходів за такими операціями, суми донарахованих податкових зобов`язань за результатами такої перевірки заліковуються в погашення нарахованих податків за результатами перевірки контрольованих операцій.

Як вже було встановлено судом, контролюючим органом не проводилися перевірки ПАТ "Біо мед скло", що не стосуються трансфертного ціноутворення, таким чином посилання представника позивача на необхідність застосування контролюючим органом пп.39.5.2.16. пп.39.5.2 п 39.5 статті 39 Податкового кодексу України є необґрунтованими. Врахування самостійно відкоригованих платником податків сум не було передбачено Податковим кодексом України у редакції, що була чинною у 2015 році.

Згідно з пп.39.5.4.1., пп.39.5.4.2. пп.39.5.4 п 39.5 статті 39 Податкового кодексу України, у редакції, що була чинною станом на час виникнення спірних правовідносин, у разі застосування платником податків під час здійснення контрольованих операцій умов, що не відповідають принципу "витягнутої руки", платник податків має право самостійно провести коригування ціни контрольованої операції і сум податкових зобов`язань за умови, що це не призведе до зменшення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету. Самостійне коригування є коригуванням платником податків ціни контрольованої операції, за результатами якого розрахована ціна відповідає принципу "витягнутої руки", навіть якщо така ціна відрізняється від фактичної ціни, встановленої під час здійснення контрольованої операції.

Для визначення фінансового результату до оподаткування для цілей трансфертного ціноутворення джерелом інформації є дані фінансової звітності та дані про контрольовану операцію, а для формування показників у додатку "РІ" до декларації з податку на прибуток є відповідна методологія розрахунку за борговими зобов`язаннями по всім господарським операціям.

Самостійного коригування ціни контрольованої операції і у зв`язку з цим сум податкових зобов`язань за 2015 рік позивачем не проводилося, а було проведено розрахунок боргових зобов`язань та скориговано фінансовий результат до оподаткування (р.3.1.1. Додатку "РІ"), що згідно з чинною у 2015 році редакцією Податкового кодексу України не мало враховуватися та не було предметом перевірки дотримання принципу "витягнутої руки" у трансфертному ціноутворенні, а могло бути лише предметом перевірки, що визначена статтею 75 Податкового кодексу України.

Решта доводів сторін відхиляються судом як безпідставні та необґрунтовані, не відносяться безпосередньо до предмета перевірки та такі, що не впливають на правомірність оскаржуваного податкового-повідомлення рішення.

Відповідно до положень частин 1, 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Суд вважає, що відповідачем доведено правомірність прийнятого податкового повідомлення-рішення, в свою чергу позивач не зміг спростувати висновки відповідача про порушення ПАТ "Біо мед скло" вимог податкового законодавства.

Вирішуючи питання про розподіл судових витрат, суд, у відповідності до положень статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, у зв`язку з відмовою у позові не стягує судові витрати позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

Керуючись статтями 9, 77, 90, 139, 242-246 Кодексу адміністративного судочинства України,

вирішив:

Відмовити у задоволенні адміністративного позову Приватного акціонерного товариства "Біо мед скло" (вул.Промислова, 26, м.Житомир, 10025, РНОКПП 04763746) до Головного управління ДПС у Житомирській області (вул.Юрка Тютюнника, 7, м.Житомир, 10003, ) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

Учасники справи, особи, які не брали участі у справі, якщо суд вирішив питання про їхні права, свободи, інтереси та (або) обов`язки, мають право подати до Сьомого апеляційного адміністративного суду апеляційну скаргу на рішення суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Суддя Д.М. Гурін

Повне судове рішення складене 21 грудня 2022 року