Справа № 640/22087/21
Суддя: Степанюк Анатолій Германович
Дата ухвалення: 2022-12-14 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 грудня 2022 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді - Степанюка А.Г.,

суддів - Бужак Н.П., Кобаля М.І.,

при секретарі - Масловській К.І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на проголошене о 12 годині 01 хвилині рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 13 липня 2022 року, повний текст якого складено 20 липня 2022 року, у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Др. Оеткер» до Головного управління ДПС у м. Києві, Державної податкової служби України про визнання протиправними дій, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И Л А:

У серпні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Др. Оеткер» (далі - Позивач, ТОВ «Дрю Оеткер») звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - Відповідач-1, ГУ ДПС у м. Києві), Державної податкової служби України (далі - Відповідач-2, ДПС України), в якому просило:

- визнати протиправними дії Відповідачів при проведенні документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Др. Оеткер»;

- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 02.07.2021 №2, №2, №2.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 13.07.2022 позов задоволено частково:

- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві за формою «Р» №2 від 02.07.2021;

- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві за формою «П» №2 від 02.07.2021;

- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві за формою «Р» №2 від 02.07.2021.

У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.

При цьому, задовольняючи позовні вимоги в частині, суд першої інстанції виходив з того, що висновки перевірки про ненадання доказів використання у господарській діяльності Позивача торгівельної марки «Др. Оеткер» спростовуються матеріалами справи, а відсутність у підприємства відокремлених підрозділів на території України та штату маркетологів свідчить про наявність економічної мети при укладенні договорів з ТОВ «ВС-Імпекс», ТОВ «Аврора 2015», ТОВ «Мерчиндайзинг-Про» з метою реалізації продукції торгівельної марки «Др. Оеткер» на ринку України, виконання яких підтверджується документально.

Відмовляючи у задоволенні іншої частини позовних вимог, суд вказав, що платник податків був своєчасно і належним чином повідомлений контролюючим органом про проведення перевірки, а відтак дії щодо її проведення є правомірними.

Не погоджуючись із вказаним рішенням суду першої інстанції, Відповідач-1 подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його та прийняти нове про відмову у задоволенні позовних вимог. В обґрунтування своїх доводів зазначає, що суд не надав жодної оцінки доводам контролюючого органу, зафіксованим в акті перевірки. Підкреслює, що у періоді, що перевірявся, ТОВ «Др. Оеткер» лише імпортувало товар ТМ «Dr.Oetker» з Німеччини, Польщі, Румунії та реалізовувало його на території України без будь-яких змін, а відтак факт використання Позивачем згаданої торгівельної марки як об`єкта права інтелектуальної власності не підтверджено, що вказує на те, що виплата роялті на користь іноземної компанії не відноситься до господарської діяльності і витрат ТОВ «Др. Оеткер». Наголошує, що із змісту наданих до перевірки документів на податкової інформації неможливо підтвердити отримання Позивачем послуг з маркетингу, мерчандайзингу, послуг по введенню продукції постачальника, послуг з просування продукції постачальника, які надавалися ТОВ «Вс-Імпекс», ТОВ «Аврора 2015» і ТОВ «Мерчендайзинг Про».

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 31.10.2022 було відкрито апеляційне провадження у справі, встановлено строк для подачі відзиву на апеляційну скаргу та витребувано матеріали справи з суду першої інстанції, які надійшли 17.11.2022.

У відзиві на апеляційну скаргу ТОВ «Др. Оеткер» просить залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін. В обґрунтування своїх доводів зазначає, що суд правильно зазначив на документальному підтвердженні використання Позивачем ТМ «Dr.Oetker» у власній господарській діяльності, оскільки імпорт продукції певної торгівельної марки та її продаж охоплюються цим поняттям. Наголошує, що контролюючий орган, не маючи будь-яких зауважень до оформлення первинних документів з ТОВ «Вс-Імпекс», ТОВ «Аврора 2015» і ТОВ «Мерчендайзинг Про», виключно наполягає на недоцільності укладення договорів з ними, що з урахуванням фактичних обставин цієї справи є безпідставним. Окремо звертає увагу, що Голосіївським районним судом міста Києва були закриті адміністративні справи щодо бухгалтера і директора ТОВ «Др. Оеткер» про порушення порядку ведення податкового обліку.

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.11.2022 справу призначено до розгляду у відкритому судовому засіданні на 14.12.2022.

Згідно ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Оскільки рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог не є предметом апеляційного оскарження, то судова колегія вважає за необхідне здійснювати перевірку законності та обґрунтованості рішення суду першої інстанції у межах доводів та вимог апеляційної скарги ГУ ДПС у м. Києві.

У судовому засіданні представник Відповідача-1 доводи апеляційної скарги підтримав та просив суд її вимоги задовольнити повністю.

Представник Позивача наполягав на залишенні апеляційної скарги без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Відповідач-2, будучи належним чином повідомлений про дату, час та місце судового розгляду справи, у судове засідання не прибув.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, заслухавши пояснення представників сторін, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін, виходячи з такого.

Вирішуючи вказаний спір, суд першої інстанції встановив, що у квітні-травні 2021 року працівниками ГУ ДПС у м. Києві відповідно до ст. ст. 20, 77, 82 Податкового кодексу України, на підставі наказу від 13.04.2021 №3050-п (т. 1 а.с. 49), повідомлення від 14.04.2021 №556/26-15-07-02-06-22 (т. 1 а.с. 50) та направлень від 26.04.2021 №7592/26-15-07-02-06 (т. 1 а.с. 55), №7643/26-15-07-08-04 (т. 1 а.с. 58), №7725/26-15-07-10-02 (т. 1 а.с. 61) та №7731/26-15-07-10-02 (т. 1 а.с. 63), від 23.04.2021 №7565/26-15-07-02-06 (т. 1 а.с. 56) та №7580/26-15-07-07-01 (т. 1 а.с. 59), від 27.04.2021 №7990/26-15-07-08-04 (т. 1 а.с. 57), від 28.04.2021 №8005/26-15-07-09-06 (т. 1 а.с. 62), від 30.04.2021 №8079/26-15-07-10-03 (т. 1 а.с. 60) проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Др. Оеткер»» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2017 по 31.12.2020, валютного - за період з 01.04.2017 по 31.12.2020, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.01.2011 по 31.12.2020 та іншого законодавства за відповідний період.

У ході перевірки встановлено порушення Позивачем:

- п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, п. 5, п. 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290, ст. 4 Закону від 16.07.1999 №996-ХІV, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за період з 01.04.2017 по 31.12.2020 на суму в розмірі 10 514 482 грн та донараховано податку на прибуток 417 799 грн, в тому числі: за 2020 рік на суму 417 799 грн;

- п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.3 ст. 198, п. 200.4 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму 1 287 820 грн та завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації з ПДВ) за грудень 2020 року на суму 117 216 грн.

Висновки перевірки зафіксовані в акті від 28.05.2021 №4256/26-15-07-02-06-17/32553204 (т. 1 а.с. 63-122).

На підставі викладених в акті перевірки висновків Відповідачем-1 02.07.2021 прийнято податкові повідомлення-рішення:

- форми «Р» №2, яким Позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 1 609 775,00 грн, у тому числі за основним зобов`язанням 1 287 820,00 грн та штрафними (фінансовими) санкціями - 321 955,00 грн (т. 1 а.с. 187-190);

- форми «П» №2, яким Позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2020 рік на 10 514 482 грн (т. 1 а.с. 191-193);

- форми «Р» №2, яким Позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств, який сплачують інші платники, на загальну суму 417 799,00 грн, у тому числі за основним зобов`язанням 417 799,00 грн (т. 1 а.с. 194-196).

Скарга платника податків на спірні індивідуальні акти (т. 1 а.с. 173-183) залишена без розгляду рішенням ДПС України від 27.07.2021 №17215/6/99-00-06-01-01-06 (т. 1 а.с. 184-185).

Вирішуючи питання про правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, суд першої інстанції встановив таке.

Торговий знак «Dr.Oetker» є об`єктом інтелектуальної власності, права на який належать Партнерству з обмеженою відповідальністю «Dr.August Oetker Nahrungsmittel KG», що зареєстровано у відповідності до законодавства Німеччини (т. 2 а.с. 2-10).

01.01.2016 між Партнерством з обмеженою відповідальністю «Др. Аугуст Оеткер Нарунгеміттель КГ», що створене та зареєстроване відповідно до законодавства Німеччини, та Товариством з обмеженою відповідальністю «Др.Оеткер», що створене та зареєстроване відповідно до законодавства України, укладено Угоду про надання ліцензії на торгову марку (далі - Угода; т. 1 а.с. 211-222).

Згідно ст. 2 Угоди Ліцензіар надає Ліцензіату ексклюзивну ліцензію на товарний знак на території з метою маркування, реклами, пропонування, дистрибуції, використанні і продажу продукції на території, для якої дозволено використання Товарного знаку, але за умови, що така продукція буде виготовлена з дотриманням та відповідно до Стандартів використання Товарного знаку. Крім того, Ліцензіар надає Ліцензіату невиключну ліцензію на Права інтелектуальної власності на території для власного виробництва Продукції або виробництва на замовлення з використанням будь-якого з Прав інтелектуальної власності за умови, що така Продукція була виготовлена з дотриманням та відповідно до Стандартів використання товарного знаку.

Відповідно до статті 5а Угоди за використання ліцензії на Товарний знак і Прав інтелектуальної власності Ліцензіат сплачує Ліцензіару ліцензійний платіж в розмірі однієї цілої і дев`яти десятих відсотка (1,90%) від чистого обсягу продажу Ліцензіата. Збільшення частки ліцензійного платежу, що підлягає сплаті Ліцензіатом Ліцензіару розпочнеться з 01.01.2016.

Судом першої інстанції також встановлено, що 01.08.2016 між ТОВ «Др.Оеткер» (Замовник) та ТОВ «ВС-Імпекс» (Виконавець) укладено договір №01/08М про надання послуг зі стимулювання продажів (далі - Договір №01/08М; т. 2 а.с. 18-20), за умовами якого Замовник доручає, а Виконавець бере на себе зобов`язання по наданню комплексу послуг, пов`язаних зі стимулюванням продажу товарів ТМ «Dr.Oetker», що постачаються Виконавцю за договором поставки №П28/07 від 28.07.2016, у магазини торговельних меж, (сегмент «VIP - роздріб (супермаркети)») і спрямованих на збільшення продажів товарів магазинах цих торговельних мереж (далі - ТМ).

Відповідно до п. 1.2 Договору №01/08М комплекс послуг, що надаються Виконавцем, містить у собі: розповсюдження інформації про товари Замовника у ТМ по всій території, що охоплюється Виконавцем; моніторинг попиту на товари Замовника у ТМ по всій території, що охоплюється Виконавцем; забезпечення наявності товарів ТМ Замовника, які Замовник поставляє Виконавцеві, у ТМ по всій території, що охоплюється Виконавцем; інші послуги, спрямовані на збільшення продажів у ТМ.

Крім того, 19.09.2017 між ТОВ «Др.Оекер» (Замовник) та ТОВ «Аврора 2015» (Виконавець) укладено договір №74.М про надання маркетингових послуг (далі - Договір №74.М; т. 3 а.с. 13-15), відповідно до умов якого Виконавець зобов`язується надавати Замовнику маркетингові послуги згідно Додатку до цього Договору, а Замовник зобов`язується оплатити Виконавцю послуги згідно з умовами Договору.

Також 01.04.2019 між ТОВ «Др.Оеткер» (Замовник) та ТОВ «Мерчиндайзинг-Про» (Виконавець) укладено договір №2 про надання послуг з мерчандайзингу товарів (далі - Договір №2; т. 3 а.с. 238-242), за умовами якого Виконавець приймає на себе зобов`язання з надання Замовнику послуг з мерчандайзингу товарів, а Замовник зобов`язується прийняти і оплатити надані послуги.

Відповідно до пункту 1.2 Договору №2 під мерчандайзингом сторони розуміють підготовку товару до продажу кінцевому покупцю в торгових мережах (магазинах).

Як встановлено судом першої інстанції, до перевірки та до матеріалів справи надано акти надання послуг та первинні документи, з яких вбачається придбання маркетингових послуг з введення продукції постачальника, послуг з просування продукції постачальника, послуг з мерчандайзингу. Розрахунки здійснювались взаємозаліком за товар (т. 2 а.с. 22-250, т. 3 а.с. 1-12, 16-237, 243-250, т. 4 а.с. 1-207).

На підставі встановлених вище обставин, суд першої інстанції прийшов до висновку, що наявними у матеріалах справи документами підтверджується правомірність включення виплати роялті до витрат, пов`язаних із здійсненням господарської діяльності, що також стосується і витрат на маркетингові і мерчендайзингові послуги, що надавалися ТОВ «Др.Оеткер» контрагентами останнього для просування і реалізації продукції у торговельних мережах.

З такими висновками суду першої інстанції колегія суддів не може не погодитися з огляду на таке.

Відповідно до ч. 1 ст. 207 Господарського кодексу України господарське зобов`язання, що не відповідає вимогам закону, або вчинено з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, або укладено учасниками господарських відносин з порушенням хоча б одним з них господарської компетенції (спеціальної правосуб`єктності), може бути на вимогу однієї із сторін, або відповідного органу державної влади визнано судом недійсним повністю або в частині.

Приписи ч. 1 ст. 208 ГК України визначають, що якщо господарське зобов`язання визнано недійсним як таке, що вчинено з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, то за наявності наміру в обох сторін - у разі виконання зобов`язання обома сторонами - в доход держави за рішенням суду стягується все одержане ними за зобов`язанням, а у разі виконання зобов`язання однією стороною з другої сторони стягується в доход держави все одержане нею, а також все належне з неї першій стороні на відшкодування одержаного. У разі наявності наміру лише у однієї із сторін усе одержане нею повинно бути повернено другій стороні, а одержане останньою або належне їй на відшкодування виконаного стягується за рішенням суду в доход держави.

Враховуючи положення зазначених вище статей ГК України, колегія суддів вважає за необхідне підкреслити той факт, що для визнання правочину такого, що укладений з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, необхідно встановити факт наявності у контрагентів або контрагента такої мети. Водночас, доказів на підтвердження даних обставин Відповідачем-1 надано не було.

Надаючи оцінку реальності вчинення господарських операцій між контрагентами, судова колегія вважає за необхідне зазначити таке.

Відповідно до ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон про бухгалтерський облік) документом, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення є первинний документ.

Приписи ст. 9 вказаного закону визначають, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Крім того, згідно п. 2.4 затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Дослідивши наявні матеріалах справи документи, судова колегія вважає, що останні містять всі обов`язкові для первинних документів реквізити та відповідають законодавчо визначеним вимогам. Поряд з цим, Відповідачем-1 як суб`єктом владних повноважень не було доведено юридичної дефектності чи невідповідності первинних документів вимогам чинного законодавства.

Посилання Апелянта на те, що кінцевими постачальниками послуг, які купує ТОВ «Др. Оеткер» у ТОВ «ВС-Імпекс», є великі мережеві торгові підприємства, які мають у власності достатню кількість основних фондів, виробничих потужностей, мають у періоді, що перевірявся, господарські правовідносини безпосередньо з ТОВ «Др.Оеткер», реалізують його товар у своїх магазинах та надають ідентичні послуги, що свідчить про те, що ТОВ «ВС-Імпекс» є буферним підприємством між Позивачем та іншими покупцями товарів, що також стосується, на думку контролюючого органу й ТОВ «Аврора 2015», яке до того ж продавало продукцію ТМ «Dr.Oetker» і ТОВ «ВС-Імпекс», колегія суддів вважає помилковим.

Так, на переконання суду апеляційної інстанції, послуги з стимулювання продажу продукції - послуги, які спрямовані на підтримання стійкого споживчого попиту на продукцію та полягають у передпродажній підготовці продукції, залученні клієнтів, забезпеченні ритмічного та безперебійного надходження продукції до торговельних (дилерських) мереж клієнтів, викладенні та розміщенні продукції у торгових залах з метою стимулювання кінцевих споживачів до придбання продукції, моніторингу споживчого попиту на продукцію, доведення інформації до споживача та інші послуги з просування продукції; продукція - цукрова пудра, ванільний цукор, какао, желатин, дріжджі, лимонна кислота, розпушувач тіста, желе, пудинги та інша продукція.

Позивач здійснює реалізацію продукції виключно під торговою маркою «Dr.Oetker», у той час як на ринку України аналогічні товари представлені іншими торгівельними марками.

Враховуючи встановлену судом першої інстанції відсутність у платника податків відокремлених підрозділів на території України та штату маркетологів, які б забезпечували розробку та реалізацію просування продукції під торговою маркою «Dr.Oetker», а також популяризації товарів під цією торговою маркою на території України для збільшення обсягів продажів товару, що контролюючим органом не спростовано, суд апеляційної інстанції погоджується з позицією Окружного адміністративного суду міста Києва про те, що укладення договорів з ТОВ «ВС-Імпекс», ТОВ «Аврора 2015» і ТОВ «Мерчиндайзинг-Про» про надання послуг було обґрунтованим.

Аналіз змісту наявних у матеріалах справи первинних документів дає підстави для висновку, що укладення договорів з зазначеними вище контрагентами дозволило реалізувати продукцію і контролювати її продаж не лише у м Києві, а й в інших регіонах, та через ті мережі магазинів, з якими ТОВ «Др.Оеткер» не укладало договори щодо продукції під торговою маркою «Dr.Oetker» (щодо відносин з ТОВ «ВС- Імпекс»). Товар у подальшому реалізовувався через мережу магазинів Novus, а інший постачальник - ТОВ «Аврора 2015», забезпечував реалізацію товару через мережу магазинів Varus.

Доводи Відповідача-1 про те, що частина товарів ТМ «Dr.Oetker» реалізовувалася Позивачем безпосередньо великим торговельним мережам, частина товару цієї торгівельної марки продавалася ТОВ «Др.Оеткер» на адресу ТОВ «ВС-Імпекс», в якого також частину товару придбавало ТОВ «Аврора 2015», а відтак відсутні факти надання послуг за укладеними з Позивачем договорами, судовою колегією оцінюється критично, оскільки, по-перше, факт їх надання підтверджено належними і допустимими доказами, по-друге, у коло зобов`язань цих підприємств, як вже було зазначено раніше, входило, зокрема, забезпечення ритмічного та безперебійного надходження продукції до торговельних (дилерських) мереж клієнтів.

Твердження ГУ ДПС у м. Києві про те, що оскільки ТОВ «Др.Оеткер» не мав права власності на товар, який вже було реалізовано іншим торговельним мережам, то послуги з мерчендайзингу товарів, які надавалися ТОВ «Мерчендайзинг-Про», є безтоварними, судова колегія вважає помилковим.

Площиною договірної відповідальності ТОВ «Мерчендайщинг-Про» перед ТОВ «Др.Оеткер» було забезпечення підготовки товару ТМ «Dr.Oetker» до продажу кінцевому споживачу у торговельних мережах шляхом, зокрема, викладення товару на основних і додаткових місцях продажу згідно правила FIFO, затверджених часток розміщення та/або стандартів викладення, артикульних планограм, наданих Позивачем; переміщення товару із складу на основні і додаткові місця продажу; підтримка чистоти і порядку на всіх місцях продажу; перевірка відповідності цінника виставленому товару та актуальної ціни; підтримка у проведенні акційної активності; зняття товару з полиць у випадку його нетоварного вигляду; надання інформації за наслідками візитів. При цьому цим договором не встановлювалося застережень про те, що товар ТМ «Dr.Oetker» має бути обов`язково у власності ТОВ «Др.Оеткер».

Верховний Суд у постанові від 17.03.2020 у справі №812/9439/13-а дійшов висновку, що ділова мета простежувалася в господарських операціях, які хоч і були збитковими, проте підприємство несло витрати у зв`язку з особливостями поточних бізнес-процесів та вимогами чинного законодавства. При цьому, суд звернув увагу на те, що не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитись збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності. Водночас Верховний Суд наголосив на тому, що відповідно до чинного на момент спірних правовідносин законодавства, обов`язково повинен бути намір платника податку отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.

Таким чином, важливими для визначення ділової мети є не наслідки конкретної операції, а саме наміри платника, пов`язані з її виконанням. При цьому варто враховувати не лише суб`єктивну складову - ситуацію конкретного підприємства, але й об`єктивно оцінити ситуацію з точки зору добросовісного суб`єкта господарювання.

У постанові від 21.07.2020 у справі № 816/191/17 Верховний Суд зазначив, що оцінка доцільності економічних рішень платника в процесі провадження ним господарської діяльності, ефективності використання платником капіталу шляхом оцінювання витрат платника у світлі їх доцільності, раціональності не належить до повноважень податкового органу. Таким чином, суд наголосив на тому, що вирішувати, які саме господарські операції слід здійснити в межах господарської діяльності, повинен сам платник, а економічна ефективність та доцільність витрат є якісним показником, який не впливає на податковий облік платника.

Як вказано у постанові Верховного Суду від 05.10.2022 у справі №160/11773/21, згідно сталої і послідовної практики Верховного Суду мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети) є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.

Отже, з урахуванням наведених вище мотивів та висновків, колегія суддів погоджується з позицією суду першої інстанції про те, що укладення договорів ТОВ «Др.Оеткер» з ТОВ «ВС-Імпекс», ТОВ «Аврора 2015» і ТОВ «Мерчиндайзинг-Про» мало реальну економічну мету та було економічно доцільним (виправданим) у розрізі специфіки діяльності Позивача, виду товару, який останній реалізує на ринку України, а також штатної чисельності працівників ТОВ «Др.Оеткер».

Як вже було зазначено вище, згідно ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

При цьому суд апеляційної інстанції погоджується з посиланням Окружного адміністративного суду міста Києва на те, що приписи чинного на момент виникнення спірних правовідносин законодавства не ставили у залежність право формування Позивачем податкового кредиту та витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств, від добросовісності платника податку, з яким суб`єкт господарювання перебував у господарських правовідносинах. Тобто, невиконання такою особою податкових зобов`язань тягне за собою настання відповідальності лише для зазначеного суб`єкта не може бути підставою для притягнення до відповідальності іншого суб`єкта господарювання.

З урахуванням наведеного судова колегія погоджується з твердженням суду першої інстанції про відсутність правових підстав визнання безтоварними господарських операцій Позивача із згаданими контрагентом, у зв`язку з чим вважає за необхідне зазначити таке.

За правилами п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.

Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Приписи п. 135.1 ст. 135 ПК України визначають, що базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Крім того, відповідно до п. 198.1, п. 198.3 ст. 198 ПК України, податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді у зв`язку з придбанням товарів (робіт і послуг), вартість яких відноситься до складу витрат виробництва (обігу). Право на нарахування податкового кредит виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно п.198.6 ст. 198 ПК України не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно п. 201.11 ст.201 Кодексу). У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами.

Відповідно до п. 198.2 ст. 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно п. 201.10 ст. 201 ПК України податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Пунктом 200.1 статті 200 Податкового кодексу України передбачено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

За правилами п. «в» п. 200.4 ст. 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума, зокрема, зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

З наведеного вбачається, що в силу положень п. 198.6 ст. 198 ПК України не дають право на формування податкового кредиту операції, не підтверджені належним чином оформленими документами. При цьому, як було зазначено раніше, встановлення факту нереальності вчинення господарської операції не потребує з`ясування змісту умислу учасників такої операції. Відсутність реально вчиненої господарської операції та, як наслідок, юридична дефектність відповідних первинних документів за змістом пункту 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України не дозволяє формувати дані податкового обліку незалежно від спрямованості умислу платників податку - учасників відповідної операції.

Як вбачається з матеріалів справи та не спростовано Відповідачем-1, на момент виписування податкових накладних Позивачу ТОВ «Др.Оеткер» з ТОВ «ВС-Імпекс», ТОВ «Аврора 2015» і ТОВ «Мерчиндайзинг-Про» були зареєстровані у встановленому законом порядку як суб`єкти підприємницької діяльності, а також платниками податку на додану вартість, а факт реальності господарських операції, як було встановлено раніше, підтверджується належним чином оформленими первинними документами.

Поряд з цим, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що відповідно до пп. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 ПК України роялті - будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об`єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп`ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Не вважаються роялті платежі, отримані, зокрема, за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об`єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи.

Цивільний кодекс України у статті 492 під торговельною маркою розуміє будь-яке позначення або будь-яку комбінацію позначень, які придатні для вирізнення товарів (послуг), що виробляються (надаються) однією особою, від товарів (послуг), що виробляються (надаються) іншими особами. Такими позначеннями можуть бути, зокрема, слова, літери, цифри, зображувальні елементи, комбінації кольорів.

Відповідно до ст. 495 ЦК України майновими правами інтелектуальної власності на торговельну марку є: 1) право на використання торговельної марки; 2) виключне право дозволяти використання торговельної марки; 3) виключне право перешкоджати неправомірному використанню торговельної марки, в тому числі забороняти таке використання; 4) інші майнові права інтелектуальної власності, встановлені законом.

Майнові права інтелектуальної власності на торговельну марку належать володільцю відповідного свідоцтва, володільцю міжнародної реєстрації, особі, торговельну марку якої визнано в установленому законом порядку добре відомою, якщо інше не встановлено договором.

У свою чергу згідно ч. 4 ст. 16 Закону України «Про охорону прав на знаки для товарів і послуг» використанням торговельної марки визнається, зокрема, нанесення її на будь-який товар, для якого торговельну марку зареєстровано, упаковку, в якій міститься такий товар, вивіску, пов`язану з ним, етикетку, нашивку, бирку чи інший прикріплений до товару предмет, зберігання такого товару із зазначеним нанесенням торговельної марки з метою пропонування для продажу, пропонування його для продажу, продаж, імпорт (ввезення) та експорт (вивезення).

Судом першої інстанції встановлено та не спростовується Апелянтом, що ТОВ «Др. Оеткер» постійно використовує у своїй діяльності торговий знак «Dr.Oetker», зокрема, у вигляді візуалізації логотипу (логотип торгової марки Dr.Oetker розміщений на всіх продуктах, що продає ТОВ «Др.Оеткер» в Україні), у макетах друкованої реклами в пресі, як стандартний PR макет, так і в брендованому оформленні збірки рецептів від ТМ «Dr.Oetker», тематичних інформаційних блоків за підтримки ТМ «Dr.Oetker», в сезонних/тематичних проектах в мережі інтернет, соціальних мережах тощо, в маркетингових заходах, під час проведення оф-лайн зустрічей та інших рекламних заходів метою популяризації продукції від TM «Dr.Oetker» та бренду Dr.Oetker в цілому. Крім того, у ході перевірки контролюючим органом встановлено, що ТОВ «Др.Оеткер» здійснював імпорт (ввезення) у періоді, що перевірявся, з Німеччини, Польщі та Румунію продукції TM «Dr.Oetker», а також реалізовував (продавав) її для реалізації кінцевим споживачам. Відтак, у розумінні наведених вище положень ст. 14 ПК України, приписів ст. ст. 492 і 495 ЦК України та норм ст. 16 Закону України «Про охорону прав на знаки для товарів і послуг» Позивач використовував торговельну марку «Dr.Oetker» у власній господарській діяльності, а тому в останнього виникли зобов`язання за Угодою із сплати ліцензійних платежів (роялті).

Отже висновки контролюючого органу про те, що первинні документи складені між ТОВ «Др.Оеткер» і Партнерством з обмеженою відповідальністю «Др. Аугуст Оеткер Нарунгсміттель КГ», оформлювалися всупереч вимог законодавства України є помилковими, а відтак і твердження ГУ ДПС у м. Києві про необґрунтованість віднесення сплачених роялті до витрат, пов`язаних із здійсненням господарської діяльності Позивача та порушення ним п. п. 44.1, 44.2 ст. 44 і пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, зміст яких наведено вище, є безпідставним.

Таким чином правових підстав для прийняття оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень-рішень у Відповідача-1 не було.

При цьому судовою колегією враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Таким чином, судова колегія приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а викладені в апеляційній скарзі доводи позицію суду першої інстанції не спростовують.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Приписи ст. 316 КАС України визначають, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст. ст. 242-244, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, -

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві - залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 13 липня 2022 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття.

Касаційна скарга на рішення суду апеляційної інстанції подається безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.

Головуючий суддя А.Г. Степанюк

Судді Н.П. Бужак

М.І. Кобаль

Повний текст постанови складено та підписано 14 грудня 2022 року.