Справа № 440/16028/21
Суддя: Перцова Т.С.
Дата ухвалення: 2022-12-15 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 грудня 2022 р. Справа № 440/16028/21
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Перцової Т.С.,

Суддів: Жигилія С.П. , Русанової В.Б. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 31.03.2022, головуючий суддя І інстанції: К.І. Клочко, по справі № 440/16028/21

за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1

до Головного управління ДПС у Полтавській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ

Фізична особа підприємець ОСОБА_1 (далі за текстом ФОП ОСОБА_1 , позивач) звернулась до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі за текстом ГУ ДПС у Полтавській області, відповідач), у якому просить суд визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 8 листопада 2021 року № 5 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 10000 грн 00 коп. до фізичної особи підприємця ОСОБА_1 .

В обґрунтування позовних вимог зазначила про протиправність оскаржуваного рішення, прийнятого за наслідками фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 , проведеної на підставі наказу від 21.10.2021 № 2514-п, в якому, окрім наведення норм права, що регулюють здійснення податкового контролю шляхом проведення фактичних перевірок, були відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) обставини призначення перевірки, як це передбачено пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України. Отже, відповідачем жодним чином не обґрунтовано правомірність ініціювання та проведення перевірки позивача, що свідчить про недотримання контролюючим органом податкового принципу, закріпленого у пп.4.1.4 п.4.1 ст.4 Податкового кодексу України, та порушення конвенційних гарантій щодо відповідності національного законодавства вимозі «якості» закону. На підтвердження своєї правової позиції навела перелік постанов Верховного Суду від 18.05.2018 у справі № 813/3977/16, від 18.12.2018 у справі № 820/4895/18, від 22.09.2020 у справі № 520/1304/20, від 19.11.2020 у справі № 160/7971/19, від 17.12.2020 у справі № 520/12028/18, від 16.09.2021 у справі № 120/1431/20-а, за висновками яких проведення фактичної перевірки на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України здійснюється податковим органом лише за наявності у останнього та/або отримання ним в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків (особою) вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Не виконання вищенаведених вимог призводить до визнання такої перевірки незаконною та, як наслідок, є підставою для визнання протиправним і скасування акту індивідуальної дії (податкового повідомлення-рішення), прийнятого за її результатами. Аналогічні висновки викладено у постановах Верховного Судуні від 16.02.2016 у справі № 826/12651/14, від 27.01.2015 у справі № 21-425а14, від 17.03.2018 у справі № 1570/7146/12, від 24.10.2018 у справі № 808/1746/15, від 04.02.2019 у справі № 807/242/14, від 11.07.2019 у справі № 804/8855/14, від 24.04.2020 у справі № 0440/5997/18.

Вважає, що у спірних відносинах суд не повинен надавати оцінку правомірності податковому повідомленню-рішенню, як акту індивідуальної дії, оскільки порушення процедури проведення перевірки нівелює його дію, що узгоджується з позицією Верховного Суду, яка викладена у постановах від 19.11.2019 у справі № 160/8859/18, від 30.07.2019 у справі № 825/1747/17, від 11.06.2020 у справі № 804/17146/14, від 17.06.2020 у справі № 807/1672/15.

Вказує на порушення порядку проведення фактичної перевірки, яка не передбачає перевірки даних за минулий період часу на відміну від документальної, у той же час установлені перевіркою порушення позивачем вимог законодавства (реалізація алкогольних напоїв за цінами, нижчими від установлених мінімальних роздрібних) мали місце до проведення фактичної перевірки позивача (перевірка проведена 22.10.2021, а господарські операції: 23.02.2021 чек: 24264, 15.03.2021 чек: 24528, 25.04.2021 чек: 25024), при цьому станом на день проведення перевірки жодних порушень вимог законодавства не встановлено, що виключає застосування штрафних санкцій.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 31.03.2022 у справі № 440/16028/21 позов фізичної особи підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 08 листопада 2021 року № .

Стягнуто на користь фізичної особи підприємця ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області витрати зі сплати судового збору у загальній сумі 908,00 грн.

Відповідач, не погодившись із указаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, у якій, посилаючись на неповне з`ясування судом першої інстанції обставин справи, прийняття судового рішення з порушенням норм матеріального та процесуального права, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 31.03.2022 у справі № 440/16028/21 та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги, цитуючи пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 Податкового кодексу України, вказує, що зазначеною нормою поєднано дві окремі підстави для призначення та проведення фактичної перевірки, а саме, наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками та здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального. Посилаючись на п.19-1.1 ст.19, ст.ст.61, 62, 71, пп.72.1.2.4 п.72.1 ст.72 Податкового кодексу України, ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», результати опрацювання наявної у розпорядженні контролюючого органу податкової інформації, відомостей, відображених у відповідній базі даних та отриманих від позивача електронних копій розрахункових документів стверджує про наявність підстав для призначення проведення відносно позивача фактичної перевірки згідно із пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 Податкового кодексу з метою реалізації відповідачем покладених на нього функцій у сфері обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів.

На підтвердження такої позиції посилається на постанову Верховного Суду від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18, за висновками якої зазначення в наказі про проведення перевірки будь-яких додаткових відомостей (фактичних обставин, що стали передумовою для призначення перевірки за цією підставою), інформацію щодо порушення законодавства, яка стала підставою для прийняття цього наказу податковим законодавством не вимагається.

Отже, здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, що узгоджується з правовими висновками Верховного Суду, відображеними у постановах від 12.08.2021 у справі № 140/14625/20, від 10.04.2020 у справі № 815/1978/18, від 05.11.2018 у справі № 803/988/17, від 20.03.2018 у справі № 820/4766/17, від 22.05.2018 у справі № 810/1394/16.

Звертає увагу суду апеляційної інстанції, що податковим законодавством не обмежено податковий орган застосовувати штрафні (фінансові) санкції лише за правопорушення, які відбулися у день фактичної перевірки, а оскільки у наказі про призначення перевірки чітко вказано, що перевірка буде проводитися за період з 01.11.2018 по дату закінчення перевірки у встановленому ПК України порядку, накладення на позивача стягнення за порушення, що мали місце до дати фактичної перевірки здійснено з дотриманням вимог чинного законодавства.

В якості додаткової та достатньої підстави для призначення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 вказує на отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення суб`єктом господарювання вимог законодавства, а саме доповідної записки Управління податкового аудиту, відділу фактичних перевірок від 21.10.2021 за № 8384/16-31-07-05-09 щодо проведення фактичної перевірки платника податків ФОП ОСОБА_1 з метою недопущення незаконного обігу алкогольних напоїв, тютюнових виробів та палива, виявлення фактів торгівлі фальсифікованою продукцією.

З огляду на вищевикладене, наполягає на правомірності наказу про проведення фактичної перевірки від 21.10.2021 № 2514-п, прийнятого на виконання здійснення функцій, визначених у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів, пального (пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового Кодексу України), і результатів опрацьованої інформації, яка отримана шляхом здійснення інформаційно-аналітичного забезпечення контролюючого органу, а саме інформації від платника податків про застосування реєстраторів розрахункових операцій (пп. 72.1.1.4 п. 72.1 ст. 72 ПК України) та законності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

З посиланням на встановлення під час проведення перевірки порушень вимог ч.12 ст.18 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 № 481/95-ВР (із змінами і доповненнями) та постанови Кабінету Міністрів України «Про встановлення розміру мінімальних оптово-відпускних і роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв» від 30.10.2008 № 957 (із змінами та доповненнями) в частині здійснення реалізації алкогольних напоїв за цінами нижчими встановлених мінімальних роздрібних цін на такі напої, стверджує про правомірність застосування відносно позивача штрафної (фінансової) санкції згідно зі спірним податковим повідомленням рішенням від 08.11.2021 № 5.

У надісланому до суду апеляційної інстанції відзиві на апеляційну скаргу позивач, посилаючись на законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, просив у задоволенні апеляційної скарги відмовити, а судове рішення залишити без змін, як законне та обґрунтоване, постановлене з повним, всебічним та об`єктивним дослідженням доказів у справі, з правильним застосуванням пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України, формулювання якої передбачає не дві окремі підстави для проведення перевірки, а одночасне існування двох таких обставин. Враховуючи, що у спірних відносинах підстави для проведення фактичної перевірки позивача були відсутні, оскільки у наказі № 2514-П від 21.10.2021 не відображено в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності підприємця вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) виявлені факти сумнівності яких саме операцій, а доказів того, що перевірка була проведена саме на підставі доповідної записки, про наявність якої вказано в апеляційній скарзі, відповідач не надав, прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення є протиправним, що зумовлює його скасування в судовому порядку.

Посилання контролюючого органу на відсутність заборони здійснювати фактичну перевірку господарської діяльності позивача за минулий час вважає таким, що фактично порушує ст.19 Конституції України, оскільки законодавством прямо не передбачені повноваження здійснювати фактичну перевірку господарської діяльності за минулий час, а тому вчинення такої перевірки є протиправним.

Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Згідно з ч. 4 ст. 229 КАС України у разі неявки у судове засідання всіх учасників справи або якщо відповідно до положень цього Кодексу розгляд справи здійснюється за відсутності учасників справи (у тому числі при розгляді справи в порядку письмового провадження), фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судом першої інстанції встановлено, що ОСОБА_1 зареєстрована як фізична особа підприємець 26.01.2016, номер запису в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань 0024523, про що свідчить виписка з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань (а.с. 12).

22.10.2021 відповідно до наказу № 2514-П від 21.10.2021 на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80, пункту 82.3 статті 82 Податкового кодексу України проведено фактичну перевірку діяльності магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , за період з 01.11.2018 по дату закінчення перевірки у порядку, встановленому Податковим кодексом України.

За результатами перевірки складено акт від 22.10.2021 № 8388/16/31/РРО/ НОМЕР_1 , яким зафіксовано порушення:

- частини дванадцятої статті 18 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального", а саме перевіркою встановлено роздрібну торгівлю алкогольними напоями, винами, за цінами нижчими за встановлені мінімальні роздрібні ціни на такі напої.

Як установлено судом першої інстанції правопорушення, на які посилається податковий орган, мали місце 23.02.2021, 15.03.2021, 25.04.2021, тобто, до дати проведення фактичної перевірки (22.10.2021).

На підтвердження виявленого перевіркою правопорушення відповідачем надано до суду скріншот з бази даних ДПС.

На підставі акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 08.11.2021 № 5 про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій в загальному розмірі 10000,00 грн.

Не погодившись із правомірністю вказаного рішення контролюючого органу, позивач звернулася до суду з позовом.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції з посиланням на правову позицію, наведену в постановах Верховного Суду України від 16.02.2016 (справа № 826/12651/14), від 27.01.2015 (справа № 21-425а14), Верховного Суду від 11.06.2019 (справа № 1440/2045/18), від 17.03.2018 (справа № 1570/7146/12), від 24.10.2018 (справа № 808/1746/15), від 04.02.2019 (справа № 807/242/14) виходив з того, що порушення контролюючим органом вимог щодо призначення та проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 призводять до відсутності правових наслідків такої, а тому оспорюване податкове повідомлення-рішення від 08.11.2021 № 5 є протиправним та підлягає скасуванню.

Протиправність наказу, яким призначено проведення фактичної перевірки позивача, за висновком суду першої інстанції полягає у не зазначенні обґрунтування необхідності проведення перевірки ФОП ОСОБА_1 та мети перевірки, відсутності посилань на наявність (отримання) інформації, яка стала приводом для її проведення. Обставина, на яку посилається податковий орган у відзиві на позов, а саме використання інформації, на підставі якої було встановлено факти вчинення позивачем правопорушення, не підтверджує наявність достатньої умови для проведення фактичної перевірки згідно з підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України (здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).

Крім того, на думку суду, перевірка даних за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятись в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій.

Також зауважив, що належним документом, який може підтвердити/спростувати обставини виявлених під час перевірки правопорушень, є не скріншот з бази даних ДПС, а відповідний розрахунковий документ (касовий чек, товарний чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), який до суду відповідачем не надано, а відтак, факти зафіксованих актом перевірки порушень позивачем вимог Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" не доведено.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів виходить з такого.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані Податковим кодексом України (надалі ПК України).

Зокрема, як передбачено підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України, контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до п.п. 19-1.1.14 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19-3 цього Кодексу - контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері.

За змістом пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

За визначенням, наведеним у підпункті 75.1.3 пункту 75.1 цієї статті, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки визначений статтею 80 ПК України, на виконання пункту 80.2 якої фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, зокрема:

у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального (п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України).

Відповідно до правового висновку, викладеного у постанові Верховного Суду від 08.09.2020 у справі № 640/21536/19, фактична перевірка не може бути проведена податковим органом довільно. Під час проведення перевірок посадові (службові) особи органів державної служби повинні діяти у межах повноважень, визначених ПК України.

Як зазначено у пункті 86.1 статті 86 Податкового кодексу України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Пунктом 86.8 статті 86 Податкового кодексу України встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

З аналізу наведених норм законодавства вбачається, що здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами. Тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення.

Колегія суддів наголошує, що не виконання вимог ПК України, якими встановлені умови та порядок ініціювання та прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, призводить до визнання такої перевірки незаконною та, як наслідок, нівелює її правові наслідки.

Таким чином, у випадку незаконності перевірки прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Вищевказаний висновок суду апеляційної інстанції узгоджується з правовою позицією колегії суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України, викладену у постановах від 16.02.2016 (справа № 826/12651/14), від 27.01.2015 (справа № 21-425а14) та у постановах Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 17.03.2018 (справа № 1570/7146/12), від 24.10.2018 (справа № 808/1746/15), від 04.02.2019 (справа № 807/242/14).

За правовою позицією, висловленою Верховним Судом у складі колегії суддів палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. Щодо вимоги про визнання протиправним та скасування наказу як самостійного предмета позову, судова палата зазначила, що у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.

Отже, наказ є індивідуальним правовим актом, який вичерпує дію з проведенням перевірки. У зв`язку з цим наказ може бути самостійним предметом оскарження до початку перевірки, на етапі допуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки.

Аналогічна за змістом правова позиція висловлена Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17, відповідно до якої у разі, якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.

Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

Водночас, підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Колегією суддів встановлено, що нормативною підставою для ініціювання та проведення спірної фактичної перевірки у наказі ГУ ДПС у Полтавській області № 2514-П від 21 жовтня 2021 року зазначено підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80, пункту 82.3 статті 82 Податкового кодексу України, разом з цим, будь-яких посилань на фактичні обставини (підстави) призначення перевірки щодо змісту інформації, що свідчить про порушення платником податків законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, від якого суб`єкта така інформація отримана, в межах яких заходів ГУ ДПС у Полтавській області встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства, посилання на норми права, які можливо порушені платником податків, у наказі контролюючим органом не відображено.

Зміст наказу не містить інформації про порушення платником податків тих вимог законодавства, що підпадають під предмет фактичної перевірки, яку отримано ГУ ДПС у Полтавській області, що стала у подальшому підставою для прийняття вищезазначеного наказу "Про проведення фактичної перевірки".

Тобто, приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки позивача, контролюючий орган лише обмежився посиланнями на норми чинного законодавства, в тому числі норми Податкового кодексу України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків, однак, при цьому жодним чином не обґрунтував, що саме зумовило необхідність проведення перевірки ПП ПАВІС, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення, а також не вказав мету перевірки, що має визначатися з підстав проведення перевірки.

Але при цьому відповідач жодним чином не обґрунтував, що саме зумовило необхідність проведення перевірки цього підприємця, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення.

Посилання відповідача у апеляційній скарзі, як на підставу проведення фактичної перевірки позивача на доповідну записку Управління податкового аудиту, відділу фактичних перевірок від 21.10.2021 за № 8384/16-31-07-05-09 (а.с. 31) щодо проведення фактичної перевірки платника податків ФОП ОСОБА_1 з метою недопущення незаконного обігу алкогольних напоїв, тютюнових виробів та палива, виявлення фактів торгівлі фальсифікованою продукцією, де вказано про наявність інформації про факти продажу алкогольних напоїв за цінами, нижчими встановлених Кабінетом Міністрів України мінімальних роздрібних цін на такі напої, а також, що суб`єкт господарювання підпадає під критерій 2.1 середнього ступеню ризику, а саме сума виторгів господарського суб`єкта є суттєво меншою порівняно з сумою виторгів інших господарських об`єктів суб`єктів господарювання, які працюють на одній території, займаються однаковим видом діяльності і мають однакові умови для отримання доходу є неприйнятними, оскільки сам наказ ГУ ДПС у Полтавській області № 2514-П від 21 жовтня 2021 року (а.с. 12) такої підстави не містить.

Водночас, у постановах від 17.12.2020 (справа № 520/12028/18), від 11.06.2019 (справа № 1440/2045/18), Верховний Суд вказав на необхідність зазначення у наказі про проведення фактичної перевірки на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, окрім звичайного посилання на норму, що регулює питання її призначення, і конкретні фактичні підстави її призначення.

Так, норма підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК передбачає дві самостійні підстави для проведення фактичної перевірки на підставі цього підпункту, однак, у наказі № 2514-П від 21.10.2021 яка саме з них застосована не зазначено. Відсутність формулювання підстав перевірки в наказі не дає цілковите розуміння, що підставою перевірки є здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального. Формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу з обов`язковим, однак, дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. При встановленні в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки конкретна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.

Аналогічних висновків дійшов Верховний Суд також у постановах від 11.07.2022 (справа № 120/5728/20-а), від 08.09.2020 (справа № 640/21536/19).

Як слушно зауважив Верховний Суд у постанові від 11.07.2022 (справа № 120/5728/20 а) постанови Верховного Суду від 08.09.2020 (справа № 640/21536/19), від 17.12.2020 (справа № 520/12028/18), від 11.06.2019 (справа № 1440/2045/18) не є такими, що суперечать позиції Верховного Суду, викладеній у постановах від 12.08.2021 (справа № 140/14625/20), від 10.04.2020 (справа № 815/1978/18), від 25.01.2019 (справа № 812/1112/16), від 05.11.2018 (справа № 803/988/17), від 22.05.2018 (справа № 810/1394/16), від 20.03.2018 (справа № 820/4766/17), а лише уточнюють та розширюють підхід щодо застосування підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України як підстави для призначення фактичної перевірки. При здійсненні такого призначення контролюючий орган повинен зазначити одну з підстав, визначених підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК, й у разі, якщо такою підставою є наявність та/або отримання інформації про порушення платником податків вимог законодавства, конкретизувати останню.

Колегія суддів відхиляє посилання апелянта на висновки Верховного Суду, наведені в постанові від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18, оскільки цитата такої постанови, яку зазначає апелянта в апеляційній скарзі, відсутня у вказаній постанові, при цьому Верховним Судом не викладено жодних висновків про відсутність вимог у податковому законодавстві зазначати в наказі про призначення фактичної перевірки додаткові відомості (фактичні обставин, що стали передумовою для призначення перевірки за цією підставою), інформації щодо порушення законодавства, яка стала підставою для прийняття такого наказу.

Колегія суддів зазначає, що Верховний Суд застосовує усталену правову позицію, відповідно до якої, зокрема, є протиправним податкове повідомлення-рішення, що було прийняте за наслідками незаконно призначеної перевірки.

Так, у пункті 18 постанови від 04.09.2020 у справі № 821/1274/18 Верховний Суд зазначив, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Конституцією України та законами України. Невиконання відповідачем вимог статей 80, 81 ПК України, зокрема, в частині наявності підстав для призначення фактичної перевірки, дотримання умов та порядку допуску до її проведення, призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої. Акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, якщо він одержаний з порушенням порядку, встановленого законом, а податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками такої перевірки на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірними та підлягає скасуванню.

З огляду на вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про протиправність наказу, яким призначена перевірка ФОП ОСОБА_1 , що призводить до визнання перевірки незаконною, недопустимості акту перевірки, складеного за її результатами, та, як наслідок, неправомірності спірного податкового повідомлення-рішення.

Також, колегією суддів з`ясовано, що зазначаючи про допущення позивачем порушення ч.12 ст.18 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» відповідач посилається на встановлення реалізації алкогольних напоїв за цінами нижчими ніж встановлені мінімальні роздрібні.

Разом з тим, за змістом вищенаведеної норми права «за наявності у місці торгівлі тютюновими виробами таких виробів однієї власної назви, на пачках, коробках та сувенірних коробках яких вказані різні максимальні роздрібні ціни, продаж таких тютюнових виробів здійснюється за цінами, не вищими, ніж ті, що вказані на відповідних пачках, коробках та сувенірних коробках. За наявності у місці торгівлі тютюновими виробами таких виробів однієї власної назви, на пачках, коробках та сувенірних коробках яких вказані різні максимальні роздрібні ціни, продаж таких тютюнових виробів здійснюється за цінами, не вищими, ніж ті, що вказані на відповідних пачках, коробках та сувенірних коробках» не встановлено вищевказаного обов`язку для алкогольних напоїв за цінами нижчими ніж встановлені мінімальні роздрібні.

Відповідальність за роздрібну торгівлю коньяком, алкогольними напоями, горілкою, лікеро-горілчаними виробами та вином за цінами, нижчими за встановлені мінімальні оптово-відпускні або роздрібні ціни на такі напої встановлено положеннями ч.2 ст.17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», порушення якого відповідачем в акті перевірки не зафіксовано.

Посилання відповідача на скрін-шоти з бази даних ДПС на думку колегії суддів, не може підтверджувати наявність в діях позивача порушення, що мали місце 23.02.2021, 15.03.2021 та 25.04.2021, оскільки по-перше, відображення таких відомостей, як інформації у розумінні вищенаведеної норми права, відсутнє в наказі, по-друге, такі скрин-шоти є лише витягом з бази даних контролюючого органу, які не містять дати виготовлення, а не первинними документами платника, за наслідками перевірки яких можуть встановлюватися певні порушення.

Відповідно до вимог статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Тобто, ці норми одночасно покладають обов`язок на сторін доводити суду обґрунтованість своїх тверджень або заперечень.

Водночас, докази, на які відповідач посилається в обґрунтування апеляційної скарги, не підтверджують правомірність застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій за податковим повідомленням-рішенням від 08.11.2021№ 5 та були спростовані в ході судового розгляду справи.

Згідно з ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцію та законами України.

Відповідно до ч. 2 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5)добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Підсумовуючи викладене, колегія суддів вважає, що ГУ ДФС у Харківській області при винесенні податковим повідомленням-рішенням від 08.11.2021№ 5 діяло не на підставі, поза межами повноважень та не у спосіб, передбачений Законом, що є підставою для його скасування та задоволення позову.

Ухвалюючи судове рішення, колегія суддів керується ст. 322 КАС України, ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини (рішення Серявін та інші проти України) та Висновком № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.

Як зазначено в п. 58 рішення Європейського суду з прав людини у справі Серявін та інші проти України суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п. 1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

Пунктом 41 Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Враховуючи вищезазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору у справі, колегія суддів дійшла висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші аргументи сторін, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття судового рішення.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право: залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.

За визначенням, наведеним у ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

На підставі викладеного колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд прийшов до вичерпних юридичних висновків на підставі встановлених фактичних обставин справи та правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права.

Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують.

Керуючись ч.4 ст. 229, ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 326-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області - залишити без задоволення.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 31.03.2022 по справі № 440/16028/21 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя Т.С. Перцова
Судді С.П. Жигилій В.Б. Русанова