Справа № 480/7333/22
Суддя: С.В. Воловик
Дата ухвалення: 2022-12-06 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

СУМСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

06 грудня 2022 року Справа № 480/7333/22

Сумський окружний адміністративний суд у складі судді Воловика С.В., розглянувши у письмовому провадженні в приміщенні суду в місті Суми адміністративну справу № 480/7333/22 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Дубов`язівський елеватор" (далі позивач, ТОВ «Дубов`язівський елеватор») до Головного управління ДПС у Сумській області (далі відповідач, ГУ ДПС у Сумській області) про:

- визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 18 серпня 2022 року № 2 і № 2,

У С Т А Н О В И В:

І. Позиція позивача

За результатами документальної позапланової виїзної перевірки з питань дотримання вимог податкового законодавства при декларуванні від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету за січень 2022 року, ГУ ДПС у Сумській області дійшло висновку про порушення ТОВ «Дубов`язівський елеватор» п. 189.1 ст. 189, п. 198.5 ст. 198, ст. 198, п.п. 200.1, 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, що призвело до завищення від`ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на загальну суму 108 833, 00 грн. Також, на порушення п.п. 201.1, 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, позивачем не виписано та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну на суму податку на додану вартість 108 833, 00 грн.

На підставі зазначених висновків, 18.08.2022 відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення № 2 про зменшення розміру від`ємного значення податку на додану вартість на суму 108 833, 00 грн. та № 2 про застосування штрафу в сумі 3 400, 00 грн.

На переконання позивача, вказані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню, оскільки показники податкової звітності визначались у відповідності до вимог законодавства на підставі належним чином складених первинних документів бухгалтерського обліку.

Зокрема, під час перевірки ГУ ДПС у Сумській області, ігноруючи ДСТУ 7011:2009, 4811:2007, 8837:2019 та не приймаючи до уваги зміст укладеного з ТОВ «Агродар-Бар» договору, не врахувало акт № ФАБФК000004 від 11.01.2022, відповідно до якого розмір убутку соняшника склав 45 580, 00 кг. і відбувся за рахунок пониження вологості за формулою та зниження смітної домішки зверх списаних за актами доробки цінних і непридатних відходів. Тобто, відбулися природні втрати у межах встановлених норм, у зв`язку з чим, у позивача не виникло обов`язку нараховувати податкові зобов`язання по податку на додану вартість та складати податкову накладну на суму податку 108 833, 00 грн.

За таких обставин, ТОВ «Дубов`язівський елеватор» вважає позовні вимоги обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню.

ІІ. Заперечення відповідача

Не погоджуючись з позовними вимогами, ГУ ДПС у Сумській області у відзиві зазначило, що висновки акту перевірки про порушення ТОВ «Дубов`язівський елеватор» приписів п. 189.1 ст. 189, п. 198.5 ст. 198, ст. 198, п.п. 200.1, 200.4 ст. 200, п.п. 201.1, 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України є обґрунтованими. Так, під час перевірки було встановлено, що факт зменшення кількості соняшника у зв`язку з пониженням вологості та зниженням смітної домішки визначено позивачем як природний убуток в той час, коли такий убуток є понаднормовим. Оскільки понаднормовий убуток не враховується у складі собівартості продукції, не може бути використаний в межах оподатковуваних операцій платника та підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, позивач зобов`язаний був нарахувати податкові зобов`язання, скласти і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну на сировинні втрати на загальну суму податку на додану вартість 108 833, 00 грн.

З вищезазначених підстав, ГУ ДПС у Сумській області вважає оскаржувані податкові повідомлення-рішення правомірними, а позовні вимоги необґрунтованими та такими, що не підлягають задоволенню.

ІІІ. Процесуальні дії у справі

Ухвалою суду від 07.11.2022, позовна заява прийнята до розгляду, відкрито провадження у справі № 480/7333/22, розгляд справи вирішено проводити за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, встановлені строки для подання заяв по суті справи.

Ухвалою суду від 05.12.2022 в задоволенні клопотання відповідача про розгляд справи в порядку спрощеного позовного провадження з повідомленням сторін, відмовлено.

IV. Обставини справи

На підставі наказу № 23-П від 15.06.202 та направлень № 43 від 17.06.2022 і № 54 від 24.06.2022, посадовими особами ГУ ДПС у Сумській області у період з 17.06.2022 по 21.07.2022 проведена позапланова виїзна перевірка ТОВ «Дубов`язівський елеватор» з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні від`ємного значення податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету за січень 2022 року.

За результатами перевірки 28.07.2022 складено акт № 78/35-00-07-02-05/34072570, згідно з яким відповідач дійшов висновку про порушення позивачем пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, що призвело до завищення від`ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на загальну суму 108 833, 00 грн., а також порушення пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України внаслідок не складання та не реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної на суму податку на додану вартість 108 833, 00 грн.

За змістом акту перевірки, підставою для вказаних висновків стало віднесення ТОВ «Дубов`язівський елеватор» до природного убутку втрат соняшника в загальній кількості 45 580, 00 кг. на суму 777 377, 03 грн., що сталися за рахунок пониження вологості та зниження смітної домішки, в той час, коли фактично ці втрати є понаднормативними і не можуть враховуватись у складі собівартості продукції та не можуть бути використані у межах оподатковуваних операцій платника.

На підставі зазначених висновків, 18.08.2022 прийняті податкове повідомлення-рішення № 2 про застосування штрафу в сумі 3 400, 00 грн. та податкове повідомлення-рішення № 2 про зменшення від`ємного значення податку на додану вартість на суму 108 833, 00 грн.

Не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями, ТОВ «Дубов`язівський елеватор» оскаржило їх в адміністративному порядку, втім, рішенням ДПС України № 12039/6/99-00-06-01-02-06 від 03.10.2022 скарга залишена без задоволення, оскаржувані рішення без змін.

V. Норми права які регулюють спірні правовідносини та їх застосування

Частина 2 статті 19 Конституції України визначає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Частиною 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що у справах про оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони:

1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України;

2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано;

3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії);

4) безсторонньо (неупереджено);

5) добросовісно;

6) розсудливо;

7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації;

8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія);

9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення;

10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платники податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, визначаються Податковим кодексом України (далі Кодекс, ПК України).

Згідно з пунктом 44.1 статті ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначені Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", згідно з абзацом одинадцятим статті 1 якого первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Податковий кредит звітного періоду, відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України, визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до абзацу п`ятого пункту 198.5 статті 198 ПК України, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Зміст наведених положень у їх системному зв`язку свідчить про те, що використання платником податку товарів, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, поза межами його господарської діяльності зумовлює виникнення в нього обов`язку визначити податкові зобов`язання з податку на додану вартість за основною ставкою згідно з підпунктом "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України виходячи з бази оподаткування, обчисленої відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПК України. У свою чергу, у разі використання таких активів безпосередньо в господарській діяльності платника податку такий обов`язок в останнього не виникає.

За змістом підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарською діяльністю є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу.

Недотримання учасниками господарської операції вимог цивільного або господарського законодавства щодо істотних умов договору під час його укладення не має безпосереднього впливу на результати податкового обліку. Значення для податкового обліку має факт господарської операції, її дійсний зміст, фінансовий результат та економічний ефект.

Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК, розумною економічною причиною (діловою метою) є причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Розумна економічна причина (ділова мета) для цілей податкового обліку передбачає обов`язкову спрямованість господарської операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту.

Поняття економічного ефекту в нормах ПК не розкрито, однак, виходячи із визначення господарської діяльності, наведеного в підпункті 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК, та розуміння економічної доцільності, можна дійти висновку, що економічний ефект передбачає отримання доходу, зокрема у формі приросту (збереження) активів платника податків та/або їх вартості.

Разом з цим, не обов`язково щоб такий ефект спостерігався негайно після вчинення господарської операції. Також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі і операція може виявитися збитковою, що є природнім перебігом подій при здійсненні господарської діяльності.

Проте з визначеного ПК поняття ділової мети убачається, що обов`язковим є намір платника податків отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція (принаймні за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість отримання доходу.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненої в межах господарської діяльності платника податків. Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції для цілей податкового обліку не можуть вважатися вчиненими в межах господарської операції.

Аналогічних висновків щодо застосування норм права, які регулюють спірні правовідносини, дійшов і Верховний Суд у постанові від 16.12.2019 по справі № 0940/2484/18.

VI. Висновки суду щодо доводів сторін та вирішення спору

Обґрунтовуючи правомірність оскаржуваних рішень, ГУ ДПС у Сумській області стверджує про те, що втрати соняшника в загальній кількості 45 580, 00 кг. на суму 777 377, 03 грн., які відбулись за рахунок пониження вологості та зниження смітної домішки, є понаднормативним убутком, у зв`язку з чим, у позивача виник обов`язок нарахувати податкові зобов`язання по податку на додану вартість, скласти податкову накладну та зареєструвати її у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Втім, дослідивши подані матеріали, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини справи та об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті в їх сукупності, суд не може погодитись з указаними доводами відповідача, з огляду на таке.

Матеріалами справи підтверджено, що відповідно до договору складського зберігання № 5 від 11.10.2021, ТОВ «Дубов`язівський елеватор» передав ТОВ «Агродар-Бар» на зберігання сільськогосподарську продукцію зернових, зернобобових та олійних культур, зокрема, насіння соняшнику врожаю 2021 року.

По закінченню зберігання, ТОВ «Агродар-Бар» передало позивачу насіння соняшнику врожаю 2021 року у кількості 8 554 420 кг., за мінусом убутку що стався за рахунок пониження вологості за формулою в кількості 31 820, 00 кг. та убутку у масі від зниження смітної домішки зверх списаних за актами доробки цінних і непридатних відходів в кількості 13 760, 00 кг. (всього 45 580, 00 кг.), про що 11.01.2022 складено акт-розрахунок № ФАБФК000004.

Суд зазначає, що втрати товарів у процесі зберігання/транспортування та навантаження є об`єктивно існуючими природніми та невідворотними процесами, що знаходяться поза межами прямого контролю та впливу підприємства і є невід`ємною частиною звичайного технологічного процесу їх обігу.

Водночас, втрати в межах норм слід вважати такими, що пов`язані із здійсненням господарської діяльності, що виключає застосування положень підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України. Аналогічних висновків дійшов і Верховний Суд у постанові від 16.01.2020 по справі № 320/6241/18.

Суд наголошує на тому, що розмір показників убутку за рахунок пониження вологості за формулою та убутку у масі від зниження смітної домішки зверх списаних за актами доробки цінних і непридатних відходів, не оспорюються відповідачем та відповідає встановленим стандартам.

Крім того, суд зауважує на тому, що за змістом акту-розрахунку, відбулася не втрата соняшника, а понизилась вологість та зменшилась смітна домішка.

При «пониженні вологості» відбувається не зменшення кількості вирощеного зерна (насіння), а відбувається зменшення ваги зернових внаслідок їх сушіння.

Сушінням є основна технологічна операція з приведення зерна й насіння до стійкого стану. Тільки після того, як із свіжозібраної зернової маси видалено всю надлишкову вологу і зерно доведено до сухого стану, можна розраховувати на подальшу надійну збереженість продукції.

Під час сушіння зерна відбуваються такі фізичні явища: передача теплоти від агента сушіння до зерна; рух вологи з центральних шарів зерна до поверхневих; випаровування вологи з поверхні зерна та дифузія її в навколишнє середовище; переміщення вологи при наявності температурного градієнта з потоком теплоти внаслідок термовологопровідності.

Таким чином, при сушінні відбувається випаровування вологи, яка впливає на вагу зернових та відповідно не відбувається втрата зернових.

Смітною домішкою є домішки органічного і неорганічного походження в зерні основної культури, які підлягають вилученню під час використання зерна за цільовим призначенням. Тобто, вилучення домішки (сміття) з зернових, не може розглядатись як постачання товару у розумінні Розділу V «Податок на додану вартість» Податкового кодексу України.

Також варто звернути увагу на те, що пп. «г» п. 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, вимагає у платника ПДВ нарахувати податкові зобов`язання та скласти і направити у ЄРПН для реєстрації зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами які призначаються для їх використання або починають використовуватися в т.ч. в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Тобто, наведена норма чином не зобов`язує платника податку вчинити аналогічні дії у випадку, якщо товар або його частина (тим більше природні втрати) не можуть бути використані в господарській діяльності в силу природних процесів, таких як, наприклад зниження смітної домішки або пониження вологості зернових культур.

За наведених обставин, суд погоджується з доводами позивача про те, що втрати соняшника у загальній кількості 45 580, 00 кг. на суму 777 377, 03 грн., що сталися за рахунок пониження вологості та зниження смітної домішки, є природним убутком, у зв`язку з чим, у ТОВ «Дубов`язівський елеватор» не виникло обов`язку нарахувати податкові зобов`язання по податку на додану вартість, скласти податкову накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідно до пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України.

Таким чином, враховуючи вищевикладене, суд дійшов висновку про те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення не відповідають критеріям, встановленим частиною 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, у зв`язку з чим є протиправними, а позовні вимоги про їх скасування, є обґрунтованими та підлягають задоволенню.

Керуючись ст.ст. 90, 139, 143, 241- 246, 250, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

В И Р І Ш И В:

Позовну заяву Товариства з обмеженою відповідальністю "Дубов`язівський елеватор" до Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправними та скасування рішень задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Сумській області від 18 серпня 2022 року № 2 і № 2.

Рішення може бути оскаржено до Другого апеляційного адміністративного суду шляхом подачі апеляційної скарги протягом тридцяти днів з дня складення повного рішення.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Суддя С.В. Воловик