Справа № 520/27642/21
Суддя: Бадюков Ю.В.
Дата ухвалення: 2022-11-25 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

Харківський окружний адміністративний суд
Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

Харків

25 листопада 2022 року № 520/27642/21

Харківський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді - Бадюкова Ю.В., розглянувши в приміщенні суду в м. Харкові за наявними у справі матеріалами адміністративну справу за позовом Кокс Консалт Гезельшафт міт бешренктер Хафтунг в особі представництва «Кокс Консалт Гезельшафт міт бешренктер Хафтунг» (вул. Космічна, буд. 21, офіс 706, м. Харків, 61145, ) до Головного управління ДПС у Харківській області (вул. Пушкінська, буд. 46, м. Харків, 61057, ) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:

До Харківського окружного адміністративного суду звернулось Кокс Консалт Гезельшафт міт бешренктер Хафтунг в особі представництва «Кокс Консалт Гезельшафт міт бешренктер Хафтунг» (далі по тексту - позивач, підприємство) з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі по тексту - відповідач, ГУ ДПС, контролюючий орган, суб`єкт владних повноважень) в якому, з урахуванням уточнених позовних вимог, просить суд:

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення від 01.12.2021 року № 3, № 3 та № 03 (№3) та від 16.12.2021 року № 3, прийняті Головним управлінням ДПС у Харківській області.

Мотивуючи позовні вимоги позивач вказує, що висновки акту перевірки є помилковими, позаяк відповідачем не прийнято до уваги приписи Угоди між Україною та Федеративною Республікою Німеччина, резидентом якої є фірма Kocks Consult GmbH, про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно, яка підписана 03.07.1995р. та набрала чинності 04.10.1996 р., а також Коментар Організації економічного співробітництва і розвитку (ОЕСР) до Модельної Конвенції ОЕСР про уникнення подвійного оподаткування, що призвело до протиправних висновків.

Підсумовуючи вищевикладене позивач вказує, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС є протиправними та такими, що підлягають до скасування.

У свою чергу представником відповідача подано відзив на позовну заяву, де останній стверджує про правомірність прийнятих ним рішень та просить суд відмовити у задоволенні позовних вимог.

Представником позивача до суду було подано відповідь на відзив у яких вказав, що відзив не містить жодних конкретних заперечень щодо наведених Позивачем обставин та правових підстав позову, як і посилань на відповідні докази, які б спростували доводи Позивача та (або) підтверджували правомірність оскаржуваних рішень.

Натомість у відзиві лише відтворюється текст Акта про результати документальної планової перевірки Представництва "Кокс Консалт Гезельшафт міт бешренктер Хафтунг" від 01.11.2021 № 19288/20-40-07-03-08/26550399, на підставі якого були прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

Крім того, значна частина відзиву присвячена питанню нарахування Позивачем єдиного соціального внеску на вартість оренди житла, яке Позивач орендував для своїх працівників. Але, нарахування Позивачем єдиного соціального внеску не є предметом розгляду у даній справі, оскільки визначені Позивачу за результатами перевірки суми єдиного соціального внеску Позивачем не оскаржувалися і були сплачені Позивачем в повному обсязі.

Позивачем також підтверджує факт отримання оплати за послуги, надані КП «Муніципальна компанія поводження з відходами" Харківської міської ради» у період жовтень 2016 року - березень 2017 року, в сумі 63 618,90 дол. США безпосередньо на банківський рахунок Позивача в Deutsche Bank AG в Німеччині, що підтверджується копіями банківських виписок та відомостями Позивача про розрахунки із КП «Муніципальна компанія поводження з відходами" Харківської міської ради», які містяться в матеріалах справи.

Водночас, Позивач категорично не погоджується із висновками Відповідача про те, що сума винагороди в розмірі 63 618,90 дол. США за послуги, надані Позивачем у жовтні 2016 року - березні 2017 року, підлягала відображенню у складі доходів Представництва, а також про виникнення у Представництва податкових зобов`язань з податку на додану вартість при отриманні Позивачем оплати за вказані послуги.

У поданих запереченнях на відповідь на відзив представник відповідача щодо застосування норм ст. 7 Угоди та п.1 пп. а), b) Протоколу до Угоди вказує, що згідно абз.3 пп. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 ПКУ, у разі неможливості визначити шляхом прямого підрахування прибуток, отриманий нерезидентами з джерелом його походження з України, оподатковуваний прибуток визначається контролюючим органом як різниця між доходом та витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7 з урахуванням вимог, визначених статтею 39 цього Кодексу.

Посилаючись не неможливість визначити шляхом прямого підрахування винагороду, отриману Нерезидентом з джерелом його походження з України, а саме: окремо Представництвом в Україні, а материнською компанією в Німеччині окремо, Представництво застосовує вищевказаний метод при декларуванні прибутку отриманого в Україні, що свідчить про неможливість достовірного визначення розміру винагороди яка відноситься до фактичної діяльності Представництва, а отже й коректного застосування норм ст. 7 Угоди та п.1 пп. а), b) Протоколу до Угоди.

Так, згідно табелів обліку робочого часу за жовтень 2016 - березень 2017 року експерти працювали над виконанням робіт і Німеччині і в Україні, тобто експертами витрачено робочого часу:

- за жовтень 2016 року всього 2,0 місяця, в тому числі в Україні (поле) 0,909 місяця не ключовим експертом;

- за листопад 2016 року всього 1,726 місяця, в тому числі в Україні (поле) 1,0 місяць не ключовим експертом;

- за грудень 2017 року всього 1,659 місяця, в тому числі в Україні (поле) 1,0 місяць не ключовим експертом;

- за січень 2017 року всього 1,18 місяця, в тому числі в Україні (поле) 0,909 місяця не ключовим експертом;

- за лютий 2017 року всього 1,226 місяця, в тому числі в Україні (поле) 0,909 місяців не ключовим експертом;

- за березень 2017 року всього 2,182 місяця, в тому числі в Україні (поле) 0,5 місяця ключовим експертом та 1,0 місяць не ключовим експертом.

ГУ ДПС зауважує, що і в подальшому за період з квітня 2017 року по грудень 2020 року консультативні послуги (роботи) за Контрактом надавались за участю експертів, які працювали над їх виконанням як на території Німеччини (дім) так і на території України (поле), що не заважало відносити до фактичної діяльності Представництва весь обсяг виконаних робіт зазначений в актах надання (виконання) послуг Консультантом (підприємством Договірної Держави) за вказаний період, в тому числі в актах від 30.05.20217 року які наведені при описанні порушення.

У вищезгаданих актах приймання-передачі послуг вказано місце складання документів - м. Харків та зміст господарської операції: «Послуги консультанта в межах проекту будівництва комплексу з переробки твердих побутових відходів з системою збору, утилізації полігонного газу та виробництва електричної енергії в м. Дергачі Харківської області».

З вищенаведеного не вбачається, що Консультантом надавались саме передконтрактні послуги та що надавались вони в Німеччині. Проте, вочевидь що ці послуги надані в Україні.

Про те, хто саме за вказаними актами від 30.05.2017 фактично здійснював діяльність Консультанта на території України вказано в Доповненні №4 від 26.05.2017 до Контракту №KHW-SWM-QCBS-03 від 28.12.2015 (Далі - Доповнення до Контракту).

Згідно змісту Доповнення до Контракту зазначено, що Консультант починаючи з 01.04.2017 року приступає до надання послуг на території України через постійне представництво.

Щодо періоду надання послуг відповідач зазначає, що представництво "Кокс Консалт Гезельшафт міт бешренктер Хафтунг" з 12.12.2016 зареєстроване платником податку на прибуток.

Вказує, що акти приймання-передачі послуг від 30.05.2017 року, які оформлені з посиланням на попередні періоди здійснення робот для їх виконання (жовтень 2016 - березень 2017) були завершені та передані Замовнику саме в травні 2017 року. Від Консультанта вказані акти підписані Головою Представництва ОСОБА_1.

Таким чином, за актами від 30.05.2017 року Представництвом помилково визначено період отримання доходу Консультанта, а саме: жовтень 2016 - березень 2017, місце їх надання, а саме: виключно Німеччина та належність винагороди (доходу) до материнській компанії Представництва. Документального підтвердження таких висновків Представництвом разом із запереченнями не надано.

Отже, сума за господарською операцією на яку складено первинні документи про надання послуг в травні 2017 року, переданих Замовнику за підписом Голови Представництва повинна бути відображена в бухгалтерському обліку Представництва за травень 2017 року, а в податковому обліку доходів та прибутку за 2017 рік.

Таким чином, висновки акту перевірки в частині порушення з податку на прибуток не суперечать ст. 7 Угоди та п.1 пп. а), b) Протоколу до Угоди.

Крім того, банківським випискам, в якій зазначено, що кошти отримані в оплату рахунків від 30.05.2017 року як винагорода за послуги консультанта, надані протягом жовтня 2016 року - березня 2017 року за контрактом від 28.12.2015 №KHW-SWM-QCBS-03 з КП «Харківська муніципальна компанія поводження з відходами» ХМР.

У зв`язку з тим, що у липні 2017 року на території України з метою виконання умов контракту від 28.12.2015 №KHW-SWM-QCBS-03, KOCKS CONSULT GMBH (Німеччина) здійснювало діяльність через зареєстроване платником ПДВ Представництво «КОКС КОНСАЛТ ГЕЗЕЛЬШАФТ МІТ БЕШРЕНКТЕР ХАФТУНГ», у відповідності до п. 187.7 ПКУ у останнього виникають податкові зобов`язання з ПДВ у сумі 375561,12 грн. (1877805,62 грн. х 20%). Слід зазначити, що при аналогічних умовах перерахування коштів від замовника напряму на банківській рахунок KOCKS CONSULT GMBH (Німеччина), Представництво «КОКС КОНСАЛТ ГЕЗЕЛЬШАФТ МІТ БЕШРЕНКТЕР ХАФТУНГ» нараховувало податкові зобов`язання у сумі 20% та реєструвало відповідні податкові накладні у грудні 2020 року.

Таким чином, як стверджує відповідач, Представництво «КОКС КОНСАЛТ ГЕЗЕЛЬШАФТ МІТ БЕШРЕНКТЕР ХАФТУНГ» у липні 2017 року в порушення п. 187.7 ПКУ занизило податкові зобов`язання з ПДВ у сумі 375561,12 грн.

Представництво зареєстроване платником ПДВ з 01.04.2017 року, дата надання послуг - 30.05.2017 року (акти приймання-передачі послуг №№24-29 від 30.05.2017 року), дати оплати - 11.07.2017, 13.07.2017, 19.07.2017 року.

Таким чином, вважає відповідач, обидві події (надання послуг та сплата) здійснені після реєстрації Представництвом платником ПДВ та у відповідності до пункту 187.7 ПКУ у Представництва по даті оплати - у липні 2017 року виникають податкові зобов`язання з ПДВ.

Щодо місця надання послуг, представник відповідача вказує, що у відповідності до Контракту та відомостей обліку робочого часу осіб, задіяних у виконанні робіт по Контракту від 28.12.2015 №KHW-SWM-QCBS-03, встановлено, що на протязі перевіряємого періоду послуги консультанта надавались як за межами території так і на території України. При цьому до актів приймання-передачі послуг включались суми винагороди осіб задіяних у виконанні робіт по Контракту як за межами території так і на території України. Так, до суми винагороди за послуги консультанта, надані протягом жовтня 2016 року - березня 2017 (акти приймання- передачі послуг №№24-29 від 30.05.2017 року) включена винагорода офіс менеджера ОСОБА_1 та експертів Бернарда Гіппа, Даріуша Сильвестрака, Норберта Курчини, які надані згідно відомостей обліку робочого часу на території України.

При цьому в подальшій діяльності Представництво нараховувало податкові зобов`язання з ПДВ до всіх наданих послуг по Контракту у повному обсязі - як за межами території так і на території України. У відповідності до п. 186.3. ст. 186 ПКУ місцем постачання зазначених у цьому пункті послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб`єкт господарювання. До таких послуг зокрема належать консультаційні, інжинірингові, інженерні. Таким чином місцем постачання всіх наданих послуг по Контракту від 28.12.2015 №KHW-SWM-QCBS-03 є територія України.

Таким чином, відповідно до 187.7 ст. 187 ПКУ в період отримання коштів материнською компанією в липні 2017 року за надані Представництвом в травні 2017 року послуги у Представництва у відповідності до п. 185.1 ст. 185, п. 186.3 ст. 186 ПКУ виникають податкові зобов`язання з ПДВ та у відповідності до п. 201.1 ст.201 ПКУ обов`язок скласти та зареєструвати податкову накладну.

На підставі встановлених порушень, зазначених у висновку акту перевірки Представництва «Кокс Консалт Гезельшафт міт бешренктер Хафтунг», зокрема, винесено податкове повідомлення - рішення №3 від 16.12.2021 року. Вказане ППР винесено ГУ ДПС у Харківській області у відповідності до абз.2, п.120-1.2 ст.120-1 ПКУ, в якому зазначено наступне: відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної після спливу 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення - рішення тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з ПДВ, від суми податку, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.

ГУ ДПС у Харківській області на підставі акту перевірки Представництва, за відсутність реєстрації в ЄРПН протягом граничного строку податкових накладних, винесено податкове повідомлення - рішення №3 від 01.12.2021 року, на суму штрафних санкцій 187780,50 грн., яке вручено Представництву 03.12.2021 року.

В цьому ППР наведено застереження щодо застосування штрафної санкції у разі відсутності реєстрації незареєстрованих податкових накладних у строки, визначені абз.2, п.120-1.2 ст.120-1 (10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку ППР). Згідно даних ЄРПН, станом на 14.12.2021 року Представництво «Кокс Консалт Гезельшафт міт бешренктер Хафтунг», не зважаючи на застереження, не зареєструвало податкові накладні, що стало підставою для винесення ГУ ДПС у Харківській області податкове повідомлення - рішення №3 від 16.12.2021 року.

07.11.2022 р. представником позивача було подано письмові пояснення у яких він вказав про порушення порядку призначення та проведення перевірки, зокрема стверджує, що документальна планова перевірка представництва була проведена без будь-яких законних на те підстав, з огляду на що акт перевірки, складений за результатами такої перевірки не може вважатися належним та допустимим доказом порушень податкового законодавства.

Так, позивач зазначає, що згідно вступної частині на стор. 2 Акта про результати документальної планової перевірки від 01.11.2021 № 19288/20-40-07-03-08/26550399, перевірка Позивача охоплювала період з 01.01.2017 року по 31.12.2020 року.

З Акта перевірки також випливає (стор. 7, 8, 13), що грошові зобов`язання за результатами перевірки були визначені Позивачу за період жовтень 2016 року - березень 2017 року.

Пунктом 102.1 статті 102 Податкового кодексу України встановлено, що контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених Податковим кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 Податкового кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

Крім того, також позивач посилається на те, що за наявності чинної норми пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України дії контролюючого органу щодо проведення документальної планової перевірки у період дії карантину є протиправними, а, з урахуванням статей 2, 5 Податкового кодексу України положення Постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині мораторію на проведення деяких видів перевірок» не можуть нівелювати положення пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України.

Представником позивача до суду направлено через систему «Електронний суд» клопотання про слухання справи без його участі за наявними у справі матеріалами.

Враховуючи положення ч. 9 ст. 205 КАС України, суд вважає за можливе розглянути справу без участі сторін за наявними матеріалами справи.

Фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється згідно до вимог ст. 229 Кодексу адміністративного судочинства України.

Розглянувши подані матеріали, заслухавши пояснення представників сторін, з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив наступне.

Представництво "Кокс Консалт Гезельшафт міт бешренктер Хафтунг" зареєстроване Міністерством економічного розвитку і торгівлі України за реєстраційним № ПІ-5203 зі строком діяльності з 21 листопада 2016 року та знаходиться за адресою: 61145, Харківська область, м. Харків, вул. Космічна, буд. 21, кв. (офіс 706).

Взято на облік в контролюючих органах 12.12.2016 №187527 та перебуває на обліку в ГУ ДПС у Харківській області (Шевченківська ДПІ м. Харкова). Згідно свідоцтва про реєстрацію платника ПДВ від 15.02.2018 № 200383225, видане ГУ ДФС у м. Києві податковий номер 99, було зареєстровано платником ПДВ з 01.04.2017 р.

У період з 04.10.2021 по 25.10.2021 р. на підставі направлень від 01.10.2021 № №13418, №13420, №13421, №13422, виданих Головним управлінням ДПС у Харківській області, плану-графіка проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання на 2021 рік, на підставі наказів Головного управління ДПС у Харківській області від 15.09.2021 № 6903-п та від 19.10.2021 р. №7794-п посадовими особами контролюючого органу була проведена документальна планова перевірка представництва "Кокс Консалт Гезельшафт міт бешренктер Хафтунг" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2017 по 31.12.2020, валютного законодавства за період з 01.01.2017 по 31.12.2020, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 по 31.12.2020, відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки.

За результатами перевірки було складено акт «Про результати документальної планової перевірки ПРЕДСТАВНИЦТВА "Кокс Консалт Гезельшафт міт бешренктер Хафтунг" (податковий номер 26550399) тел. ) e-mail: » від 01.11.2021 № 19288/20-40-07-03-08/26550399 (далі по тексту - акт перевірки).

У висновках акта перевірки встановлено, зокрема, такі порушення:

1. пп.134.1.1 п. 134.1 ст.134 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток по рядку 08 Розрахунку податку на прибуток постійного представництва нерезидента в Україні, на загальну суму 90653 грн., в тому числі за 2017 рік - 90653 грн.;

2. п. 187.7 ст.187 Податкового кодексу України занизило податкові зобов`язання з ПДВ у сумі 375561 грн., в тому числі за липень 2017 року у сумі 375561 грн.;

3. п. 201.1, п.201.10 ст. 201 Податкового кодексу України внаслідок не виписки та не реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму ПДВ - 375561 грн., в тому числі за липень 2017 року - 375561 грн.

На підставі зазначених висновків акта перевірки ГУ ДПС у Харківській області винесено наступні податкові повідомлення-рішення від 01.12.2021 року:

№ 3 про збільшення представництву «Кокс Консалт Гезельшафт міт бешренктер Хафтунг» суми грошових зобов`язань з податку на прибуток іноземних юридичних осіб в розмірі 113316, 25 грн., в тому числі за податковими зобов`язаннями на суму 90653,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 22663, 25 грн.;

№ 3 про збільшення представництву «Кокс Консалт Гезельшафт міт бешренктер Хафтунг» суми грошових зобов`язань з податку на додану вартість в розмірі 469451, 25 грн., в тому числі за податковими зобов`язаннями на суму 375561, 00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 93890, 25 грн.;

б/н про застосування до представництва «Кокс Консалт Гезельшафт міт бешренктер Хафтунг» штрафу в розмірі 50% у сумі 187780, 50 грн. (сто вісімдесят сім тисяч сімсот вісімдесят гривень 50 копійок) за липень 2017 року по податку на додану вартість;

№ 3 від 16.12.2021 р. про застосування до представництва «Кокс Консалт Гезельшафт міт бешренктер Хафтунг» штрафу у сумі 187780, 50 грн. по податку на додану вартість, за невиконання податкового повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 01.12.2021 року № 3.

Відносно ППР б/н, суд зазначає, що посилання на те, що означене ППР має №03, міститься у доданій копії розрахунку штрафних санкцій до цього податкового повідомлення - рішення.

Водночас, як вбачається з заперечень на відповідь на відзив та копії оскаржуваного податкового повідомлення - рішення від 16.12.2021 року № 3 про застосування до представництва «Кокс Консалт Гезельшафт міт бешренктер Хафтунг» штрафу у сумі 187780, 50 грн. по податку на додану вартість, за невиконання податкового повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 01.12.2021 року, то ППР б/н (воно ж №03) має інший номер - 3.

Вирішуючи спір по суті суд встановив наступне.

Представництво було створене фірмою - нерезидентом Kocks Consult GmbH з метою виконання своїх договірних зобов`язань за Контрактом на послуги консультанта № KHW-SWM-QCBS-03 від 28 грудня 2015 року, укладеним між Kocks Consult GmbH (Консультант) та Комунальним підприємством Муніципальна компанія поводження з відходами" Харківської міської ради» (Замовник).

Предметом Контракту є надання компанією Kocks Consult GmbH послуг консультанта для КП «Муніципальна компанія поводження з відходами" Харківської міської ради» у межах проекту з будівництва комплексу переробки твердих побутових відходів з системою збору, утилізації полігонного газу та виробництва електричної енергії в м. Дергачі Харківської області (доклалиий опис проекту наведений в Додатку А - Технічне завдання до Контракту).

Згідно із пунктом 3 Додатку А до Контракту, Консультант повинен надати перед контрактні послуги і нагляд за виконанням робіт, включаючи надання кваліфікованих досвідчених кадрів, управління, координацію та ефективне виконання цих послуг.

Завдання, які входили до обсягу передконтрактних послуг, включали, зокрема, такі: (пункт 3.1 Додатку А до Контракту ):

- перегляд проектної документації та інших контрактних документів,

- підготовка письмових рекомендацій, що описують необхідні зміни які мають бути зроблені перш, ніж будівництво почалося шоб уникнути проблем на більш пізньому етапі,

- підготовка звіту за результатом розгляду проектної документація, підготовленої проектною організацією.

Завдання, які входили до обсягу послуг в період будівництва, включати, зокрема, такі (пункт 3.2 Додатку А до Контракту ):

- перегляд плану мобілізації, плану тимчасових робіт, програми будівництва, план виконання робіт, правил безпеки на майданчику тощо,

- організація та участь у нарадах між замовником і підрядником,

- адміністрування контракту на виконання будівельних робіт, постачання матеріалів, постачання і установку електричного і механічного устаткування. Включає щоденний нагляд на місці відповідності Підрядника проекту і вимогам якості будівництва,

- здійснення нагляду за ходом будівництва,

- перевірка і контроль робочої документації, забезпечення відповідності контрактної документації та своєчасного виконання будівельних робіт,

- контроль роботи підрядника тошо.

Згідно Додатком С до Контракту - Кошторисна вартість винагороди передбачено перелік експертів (персоналу) фірми Kocks Consult GmbH, залучених до виконання послуг за Контрактом, а також розподіл винагороди Kocks Consult GmbH за послуги, які виконуються «у полі», тобто на території України, та «вдома», тобто на території Німеччини.

Передконтрактні послуги надавалися фірмою Kocks Consult GmbH у період з 11.01.2016 року по 31 березня 2017 року. Ці послуги практично в повному обсязі були виконані персоналом фірми Kocks Consult GmbH «вдома», тобто на території Німеччини, крім декількох робочих днів у березні 2017 року, що підтверджується копіями документів: табелями обліку робочого часу персоналу Kocks Consult GmbH, залученого до виконання цих послуг, та актами наданих послуг, які оформлені безпосередньо між фірмою Kocks Consult GmbH та КП «Муніципальна компанія поводження з відходами" Харківської міської ради», про що також свідчать копії рахунків, актів передачі-приймання наданих послуг №№ 24 - 29 від 30.05.2017 року і табелів обліку робочого часу персоналу Kocks Consult GmbH за період з жовтня 2016 року по березень 2017 року.

Представництво фірми Kocks Consult GmbH не було залучене до надання передконтрактних послуг у період з 11.01.2016 року по 31 березня 2017 року, і не отримувало від замовника будь- яких оплат за такі послуги.

Згідно із Доповненням № 4 до Контракту від 26 травня 2017 року (копія додасться) сторони Контракту засвідчили, що з 1 квітня 2017 року фірма Kocks Consult GmbH розпочинає надавати послуги за Контрактом на території України через Представництво, а усі платежі за послуги, надані через Представництво, повинні здійснюватися на рахунок Представництва в Україні.

Крім того, Доповненням № 4 до Контракту було чітко розділено суму винагороди фірми Kocks Consult GmbH за послуги, виконані на території Німеччини у період з 25 грудня 2016 року по 31 березня 2017 року, яка склала 317 953,25 дол. США, та за послуги, виконані через Представництво на території України починаючи з 1 квітня 2017 року і до завершення Контракту, розмір якої склав 1 525 148.10 дол. США. в т.ч. ПДВ 254 191,35 дол. США.

Після внесення зазначених змін до Контракту та з урахуванням початку фактичного надання послуг за Контрактом на території України, рахунки та акти приймання-передачі наданих послуг за Контрактом починаючи з квітня 2017 року складалися між замовником та фірмою Kocks Consult GmbH в особі Представництва, а платежі за надані послуги здійснювалися замовником на рахунок Представництва про що свідчать копії рахунків та актів наданих послуг починаючи із квітня 2017 по грудень 2020 року.

Висновок Відповідача про порушення Представництвом пп. 134.1.1 п. 134.1 ст.134 Податкового кодексу України та заниження податку на прибуток на суму 90 653 грн. грунтується на тому, шо Представництвом не було відображено у складі доходів Представництва суму винагороди фірми Kocks Consult GmbH в розмірі 63 618.90 дол. США за передконтрактні послуги, надані фірмою Kocks Consult GmbH замовнику у період з жовтня 2016 року по березень 2017 року та прийняті згідно з актами приймання-передачі послуг № № 24 - 29 від 30.05.2017 року.

На думку Відповідача, зазначена сума винагороди мала бути включена до складу доходів Представництва з наступних міркувань, які викладені на стор. 7-8 Акта перевірки:

- консультаційні послуги надаються у період підготовки до будівництва та під час будівництва, включаючи випробування та здачі в експлуатацію;

- діюче законодавство України не передбачає звільнення послуг від декларування прибутку нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво з території нерезидента, а тому відсутні причини недекларування постійним представництвом доходів нерезидента від надання послуг на території України з території нерезидента;

Голова Представництва "Кокс Консалт Гезельшафт міт бешренктер Хафтунг" була обізнана щодо доходів від надання послуг Kocks Consult GmbH в травні 2017 року, оскільки акти приймання-передачі наданих послуг від фірми Kocks Consult GmbH були підписані ОСОБА_1, яка також була Головою Представництва:

період визнання доходу від надання послуг визначається виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, оцінка якої здійснюється вивченням виконаної роботи, згідно звітів Консультанта, а отже дата актів приймання- передачі послуг від 30.05.2017 є датою фактичного надання послуг та отримання доходу.

Виходячи з наведених вище міркувань та посилаючись на пп. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14, пп. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141, пп. 134.1. п. 134.1. ст. 134 Податкового кодексу посадові особи владного суб`єкта у акті перевірки дійшли висновку, що прибуток (дохід) згідно наданих актів від 30.05.2017, нерезидента (Kocks Consult GmbH), який провадить свою діяльність на території України (в м. Дергачі Харківської області) через постійне представництво (Представництво "Кокс Консалт Гезельшафт міт бешренктер Хафтунг" зареєстроване 12.12.2016) повинен оподатковуватись на території України, незалежно від такого нерезидента.

Суд відзначає, що відповідно до пп. 133.2 ст. 133 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), платниками податку на прибуток - нерезидентами є. зокрема, постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи із джерелом походження з України або виконують агентські (представницькі) та інші функції стосовно таких нерезидентів чи їх засновників.

Верховний Суд у своїй постанові від 29.09.2021 року по справі № 640/10625/20 дійшов висновків про те, що концепція постійного представництва є міжнародно визнаною концепцією, закріпленою в багатьох міжнародних угодах про уникнення подвійного оподаткування. Постійне представництво є специфічним різновидом джерела доходів, який надає пріоритетне право оподаткування країні, в якій таке постійне представництво знаходиться.

Розглядаючи підхід до розподілу податкових прав між державами в межах міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування в більш широкому контексті, то варто зауважити, що такий розподіл здійснюється з огляду на ступінь присутності нерезидента в іншій державі під час отримання ним доходів з джерелом походження з відповідної держави.

Можна виділити три різних ступеня присутності нерезидента в іншій країні.

По-перше, нерезидент може отримувати доходи з іншої країни взагалі без присутності в такій країні (наприклад, шляхом отримання з такої країни процентів або роялті). В таких випадках договори про уникнення подвійного оподаткування надають країнам обмежене право оподатковувати відповідні доходи, яке пов`язано не з концепцією постійного представництва, а з іншими концепціями.

По-друге, нерезидент, з метою здійснення діяльності в іншій країні, може створити в такій країні дочірнє підприємство. Дочірнє підприємство, будучи юридично відокремленим, буде наділене всіма ознаками податкової правосуб`єктності, зокрема - податковою резиденцією іншої країни. Водночас міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування враховують те, що дочірні підприємства не є повністю незалежними від материнських підприємств, а перебувають в певній субординації. Відтак, міжнародними договорами про уникнення подвійного оподаткування закріплено «принцип витягнутої руки» як механізм врахування податкових наслідків субординації між материнськими і дочірніми компаніями.

По-третє, нерезидент може створити в іншій країні представництво або інший структурний підрозділ, чи просто розмістити в іншій країні певне майно та персонал. З функціональної точки зору така діяльність нерезидента є подібною до створення дочірнього підприємства, але відповідний структурний підрозділ (майно, персонал), є відокремленими лише територіально, але не юридично. Концепцію «постійного представництва» призначено саме для юридичної класифікації подібних ситуацій територіальної, але не юридичної відокремленості певного майна чи персоналу нерезидента. З метою оподаткування юридичну фікцію постійного представництва доповнено концепцією окремої податкової правосуб`єктності, яка з метою оподаткування повинна врахувати податкові наслідки юридичної єдності представництва і компанії в цілому. Відтак, концепція податкової правосуб`єктності полягає в тому, що постійне представництво з метою оподаткування розглядається як окремий (від нерезидента) суб`єкт.

Реалізація концепції податкової правосуб`єктності має певні особливості з огляду на специфіку діяльності компаній, що здійснюють свою діяльність через представництва в декількох країнах. Особливістю таких компаній є те, що компанія несе витрати в одних країнах (зокрема - через представництва), а доходи має отримувати на банківські рахунки (компаній або інших представництв), відкриті в інших країнах.

Щодо правового регулювання статусу постійного представництва в Україні (на час виникнення спірних правовідносин) слід звернути увагу на таке.

Згідно з пунктом 133.2 статті 133 ПК України платниками податку на прибуток підприємств з числа нерезидентів є: юридичні особи, що створені в будь-якій організаційно-правовій формі, та отримують доходи з джерелом походження з України, за винятком установ та організацій, що мають дипломатичні привілеї або імунітет згідно з міжнародними договорами України; постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи із джерелом походження з України або виконують агентські (представницькі) та інші функції стосовно таких нерезидентів чи їх засновників.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України, постійне представництво - постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар`єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.

З метою оподаткування термін "постійне представництво" включає будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об`єкт чи пов`язану з ними наглядову діяльність, якщо тривалість робіт, пов`язана з таким майданчиком, об`єктом чи діяльністю, перевищує шість місяців; надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, але якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов`язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як шість місяців, у будь-якому дванадцятимісячному періоді; резидентів, які мають повноваження: діяти від імені виключно такого нерезидента (проведення переговорів щодо суттєвих умов та/або укладення договорів (контрактів) від імені цього нерезидента), що призводить до виникнення у цього нерезидента цивільних прав та обов`язків; та/або утримувати (зберігати) запаси товарів, що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка товару від імені нерезидента, крім резидентів, що мають статус складу тимчасового зберігання або митного ліцензійного складу.

Постійним представництвом не є використання будівель або споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать нерезиденту; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством; утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для нерезидента; направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу; утримання постійного місця діяльності виключно з метою провадження для нерезидента будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер.

За змістом підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України під доходом з джерелом походження з України розуміється будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, в тому числі, але не виключно, доходу а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України; б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів; в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів; г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України; ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України; д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов`язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов`язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем митних органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо); е) спадщини, подарунків, виграшів, призів; є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору; ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю.

Об`єктом оподаткування податком на прибуток, відповідно до підпункту 134.1.3 пункту 134.1 статті 134 ПК України, є, зокрема, дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 141.4 статті 141 цього Кодексу, з джерелом походження з України.

Згідно з підпунктом 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема, інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв`язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.

Як визначено пунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Відповідно до пункту 141.4.7 цієї ж статті суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.

У разі якщо нерезидент провадить свою діяльність в Україні та за її межами і при цьому не визначає прибуток від своєї діяльності, що ведеться ним через постійне представництво в Україні, сума прибутку, що підлягає оподаткуванню в Україні, визначається на підставі складення нерезидентом окремого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з контролюючим органом за місцезнаходженням постійного представництва.

У разі неможливості визначити шляхом прямого підрахування прибуток, отриманий нерезидентами з джерелом його походження з України, оподатковуваний прибуток визначається контролюючим органом як різниця між доходом та витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7.

Пунктом 3.2 ст. 3 Податкового кодексу України передбачено, якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Між Україною іа Федеративною Республікою Німеччина діє Угода про у никнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно, підписана 03.07.1995 р. та набрала чинності 04.10.1996 р. (далі по тексту - Угода про уникнення подвійного оподаткування).

Згідно ч. 1 ст. 7 Угоди про уникнення подвійного оподаткування, прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якшо тільки це підприємство не здійснює комерційної діяльності у другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює комерційну діяльність, як вказано вище, прибуток підприємство може оподатковуватись в другій Державі, але тільки у тій частині, що відноситься до цього постійного представництва.

Частиною 2 ст. 7 Угоди про уникнення подвійного оподаткування, з урахуванням положень пункту 3, якщо підприємство Договірної Держави здійснює комерційну діяльність у другій Договірній Державі через розташоване там постійне представництво, то в кожній Договірній Державі до такого постійного представництва відноситься прибуток, який воно могло б одержати, якби було окремим та самостійним підпрємством, зайнятим такою ж або аналогічною діяльністю в таких же або аналогічних умовах і діяло цілком незалежно від підприємства, постійним представництвом якого воно є.

Пунктом 1 Протоколу до Угоди про уникнення подвійного оподаткування, який конкретизує застосування положень статті 7 Угоди, передбачено наступне:

а) якщо підприємство Договірної Держави продає товари чи вироби або здійснює комерційну діяльність у другій Договірній Державі через постійне представництво, що розташоване в ній, то прибуток цього постійного представництва не повинен визначатись на підставі загальної суми, одержаної підприємством, а тільки на підставі винагороди, яка виноситься до фактичної діяльності постійного представництва за такий продаж або комерційну діяльність;

б) у випадку контрактів, зокрема, по дослідженнях, поставці, установці або спорудженню промислового, комерційного або наукового обладнання або приміщень, або по громадській роботі, якщо підприємство мас постійне представництво в другій Договірній Державі, то прибуток такого постійного представництва не повинен визначатись на підставі загальної суми контракту, а тільки на підставі тієї частини контракту, яка дійсно виконується постійним представництвом у тій Договірній Державі, де воно розташовано. Прибуток, що одержується від поставки товарів цьому постійному представництву, або прибуток, що відноситься до тієї частини контракту, яка виконується в Договірній Державі, де розташований головний офіс підприємства, підлягає оподаткуванню тільки в цій Державі.

Важливим додатковим джерелом інформації для тлумачення норм міжнародних конвенцій про уникнення подвійного оподаткування є Коментар Організації економічного співробітництва і розвитку (ОЕСР) до Модельної Конвенції ОЕСР про уникнення подвійного оподаткування (далі по тексту - Модельна конвенція), на основі якої була укладена, зокрема, і Угода про уникнення подвійного оподаткування між Україною та Німеччиною.

Так, у пункті 12 Коментаря ОЕСР до ст. 7 Модельної конвенції зазначається, що принцип, який відображений у другому реченні ч. 1 ст. 7 Модельної конвенції, полягає в тому, що право держави, в якій розташоване постійне представництво, на оподаткування прибутку не поширюється на прибуток, який підприємство може отримати у цін державі, але який не відноснться до постійною представництва.

Згідно із пунктом 16 Коментаря ОЕСР до ст. 7 Модельної конвенції, частина 2 ст. 7 містить базове правило для визначення прибутку, який відноситься до постійного представництва.

Згідно з цією частиною, до постійного представництва виноситься прибуток, якнй воно могло б отримати, якби воно було окремим і незалежним підприємством, яке здійснює однакову або подібну діяльність в однакових або подібних умовах, з урахуванням функцій, які виконуються, активів, які використовуються та ризиків, які приймаються через представництво га самим підприємством, частиною якого є представництво.

Відповідно до 36 Коментаря ОЕСР до ст. 7 Модельної конвенції, проблемні питання виникають переважно у випадках, коли товари надаються або послуги виконуються іншими частинами підприємства або пов`язаними особами у зв`язку із діяльністю на будівельному майданчику, будівельним або монтажним проектом. Хоча ці проблеми можуть виникати для будь-якого постійного представництва, найбільше значення вони мають для діяльності на будівельному майданчику, будівельних та монтажних проектів. За таких обставин, необхідно звертати увагу на загальний принцип, що дохід відноситься до представництва тільки якщо він отримується від діяльності, що здійснюється підприємством через таке постійне представництво.

У пункті 37 Коментаря ОЕСР до ст. 7 Модельної конвенції зазначається, що, наприклад, у випадку поставки товарів іншою частиною підприємства, прибуток від такої поставки не виникає в результаті діяльності через постійне представництво і не відноситься до нього. Так само прибуток від надання послуг (таких як проектування, розробка проектно-технічної документації, підготовка креслень або надання технічних консультацій) частиною підприємства, яке здійснює діяльність га межами Держави, в якій розташоване постійне представництво, не отримується від діяльності, що здійснюється через постійне представництво і не виноситься до нього.

За змістом наведених вище норм Податкового кодексу України, Угоди про уникнення подвійного оподаткування та Коментаря ОЕСР до ст. 7 Модельної конвенції, прибуток фірми Kocks Consult GmbH від надання послуг за Контрактом може підлягати оподаткуванню в Україні лише в тій частині, в якій прибуток від надання послуг відноситься до постійіного представництва фірми Kocks Consult GmbH, яким є Представництво, а не вся сума доходу фірми Kocks Consult GmbH від надання послуг та Контрактом, як помилково зазначено в акті перевірки.

Як убачається з матеріалів справи, виконання Контракту в частині надання передконграктних послуг у період з жовтня 2016 року по березень 2017 року здійснювалося персоналом фірми Kocks Consult GmbH в Німеччині, за винятком декількох робочих днів у березні 2017 року, протягом яких персонал фірми Kocks Consult GmbH перебував в Україні, що підтверджується копіями авіаквитків та посадкових талонів, що підтверджують факт і тривалість перебування персоналу фірми Kocks Consult GmbH в Україні, то винагорода за такі послуги згідно із наведеними вище положеннями Податкового кодексу України та Угоди про уникнення подвійного оподаткування не може бути віднесена до Представництва, оскільки такі послуги були надані безпосередньо фірмою Kocks Consult GmbH, а не через Представництво.

Факт існування Представництва фірми Kocks Consult GmbH в Україні у період, протягом якого надаватися передконтрактні послуги, не є сам по собі підставою для включення до складу доходів Представництва винагороди за послуги, які були надані фірмою Kocks Consult GmbH замовнику.

Крім того, оскільки Представництво фірми Kocks Consult GmbH в Україні було створене лише 21 листопада 2016 року, то Представництво не могло бути залучене до виконання послуг у жовтні і в більшій половині листопада 2016 року, у зв`язку з чим у контролюючого органу відсутні підстави для включення до складу доходів Представництва суми винагороди фірми Kocks Consult GmbH за послуги, які були надані фірмою Kocks Consult GmbH у жовтні 2016 і частково у листопаді 2016 року, як про це зазначено в Акті перевірки.

Також, у період із жовтня 2016 року по вересень 2017 року у Представництві фірми Kocks Consult GmbH в Україні працювала лише одна особа - голова Представництва, що підтверджується копіями штатного розкладу і звітів Представництва за формою 1- ДФ за І - 3 квартали та свідчить про те, що Представництво фактично не могло надавати послуги, дохід від надання яких, як вважає Відповідач, має бути віднесений до доходів Представництва, а доказів залучення будь-яких інших осіб до виконання послуг акт перевірки не містить.

Суд погоджується також із твердженням позивача про те, що підписання актів приймання-передачі наданих послуг № № 24 - 29 від 30.05.2017 року від імені фірми Kocks Consult GmbH ОСОБА_1, яка на той час була і є головою Представництва, не є підставою для включення доходів за цими актами наданих послуг до складу доходів Представництва, позаяк ОСОБА_1 підписувала зазначені акти наданих послуг в якості уповноваженого представника фірми Kocks Consult GmbH на підставі довіреності, за якою ОСОБА_1 мала повноваження представляти фірму Kocks Consult GmbH перед будь-якими юридичними та фізичними особами.

Таким чином, суд дійшов висновку про те, що висновок акта перевірки контролюючого органу про необхідність включення до складу доходів Представництва суми винагороди за передконтрактні послуги, надані фірмою Kocks Consult GmbH у період з жовтня 2016 року по березень 2017 року, є хибним та таким, що протирічить чинному законодавству.

Відносно податкового повідомлення рішення № 3 від 01 грудня 2021 року про збільшення представництву «Кокс Консалт Гезельшафт міт бешренктер Хафтунг» суми грошових зобов`язань з податку на додану вартість, в тому числі за податковими зобов`язаннями на суму 375561, 00 грн. суд відзначає наступне.

Висновок контролюючого органу в акті перевірки про порушення Представництвом п. 187.7 ст. 187 Податкового кодексу України та заниження податкових зобов`язань з ПДВ у сумі 375 561 грн., в тому числі за липень 2017 року у сумі 375 561 грн., грунтується на попередньому висновку про те, що дохід від надання послуг, які були надані фірмою Kocks Consult GmbH у періоді жовтень 2016 - березень 2017 з території Німеччини, належить включити до складу доходів Представництва, а тому при отриманні фірмою Kocks Consult GmbH оплати за ці послуги у липні 2017 Представництво було зобов`язане визначити податкові зобов`язання з ПДВ у сумі 375 561 грн. (1 877 805,62 грн. х 20%).

Як вбачається з Акта перевірки (сторінка 13), зазначена сума податкових зобов`язань була визначена Відповідачем на підставі банківських виписок по рахунку фірми Kocks Consult GmbH в Deutsche Bank AG. Німеччина (вул. Льор 66d, 56068 Кобленц, Німеччина, IBAN: НОМЕР_1 , номер рахунку: 240 101 00, SWIFT: DEUTDE5M570), згідно з якими фірма Kocks Consult GmbH отримала як оплату послуг за Контрактом наступні суми:

від 11.07.2017 року на суму 45155,52 дол. США. або за курсом НБУ (26,0,17 грн.;

від 13.07.2017 року на суму 10250.03 дол. США. або за курсом НБУ (25,9107) 265585,45 грн.;

від 19.07.2017 року на суму 16891.00 дол. США. або за курсом НБУ (25,9302) 437987,0 грн.

Всього отримано грошових коштів у сумі 72 296, 55 дол. США. або за курсом НБУ 1877805,62 грн.

В Акті перевірки (стор. 15) також стверджується, що в роздруківці обліку отриманих коштів фірми Kocks Consult GmbH по вищевказаним банківським випискам, зазначено, що кошти отримані в оплату рахунків від 30.05.2017 року, як винагорода за послуги консультанта, надані протягом жовтня 2016 року - березня 2017 року за контрактом від 28.12.2015 №KHW-SWM- QCBS-03 з КП «Харківська муніципальна компанія поводження з відходами» ХМР.

Посилаючись на те, що в липні 2017 року, тобто у період надходження коштів на рахунок фірми Kocks Consult GmbH у Німеччині, фірма Kocks Consult GmbH здійснювала діяльність на території України через Представництво, зареєстроване платником ПДВ, контролюючий орган зробив висновок про те, що у Представництва відповідно до п. 187.7 Податкового кодексу виникають податкові зобов`язання з ПДВ у сумі 375561 грн. (1877805.62 грн. х 20%).

На підтвердження свого висновку Відповідач в Акті перевірки (стор. 14) зазначає, що при аналогічних умовах перерахування коштів від замовника напряму на банківській рахунок Kocks Consult GmbH, Представництво нараховувало податкові зобов`язання у сумі 20% та реєструвало відповідні податкові накладні у грудні 2020 року.

Суд відзначає, що, як встановлено вище, передконтрактні послуги у період з жовтня 2016 року по березень 2017 року виконувалися безпосередньо фірмою Kocks Consult GmbH на території Німеччини, без залучення Представництва. Ця обставина підтверджується не лише табелями обліку робочого часу персоналу фірми Kocks Consult GmbH та актами наданих послуг, складених між фірмою Kock Consult GmbH та КП «Муніципальна компанія поводження з відходами» Харківської міської ради, а також тією обставиною, що Представництво було створене лише у кінці листопада 2016 року і в штаті Представництва до вересня 2017 року був лише один працівник, голова Представництва, яка виконувала адміністративні функції.

Крім того, Представництво не отримувало жодних платежів від КП «Муніципальна компанія поводження з відходами» Харківської міської ради в оплату послуг фірми Kocks Consult GmbH, які були надані у період з жовтня 2016 року по березень 2017 року, що підтверджується копіями виписок по банківському рахунку фірми Kocks Consult GmbH, які свідчать, що оплата в розмірі 63 618,90 дол. США за послуги, надані у період з жовтня 2016 року по березень 2017 року, в повному обсязі надійшла на рахунок фірми Kocks Consult GmbH в Deutsche Bank AG в Німеччині, що підтверджується копіями банківських виписок та відомостей фірми Kocks Consult GmbH про розрахунки із КП «Муніципальна компанія поводження з відходами» Харківської міської ради.

З наведених вище обставин вбачається, що перевіряючими в Акті перевірки невірно зазначено суму винагороди, яка надійшла на рахунок фірми Kocks Consult GmbH як оплата за послуги, надані у період з жовтня 2016 року по березень 2017 року.

Так, сума винагороди, яку фірма Kocks Consult GmbH отримала за послуги, надані у період з жовтня 2016 року по березень 2017 року, складає 63 618,90 дол. США. і саме така сума була отримана фірмою Kocks Consult Gmb за послуги, надані у зазначений період, а не 72 296,55 дол. США, як-то встановлено актом перевірки. Сума винагороди за послуги, надані у період з жовтня 2016 року по березень 2017 року, в розмірі 63 618,90 дол. США підтверджується копіями рахунків фірми Kocks Consult GmbH від 30.05.2017 року:

№ 213-58470/129 N, на суму 16 891.00 дол. США за березень 2017р.;

№ 213-58470/128_N, на суму 5 899.40 дол. США за лютий 2017р.;

№ 213-58470/127_N, на суму 5 191,00 дол. США за січень 2017р.;

№ 213-58470/126_N, на суму 9 460.30 дол. США за грудень 2016р.;

№ 213-58470/125_N, на суму 10 705,70 дол. США за листопад 2016р.;

№ 213-58470/124_N, на суму 15 471,50 дол. США за жовтень 2016р.

Суми зазначених рахунків відповідають сумам, які зазначені в актах приймання- передачі послуг №№ 24 - 29 від 30.05.2017 року, складених між фірмою Kocks Consult GmbH та КП «Муніципальна компанія поводження з відходами» Харківської міської ради щодо послуг, наданих у період з жовтня 2016 року по березень 2017 року.

Отже, твердження в акті перевірки про те. що за послуги, надані у період з жовтня 2016 року по березень 2017 року, фірма Kocks Consult GmbH отримала кошти в сумі 72 296,55 дол. США, або за курсом НБУ 1877805.62 грн., спростовується наданими представником позивача копіями документів.

Згідно із п. 187.7 ст. 187 Податкового кодексу в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, датою виникнення податкових зобов`язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на банківський рахунок платника податку або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов`язаннями перед бюджетом.

Відповідно до п. 180.1 ст. 180 Податкового кодексу, для цілей оподаткування платником податку є. зокрема, будь-яка особа, що провадить або планує провадити господарську діяльність і реєструється за своїм добровільним рішенням як платник податку у порядку, визначеному статтею 183 цього розділу, а також будь-яка особа, шо зареєстрована або підлягає реєстрації як платник податку.

Відповідно до пп. 14.1.139 ст. 14 Податкового кодексу, особа для цілей розділу V цього Кодексу - будь-яка із зазначених нижче осіб:

а) юридична особа, створена відповідно до закону у будь-якій організаційно-правовій формі, у тому числі підприємство з іноземними інвестиціями:

б) фізична особа - підприємець;

в) юридична особа, фізична особа, фізична особа - підприємець, яка ввозить товари на митну територію України;

г) постійне представництво:

ґ) інвестор (оператор) відповідно до угоди про розподіл продукції, на якого покладено ведення податкового обліку з податку на додану вартість за угодою про розподіл продукції.

Згідно із пунктом 180.2 ст. 180 Податкового кодексу України особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг.

Правила оподаткування послуг, що надаються нерезидентом і місце постачання яких знаходиться на митній території України, встановлені статтею 208 Податкового кодексу України.

Згідно із п. 208.2 ст. 208 Податкового кодексу України отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує податок за основною ставкою податку на базу оподаткування, визначену згідно з пунктом 190.2 статті 190 цього Кодексу. При цьому отримувач послуг - платник податку у порядку, визначеному статтею 201 цього Кодексу, складає податкову накладну із зазначенням суми нарахованого ним податку, яка є підставою для віднесення сум податку до податкового кредиту у встановленому порядку. Така податкова накладна підлягає обов`язковій реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Пунктом 208.5 ст. 208 Податкового кодексу України встановлено, що отримувач послуг прирівнюється до платника податку для цілей застосування правил цього розділу щодо сплати податку, стягнення податкового боргу та притягнення до відповідальності за правопорушення у сфері оподаткування.

За змістом наведених вище норм Податкового кодексу, у разі, якщо послуга на митній території України надаються нерезидентом або постійним представництвом нерезидента, яке не зареєстроване платником податку на додану вартість, податок на додану вартість в такому випадку нараховується і сплачується отримувачем послуг.

Представництво фірми Kocks Consult GmbH не надавало послуг КП «Муніципальна компанія поводження з відходами» Харківської міської ради у період з жовтня 2016 року по березень 2017 року не отримувало оплат за такі послуги. Підписання актів приймання-передачі наданих послуг ОСОБА_2 на підставі довіреності від Kocks Consult GmbH також не свідчить про те, що послуги надавалися Представництвом або через Представництво.

За таких обставин, суд погоджується із висновком позивача про те, що у Представництва не виник обов`язок щодо нарахування податку на додану вартість на вартість послуг, наданих фірмою Kocks Consult GmbH у жовтні 2016 року - березні 2017 року. В даному випадку податок на додану вартість на суму винагороди за послуги, надані фірмою Kocks Consult GmbH на користь КП «Муніципальна компанія поводження з відходами» Харківської міської ради у жовтні 2016 року - березні 2017 року, підлягав нарахуванню і сплаті отримувачем послуг, КП «Муніципальна компанія поводження з відходами Харківської міської ради».

Як убачається із копій податкових накладних №№ 68 - 73 від 30.05.2017р., складених і зареєстрованих отримувачем послуг КП «Муніципальна компанія поводження з відходами» Харківської міської ради відповідно до п. 180.2 ст. 180. ст. 208 Податкового кодексу на вартість послуг, отриманих від фірми Kocks Consult GmbH у період з жовтня 2016 по березень 2017 року. Ці податкові накладні підтверджують дотримання сторонами Контракту вимог Податкового кодексу в частині нарахування і сплати податку на додану вартість стосовно послуг, наданих фірмою Kocks Consult GmbH на користь КП «Муніципальна компанія поводження з відходами» Харківської міської ради у жовтні 2016 року - березні 2017 року.

Посилання Відповідача в Акті перевірки на те, що в грудні 2020 року Представництво нарахувало ПДВ на вартість послуг, які були оплачені замовником безпосередньо на рахунок фірми Kocks Consult GmbH в Німеччині, а не через Представництво, жодним чином не спростовує наведену вище позицію про відсутність порушення зі сторони Представництва, оскільки послуги, на вартість яких у грудні 2020 року були нараховані зобов`язання з ПДВ та складено податкові накладні, фактично були надані на території Україні, а тому відносяться до Представництва, на відміну від послуг, наданих на території Німеччини у жовтні 2016 року - березні 2017 року. Слід також зазначити, що в Акті перевірки не наведено конкретної інформації щодо послуг, на вартість яких в грудні 2020 року Представництвом було нараховано ПДВ, не зазначено сторін цієї операції і конкретних обставин її здійснення, тому це посилання Відповідача не може братися до уваги як підтвердження правомірності висновку Відповідача.

Відносно податкового повідомленнн-рішення б/н (без номера) про застосування до представництва «Кокс Консалт Гезельшафт міт бешренктер Хафтунг» штрафу в розмірі 50% у сумі 187780, 50 грн. за липень 2017 року по податку на додану вартість за відсутність складення та / або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 Податкового кодексу України податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ 375561, 00 грн. суд зазначає наступне.

Згідно копії доданого до означеного ППР розрахунку штрафних санкцій воно має №03.

Водночас, як вбачається з заперечень на відповідь на відзив та копії оскаржуваного податкового повідомлення - рішення від 16.12.2021 року № 3 про застосування до представництва «Кокс Консалт Гезельшафт міт бешренктер Хафтунг» штрафу у сумі 187780, 50 грн. по податку на додану вартість, за невиконання податкового повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 01.12.2021 року, то ППР б/н (воно ж №03) має інший номер - 3.

Означені обставини є порушенням п. 10 розділу ІІ Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Мінфіну від 28.12.2015 № 1204, згідно якого при складанні податкового повідомлення-рішення йому присвоюється номер, який містить, зокрема, але не виключно, порядковий номер у межах територіального контролюючого органу, який склав податкове повідомлення-рішення, та комплексний індекс підрозділу, який склав податкове повідомлення-рішення.

Крім того, означене ППР було винесено на підставі висновку контролюючого органу про порушення Представництвом п. 201.1 ст.201 Податкового кодексу України, яким встановлений обов`язок платника податку на дату виникнення податкових зобов`язань скласти і зареєструвати в ЄРПН податку накладну, та грунтується на попередньому висновку перевіряючих про те, що у липні 2017 року у зв`язку із отриманням фірмою Kocks Consult GmbH оплати за послуги, надані у жовтні 2016 року - березні 2017 року, у Представництва виникли податкові зобов`язані на суму 375 561 грн., в тому числі за липень 2017 року - 375561 грн.

На думку Відповідача, у Представництва виникли податкові зобов`язання у липні 2017, тому Представництво мало скласти і зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, проте не зробило цього, чим порушило м. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України.

Як вже було встановлено судом вище зазначено вище вартість послуг фірми Kocks Consult GmbH, наданих у жовтні 2016 року - березні 2017 року, становила 63 618,90 дол. США. а не 72 296,55 дол. США. що за обмінним курсом НБУ відповідає 1 877 805,62 гри., як зазначено в Акті перевірки.

Оскільки сума операції, за якою Відповідачем було визначено податкові зобов`язання Представництва, має безпосередній вплив на суму штрафної санкції, яка була застосована до Позивача, невірне встановлення суми операції тягне за собою невірне визначення суми штрафної санкції, яка була застосована Відповідачем.

За загальним правилом, яке встановлене в п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що статася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг. що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Згідно із п. 187.7 ст. 187 Податкового кодексу України, датою виникнення податкових зобов`язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на банківський рахунок платника податку або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов`язаннями перед бюджетом.

Відповідно до п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Оскільки представництво фактично не надавало послуги у жовтні 2016 року - березні 2017 року і не отримувало жодних коштів від замовник чи інших осіб в оплату таких послуг, а послуги, за якими Відповідачем безпідставно були визначені податкові зобов`язання в сумі 375 561 грн., були надані фірмою Kocks Consult GmbH, нерезидентом, то згідно із п. 180.2 ст. 180. ст. 208 Податкового кодексу України, податок на додану вартість має нараховуватися отримувачем цих послуг, який також зобов`язаний скласти податкову накладну на вартість таких послуг.

Зазначені вимоги законодавства були дотримані КП «Муніципальна компанія поводження з відходами» Харківської міської ради, шо підтверджується складеними і зареєстрованими податковими накладними, копії яких містяться в матеріалах справи.

За наведених обставин, відсутні підстави і обов`язок для складення податкових накладних. Тому рішення Відповідача про застосування до Представництва штрафної санкції, передбаченої пп. 120'.2 ст. 120 Податкового кодексу України, є протиправним.

Відповідно суд дійшов висновку і про протиправність податкового повідомлення - рішення від 16.12.2021 року № 3 про застосування до представництва «Кокс Консалт Гезельшафт міт бешренктер Хафтунг» штрафу у сумі 187780, 50 грн. по податку на додану вартість, за невиконання визнаного судом протиправним податкового повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 01.12.2021 року № 3, воно ж є ППР б/н та №03.

Відносно пояснень представника позивача про те, що контролюючим органом перевірку проведено та за її наслідками визначено суму грошових зобов`язань після закінчення 1095 дня, з дати подання ним розрахунку податку на прибуток постійного представництва нерезидента за 2017 рік, встановленого пунктом 102.1 статті 102 Податкового кодексу України, яким встановлено, що контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених Податковим кодексом, не пізніше (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 Податкового кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання.

Означені пояснення не приймаються судом до уваги, позаяк, згідно пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПКУ із змінами, внесеними згідно із Законом № 591-IX від 13.05.2020 р., на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Щодо позиції позивача про порушення відповідачем порядку призначення та проведення перевірки суд відзначає наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України).

Згідно із підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України регламентовано, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Види документальних перевірок, порядок планування, проведення та оформлення їх результатів, що проводяться контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.2 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, встановлюються Митним кодексом України.

Відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Не може бути предметом планової документальної перевірки питання дотримання платником податків принципу "витягнутої руки", крім випадків перевірки дотримання платником податків вимог підпунктів 140.5.4, 140.5.5-1, 140.5.6 пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Статтею 77 ПК України регламентовано порядок проведення документальної планової перевірки.

Так, документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.

План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.

До плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.

Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік.

Порядок формування, затвердження плану-графіка та внесення змін до нього, а також перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Внесення змін до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік допускається не частіше одного разу в першому та одного разу в другому кварталі такого року, крім випадків коли зміни пов`язані із змінами найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок.

Документальна перевірка платника податків, який був включений до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік внаслідок внесення змін у такому році (інших ніж зміни найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок), може бути розпочата не раніше 1 липня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у першому кварталі такого року і не раніше 1 жовтня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у другому кварталі такого року.

Оновлений план-графік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 числа останнього місяця кварталу (у випадках змін найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок - до 30 числа місяця, що передує місяцю, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки).

Платники податків - юридичні особи, що відповідають критеріям, визначеним пунктом 44 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу, та у яких сума сплаченого до бюджету податку на додану вартість становить не менше п`яти відсотків від задекларованого доходу за звітний податковий період, а також самозайняті особи, сума сплачених податків яких становить не менше п`яти відсотків від задекларованого доходу за звітний податковий період, включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки. Зазначена норма не поширюється на таких платників податків у разі порушення ними статей 45, 49, 50, 51, 57 цього Кодексу.

Забороняється проведення документальної планової перевірки за окремими видами зобов`язань перед бюджетами, крім правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати митних платежів, податків, зборів та єдиного внеску при виплаті (нарахуванні) доходів фізичним особам, податку з доходів фізичних осіб та зобов`язань за бюджетними позиками і кредитами, що гарантовані бюджетними коштами.

Про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.

У разі планування перевірок одного й того самого платника податків контролюючими органами та органами державного фінансового контролю у звітному періоді такі перевірки проводяться зазначеними органами одночасно. Порядок координації проведення таких перевірок та залучення до перевірок інших органів, передбачених законом, визначається Кабінетом Міністрів України.

Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу.

Строки проведення документальної планової перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу.

Перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної планової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями 83, 85 цього Кодексу.

Порядок оформлення результатів документальної планової перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.

Згідно із пунктом 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.

При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.

У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.

Пунктом 81.2 статті 81 ПК України регламентовано, що у разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки посадовими (службовими) особами контролюючого органу за місцем проведення перевірки, невідкладно складається та реєструється в контролюючому органі не пізніше наступного робочого дня у двох примірниках акт, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови, один примірник якого вручається під підпис, відразу після його складання, платнику податків та/або уповноваженій особі платника податків.

Посадова (службова) особа платника податків (його представник або особа, яка фактично проводить розрахункові операції) має право надати свої письмові пояснення до складеного контролюючим органом акта.

У разі відмови платника податків та/або його посадових (службових) осіб (представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) підписати акт, що засвідчує факт відмови у допуску до проведення перевірки, та/або у разі відмови отримати примірник цього акта чи надати письмові пояснення до нього, посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує такий факт, та реєструється в контролюючому органі не пізніше наступного робочого дня.

У разі якщо при організації документальної планової та позапланової виїзної або фактичної перевірки встановлено неможливість її проведення, посадовими (службовими) особами контролюючого органу невідкладно складається та підписується акт про неможливість проведення перевірки, який не пізніше наступного робочого дня реєструється в контролюючому органі. До такого акта додаються матеріали, що підтверджують факти, наведені в такому акті. Зазначений акт та матеріали надсилаються контролюючим органом платнику податку в порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

За правилами пункту 82.1 статті 82 ПК України тривалість перевірок, визначених у статті 77 цього Кодексу, не повинна перевищувати 30 робочих днів для великих платників податків, щодо суб`єктів малого підприємництва - 10 робочих днів, інших платників податків - 20 робочих днів.

Продовження строків проведення перевірок, визначених у статті 77 цього Кодексу, можливе за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу не більш як на 15 робочих днів для великих платників податків, щодо суб`єктів малого підприємництва - не більш як на 5 робочих днів, інших платників податків - не більш як на 10 робочих днів.

Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30.03.2020 № 540-IX (далі - Закон № 540-IX) із змінами внесеними Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 13.05.2020 № 591-IX (далі - Закон № 591-IX) Податковий кодекс України доповнено пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України, у відповідності до якого установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім:

документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків;

документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу;

фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині:

обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;

цільового використання пального та спирту етилового платниками податків;

обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.

Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та на день набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.

На період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Камеральна перевірка податкової декларації (крім податкової декларації з податку на додану вартість) за звітні (податкові) періоди березень - травень 2020 року, або уточнюючих розрахунків (крім уточнюючих розрахунків з податку на додану вартість), що були подані платниками податків протягом березня - травня 2020 року, може бути проведена лише протягом 60 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання.

Судом встановлено та не заперечувалось сторонами, що контролюючим органом призначено документальну планову виїзну перевірку на підставі статті 77 ПК України.

У той же час, Постановою Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі - Постанова №89) постановлено скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб:

тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 р. та не були завершеними;

документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу;

документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 р. № 568-ІХ);

документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;

документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.

Постанова №89 прийнята відповідно до пункту 4 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону України від 17.09.2020 № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік».

При вирішенні спору по суті суд враховує, що згідно із частиною 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Пункт 81.3 статті 81 ПК України встановлює, що під час проведення перевірок посадові (службові) особи органів державної служби повинні діяти у межах повноважень, визначених цим Кодексом.

У відповідності до пункту 21.1 статті 21 ПК України посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані: дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; забезпечувати сумлінне виконання покладених на контролюючі органи функцій; забезпечувати ефективну роботу та виконання завдань контролюючих органів відповідно до їх повноважень; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій; коректно та уважно ставитися до платників податків, їх представників та інших учасників відносин, що виникають під час реалізації норм цього Кодексу та інших законів, не принижувати їх честі та гідності; не допускати розголошення інформації з обмеженим доступом, що одержується, використовується, зберігається під час реалізації функцій, покладених на контролюючі органи; надавати органам державної влади та органам місцевого самоврядування на їх письмовий запит відкриту податкову інформацію в порядку, встановленому законом; оприлюднювати на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, перелік уповноважених осіб контролюючих органів, визначених підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, та переданих таким особам функцій у випадках, передбачених цим Кодексом; оприлюднювати на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну митну політику, перелік уповноважених осіб контролюючих органів, визначених підпунктом 41.1.2 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, та переданих таким особам функцій у випадках, передбачених цим Кодексом та Митним кодексом України; використовувати дані та інформацію, отримані через електронний кабінет, необхідні для виконання покладених на них функцій з адміністрування податків, зборів, митних платежів та реалізації державної податкової та державної митної політики в межах наданих їм повноважень; вносити до інформаційних баз даних інформацію з документів, отриманих від платників податків у паперовій формі, а також інформацію про взаємодію з платниками податків, отриману в іншій формі; невідкладно розмістити на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, повідомлення про виявлення технічних та/або методологічних помилок чи технічного збою в роботі електронного кабінету із зазначенням дати та часу їх початку, а також невідкладно вжити всіх необхідних заходів для усунення таких технічних та/або методологічних помилок чи технічного збою, за результатами яких розмістити на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, повідомлення про їх усунення із зазначенням дати та часу їх завершення.

Суд вказує, що станом на час здійснення контролюючим органом перевірки позивача пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України був чинний.

Тобто, на момент призначення та проведення контролюючим органом документальної планової перевірки позивача діяв мораторій на їх проведення.

У той же час, суд звертає увагу на те, що 17.09.2020 був прийнятий Закон України «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» №909-ІХ, який набрав чинності з 04.10.2020, та пунктом 4 розділу«Прикінцеві положення» якого, у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

Суд акцентує увагу на тому, що не зважаючи на те, що пункт 4 розділу «Прикінцеві положення» Закону України від 17.09.2020 №909-IX на час виникнення спірних правовідносин, не був визнаний неконституційним, та Постанова №89 від 03.02.2021 не визнана нечинною у вставленому законом порядку, суд вважає, що вказані нормативно-правові акти не можуть бути застосовані до спірних правовідносин, з огляду на таке.

Суд зазначає, що, оскільки предмет Закону про Державний бюджет України чітко визначений у Конституції України, то цей закон не може скасовувати чи змінювати обсяг прав і обов`язків, пільг, компенсацій і гарантій, передбачених іншими законами України (абзац восьмий пункту 4 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України у справі за конституційним поданням 46 народних депутатів України щодо відповідності Конституції України (конституційності) положень статей 29, 36, частини другої статті 56, частини другої статті 62, частини першої статті 66, пунктів 7, 9, 12, 13, 14, 23, 29, 30, 39, 41, 43, 44, 45, 46 статті 71, статей 98, 101, 103, 111 Закону України «Про Державний бюджет України на 2007 рік» (справа про соціальні гарантії громадян) від 9 липня 2007 року №6-рп/2007).

Враховує суд також і приписи статті 2 ПК України, за якими зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.

Будь-які зміни до Податкового кодексу України, що, серед іншого регулюють порядок проведення перевірок контролюючим органом, мають впроваджуватись лише шляхом внесення змін до цього Кодексу.

Поряд з цим, відповідно до статті 3 ПК України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

Крім того, за умовами пункту 5.2 статті 5 ПК України, у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.

Враховуючи наведене суд констатує, що пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідних положень» ПК України є нормою вищої юридичної сили, ніж постанова Кабінету Міністрів України №89 від 03.02.2021 і суперечить останньому, тому, у відповідності до пункту 5.2 статті 5 ПК України, саме норми ПК України підлягають застосуванню у спірних правовідносинах.

Суд наголошує, що скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб, можливо виключно шляхом внесення змін до ПК України.

У свою чергу зміни до ПК України вносяться виключно законом, ухваленим уповноваженим на те органом Верховною Радою України, яка є єдиним органом законодавчої влади в Україні (статті 75 Конституції України), а тому у спірних правовідносинах, в силу приписів статті 8 Конституції України, не можуть бути застосовані прийняті Кабінетом Міністрів України будь-які постанови і розпорядження, які спрямовані на зміну правовідносин, чітко визначених Податковим кодексом України.

Також доцільним є зазначення, що Конституційний Суд України у своєму Рішенні від 22.05.2008 №10-рп/2008 наголошував на тому, що законом про Держбюджет не можна вносити зміни до інших законів, зупиняти їх дію чи скасовувати їх, оскільки з об`єктивних причин це створює протиріччя у законодавстві, і як наслідок - скасування та обмеження прав і свобод людини і громадянина. У разі необхідності зупинення дії законів, внесення до них змін і доповнень, визнання їх нечинними мають використовуватися окремі закони (абзаци 3, 4 пп. 5.4 п. 5 мотивувальної частини).

Водночас, при вирішенні спору суд враховує, що Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 20.02.2020 у справі №826/17123/18 вказав, що одним із спірних питань у цій справі є можливість оскарження прийнятого за наслідками проведеної документальної виїзної позапланової перевірки податкового повідомлення-рішення з підстав допущених контролюючим органом процедурних порушень при призначенні та проведенні такої перевірки, зокрема у разі якщо допуск до перевірки відбувся.

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду ухвалою від 16 грудня 2019 року справу передав на розгляд Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду на підставі статей 346, 347 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) у зв`язку з необхідністю відступити від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах від 13 березня 2018 року (справа № 804/1113/16), від 24 травня 2019 року (справа № 826/16221/15), від 3 жовтня 2019 року (справа №820/850/16), від 16 жовтня 2019 року (справа № 820/11291/15), від 22 листопада 2019 року (справа № 815/4392/15).

У наведеній постанові Верховний Суд у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду сформулював правий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Окрім того, слід враховувати, що в постанові від 08.09.2021 у справі №816/228/17 Велика Палата Верховного Суду зазначила, що на час касаційного перегляду справи вона не може оминути наявності правового висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 22 лютого 2020 року, одним зі спірних у якій було питання щодо можливості скасування наказу про призначення перевірки після її проведення (справа № 826/17123/18) й ухвалення рішення, яке йому суперечитиме.

У цьому рішенні судова палата Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду фактично відступила від попередньої практики Верховного Суду про те, що саме на етапі допуску до перевірки суб`єкт господарської діяльності може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; водночас допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної виїзної або фактичної перевірки.

Разом з тим, у вказаному рішенні констатовано, що в разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки подальше скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. За висновком судової колегії, належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.

Колегія суддів дійшла висновку, що така ситуація й має ознаки виключної правової проблеми й потребує вирішення на рівні Великої Палати Верховного Суду.

Також, у постанові від 08.09.2021 у справі №816/228/17 Велика Палата Верховного Суду зазначила про те, що в абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року № 2-зп у справі № 3/35-313 вказано, що «… за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію».

У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року № 9-рп/2008 в справі № 1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акта індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.

Отже, у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.

Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Аналізуючи наведене суд приходить до висновку, що як в постанові Верховного Суду у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 20.02.2020 у справі №826/17123/18, так і в постанові Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі №816/228/17 містяться висновки про те, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки можуть бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

Беручи до уваги вищевикладене у свій сукупності, суд погоджується із доводами позивача, що у відповідача були відсутні визначені податковим законодавством підстави його включення до плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок і, як наслідок, правових підстав для проведення такої перевірки.

При цьому, суд вкотре наголошує, що чинність станом на час виникнення спірних правовідносин Постанови Кабінету Міністрів України «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» № 89 від 03.02.2021 не може вказувати на правомірність вчинених відповідачем дій, адже межі та спосіб проведення перевірок у відповідності до податкового законодавства України встановлюються лише Конституцією та законами України. Крім цього наведене не впливає на вимогу закону дотримуватись контролюючим органом вимог саме податкового законодавства при проведенні перевірок платників податків.

Додатково в цій частині суд вважає за доцільне звернути увагу, що рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 26.01.2022 у справі 640/18314/21, яка залишена без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05.07.2022 визнано протиправною та нечинною Постанову Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок».

У відповідності до частини 1 статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, які встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.

Статтею 73 КАС України регламентовано наступне.

Належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень.

Відповідно до частини 1 статті 74 КАС України суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом.

При цьому, обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування (ч. 2 ст. 74 КАС України).

За сталою судовою практикою, у тому числі й Верховного Суду, умовами допустимості доказів є: 1) одержання фактичних даних із належного процесуального джерела; 2) одержання фактичних даних належним суб`єктом; 3) одержання фактичних даних у належному процесуальному порядку; 4) належне процесуальне оформлення одержаних фактичних даних.

Зважаючи на те, що у відповідача були відсутні визначені податковим законодавством підстави для призначення та проведення документальної планової перевірки позивача, суд вважає, що акт перевірки, який фіксує виявленні порушення платником податків податкового законодавства отримано з порушенням порядку, встановленого законом.

Отже, на переконання суду, акт перевірки позивача від 01.11.2021 р. № 19288/20-40-07-03-08/26550399 не може бути допустимим доказом порушення позивачем вимог податкового законодавства.

Враховуючи наведене, спірні рішення підлягають скасуванню як такі, що прийняті за результатами перевірки, яка проведена за відсутністю правових підстав, тобто з порушенням встановленого законом порядку. В свою чергу, протиправні дії не можуть зумовлювати настання правомірних наслідків такої перевірки.

Наведений висновок суду відповідає доктрині під умовною назвою «плоди отруйного дерева», сформульованій Європейським судом з прав людини у справах «Гефген проти Німеччини», «Нечипорук і Йонкало проти України», «Яременко проти України», відповідно до якої якщо джерело доказів є неналежним, то всі докази, отримані з цих джерел, будуть такими ж. Докази, отримані з порушенням встановленого порядку, призводять до несправедливості процесу в цілому, незалежно від їх доказової сили.

У рішеннях у справах «Балицький проти України», «Тейксейра де Кастро проти Португалі», «Шабельник проти України» ЄСПЛ застосував різновид цієї доктрини та вказав, що визнаються недопустимими не лише докази, безпосередньо отримані з порушеннями, а також докази, яких не було б отримано, якби не було отримано перших.

Встановлення протиправності дій податкового органу щодо проведення перевірки без законних підстав є достатньою та самостійною підставою для визнання наслідків такої перевірки протиправними, без аналізу протиправності висновків контролюючого органу по суті виявлених перевіркою порушень.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 02.07.2020 у справі №1340/4669/18.

Також схожий правий висновок викладено у постанові Верховного Суду від 07.12.2021 у справі №826/17875/18, де, серед іншого вказано про те, що протиправність наслідків перевірки у зв`язку з порушенням процедури її проведення унеможливлює перехід до суті покладених в основу такого акта податкових правопорушень.

Частиною 1 статті 77 КАС України визначено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відповідно до частини 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Згідно із частиною 2 статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Беручи до уваги вищенаведене в сукупності, повно та всебічно проаналізувавши матеріали справи та надані докази, суд дійшов до висновку про не відповідність оскаржуваних рішень критеріям, які встановлені частиною 2 статті 2 КАС України, з огляду на що наявні підстави для задоволення позовних вимог у повному обсязі.

Згідно із частиною 1 статті 143 КАС України суд вирішує питання щодо судових витрат у рішенні, постанові або ухвалі.

Положеннями частини 1 статті 139 КАС України встановлено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Оскільки адміністративний позов підлягає до задоволення, то сплачений позивачем судовий збір підлягає стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

Керуючись ст. ст. 14, 22, 194, 243, 246, 249, 250, 255, 295 КАС України, суд,-

ВИРІШИВ:

Адміністративний позов Кокс Консалт Гезельшафт міт бешренктер Хафтунг в особі представництва «Кокс Консалт Гезельшафт міт бешренктер Хафтунг» (вул. Космічна, буд. 21, офіс 706,м. Харків, 61145, ) до Головного управління ДПС у Харківській області (вул. Пушкінська, буд. 46, м. Харків, 61057, ) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - задовольнити у повному обсязі.

Скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 01.12.2021 року № 3 про збільшення представництву «Кокс Консалт Гезельшафт міт бешренктер Хафтунг» суми грошових зобов`язань з податку на прибуток іноземних юридичних осіб в розмірі 113316, 25 грн. (сто тринадцять тисяч триста шістнадцять гривень 25 копійок), в тому числі за податковими зобов`язаннями на суму 90653,00 грн. (дев`яносто тисяч шістсот п`ятдесят три гривні) та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 22663, 25 грн. (двадцять дві тисячі шістсот шістдесят три гривні 25 копійок).

Скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 01.12.2021 року № 3 про збільшення представництву «Кокс Консалт Гезельшафт міт бешренктер Хафтунг» суми грошових зобов`язань з податку на додану вартість в розмірі 469451, 25 грн. (чотириста шістдесят дев`ять тисяч чотириста п`ятдесят одна гривня 25 копійок), в тому числі за податковими зобов`язаннями на суму 375561, 00 грн. (триста сімдесят п`ять тисяч п`ятсот шістдесят одна гривня) та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 93890, 25 грн. (дев`яносто три тисячі вісімсот дев`яносто гривень 25 копійок).

Скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 01.12.2021 року б/н (№ 03, №3) про застосування до представництва «Кокс Консалт Гезельшафт міт бешренктер Хафтунг» штрафу в розмірі 50% у сумі 187780, 50 грн. (сто вісімдесят сім тисяч сімсот вісімдесят гривень 50 копійок) за липень 2017 року по податку на додану вартість.

Скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 16.12.2021 року № 3 про застосування до представництва «Кокс Консалт Гезельшафт міт бешренктер Хафтунг» штрафу у сумі 187780, 50 грн. (сто вісімдесят сім тисяч сімсот вісімдесят гривень 50 копійок) по податку на додану вартість за невиконання податкового повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 01.12.2021 року № 3.

Стягнути на користь представництва «Кокс Консалт Гезельшафт міт бешренктер Хафтунг» сплачену суму судового збору в розмірі 14374, 94 грн. (чотирнадцять тисяч триста сімдесят чотири гривні 94 копійки) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області (вул. Пушкінська, буд. 46, м. Харків, 61057, ).

Рішення суду може бути оскаржене в апеляційному порядку до Другого апеляційного адміністративного суду шляхом подачі апеляційної скарги протягом тридцяти днів, з дня його проголошення.

В разі, якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Учасник справи, якому повне рішення суду не були вручені у день його проголошення або складення, має право на поновлення пропущеного строку на апеляційне оскарження рішення суду - якщо апеляційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому повного рішення суду.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Повне рішення складено 25.11.2022 р.

Суддя Бадюков Ю.В.