Справа № 420/23460/21
Суддя: Домусчі С.Д.
Дата ухвалення: 2022-11-29 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
____________________________________________________________________________
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

29 листопада 2022 р.м.ОдесаСправа № 420/23460/21
Головуючий в 1 інстанції: Юхтенко Л.Р.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача Домусчі С.Д.

суддів: Семенюка Г.В., Шляхтицького О.І.,

за участю секретаря судового засідання Тутової Л.С.

представника апелянта Малюченка А.С.

представника позивача Ковачова О.М.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 липня 2022 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Сучасні дорожні матеріали» до Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення про зменшення від`ємного значення,

В С Т А Н О В И В:

Позивач, товариство з обмеженою відповідальністю «Сучасні дорожні матеріали» звернувся до Одеського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права), в якому просив суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 19.03.2021 року № 6299/15-32-07-10.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що рішення, яке оскаржується прийняте на підставі Акту від 18.02.2021 за №2422/15-32-07-09/41513222 з урахуванням рішення прийнятого за результатами розгляду скарги в адміністративному порядку. В акті вказано, що ТОВ «Сучасні дорожні матеріали» порушено вимоги податкового законодавства, що призвело до:

-заниження податку на прибуток у загальній сумі 258 670,00 грн.;

-завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування податку на прибуток у сумі 12482098 грн;

-завищення суми від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 1 214 843,00 грн.

Позивач вказував, що, за змістом акту, порушення відбулись за господарськими операціями, які, на думку посадових осіб відповідача, фактично не здійснювалися із контрагентами-постачальниками ТОВ «ДІННЕР ВАЙС», ПП «РАФ СЕРВІС» та ТОВ «АНАТЕК-ЗАХІД».

Позивач подав скаргу до ГУ ДПС, на яку отримав рішення, згідно з якого ДПС України скасувала ППР ГУ ДПС від 19.03.2021 року №6297/15-32-07-10 в частині 38801,00 грн. застосованих штрафних санкцій, а в іншій частині скаргу залишила без задоволення.

Позивач, не погоджуючись з висновками Акту та вважаючи їх безпідставними, звертав увагу на те, що такі висновки обґрунтовані лише посиланням на співставлення даних податкової звітності з базами автоматизованого контролю органів ГУ ДПС, оскільки при проведенні перевірки співробітниками ГУ ДПС в Одеській області були використані лише дані баз контролюючого органу, а документи, надані позивачем в ході перевірки не знайшли свого належного відображення в Акті перевірки.

Між тим, позивач зазначав, що всі надані ним первинні документи відображені в бухгалтерському та податковому обліку та беззаперечно підтверджують реальність господарських операцій.

Додатково позивач звертав увагу, що інформаційні бази не мають статусу офіційних і можуть містити помилки, які впливають на правовий статус платника податку. Таким чином, бази даних ГУ ДПС, на думку позивача, не є належними доказами, чинним законодавством не передбачена належність таких баз до засобів доказування.

В той же час, поняття «добросовісний платник», яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування та податкового законодавства. Тому можливі порушення податкового законодавства з боку контрагента-постачальника, за відсутності доказів протиправної змови учасників операцій з метою отримання позивачем (покупцем необґрунтованої податкової вигоди), не є безумовною підставою для висновку про порушення саме покупцем вимог податкового законодавства та не є підставою для позбавлення покупця сформованих податкових вигод за фактично вчиненою операцією.

Позивач звертав увагу на те, що з тексту Акту взагалі не вбачається жодних фактів порушень, саме ТОВ «Сучасні дорожні матеріали» норм чинного законодавства, а лише зазначаються припущення податкового органу стосовно можливих порушень чинного законодавства. Також відповідач не додав до акту перевірки будь-яких документів, які б підтверджували інформацію, на яку посилається відповідач. Проте в Акті перевірки контролюючим органом не викладено жодних належних та допустимих доказів про відсутність фактичного виконання господарських операцій за правочинами, про відсутність витрат ТОВ «Сучасні дорожні матеріали» у правовідносинах, про наявність взаємопов`язаності позивача та контрагентів, тобто доказів обізнаності про порушення податкового законодавства контрагентами.

З тексту Акту вбачається, що начебто контрагенти не сплатили або не сплачували свої податкові зобов`язання. В той же час, позивач немає обов`язку та повноважень здійснювати контроль за дотриманням всіма своїми контрагентами податкової дисципліни.

Застосування до позивача негативних наслідків, зокрема у формі зменшення податкового кредиту та інших, у зв`язку із ненаданням звітності контрагентом - постачальником є неправомірними та необґрунтованим. Чинним податковим законодавством не передбачено повноважень податкового органу на застосування збільшення грошових зобов`язань суб`єкту господарювання через неподання контрагентом - постачальником того чи іншого звіту, форми, повідомлення. А самий по собі факт неподання, несвоєчасного подання або подання із помилками звітності не може свідчити про нереальність операцій.

Несплата податку чи ведення незаконної діяльності постачальником платника податків (у тому числі у разі ухилення від сплати податків) при фактичному здійсненні господарської операції не впливає на податковий кредит та податкові зобов`язання, валовий дохід та валові витрати платника податку, який є контрагентом такого недобросовісного постачальника.

Позивач стверджував, що ним не порушені норм чинного законодавства, а оскаржуване податкове повідомлення - рішення є протиправним та підлягає скасуванню.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 06 липня 2022 року, ухваленим у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження, позовна заява товариства з обмеженою відповідальністю «СУЧАСНІ ДОРОЖНІ МАТЕРІАЛИ» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового-повідомлення рішення, - задоволена в повному обсязі.

Визнане протиправним та скасоване податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 19.03.2021 року № 6299/15-32-07-10.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань з Головного управління ДПС в Одеській області, як відокремленого підрозділу ДПС на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Сучасні дорожні матеріали» судовий збір в розмірі 22700 грн. 00 коп. (двадцять дві тисячі сімсот гривень 00 копійок).

Не погоджуючись із зазначеним рішенням, Головне управління ДПС в Одеській області (відокремлений підрозділ ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нову постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт зазначає, що позивач не надав до перевірки документи, які свідчать про доставку (транспортування) дизельного пального від постачальників до місця доставки. ТОВ «Сучасні дорожні матеріали» не надало первинні документи щодо оприбуткування дизельного палива та його рух в натуральному та грошовому вимірюванні у розрізі видів такого пального (відсутні відомості (первинні документи) про списання палива чи його наявності на кінець місяця на складі). ТОВ «Сучасні дорожні матеріали» не надано відомості щодо місця зберігання дизельного пального.

На думку апелянта, ТОВ «Сучасні дорожні матеріали» не надало примірники товарно-транспортних накладних, які є супровідними документами вантажу та які після його здавання передаються вантажоодержувачу (ТОВ «Сучасні дорожні матеріали») та, які відповідно є підставою для оприбуткування дизельного пального.

Таким чином, апелянт вважає, що первинні документи, надані до перевірки у вигляді виключно видаткових накладних, не можуть свідчити про фактичне придбання ТОВ «Сучасні дорожні матеріали» дизельного палива від вказаних постачальників.

Апелянт вказує на те, що ТОВ «Сучасні дорожні матеріали» ані під час проведення перевірки, ані після її проведення навіть не намагались надати документи, які становили суть порушення та зазначає, що якщо до закінчення перевірки або в зазначений вище термін платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків їх виїмки або іншого вилучення документів правоохоронними органами), що підтверджують відповідні показники, вважається, що такі документи у платника податків відсутні.

Позивач у відзиві на апеляційну скаргу послався на правомірність оскаржуваного рішення та просив залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Апеляційний суд, заслухавши суддю-доповідача, вивчивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Суд встановив, що товариство з обмеженою відповідальністю «Сучасні дорожні матеріали» зареєстроване 09.08.2017 року, що підтверджено Випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (т.1 а.с.24).

З 28.02.2020 до 13.03.2020 на підставі наказу від 17.02.2020 №594 апелянтом проведена перевірка позивача, за результатами якої складений Акт від 18.02.2021 №2422/15-32-07-09/41513222 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Сучасні дорожні матеріали», код за ». (т.1 а.с.26-72).

Згідно з висновком Акту 18.02.2021 за №2422/15-32-07-09/41513222 ТОВ «Сучасні дорожні матеріали» порушено:

1) п.44.1, п.44.2, п.44.3 ст.44, п.п134.1 п. 134.1 ст.134, п. 135.1 ст.135 ПК України, п.5, п.6, п.10, п.11 П(С)БО №11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 року №20; п.5, п.7, п.5, п.6, п.7, п.10, п.19 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 (далі П(С)БО №16) встановлено:

-заниження податку на прибуток у загальній сумі 258 670 грн., у т.ч. по періодам: три квартали 2019 - 258 670 грн та

-завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування податку на прибуток у сумі 12 482 098 грн., у т.ч. по періодам: три квартали 2019 - 12 482 098 грн;

2) п.198.1, п.198.2,п.198.3,п.198.5 ст.198 ПКУ встановлено завищення суми від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 1214843 грн, в т.ч. за вересень 2019 року 1214843 грн. (станом на 30.09.2019 року) (т.1 а.с.71).

На підставі Акту податковим органом прийняте податкове повідомлення-рішення від 19.03.2021 №6299/15-32-07-10, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток у розмірі 12482098 грн. (т.1 а.с.99).

Згідно з актом перевірки посадовими особами контролюючого органу перевірялись первинні документи по господарським операціям з ТОВ «ДІННЕР ВАЙС» (період серпень 2019 року), ПП «РАФ-СЕРВІС» (період липень 2019 року), ТОВ «АНАТЕК-ЗАХІД» (період жовтень 2017 року).

Вирішуючи спір, суд першої інстанції виходив з того, що встановлені у даній справі обставини свідчать про те, що спірні господарські операції є реальними, відповідають дійсному економічному змісту та підтверджуються необхідними документами, що є свідченням добросовісності позивача при здійсненні вказаних операцій. На момент здійснення спірних господарських операцій позивач та його контрагенти були належним чином зареєстровані як юридичні особи та платники податку на додану вартість, установчі документи недійсними в судовому поряду не визнавались. Зокрема в акті перевірки відсутні відомості про визначення контрагентам позивача сум податкових зобов`язань у зв`язку із ухиленням від сплати податків та зборів, винесення вироків посадовим особам контрагентів за фактами ухиляння від сплати податків в результаті конкретних господарських операцій, або будь-які інші відомості, які можуть бути визначені як підстави та докази укладення угод з метою, що порушує публічний порядок.

Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального і процесуального права, апеляційний суд дійшов такого висновку.

Статтею 67 Конституції України встановлений обов`язок кожного сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Згідно із ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України № 2755-VI від 02.12.2010 року (далі Податковий кодекс).

Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Пунктом 44.1 ст.44 ПКУ встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до п. 44.2 ст.44 ПКУ передбачено для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Пунктом 44.3 ст.44 ПКУ встановлено платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України передбачено, що об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

У відповідності до пункту 135.1 ст. 135 Податкового кодексу України, базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Згідно з пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За правилами пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі, коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до Податкового кодексу.

Статтею 200 Податкового кодексу України визначається, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

Для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що забезпечує реалізацію податкової та митної політики, надсилає органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує суми податку до бюджету.

При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1 .3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплачений отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

У відповідності до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Аналіз зазначених правових норм дає підстави для висновку, що витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність здійснення господарської операції.

Як встановлено частиною 1 статті 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні №996-ХІV від 16.07.1999 (надалі - Закон № 996-ХІV) первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення, у той час як під господарською операцією розуміється дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

При цьому за змістом статті 9 Закону №996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України Про електронний цифровий підпис, або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Згідно із положеннями ч. 3 цієї статті інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на кінець останнього дня кожного місяця.

Отже сукупний аналіз наведених вище норм законодавства свідчить, що обов`язок платника податку з декларування податкового зобов`язання з податку на додану вартість є, перш за все у даній ситуації, похідним від самого факту здійснення відповідних господарських операцій, при цьому перевірка правильності відображення господарської операції у податковому обліку вимагає дослідження дійсного переміщення активу між учасниками поставки та аналіз змін їх майнового стану з урахуванням усіх доводів та доказів, наданих учасниками провадження.

Таким чином, наведені вище норми податкового законодавства у взаємозв`язку із положеннями законодавства з питань бухгалтерського обліку та фінансової звітності визначають, що однією з головних умов документального підтвердження задекларованих платником податків у податковій звітності показників є можливість на підставі наявних первинних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання позитивного економічного ефекту (доходу) в результаті здійснення господарських операцій.

При цьому первинний документ має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення, натомість сама собою наявність або відсутність окремих документів не свідчить про наявність факту порушення з боку платника податків, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

Згідно з п.п. 2.15 п. 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №88 від 24.05.1995 року, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України за №168/704 від 05.06.1995, визначено, що первинні документи підлягають обов`язковій перевірці працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов`язкових реквізитів та відповідність господарської операції діючому законодавству, логічна ув`язка окремих показників.

Таким чином, єдиною підставою документального підтвердження спірних сум податкового кредиту мають бути належним чином складені та підписані повноважними особами первинні документи у розумінні наведених норм законодавства.

З наведених законодавчих положень вбачається, що умовами реалізації права платника на податковий кредит, а також на зменшення оподатковуваного доходу на суму понесених витрат є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) та наявність первинних документів (зокрема, податкових накладних), оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства.

В свою чергу, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки, тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Наявність належно оформлених первинних документів є обов`язковою ознакою господарської операції, однак не єдиною. За своєю правовою суттю господарською операцією є операція, яка змінює зміст активів платника податку, а первинні документи лише підтверджують факт її проведення.

Таким чином, основною (первинною) ознакою господарської операції є її реальність, а наявність первинних документів є вторинною, похідною ознакою. Належне документальне оформлення господарської операції відповідними первинними документами не свідчить про безумовну їх відповідність самому змісту операції. Правові наслідки створює саме господарська операція, а не первинні документи.

При цьому, оцінюючи обґрунтованість заявленої податкової вигоди, адміністративний суд має оцінити обставини вчинення відповідних господарських операцій в їх сукупності та дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

Так, підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення згідно з актом перевірки є встановлення перевіркою: завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування податку на прибуток у сумі 12482098 грн.

Згідно з актом перевірки посадовими особами контролюючого органу перевірялись первинні документи по господарським операціям з ТОВ «ДІННЕР ВАЙС» (період серпень 2019 року), ПП «РАФ-СЕРВІС» (період липень 2019 року), ТОВ «АНАТЕК-ЗАХІД» (період жовтень 2017 року).

В акті перевірки зазначені договори, які укладені з вказаними контрагентами та досліджений їх зміст, тобто предмет договору, умови поставки та розрахунків.

Крім того в акті перевірки відображено дослідження первинних документів, складених за результатами виконання договорів з контрагентами, податкові накладні, товарно-транспортні накладні. Також досліджена бухгалтерська документація та відповідачем в акті перевірки вказано, що господарські операції відображені повністю в бухгалтерському та податковому обліку позивача.

Проте в Акті перевірки апелянт дійшов висновку про порушення позивачем податкового законодавства по господарським операціям з вказаними контрагентами.

Висновок Акту про завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування податку на прибуток та з ПДВ по господарським операціям з ТОВ «ДІННЕР ВАЙС» (період серпень 2019 року), ПП «РАФ-СЕРВІС» (період липень 2019 року), ТОВ «АНАТЕК-ЗАХІД» (період жовтень 2017 року) обґрунтований:

- встановленням неточностей (дефектів) у первинних документах:

- нереальністю, на думку контролюючого органу, господарських операцій з вказаними контрагентами ТОВ «ДІННЕР ВАЙС» (завищення податкового кредиту за серпень 2019 року на суму 2659424 грн), ПП «РАФ-СЕРВІС» (завищення податкового кредиту за липень 2019 року на суму 107371 грн), ТОВ «АНАТЕК-ЗАХІД» (завищення податкового кредиту за жовтень 2017 року на 17035 грн).

Наведені в Акті перевірки недоліки, неточності первинних документів на думку суду першої інстанції, з яким погоджується і апеляційний суд, не є належними та допустимими доказами щодо нездійснення реально господарських операцій позивача з ТОВ «ДІННЕР ВАЙС», ПП «РАФ-СЕРВІС», ТОВ «АНАТЕК-ЗАХІД», з таких підстав.

Так, згідно зі ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

Положення вказаної норми відображені у правовому висновку Верховного Суду у постанові від 29.03.2018 року у справі №825/1391/17, який зазначив, що з метою податкового обліку господарські операції можуть оформлюватися будь-якими первинними документами, зміст яких відповідає вимогам податкового законодавства, та складення яких відповідає законодавчо установленим вимогам щодо оформлення такої операції або звичаєвій практиці. При цьому, ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені.

Згідно з практикою Верховного Суду зі спорів щодо оскарження рішень податкових органів з оцінки питань щодо відсутності у контрагентів позивача матеріальних та трудових ресурсів, наявності або відсутності окремих документів, а також недоліки в їх оформленні, відсутності ТТН, порушення податкової дисципліни по ланцюгу постачання, які не можуть бути безумовною підставою для висновку про нереальність господарських операцій та для позбавлення суб`єкта господарювання податкового кредиту.

Суд першої інстанції правильно встановив, що твердження про нереальність господарських операцій, згідно зі змістом Акту перевірки, ґрунтується на наведеній в Акті по вказаним контрагентам податковій інформації, яка наявна в інформаційних базах контролюючого органу.

По контрагенту - ТОВ «ДІННЕР ВАЙС» зазначено в Акті, що згідно з даних бази ІС «Податковий блок» вказаний суб`єкт господарювання не звітує з травня 2020 року.

Також наведені відомості про наявні кримінальні провадження від 28.09.2018 року відносно ТОВ «Дослідний інформаційно-консультативний центр» та службових осіб НГВУ «Чернігівнафтогаз».

Згідно з вказаних відомостей по кримінальному провадженню відносно ТОВ «Дослідний інформаційно-консультативний центр» досудове розслідування проводиться за господарськими операціями вказаного ТОВ з іншими суб`єктами господарювання, у тому числі з ТОВ «ДІННЕР ВАЙС» за період з березня по червень 2019 року, тобто за інший період, ніж здійснювались господарські операції ТОВ «ДІННЕР ВАЙС» з позивачем (серпень 2019 року).

По кримінальному провадженню та службових осіб НГВУ «Чернігівнафтогаз», яке здійснювало видобуток вуглеводів за закінченням ліцензії та поставляло його на міні-НПЗ. На вказаному міні-НПЗ придбало нафтопродукти ТОВ «Кировоградська нафтова компанія», яке реалізувало нафтопродукти далі, у тому числі можливо ТОВ «ДІННЕР ВАЙС», ставить питання про встановлення вказаних обставин.

Апеляційний суд погоджується із висновками суду першої інстанції про те, що вказана інформація не стосується правовідносин з позивачем та не доводить нереальність господарських операції позивача з ТОВ «ДІННЕР ВАЙС».

По контрагенту - ПП «РАФ-СЕРВІС» в Акті перевірки зазначено, що воно зареєстровано 01.11.2001, є платником ПДВ, від діяльності 46.71 оптова торгівля паливом, має на балансі основні засоби та працівників.

Наведені відомості про наявні кримінальні провадження службових осіб ПП «ТАУ-Поділля» та ТОВ «Нафтохім Оіл».

Згідно з вказаних відомостей по кримінальному провадженню відносно службових осіб ПП «ТАУ-Поділля» досудове розслідування проводиться за господарськими операціями за 2017 рік, тобто за інший період, ніж здійснювались господарські операції ПП «РАФ-СЕРВІС» з позивачем (липень 2019 року).

По кримінальному провадженню та службових осіб ТОВ «Нафтохім Оіл» з наявної в Акті виписки з кримінального провадження не вбачається період, який досліджується органами досудового розслідування, але враховуючи, що кримінальне провадження порушено 13.09.2018 року, досудове розслідування проводиться за господарськими операціями за період до 13.09.2018 року, тобто також за інший період, ніж здійснювались господарські операції ТОВ «ДІННЕР ВАЙС» з позивачем (липень 2019 року).

Взаємовідносини з ТОВ «АНАТЕК-ЗАХІД», які досліджені в Акті перевірки від 18.02.2021 відносно позивача ТОВ «Сучасні дорожні матеріали» стосуються постачання товару 12.10.2017.

По контрагенту - ТОВ «АНАТЕК-ЗАХІД» в Акті перевірки зазначено, що воно зареєстровано 30.09.2016, було платником ПДВ. Свідоцтво платника ПДВ анульовано 29.11.2019 року. Згідно баз даних відсутня інформація про наявність складських приміщень, транспорту, працювало 3 особи. На думку перевіряючих вказані відомості свідчать про те, що ТОВ «АНАТЕК-ЗАХІД» не мало фактичної можливості здійснити господарські операції на адресу ТОВ «Сучасні дорожні матеріали».

В акті наведені відомості про наявне кримінальне провадження щодо головного бухгалтера ТОВ «Енергетично-дорожне будівництво» та зазначено, що згідно з ухвали Канівського міськрайонного суду здійснюється кримінальне провадження від 28.02.2020 року. Відповідно до виписки з ухвали приведеній в Акті перевірки були складені завідомо неправдиві документи з ТОВ «АНАТЕК-ЗАХІД» щодо придбання мінерального порошку, а саме податкові накладні від 21.10.2017 року, 25.10.2017 року, 27.10.2017 року, 30.10.2017 року, а також ПН у листопаді.

Згідно із первинними документами, які досліджені під час проведення перевірки позивача, господарська операція його з ТОВ «АНАТЕК-ЗАХІД» здійснена 12.10.2017 року.

Апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що вищезазначені доводи контролюючого органу приведені у підтвердження висновку щодо нереальність здійснення господарських операцій є не спроможними, не є належними та допустимими доказами вказаного висновку контролюючого органу, оскільки ґрунтуються лише на наявній в базах контролюючого органу інформації відносно цих контрагентів.

Приведені відомості стосуються фактично господарської діяльності контрагентів позивача, первинних документів якого позивач не зобов`язаний мати, та не зобов`язаний будь-яким чином контролювати діяльність контрагента. Для позивача є важливим виконання господарських зобов`язань за договором укладеним з контрагентом для виконання своїх господарських зобов`язань перед іншими контрагентами.

Що стосується обачності позивача, то відповідач не довів, що контрагенти позивача на час здійснення господарських операцій не були зареєстрованими в установленому порядку юридичними особами, платниками ПДВ.

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами - постачальниками, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту/витрат, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на формування валових витрат за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

Невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаність платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.

Виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування платником даних свого податкового обліку, можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.

Підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України, презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

За змістом зазначеної норми, за умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими платником податків правомірно (обґрунтовано).

Зазначена правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 15 травня 2019 року по справі №804/12339/13-а.

Апелянт, який є суб`єктом владних повноважень, не зазначив жодного доказу щодо недостовірності обставин наведених позивачем на обґрунтування своїх доводів, а також про обізнаність позивача про будь-які недостовірні відомості відносно контрагентів або його обізнаність та причетність до порушень податкового законодавства зі сторони контрагентів.

Апеляційний суд, як і суд першої інстанції вважає необґрунтованим посилання в акті перевірки як на підставу висновків про нереальність господарських операцій на податкову інформацію інформаційних баз контролюючого органу.

Акт перевірки відносно позивача свідчить про те, що його контрагенти не перевірялись, зустрічні перевірки не проводились, тобто не зазначено здійсненого ними порушення податкового законодавства у встановленому порядку.

Посилання на порушення податкового законодавства платником податків без проведення перевірки в установленому законом порядку їх господарської діяльності не відповідає вимогам ПКУ, Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Мінфіну від 20.08.2015 року №727 (далі - Порядок №727).

Згідно зі ст.73 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмету доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмету доказування. Обставини, які за законом повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися ніякими іншими засобами доказування.

Відповідно до п. 5 розділу ІІ Порядку №727, факти виявлених порушень законодавства з питань податкового законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно. Відповідно до п.4 розділу ІІІ Порядку описова частина акту перевірки у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення повинна містити чітко викладений зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, та зазначення первинних документів, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення.

Висновки контролюючого органу фактично ґрунтуються лише на припущеннях, оскільки інформація, на яку посилаються перевіряючі не свідчить жодним чином про порушення податкового законодавства зі сторони позивача.

Доводи апеляційної скарги не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені (наведені) у запереченні на позовну заяву та з урахуванням яких суд першої інстанцій вже надавали оцінку встановленим обставинам справи, не спростовують висновки суду першої інстанції і апеляційним судом відхиляються за необґрунтованістю.

Відповідно до ст. 242 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Таким чином, апеляційний суд вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, внаслідок чого апеляційна скарга залишається без задоволення, а рішення суду - без змін.

Керуючись ст. 19, Конституції України, ст. ст. 2-12, 72-77, 242, 257, 293, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328 КАС України,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області (відокремленого підрозділу ДПС України без статусу юридичної особи публічного права) - залишити без задоволення.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 липня 2022 року у справі № 420/23460/21 - залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст судового рішення складено 30.11.2022

Головуючий суддя Домусчі С.Д.
Судді Семенюк Г.В. Шляхтицький О.І.