Справа № 420/19747/21
Суддя: Шляхтицький О.І.
Дата ухвалення: 2022-11-22 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
___________________________________________________________________________________
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

22 листопада 2022 р.м.ОдесаСправа № 420/19747/21
Головуючий в 1 інстанції: Свида Л.І.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача Шляхтицького О.І.,

суддів: Семенюка Г.В., Домусчі С.Д.,

секретар Насарая А.В.

за участю: представників апелянта Бутрик А.О., Андрєєва О.К.

представника позивача Маковецька Н.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 20.06.2022 по справі № 420/19747/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Олімпекс Купе Інтернейшнл" до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Короткий зміст позовних вимог.

У жовтні 2021 року ТОВ "Олімпекс Купе Інтернейшнл" звернулось з вищевказаним адміністративним позовом, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 05.10.2021 № 707, № 707.

В обґрунтування позовних вимог зазначалось, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення та висновки акту перевірки є необґрунтованими, протиправними, не відповідають фактичним обставинам, первинним документам та вимогам законодавства. Позивач зазначає, що відповідач за результатами аналізу комерційних та фінансових умов контрольованих операцій ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл» самостійно та без достатніх підстав виключив обрані позивачем зіставні підприємства через відсутність достатньої інформації для підтвердження їх зіставності. Крім того, відповідач зробив необґрунтований висновок, що виключно глибоководні порти є привабливим для експортерів в частині перевезення зерна судами більшої вантажопідйомності, а тому для співставлення потрібно вибирати саме такі порти заходу. Таким чином, з 16 компаній відібраних платником податків як зіставних за 2014 рік, відповідач вибрав в якості зіставних лише 3 компанії, з 14 компаній відібраних платником податків як зіставних за 2015 рік, відповідач вибрав в якості зіставних лише 2 компанії, однак позивач з такими висновками акту перевірки не погоджується. Твердження податкового органу про недостатню кількість інформації щодо деяких компанії є суб`єктивним та не є встановленим фактом. Акт перевірки не містить аналізу фінансових умов стосовно кожної господарської операції, обраної податковим органом як зіставної. Відповідач не прийняв до уваги, що позивач є суб`єктом спеціальної економічної зони «Порто-франко» та безпідставно не прийняв до уваги розроблений та наданий товариством аналіз інформації щодо підтвердження зіставності у документації з трансфертного ціноутворення. Щодо тверджень відповідача про необхідність врахування економічних умов діяльності в частині портів заходу, позивач зазначає, що всі порти мають однакову під`їзну транспортну інфраструктуру, різниці в осадці є не значними та в залежності від групи портів застосовуються різні ставки на послуги із забезпечення доступу портового оператора до причалу. Таким чином, висновки акту перевірки є не обґрунтованими, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення мають бути скасовані судом.

Відповідач проти задоволення позову заперечував, надав до суду першої інстанції відзив на позовну заяву, у якому зазначив, що ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл» є великою компанією, з великим обсягом коштів, ресурсів, працівників і має переваги перед невеликими компаніями, а тому з метою вищого рівня зіставності податковим органом прийнято рішення проводити аналіз зіставності з врахуванням матеріальних і нематеріальних активів, що перебувають у розпорядженні сторін та використовуються в цілях отримання доходу. Таким чином, з 16 компаній відібраних платником податків 10 компаній не є зіставними у 2014 році та з 14 компаній не є зіставними 9 компаній у 2015 році. Крім того, відповідачем додатково досліджено вплив географічного розташування портів на економічний ефект від проведеної діяльності відібраних компаній та зроблені висновки, що з вибірки зіставних підприємств необхідно виключити компанії, які здійснюють свою діяльність не у глибоководних портах, оскільки географічне розташування цих портів впливає на попит та пропозицію, які склалися на ринку надання послуг перевалки у зв`язку із додатковими витратами та ризиками. З врахуванням здійсненого аналізу відповідачем залишено як зіставні 3 компанії за 2014 рік та 2 компанії за 2015 рік і відповідно встановлено невідповідність цін на послуги перевалки зернових вантажів, наданих позивачем в рамках контрольованих операцій рівню звичайних цін на відповідні послуги, що призвело до заниження об`єкту оподаткування податком на прибуток та бази оподаткування операцій податком на додану вартість.

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 20 червня 2022 року позов задовольнив.

Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 05.10.2021 № 707.

Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 05.10.2021 №707.

Стягнув з ГУ ДПС в Одеській області (вул. Семінарська, 5. М. Одеса, 65044, код ЄДРПОУ ВП 44069166) за рахунок його бюджетних асигнувань на користь ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл» (вул. Отамана Головатого, 67/69, м. Одеса, 65003, ) сплачений судовий збір у розмірі 22 700,00 грн.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги.

Не погоджуючись з даним рішенням суду, ГУ ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу.

В апеляційній скарзі зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм процесуального та неправильним застосуванням норм матеріального права, неповним з`ясуванням судом обставин, що мають значення для справи, невідповідністю висновків суду обставинам справи, недоведеністю обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважав встановленими, у зв`язку з чим просить його скасувати та ухвалити нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову відмовити.

Апелянт, мотивуючи власну правову позицію, акцентує на таких обставинах і причинах незаконності і необґрунтованості оскаржуваного судового рішення:

- порушення судом першої інстанції частини 1 та 4 статті 90 КАС України щодо не з`ясування всіх належних обставин та доказів у справі, а саме:

1) не звертання уваги на здійснення контролюючим органом в ході проведення перевірки аналізу показників діяльності інших підприємств за даними інформаційної бази даних «Ruslana» із застосуванням критеріїв виду діяльності, географічного критерію, статусу компаній, критерію структури володіння; проведення аналізу інформації щодо обсягів доходів від реалізації продукції, характеристик товарів, функцій, економічних умов діяльності зіставних платників податків;

2) в акті перевірки, як і в додатках до відповідного акту було повністю чітко відображено всю наявну інформацію відносно обраних позивачем для співставлення суб`єктів господарювання. В тому числі було зафіксовано відсутність будь-якої інформації щодо окремих компаній у відкритих інтернет-ресурсах, що підтверджується наявними у матеріалах справи приінт-скрінами - додаток 4 до акту перевірки, а також посиланням на всі переглянуті інтернет- сторінки - додаток 5 до акту перевірки, які було відхилено судом повністю невмотивовано;

3) судом наголошено, що всі порти у вибірці (Одеський МТП, Бердянський МТП, Миколаївський МТП, Південний МТП) мають однакову під`їзну транспортну інфраструктуру. Судом не звернуто уваги, що у даних портах абсолютно відрізняються показники пропускної спроможності з обробки вантажів та відрізняються технічні характеристики та види суден, що можуть заходити до порту (осадка / довжина / ширина), граничні дані, що свідчить лише про поверхневе дослідження матеріалів справи та безпідставність сприйнятих посилань Позивача.

4) у рішення суду відсутнє відображення детальної інформації, яким чином було відібрано Позивачем співставних суб`єктів господарювання, за якими розраховано показник чистої рентабельності у розмірі 7,42% за 2014 рік та 8,30% за 2015 рік, окрім загального посилання на проведення аналізу за всіма визначеними законодавством критеріями (відсутня суттєва деталізація відповідності або невідповідності критеріям).

- порушення ч. 1 ст. 8 КАС України, оскільки суд першої інстанції надав перевагу доводам позивача щодо повної невідповідності розрахованої контролюючим органом показника чистої рентабельності, при тому, що такі доводи не були підкріплені відповідними доказами, у протиріч доводам Головного управління ДПС в Одеській області.

Зазначені порушення Одеським окружним адміністративним судом норм процесуального права призводять до невірного застосування норм матеріального права, таких як статей 39, 134, 140 Податкового кодексу України, стосовно яких наявні висновки Верховного суду, зокрема викладених у постановах від 20.12.2019 року по справі № 818/1786/17, від 21.01.2021 № 826/17841/17; від 13.05.2021 № 400/2126/19.

- інші доводи апеляційної скарги відтворюють зміст відзиву до позову.

Обставини справи.

Суд першої інстанції встановив, що ГУ ДПС в Одеській області в період з 24.12.2019 по 23.07.2021 проведена позапланова виїзна документальна перевірка ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл» з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій з компанією Serseris Limited (ОАЕ) за період з 01.01.2014 по 31.12.2014; дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій з компаніями Black Sea Commodities LTD (ОАЕ), GNT Trade DMCC (ОАЕ), Serseris Limited (ОАЕ), Saona INC (Домініканська Республіка) за період з 01.01.2015 по 31.12.2015 , за результатами якої складений акт перевірки №15048/15-32-07-07-09/20005502 від 26.07.2021.

Зазначеною перевіркою встановлено порушення позивачем вимог п. п. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14, п. п. 39.1.1, 39.1.2, 39.1.3, 39.1.4 п. 39.1 ст. 39, п. п. 39.3.2.2 п. 39.3 ст. 39, п. п. 39.3.6.4, 39.3.6.5 п. п. 39.3.6 п. 39.3 ст. 39, п. п. 39.5.5.1 п. п. 39.5.5 п. 39.5 ст. 39, п. 39.7 ст. 39, п. п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. п. 135.4.1 п. 135.5 ст. 135, п. 137.1 ст. 137, п. 149.1 ст. 149, п. 153.2 ст. 153, п. 185.1 б) ст. 185, п. 188.1 ст. 188, п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України щодо невідповідності ціни контрольованих операцій рівню звичайних (ринкових) цін, внаслідок чого занижено податок на прибуток за 2014 рік в розмірі 563 237 грн., податок на додану вартість за 2014 рік на суму 513 937 грн., зменшено від`ємне значення з ПДВ за грудень 2014 року на суму 111 882 грн.; п. п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. п. 140.5.1 п. 140.5 ст. 140, п. п. 39.1.1, 39.1.2, 39.1.3 п. 39.1 ст. 39, п. п. 39.3.2.3 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу України щодо невідповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» внаслідок чого занижено податок на прибуток за 2015 рік в розмірі 12 097 236,00 грн.

На підставі акту перевірки № 15048/15-32-07-07-09/20005502 від 26.07.2021 позивачу направлене податкове повідомлення-рішення №707 від 05.10.2021 року, яким йому збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 12 097 236 грн., податкове повідомлення-рішення № 707 від 05.10.2021 року, яким йому зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 111 882 грн. за декларацією за грудень 2014 року.

Позивач не погодився з обґрунтованістю висновків акту перевірки та правомірністю зазначених податкових повідомлень-рішень, а тому звернувся до суду з цим позовом.

З акту перевірки №15048/15-32-07-07-09/20005502 від 26.07.2021 року вбачається, що ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл» подано до ДПС України Звіти за 2014-2015 роки про контрольовані операції з компанією Serseris Limited (ОАЕ) за 2014 рік, Black Sea Commodities LTD (ОАЕ), GNT Trade DMCC (ОАЕ), Serseris Limited (ОАЕ) за 2015 рік, оскільки ці операції відповідають критеріям: господарські операції, що здійснюються платником податків з пов`язаними особами нерезидентами; господарські операції, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України.

ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл» по операціям щодо надання послуг на адресу компанії Serseris Limited (ОАЕ) у 2014 році та на адресу компаній Black Sea Commodities LTD (ОАЕ), GNT Trade DMCC (ОАЕ), Serseris Limited (ОАЕ) у 2015 році обрано метод для аналізу відповідності цін у контрольованих операціях ринковому рівню (відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки») метод чистого прибутку та при застосуванні цього методу у якості найбільш прийнятного та обґрунтованого показника рентабельності позивача обрано показник чистої рентабельності витрат, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до суми собівартості наданих послуг та операційних витрат (адміністративних витрат, витрат на збут та інших витрат), пов`язаних з наданням послуг.

При цьому, позивачем за результатами проведення аналізу контрольованих операцій аналізованою стороною обрано ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл», джерелом інформації обрано бази даних «RUSLANA», часовий проміжок для розрахунку ринкового діапазону рентабельності взятий за 3 роки до здійснення контрольованих операцій, тобто, за 2012-2014 роки та за 2013-2015 роки.

Стратегія пошуку зіставних підприємств включала відбір компаній за видом діяльності, країною реєстрації, а також за іншими критеріями пошуку, пов`язаними зі структурою володіння та фінансовими порогами.

Так першим кроком виключено всі неактивні компанії; другим кроком обмежено вибірку компаніями, які зареєстровані в Україні; третім кроком визначено компанії, які надають послуги перевалки та зберігання вантажів за КВЕД; четвертим кроком виключено компанії, які мали довгострокові операційні збитки; п`ятим кроком виключені компанії за критерієм структури володіння, тобто, ті компанії, власниками яких є юридичні особи з корпоративними правами більше 20 відсотків та ті компанії, які володіють корпоративними правами інших компаній в розмірі більше 20 відсотків; шостим кроком виключено компанії за доступністю фінансової інформації, тобто, ті, у яких в базі даних «RUSLANA» відсутня фінансова інформація; сьомим кроком виключено компанії за фінансовим порогом, тобто, ті компанії у яких загальний обсяг операцій не є зіставним з оборотом позивача, зокрема, середньозважений обсяг виручки від реалізації становить менше 5 млн. грн. за 2012-2014 роки та 2013-2015 роки; восьмим кроком виключені компанії, якщо в Інтернеті було неможливо знайти яку-небудь інформацію про їхню фактичну діяльність; дев`ятим кроком проведено додаткове дослідження діяльності компаній в мережі Інтернет, виключено компанії, які використовують власні або орендовані транспортні засоби, здійснюють виробництво або дистрибуцію товарів, здійснюють діяльність, яка не відповідає кодам діяльності, тощо; десятим кроком проведено додаткове дослідження структури володіння.

Таким чином, позивачем було відібрано за 2014 рік 16 компаній та за 2015 рік 14 компаній, як зіставних з платником податків та розраховано діапазон чистої рентабельності витрат зіставних компаній у 2014 році 7,42%, у 2015 році 8,30%, тобто, значення чистої рентабельності витрат позивача в рамках контрольованих операцій перебувають в межах діапазону рентабельності, відповідно ринкового діапазону рентабельності зіставних компаній.

Відповідач погодився з платником податків, що для перевірки відповідності цін контрольованих операцій рівню «звичайних» цін/принципу «витягнутої руки» можливо застосувати метод чистого прибутку.

Стороною дослідження відповідачем обрано позивача, джерелом інформації базу даних «RUSLANA», часові проміжки 2012-2014 роки та 2013-2015 роки, стратегія пошуку також включала критерії: статус компанії «діюча», реєстрація в Україні, види діяльності допоміжне обслуговування водного транспорту, транспортне оброблення вантажів, інша допоміжна діяльність у сфері транспорту, відсутність збитків, структура володіння відсутність у компанії засновників юридичних осіб та дочірніх компаній з часткою володіння понад 20%, наявність фінансової інформації, обсяг виручки не менше 5 млн. грн. за 3 роки, наявність інформації про компанію в Інтернеті, тощо.

Окрім цього, відповідачем проаналізовано такі елементи комерційних та фінансових умов, як: тип послуг, функції, які виконують сторони операції, активи, умови розподілу між сторонами ризиків та вигод, стала практика відносин, економічних умови діяльності сторін, бізнес-стратегії, тощо.

За результатами такого аналізу встановлено, що ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл» є великою компанією, з великим обсягом коштів, ресурсів, працівників і має переваги перед невеликими компаніями, а тому з метою вищого рівня зіставності податковим органом прийнято рішення проводити аналіз зіставності з врахуванням матеріальних і нематеріальних активів, що перебувають у розпорядженні сторін та використовуються в цілях отримання доходу, тобто виключено невеликі компанії та ті щодо яких відсутня в достатній кількості інформація.

Крім того, відповідачем додатково досліджено вплив географічного розташування портів здійснення діяльності на економічний ефект від проведеної діяльності та виключено додатково компанії, які здійснюють діяльність не у глибоководних портах та/або портах Азовського моря, оскільки географічне розташування цих портів впливає на попит та пропозицію, які склалися на ринку надання послуг перевалки у зв`язку з додатковими витратами та ризиками.

На підставі дослідження, проведеного контролюючим органом залишено у вибірці в якості зіставних 3 компанії за 2014 рік та 2 компанії за 2015 рік та розрахований діапазон рентабельності зіставних компаній більший, ніж розрахований позивачем, а саме: 13,37% в 2014 році та 44,39% в 2015 році.

Враховуючи зазначені обставини податковим органом зроблені висновки щодо заниження позивачем податку на прибуток, податку на додану вартість, та як наслідок завищення від`ємного значення з ПДВ.

Вказані обставини сторонами не заперечуються, а отже є встановленими.

Висновок суду першої інстанції.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем безперечно не доведено необхідність виключення з вибірки позивача компаній, неспівставність операцій цих компаній з контрольованими операціями, проведеними позивачем, а тому у суду є всі підстави для визнання протиправними та скасування оскаржуваних позивачем податкових повідомлень-рішень.

Колегія суддів вважає ці висновки суду першої інстанції правильними по суті і такими, що узгоджуються із вимогам статей 2, 6, 8, 9, 73, 74, 75, 76, 77, 78 КАС України, Податкового кодексу України.

Джерела права й акти їх застосування та оцінка суду.

За змістом частини 2 статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Спірні правовідносини стосуються періодів 2014 та 2015 років, за які позивачем подані звіти про контрольовані операції.

Відповідно до п. п. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. У разі якщо ціни (націнки) на товари (роботи, послуги) підлягають державному регулюванню згідно із законодавством, звичайною вважається ціна, встановлена відповідно до правил такого регулювання. Це положення не поширюється на випадки, коли встановлюється мінімальна ціна продажу або індикативна ціна. У такому разі звичайна ціна операції визначається відповідно до статті 39 цього Кодексу, але не може бути меншою за мінімальну або індикативну ціну.

Відповідно до положень п. п. 39.1.1-39.1.4 п. 39.1 ст. 39 Податкового кодексу України (в редакції до 01.01.2015 року) податковий контроль за трансфертним ціноутворенням передбачає коригування податкових зобов`язань платника податків до рівня податкових зобов`язань, розрахованих за умови відповідності комерційних та/або фінансових умов контрольованої операції комерційним та/або фінансовим умовам, які мали місце під час здійснення зіставних операцій, передбачених цією статтею, сторони яких не є пов`язаними особами.

Визначення ціни під час здійснення контрольованих операцій проводиться за методами, встановленими пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість.

Ціна в контрольованій операції для цілей оподаткування визнається звичайною, якщо центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, не доведено зворотне або платником податків використано ціну, зазначену в договорі про взаємне узгодження цін під час здійснення контрольованих операцій, порядок укладення якого визначено пунктом 39.6 цієї статті, та ціну, зазначену в такому договорі, не може бути оскаржено в установленому цим Кодексом порядку.

У разі застосування платником податків під час здійснення контрольованих операцій цін, що не відповідають рівню звичайних цін на відповідні товари (роботи, послуги), та якщо внаслідок такої невідповідності виникає заниження податкового зобов`язання, платник податків має право самостійно провести коригування податкових зобов`язань і сплачених сум податку відповідно до підпункту 39.5.4 цієї статті.

Відповідно до положень п. п. 39.1.1-39.1.4 п. 39.1 ст. 39 Податкового кодексу України (в редакції з 01.01.2015 року) платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу «витягнутої руки».

Обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу «витягнутої руки», якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях.

Якщо умови в одній чи більше контрольованих операціях не відповідають принципу «витягнутої руки», прибуток, який був би нарахований платнику податків в умовах контрольованої операції, що відповідає зазначеному принципу, включається до оподатковуваного прибутку платника податку.

Встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» проводиться за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість.

Таким чином, відповідно до зазначених положень законодавства в разі здійснення контрольованих операцій умови цих операцій мають не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях, а визначення ціни під час здійснення контрольованих операцій проводиться за методами, встановленими п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу України.

Як встановлено матеріалами справи та не заперечується сторонами, позивачем в 2014-2015 роках здійснювалися контрольовані операції з компаніями Black Sea Commodities LTD (ОАЕ), GNT Trade DMCC (ОАЕ), Serseris Limited (ОАЕ) про що позивачем подані відповідні Звіти.

Відповідно до положень п. п. 39.2.1, 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України контрольованими операціями є операції, що здійснюються платником податків з пов`язаними особами нерезидентами, а також операції, однією із сторін є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України.

Cторонами не заперечується, що ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл» у 2014-2015 роках провело господарські операції з компаніями Black Sea Commodities LTD (ОАЕ), GNT Trade DMCC (ОАЕ), Serseris Limited (ОАЕ), які за зазначеними критеріями віднесені до контрольованих.

Згідно з положеннями п. п. 39.2.2.1-39.2.2.4, 39.2.2.6, 39.2.2.8, 39.2.2.9 п. п. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України (в редакції до 01.01.2015 року) для визначення обсягу отриманих доходів та/або понесених витрат під час здійснення контрольованої операції платники податків і центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, проводять зіставлення такої контрольованої операції з іншими операціями, сторони яких не є пов`язаними особами.

Для цілей цього Кодексу операції визнаються зіставними, якщо вони здійснюються в однакових комерційних та/або фінансових умовах з контрольованою операцією

Такі умови можуть бути визнані зіставними лише у разі, якщо відмінності між ними не мають істотного впливу на результати операції або можуть бути усунені шляхом коригування умов та/або результатів зіставних чи контрольованих операцій

Під час визначення зіставності операцій, а також для коригування їх комерційних та/або фінансових умов аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій: товари (роботи, послуги), які є предметом операції; функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції; стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг).

Аналіз функцій, які виконуються сторонами операції, під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої операції здійснюється з урахуванням матеріальних та нематеріальних активів, що перебувають у розпорядженні сторін операції та використовуються в цілях отримання доходу.

Під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов зіставних операцій з умовами контрольованої операції здійснюється аналіз характеристик ринків товарів (робіт, послуг), на яких проводяться такі операції. При цьому відмінності в характеристиках таких ринків не повинні істотно впливати на комерційні та/або фінансові умови операцій, які на них здійснюються, або такі відмінності повинні бути враховані під час проведення відповідного коригування.

Під час визначення зіставності характеристик ринків товарів (робіт, послуг) враховуються такі фактори зокрема, географічне місцезнаходження ринків та їх обсяги, рівень розвитку виробничої і транспортної інфраструктури, тощо.

Аналогічно положення п. п. 39.2.2.1, 39.2.2.2, 39.2.2.4, 39.2.2.6 п. п. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України (в редакції з 01.01.2015 року) передбачають, що для цілей цього Кодексу контрольовані операції визнаються зіставними з неконтрольованими, якщо: немає значних відмінностей між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу трансфертного ціноутворення; такі відмінності можуть бути усунені шляхом коригування умов та фінансових результатів неконтрольованої операції для уникнення впливу таких відмінностей на порівняння.

Під час визначення зіставності операцій аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій: характеристика товарів (робіт, послуг), які є предметом операції; функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції; стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг).

Аналіз функцій, які виконуються сторонами операції, під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої та неконтрольованих операцій може проводитися з урахуванням матеріальних та нематеріальних активів, що перебувають у розпорядженні сторін операції та використовуються в цілях отримання доходу

Під час визначення зіставності характеристик ринків товарів (робіт, послуг) можуть враховуватися такі фактори, зокрема, географічне місцезнаходження ринків та їх обсяги, рівень розвитку виробничої і транспортної інфраструктури, тощо.

Нормами п. п. 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу України передбачено методи визначення ціни у контрольованих операціях та позивачем і контролюючим органом вибраний один і той самий метод визначення ціни у контрольованих операціях, передбачений п. п. 39.3.1.4 п. п. 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 цього кодексу, зокрема, метод чистого прибутку.

Відповідно до положень п. п. 39.3.2.2, 39.3.2.5, 39.3.2.7-39.3.2.9 п. п. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39, п. п. 39.3.6.1, 39.3.6.2 39.3.6.4-39.3.6.6 п. п. 39.3.6 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу України (в редакції до 01.01.2015 року) для застосування методу, зокрема, чистого прибутку, розраховується ринковий діапазон рентабельності.

Під час визначення для цілей оподаткування рівня рентабельності контрольованих операцій можуть бути використані такі фінансові показники, як, зокрема, чиста рентабельність витрат, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до суми собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) та операційних витрат (адміністративних витрат, витрат на збут та інших), пов`язаних з реалізацією товарів (робіт, послуг).

Під час визначення ринкового діапазону рентабельності використовуються значення показників рентабельності, що визначаються за результатами не менше трьох зіставних операцій, у тому числі здійснених платником податків, за умови, що зазначені операції були здійснені з особами, які не є пов`язаними.

У разі застосування методу, зокрема, чистого прибутку, здійснюється вибір сторони контрольованої операції, стосовно якої застосування таких методів є найбільш обґрунтованим і можна зробити найбільш обґрунтований висновок щодо зіставності такої контрольованої операції з операціями відповідно до підпункту 39.2.2 цієї статті, сторонами яких не є пов`язані особи. При цьому такий вибір повинен здійснюватися відповідно до виконаних кожною стороною контрольованої операції функцій, використаних під час здійснення контрольованих операцій активів та прийнятих економічних (комерційних) ризиків, пов`язаних із здійсненням такої операції. З метою застосування таких методів визначаються мінімальне і максимальне значення ринкового діапазону рентабельності, розрахованого на основі показників рентабельності.

Під час визначення ринкового діапазону рентабельності використовується інформація, наявна на момент здійснення контрольованої операції, та/або інформація за звітний податковий період (рік), у якому здійснена контрольована операція, та/або за попередні податкові періоди (роки), що передують податковому періоду (року) здійснення контрольованої операції.

Метод чистого прибутку ґрунтується на порівнянні рентабельності контрольованої операції з ринковим діапазоном рентабельності у зіставних операціях, визначеним у порядку, встановленому підпунктом 39.3.2 цієї статті.

Розрахунок найбільш прийнятного показника рентабельності у контрольованій операції (або в сукупності контрольованих операцій у разі, коли окремі операції є настільки взаємопов`язаними або безперервними, що не можуть бути адекватно оцінені окремо) здійснюється платником податку згідно з підпунктом 39.3.2 цієї статті.

У разі коли рентабельність контрольованої операції перебуває в межах ринкового діапазону рентабельності, визначеного у порядку, встановленому підпунктом 39.3.2 цієї статті, для цілей оподаткування визнається, що ціна товарів (робіт, послуг) контрольованої операції відповідає звичайній ціні.

Якщо рентабельність контрольованої операції є меншою за мінімальне значення ринкового діапазону рентабельності, визначеного у порядку, встановленому підпунктом 39.3.2 цієї статті, для цілей оподаткування враховується ціна, що визначається виходячи з рентабельності, яка відповідає мінімальному значенню ринкового діапазону рентабельності.

Якщо рентабельність контрольованої операції перевищує максимальне значення ринкового діапазону рентабельності, визначеного у порядку, встановленому підпунктом 39.3.2 цієї статті, для цілей оподаткування враховується ціна, що визначається виходячи з рентабельності, яка відповідає максимальному значенню ринкового діапазону рентабельності.

Відповідно до положень п. п. 39.3.2.1, 39.3.2.2, 39.3.2.3, 39.3.2.4, 39.3.2.7 п. п. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39, п. п. 39.3.6.1 п. п. 39.3.6 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу України (в редакції після 01.01.2015 року) відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин випадку.

Якщо під час застосування методів трансфертного ціноутворення порівняння ціни або фінансового показника контрольованої операції проводиться з цінами або фінансовими показниками кількох співставних неконтрольованих операцій, використовується діапазон цін (рентабельності).

Якщо ціна в контрольованій операції або відповідний показник рентабельності контрольованої операції перебуває: в межах діапазону, вважається, що така ціна відповідає принципу «витягнутої руки»; поза межами діапазону цін (рентабельності), використовується медіана діапазону цін (рентабельності).

Вибір показника рентабельності може здійснюватися з урахуванням, зокрема, але не виключно, таких факторів: виду діяльності сторони контрольованої операції; розподілу функцій, ризиків, активів сторін; економічної обґрунтованості обраного показника; незалежності показника від доходів та/або витрат, визнаних в операціях між пов`язаними сторонами.

У разі застосування методу, зокрема, чистого прибутку, здійснюється вибір сторони, для якої перевіряється показник відповідно до обраного методу трансфертного ціноутворення.

Вибір сторони, що досліджується, повинен здійснюватися відповідно до виконаних кожною стороною контрольованої операції функцій, використаних під час здійснення контрольованих операцій активів та прийнятих економічних (комерційних) ризиків, пов`язаних із здійсненням такої операції.

Під час вибору сторони, що досліджується, аналізується застосовність обраного методу (комбінації методів) до кожної із сторін контрольованої операції. Стороною, що досліджується, обирається сторона: щодо якої застосування такого методу (комбінації методів) є найбільш обґрунтованим; для якої можна знайти найбільш зіставні операції та/або зіставні особи; яка: виконує найменш складні функції щодо контрольованої операції; приймає найменші економічні (комерційні) ризики стосовно контрольованої операції; не володіє об`єктами нематеріальних активів, які мають значний вплив на рівень рентабельності.

Метод чистого прибутку операції полягає у порівнянні чистого прибутку на основі відповідної бази (витрати, продаж, активи), що отримує платник податку у контрольованій операції, з чистим прибутком на основі тієї ж бази у співставній неконтрольованій операції.

Відповідно до положень п. п. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 Податкового кодексу України (в редакції до 01.01.2015 року) під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, використовує офіційно визнані джерела інформації про ринкові ціни, перелік яких установлюється Кабінетом Міністрів України. Якщо платник податків з метою визначення ціни контрольованої операції за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, використав джерела інформації, встановлені підпунктом 39.5.3.1 цієї статті, центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, зобов`язаний використовувати ті самі джерела інформації, якщо не доведено, що платник податків мав використати інші офіційні джерела інформації.

Відповідно до положень п. п. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 Податкового кодексу України (в редакції після 01.01.2015 року) платник податків та центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, використовують джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість співставити комерційні та фінансові умови операцій згідно з підпунктом 39.2.2 пункту 39.2 цієї статті, зокрема: а) інформацію про зіставні операції платника податку, а також інформацію про зіставні операції його контрагента-сторони контрольованої операції з непов`язаними особами; б) будь-які інформаційні джерела, що є загальнодоступними та надають інформацію про співставні операції та осіб. Якщо платник податків з метою встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, використав джерела інформації, передбачені підпунктом 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 цього пункту, контролюючий орган використовує ті самі джерела інформації, якщо не доведено, що інші джерела інформації дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій.

Керуючись положеннями ст. 39 Податкового кодексу України позивач визначив операції з Black Sea Commodities LTD (ОАЕ), GNT Trade DMCC (ОАЕ), Serseris Limited (ОАЕ) у 2014-2015 роках як контрольовані, подав відповідні звіти про контрольовані операції, обрав метод аналізу відповідності цін у контрольованих операціях ринковому рівню - метод чистого прибутку, показниками рентабельності обрав показник чистої рентабельності витрат, за результатами проведення аналізу контрольованих операцій аналізованою стороною обрав ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл», джерелом інформації обрав бази даних «RUSLANA», часовий проміжок для розрахунку ринкового діапазону рентабельності взяв за 3 роки до здійснення контрольованих операцій, тобто, за 2012-2014 роки та за 2013-2015 роки, стратегія пошуку зіставних підприємств включала відбір компаній за видом діяльності, країною реєстрації, а також за іншими критеріями пошуку, пов`язаними зі структурою володіння та фінансовими порогами.

Як зазначив суд першої інстанції, позивач виключив всі неактивні компанії, обмежив вибірку компаніями, які зареєстровані в Україні, обрав компанії, які надають послуги перевалки та зберігання вантажів, виключив збиткові компанії, виключив компанії власниками яких є юридичні особи з корпоративними правами більше 20 відсотків та ті компанії, які володіють корпоративними правами інших компаній в розмірі більше 20 відсотків, виключив компанії щодо яких відсутня фінансова інформація, обрав компанії з оборотом, наближеним до позивача, виключив компанії щодо яких відсутня інформація в мережі Інтернет про їх фактичну діяльність, тощо, і таким чином відібрав за 2014 рік 16 компаній та за 2015 рік 14 компаній, як зіставних з платником податків та розрахував діапазон чистої рентабельності витрат позивача, який знаходиться в межах діапазону рентабельності, відповідно ринкового діапазону рентабельності зіставних компаній.

Позивачем надано до суду Документацію з трансфертного ціноутворення за 2014 рік та за 2015 рік, складену відповідно до вимог ст. 39 Податкового кодексу України, в якій міститься розрахунок діапазону цін (рентабельності) та наведено обґрунтування вибору та інформацію про зіставні операції, джерела інформації, проведено аналіз діяльності позивача, його характеристика, опис діяльності, структури управління, проаналізовані контрольовані операції, ринок портової перевалки, конкуренцію, рівень розвитку інфраструктури, проведений функціональний аналіз сторін контрольованих операцій, проведений економічний аналіз, обґрунтовано обрання методу чистого прибутку, тощо, тобто, з цієї документації вбачається проведення аналізу всіх елементів контрольованих та зіставних операцій, передбачених ст. 39 Податкового кодексу України.

Відповідач під час перевірки погодився з можливістю застосування методу чистого прибутку для перевірки відповідності цін контрольованих операцій рівню «звичайних» цін/принципу «витягнутої руки», погодився з можливістю використання показників чистої рентабельності витрат.

При цьому відповідач так само, як і позивач обрав стороною дослідження ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл», джерелом інформації - бази даних «RUSLANA», часовий проміжок для розрахунку ринкового діапазону рентабельності взяв за 3 роки до здійснення контрольованих операцій, тобто, за 2012-2014 роки та за 2013-2015 роки, стратегія пошуку включала статус компанії «діюча», реєстрація в Україні, види діяльності допоміжне обслуговування водного транспорту, транспортне оброблення вантажів, інша допоміжна діяльність у сфері транспорту, відсутність збитків, структура володіння відсутність у компанії засновників юридичних осіб та дочірніх компаній з часткою володіння понад 20%, наявність фінансової інформації, обсяг виручки не менше 5 млн. грн. за 3 роки, наявність інформації про компанію в Інтернеті, тощо.

Разом з цим, відповідачем додатково проаналізовано активи позивача та встановлено, що ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл» є великою компанією, з великим обсягом коштів, ресурсів, працівників і має переваги перед невеликими компаніями, а тому з метою вищого рівня зіставності податковим органом прийнято рішення проводити аналіз зіставності з врахуванням матеріальних і нематеріальних активів, що перебувають у розпорядженні сторін та використовуються в цілях отримання доходу, тобто виключено невеликі компанії та ті щодо яких відсутня в достатній кількості інформація.

Крім того, відповідачем досліджено вплив географічного розташування портів здійснення діяльності на економічний ефект від проведеної діяльності та виключено додатково компанії, які здійснюють діяльність не у глибоководних портах та/або портах Азовського моря, оскільки географічне розташування цих портів впливає на попит та пропозицію, які склалися на ринку надання послуг перевалки у зв`язку з додатковими витратами та ризиками.

На підставі дослідження, проведеного контролюючим органом залишено у вибірці в якості зіставних 3 компанії за 2014 рік та 2 компанії за 2015 рік та розрахований діапазон рентабельності зіставних компаній більший, ніж розрахований позивачем, а саме: 13,37% в 2014 році та 44,39% в 2015 році.

Таким чином, в ході апеляційного розгляду підлягають з`ясуванню обґрунтованість аналізу контролюючим органом зіставності підприємств за критерієм матеріальних і нематеріальних активів, що перебувають у розпорядженні сторін та використовуються в цілях отримання доходу, а також за критерієм географічного розташування портів у яких суб`єкти господарювання здійснюють господарську діяльність.

Щодо застосування відповідачем критерію географічного розташування портів у яких суб`єкти господарювання здійснюють господарську діяльність колегія суддів зазначає таке.

Відповідно до акта перевірки від 26.07.2021, відповідачем виключено додатково компанії, які здійснюють діяльність не у глибоководних портах та/або портах Азовського моря, оскільки географічне розташування цих портів впливає на попит та пропозицію, які склалися на ринку надання послуг перевалки у зв`язку з додатковими витратами та ризиками.

Таким чином, відповідач залишив у вибірці 3 компанії за 2014 рік та 2 компанії за 2015 рік, що і потягло зміну показників рентабельності, та як наслідок, збільшення позивачу податкових зобов`язань.

В апеляційній скарзі апелянт зазначає, що судом першої інстанції помилково наголошено, що всі порти у вибірці (Одеський МТП, Бердянський МТП, Миколаївський МТП, Південний МТП) мають однакову під`їзну транспортну інфраструктуру. Судом першої інстанції не звернуто уваги, що у даних портах абсолютно відрізняються показники пропускної спроможності з обробки вантажів та відрізняються технічні характеристики та види суден, що можуть заходити до порту (осадка / довжина / ширина), граничні дані, що свідчить лише про поверхневе дослідження матеріалів справи та безпідставність сприйнятих посилань позивача.

Колегія суддів відхиляє вказані доводи апелянта з огляду на таке.

Як встановлено колегією суддів, відповідно до зводів звичаїв морських портів Чорноморськ, Одеса, Південний, які розміщенні на офіційному сайті ДП «Адміністрація морських портів України» (веб-посилання - https://www.uspa.gov.ua/documentation), затверджених наказами голови ДП «Адміністрація морських портів України» від 22.04.2015 № 72, від 20.11.2015 № 233, від 25.05.2015 № 91 відповідно, у вказаних морських портах надається однаковий перелік послуг.

Таким чином, суд першої інстанції правильно дійшов висновку, що вказані порти мають однакову під`їзну транспортну інфраструктуру.

Крім того, як встановлено контролюючим органом в п. 5.3.2.4 акту перевірки від 26.07.2022 ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл» утворено на базі ППК-7 Одеського морського торгівельного порту. ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл» здійснює завантаження/вивантаження суден вантажопідйомністю до 65 тис. тон з осадкою до 11,5 метрів на 2 причалах загальною довжиною 520 метрів (т. 1 а.с. 98-99).

Як зазначається відповідачем в письмових поясненнях від 31.10.2022 (т. 3, а.с. 152) та не заперечується позивачем, характеристики морських портів України становлять: Одеський МТП: осадка -14 м, довжина 305 м, ширина 48, 2 м; МП Південний: осадка -18,5 м, довжина 328,6 м, ширина 54, 1 м; Чорноморський МТП: осадка -14 м, довжина 305 м, ширина 50 м; Миколаївський МТП: осадка -10,3 м, довжина 215 м, ширина 32, 5 м; Бердянський МТП: осадка -7,9 м, довжина 205 м, ширина 32, 2 м.

З аналізу вказаного виходить, що середньозважені глибини в портах є наближеними до глибин причалів( 11,5 метрів ) на яких здійснює свою діяльність позивач.

Окрім того, відповідно до положень п. 2.4 «Порядку справляння та розміри ставок портових зборів», затвердженого наказом Міністерства інфраструктури України від 27.05.2013 року №316 (в редакції на час виникнення спірних правовідносин) якщо максимальна осадка великотоннажних суден, зазначена в обмірному свідоцтві, перевищує допустиму, встановлену для конкретного морського порту, що призводить до неповного завантаження судна, отримувачі корабельного збору можуть при нарахуванні корабельного збору зменшувати висоту борту судна на величину невикористаної осадки.

Таким чином, законодавцем передбачена рівність умов доступу портового оператора до причалу для усіх портів та портовий збір справляється в даному випадку пропорційно завантаженню.

Також, у письмових поясненнях від 31.10.2022 (т. 3, а.с. 151-163), наданих до суду апеляційної інстанції, представник ГУ ДПС в Одеській області додатково звертає увагу колегії суддів на інформацію щодо різниці ставок за перевалку зерна в різних портах України, викладену в результатах досліджень ДП «Укрпромзовнішекспертиза» «Український ринок послуг зберігання і перевалки зерна в морських портах в 2014-2018 (6 міс.) роках» як на складову, яка впливає на показник чистої рентабельності.

Щодо вказаних доводів апелянта колегія суддів зазначає таке.

Як вбачається з акта перевірки від 26.07.2021, в рамках проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл» Головним управління ДПС в Одеській області здійснювався аналіз динаміки тарифів за перевалку в портах України в 2014-2015 роках. Вказаний аналіз здійснювався за результатами досліджень ДП «Укрпромзовнішекспертиза» українського ринку послуг зберігання і перевалки зерна в морських портах в 2014-2018 роках (т. 1, а.с. 25-26).

Згідно інформації дослідження ДП «Укрпромзовнішекспертиза» (т. 3, а.с. 156-162) рівень комплексної ставки перевалки зернових в основних портах в 2014-2018 роках становив: Одеський МТП: в 2014 році 15-18 доларів США/т, аналогічно в 2015 році; МП Південний: в 2014 році: 17-22 доларів США/т, в 2015 році 17-21 доларів США/т; Чорноморський МТП: в 2014 році 14-18 доларів США/т, аналогічно в 2015 році; Миколаївський МТП: в 2014 році 12-14 доларів США/т, в 2015 році 11-14 доларів США/т; Бердянський МТП: в 2014 році - 12-14 доларів США/т, в 2015 році 11-14 доларів США/т.

Положення п. п. 39.2.2.1, 39.2.2.2, 39.2.2.4, 39.2.2.6 п. п. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України (в редакції з 01.01.2015 року) передбачають, що для цілей цього Кодексу контрольовані операції визнаються зіставними з неконтрольованими, якщо: немає значних відмінностей між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу трансфертного ціноутворення; такі відмінності можуть бути усунені шляхом коригування умов та фінансових результатів неконтрольованої операції для уникнення впливу таких відмінностей на порівняння.

З аналізу вказаної інформації вбачається, що різниця між ставками за перевалку зерна в портах України суттєво не відрізняється від ставки встановленої в портах здійснення господарської діяльності позивача, а отже не впливає на фінансовий результат під час застосування відповідного методу трансферного ціноутворення та, як наслідок, на показник чистої рентабельності підприємства.

Як підсумок, враховуючи надання у портах однакового переліку послуг, наближеність глибини причалів позивача до наведених відповідачем середньозважених глибин в портах України, беручи до уваги несуттєву різницю між ставками за перевалку зерна в портах України колегія суддів відхиляє вищенаведені доводи апелянта.

Крім того, апелянт з відповідним посиланням на дослідження інформаційно-аналітичних агенцій «УкрАгроКонсалт», ДП «Укрпромзовнішекспертиза», РБК-Україна згідно яких торгівельна активність українських портів, розташованих у Азовському морі, починаючи з 2015 року має тенденцію до зниження.

Однак, колегія суддів не бере до уваги вказані доводи, оскільки відповідно до пп.39.3.2.5 ст. 39 ПК України чиста рентабельність визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до чистого доходу (виручки) від реалізації товарів (робіт, послуг), розрахованого без урахування акцизного податку, мита, податку на додану вартість, інших податків та зборів.

Отже, торгівельна активність українських портів та, відповідно, кількість здійснених операцій суттєво не впливає на показник чистої рентабельності витрат контрольованих операцій.

Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.

Згідно з ч. 1 ст. 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Підсумовуючи наведене, на думку колегії суддів, відповідачем не доведено обґрунтованість виключення зіставних компаній, наведених ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл» у вибірці, викладеній у документації з трансфертного ціноутворення за 2014-2015 роки, які здійснюють діяльність не у глибоководних портах та/або портах Азовського моря.

Щодо співставності підприємств за результатами аналізу контролюючим органом комерційних та фінансових умов контрольованих операцій, проведеного з урахуванням матеріальних та нематеріальних активів, що перебувають у розпорядженні сторін та використовуються в цілях отримання прибутку колегія суддів зазначає таке.

Як вже зазначалось, позивачем було відібрано за 2014 рік 16 компаній та за 2015 рік 14 компаній, як зіставних з платником податків та розраховано діапазон чистої рентабельності витрат зіставних компаній у 2014 році 7,42%, у 2015 році 8,30%.

Відповідно до акта від 26.07.2021 обрані ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшил» для порівняння суб?єкти господарювання в рамках приписів Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (із змінами і доповненнями) становлять:

За 2014 рік ТОВ «ЄВРО ФОРВАРД» (мікропідприємство, кількість працюючих 6, вартість основних фондів 16,6 тис. грн.), ТОВ «ІНТЕРСЕРВІС УКРАЄНА» (мікропідприємство, кількість працюючих 8, вартість основних фондів 39,9 тис. грн.), ТОВ «АРРАНТ СЕРВІС» (мікропідприємство, кількість працюючих 0, вартість основних фондів 0), ТОВ «БЛЕК СІ ЛІНК» (мале підприємств, кількість працюючих 25, вартість основних фондів 126,3 тис. грн.), ТОВ «ВІЗДОМ СЕРВІС» (мікропідприємство, кількість працюючих 0, вартість основних фондів 0), ТОВ «ЛЕМА КОНТЕЙНЕР СЕРВІС» (мікропідприємство, кількість працюючих 8, вартість основних фондів 31,6 тис. грн.), ПП «САВІКОН» (мале підприємство, кількість працюючих 16, вартість основних фондів 0,8 тис. грн.), ТОВ «ТРАНС ГРУП» (мале підприємство, кількість працюючих 22, вартість основних фондів 146 тис. грн.), ТОВ «ТРАНС КОНКОРДІЯ» (мале підприємство, кількість працюючих 23, вартість основних фондів 370,2 тис. грн.), ТОВ «ЧУМАЦЬКИЙ ШЛЯХ» (мікропідприємство, кількість працюючих 7, вартість основних фондів 27,1 тис. грн.), ТОВ «АРЕНА МАРИН» (середнє підприємство, кількість працюючих 22, вартість основних фондів 941,8 тис. грн.), ТОВ «АСКЕТ ШИПІНГ» (середнє підприємство, кількість працюючих 215, вартість основних фондів 12172 тис. грн. ), ТОВ «ГЕОМАР» (середнє підприємство, кількість працюючих 7, вартість основних фондів 3614 тис. грн.), ТОВ «МАРКОНІ» (середнє підприємство, кількість працюючих 132, вартість основних фондів 1301 тис. грн.), ТОВ «ПАСІФІК МЕРІТАЙМ» (мале підприємство, кількість працюючих 35, вартість основних фондів 1830,3 тис. грн.), ТОВ «СМТ ЮЖНИЙ ЛТД» (середнє підприємство, кількість працюючих 56, вартість основних фондів 892 тис. грн.).

За 2015 рік - ТОВ «ТРАНС ГРУП» (мале підприємство, кількість працюючих 22, вартість основних фондів 146 тис. грн.), ТОВ «ВІК УКРПРОДЕКСПОРТ» (мале підприємство, кількість працюючих 19, вартість основних фондів 21 тис. грн.), TOB «ЧУМАЦЬКИЙ ШЛЯХ» (мікропідприємство, кількість працюючих 11, вартість основних фондів 11,5 тис. грн.), ПП «САВІКОН» (мале підприємство, кількість працюючих 16, вартість основних фондів 50,9 тис. грн.), ТОВ «ТРАНС КОНКОРДІЯ» (мале підприємство, кількість працюючих 18, вартість основних фондів 512,8 тис. грн.), ТОВ «СМАРТ ГРУПП» (мале підприємство, кількість працюючих 13, вартість основних фондів 549,5 тис. грн.), ТОВ «МАРІН КОНТЕЙНЕР СЕРВІС ЛТД» (мікропідприємство, кількість працюючих 4, вартість основних фондів 0), ТОВ «ЄВРО ФОРВАРД» (мікропідприємство, кількість працюючих 5, вартість основних фондів 0), ТОВ «ІНТЕРСЕРВІС УКРАЄНА» (мікропідприємство, кількість працюючих 7, вартість основних фондів 29,1 тис. грн.), TOB «МАРКОНІ» (середнє підприємство, кількість працюючих 155, вартість основних фондів 2213 тис. грн.), ТОВ «СМТ ЮЖНИЙ ЛТД» (середнє підприємство, кількість працюючих 61, вартість основних фондів 1610 тис. грн.), ТОВ «АСКЕТ ШИПІНГ» (середнє підприємство, кількість працюючих 218, вартість основних фондів 31849 тис. грн.), ТОВ «АРЕНА МАРИН» (середнє підприємство, кількість працюючих 29, вартість основних фондів 694 тис. грн.), ТОВ ПАСІФІК МЕРІТАЙМ» (мале підприємство, кількість працюючих 34, вартість основних фондів 1417,8 тис. грн.).

За результатами аналізу комерційних та фінансових умов контролюючим органом в акті перевірки встановлено, що згідно з даними фінансової звітності ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл» вартість основних фондів становила: в 2014 році 98,7 млн. грн., в 2015 році 180,1 млн. грн., середня кількість працівників у 2014 році 353 особи, в 2015 році 347 осіб. Тобто, ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл», в розумінні положень Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (із змінами і доповненнями), на момент виникнення спірних правовідносин було великим підприємством.

На підставі здійсненого аналізу комерційних та фінансових умов контрольованих операцій, проведеного з урахуванням матеріальних та нематеріальних активів, що перебувають у розпорядженні сторін та використовуються в цілях отримання прибутку, Головним управлінням ДПС в Одеській області залишено у вибірці в якості зіставних 3 компаній за 2014 рік, а саме: ТОВ «АРЕНА МАРИН» (середнє підприємство, кількість працюючих 22, вартість основних фондів 941,8 тис. грн.), ТОВ «ГЕОМАР» (середнє підприємство, кількість працюючих 7, вартість основних фондів 3614 тис. грн.), ТОВ «СМТ ЮЖНИЙ ЛТД» (середнє підприємство), та 2 компанії за 2015 рік: ТОВ «АРЕНА МАРИН» (середнє підприємство, кількість працюючих 29, вартість основних фондів 694 тис. грн.), ТОВ «СМТ ЮЖНИЙ ЛТД» (середнє підприємство, кількість працюючих 61, вартість основних фондів 1610 тис. грн.), у зв`язку з чим, контролюючим органом розраховано діапазон рентабельності зіставних компаній більший, ніж розрахований позивачем, а саме: 13,37% в 2014 році та 44,39% в 2015 році.

Відповідно до положень п. п. 39.1.1-39.1.4 п. 39.1 ст. 39 Податкового кодексу України (в редакції до 01.01.2015 року) податковий контроль за трансфертним ціноутворенням передбачає коригування податкових зобов`язань платника податків до рівня податкових зобов`язань, розрахованих за умови відповідності комерційних та/або фінансових умов контрольованої операції комерційним та/або фінансовим умовам, які мали місце під час здійснення зіставних операцій, передбачених цією статтею, сторони яких не є пов`язаними особами.

Визначення ціни під час здійснення контрольованих операцій проводиться за методами, встановленими пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість.

Ціна в контрольованій операції для цілей оподаткування визнається звичайною, якщо центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, не доведено зворотне або платником податків використано ціну, зазначену в договорі про взаємне узгодження цін під час здійснення контрольованих операцій, порядок укладення якого визначено пунктом 39.6 цієї статті, та ціну, зазначену в такому договорі, не може бути оскаржено в установленому цим Кодексом порядку.

У разі застосування платником податків під час здійснення контрольованих операцій цін, що не відповідають рівню звичайних цін на відповідні товари (роботи, послуги), та якщо внаслідок такої невідповідності виникає заниження податкового зобов`язання, платник податків має право самостійно провести коригування податкових зобов`язань і сплачених сум податку відповідно до підпункту 39.5.4 цієї статті.

Відповідно до п.п. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України під час визначення зіставності операцій аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій: характеристика товарів (робіт, послуг), які є предметом операції; функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції (далі - функціональний аналіз); стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг).

У разі відсутності або недостатності інформації про окремі неконтрольовані операції для визначення показників рентабельності може використовуватися фінансова інформація юридичних осіб, які здійснюють діяльність, зіставну із контрольованою операцією, за умови наявності інформації про те, що зазначені юридичні особи не здійснюють операції з пов`язаними особами.

Визначення зіставності юридичних осіб здійснюється з урахуванням їх галузевої специфіки та відповідних видів діяльності, що здійснюються ними в зіставних з контрольованою операцією економічних (комерційних) умовах.

Обраний позивачем для співставлення перелік суб`єктів господарювання включає в себе мікропідприємства та малі підприємства, які суттєво відрізняються від ТОВ «Олімпекс Купе Інтернейшнл», яке є великим підприємством, за комерційними та фінансовими умовами, а саме за кількістю працюючих осіб та розміром основних фондів.

Наявність в позивача значно більшої кількості працівників та основних фондів є перевагою над іншими підприємствами та потенційно впливає на показник рентабельності.

З огляду на викладене, на думку колегії суддів, відповідачем, при визначенні співставності, правильно застосовано аналіз комерційних та фінансових умов контрольованих операцій, проведений з урахуванням матеріальних та нематеріальних активів, що перебувають у розпорядженні сторін та використовуються в цілях отримання прибутку та визначено як найбільш співставні підприємства ТОВ «АРЕНА МАРИН, ТОВ «ГЕОМАР», ТОВ «СМТ ЮЖНИЙ ЛТД за 2014 рік, та ТОВ «АРЕНА МАРИН», ТОВ «СМТ ЮЖНИЙ ЛТД» за 2015 рік.

З вищевказаного слідує, що в рамках даного критерію контролюючим органом було застосовано дві складові розмір основних фондів та кількість працюючих осіб, що вплинуло на результати вибірки. Проте, суд першої інстанції, надаючи правову оцінку зазначеному критерію, зосередився лише на кількості трудових ресурсів(працюючих) без урахування розміру основних фондів підприємств.

Таким чином, висновки суду першої інстанції про те, що податковий орган за результатами аналізу комерційних та фінансових умов контрольованих операцій позивача безпідставно виключив обрані позивачем зіставні підприємства є помилковими та підлягають виключенню з мотивувальної частини рішення.

З аналізу вищевикладеного вбачається, що підставою для корегування податкового зобов`язання позивача ГУ ДПС в Одеській області було застосування одночасно двох додаткових критеріїв до вибору співставних компаній, що у свою чергу вплинуло на показник чистої рентабельності.

Підсумовуючи наведене, колегія судді зазначає, що апелянтом обґрунтовано застосування критерію аналізу комерційних та фінансових умов контрольованих операцій, проведений з урахуванням матеріальних та нематеріальних активів, що перебувають у розпорядженні сторін та використовуються в цілях отримання прибутку та виключення компаній з вибірки співставних компаній, однак не обґрунтовано виключення компаній на підставі критерію географічного розташування портів у яких суб`єкти господарювання здійснюють господарську діяльність.

Таким чином, помилкове нарахування суми податкового зобов`язання відбулося у зв`язку з порушенням нормативних вимог як платником, так і контролюючим органом.

Відповідно до правової позиції Верховного Суду викладеної у постанові КАС ВС від 06.05.2022 у справі № 826/14188/16 наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення СВП (зокрема, щодо помилкового розрахунку суми податкового зобов`язання) вимогам чинного на час виникнення спірних правовідносин законодавства є визнання такого акта частково протиправним, якщо цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та якщо без неї оскаржуваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення СВП (зокрема, щодо помилкового розрахунку суми податкового зобов`язання) вимогам чинного на час виникнення спірних правовідносин законодавства є визнання такого акта частково протиправним, якщо цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оскаржуваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Якщо помилкове нарахування суми податкового зобов`язання відбулося у зв`язку з порушенням нормативних вимог як платником, так і контролюючим органом, то податкове повідомлення-рішення не може бути визнане протиправним і скасоване в будь-якій сумі. У цьому разі контролюючий орган ще не визначив в установленому законом порядку дійсний податковий обов`язок зі сплати земельного податку. Суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість акта індивідуальної дії, що визнається протиправним і скасовується, інше рішення, яке б відповідало закону, а також давати вказівки, що б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень.

З огляду на викладене, у зв`язку з протиправним застосуванням контролюючим органом одного з двох додаткових критеріїв співставності підприємств, які застосовані ним при розрахунку податкових зобов`язань одночасно, суд не має можливості визначити частину податково зобов`язання, яке підлягає виконанню, шляхом визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення в частині.

Таким чином, податкові повідомлення рішення ГУ ДПС в Одеській області від 05.10.2021 № 707, від 05.10.2021 №707 є протиправними та підлягають скасуванню.

Отже, враховуючи все вищевикладене, суд першої інстанції правильно по суті дійшов висновків про наявність підстав для задоволення адміністративного позову.

Доводи апеляційної скарги.

В апеляційній скарзі апелянт також зазначає, що в акті перевірки, як і в додатках до відповідного акту було повністю чітко відображено всю наявну інформацію відносно обраних позивачем для співставлення суб`єктів господарювання. В тому числі, було зафіксовано відсутність будь-якої інформації щодо окремих компаній у відкритих інтернет-ресурсах, що підтверджується наявними у матеріалах справи приінт-скрінами - додаток 4 до акту перевірки, а також посиланням на всі переглянуті інтернет- сторінки - додаток 5 до акту перевірки, які було відхилено судом першої інстанції повністю невмотивовано.

Відповідно до акту перевірки відповідач зазначає, що за результатами досліджень, із 16 компаній відібраних платником податків, як зіставних, 10 компаній не є зіставними для КО у 2014 році та із 14 компаній відібраних платником податків, як зіставних, 9 компаній не є зіставними для КО у 2015 році, у зв`язку, зокрема, з відсутністю (недостатністю) загальнодоступної інформації про фактичний вид діяльності. Аналогічні твердження відповідача відображені в даних таблиці співставних компаній (т. 1, а.с. 29-31). Крім того, в додатках до акту перевірки № 4, 5 відповідачем додано приінт-скріни, а також посиланням на переглянуті інтернет- сторінки.

Однак, як правильно зазначив суд першої інстанції, з акту перевірки не вбачається, а контролюючим органом не зазначено, які саме підприємства були виключені і якої саме інформації не вистачило для включення цих підприємств до вибірки.

Таким чином, колегія суддів критично ставиться до вказаних доводів апелянта.

Також, помилковими є посилання апелянта на постанову Верховного Суду від 13.05.2021 по справі №400/2126/19, оскільки у вказаній постанові мова йде про співставність контрольованих операцій відповідно до умов постачання товарів до порту Очаків. Натомість, питання впливу різниці постачання товарів/послуг у глибоководних та неглибоководних портах України, як помилково зазначається в апеляційні скарзі, Верховним Судом не досліджувалось.

Інші доводи апеляційної скарги, яким була дана оцінка в мотивувальній частині постанови, ґрунтуються на суб`єктивній оцінці фактичних обставин справи та доказів. Зазначені доводи не містять посилань на конкретні обставини чи факти або на нові докази, які б давали підстави для скасування рішення суду першої інстанції.

Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Згідно зі ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Відповідно до ч. 4 ст. 317 КАС України зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.

Враховуючи те, що суд першої інстанції правильно вирішив спір по суті, однак помилково дійшов висновку про необґрунтованість застосування контролюючим органом критерію матеріальних і нематеріальних активів, що перебувають у розпорядженні сторін та використовуються в цілях отримання доходу, на думку колегії суддів апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 20.06.2022 зміні, шляхом виключення з мотивувальної частини вищевказаних висновків суду першої інстанції.

Враховуючи те, що рішення суду першої інстанції змінено в мотивувальній частині, підстави для перерозподілу судових витрат відсутні.

Керуючись статтями 308, 309, 315, 321, 322, 325 КАС України,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 20.06.2022 по справі № 420/19747/21 задовольнити частково.

Змінити мотивувальну частину рішення Одеського окружного адміністративного суду від 20.06.2022 по справі № 420/19747/21 з підстав наведених у мотивувальній частині постанови апеляційного суду.

В решті рішення Одеського окружного адміністративного суду від 20.06.2022 по справі № 420/19747/21 залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, за виключенням випадків, передбачених підпунктами а), б), в), г) пункту 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Дата складення та підписання повного тексту судового рішення 01 грудня 2022 року.

Головуючий суддя Шляхтицький О.І.
Судді Домусчі С.Д. Семенюк Г.В.