Справа № 804/7753/16
Суддя: Дашутін І.В.
Дата ухвалення: 2022-11-21 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 листопада 2022 року

м. Київ

справа № 804/7753/16

адміністративне провадження № К/990/3956/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Дашутіна І.В.,

суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.,

за участю секретаря Кліменко Д.І.

представників:

позивача Красницька-Келембет А.С.

відповідача Москалець Г.В., Єгоров Є.А.,

розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 червня 2020 року, у складі судді Кучми К.С., та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 17 серпня 2021 року у складі колегії суддів: судді Коршуна А.О. (доповідач), суддів: Чередниченка В.Є., Панченко О.М, у справі №804/7753/16 за позовом Публічного акціонерного товариства «Дніпровський металургійний комбінат» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ОПИСОВА ЧАСТИНА

Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:

10.11.2016 Публічне акціонерне товариство "Дніпровський металургійний комбінат ім. Ф.Е. Дзержинського" (далі по тексту - позивач) звернувся до суду з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м.Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС, в якому просило визнати нечинними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 07 жовтня 2016 року:

- № - про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість;

- № - про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість із застосуванням штрафної (фінансової) санкції;

- № - про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість із застосуванням штрафної (фінансової) санкції;

та від 16 травня 2016 року № - неподання податкової декларації екологічного податку за період 1 квартал 2013 року з застосуванням штрафної (фінансової) санкції.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.06.2017 року задоволено позовні вимоги Публічного акціонерного товариства "Дніпровський металургійний комбінат ім. Ф.Е.Дзержинського" до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м.Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м.Дніпропетровську МГУ ДФС від 07 жовтня 2016 року: № - про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість; № - про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість із застосуванням штрафної (фінансової) санкції; № - про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість із застосуванням штрафної (фінансової) санкції; від 16 травня 2016 року № - неподання податкової декларації екологічного податку за період 1 квартал 2013 року з застосуванням штрафної (фінансової) санкції. Присуджено із СДПІ за рахунок бюджетних асигнувань на користь ПАТ "ДМКД" судові витрати з оплати судового збору у розмірі 4 297 162 грн. 34 коп. (т.16 а.с.138-142)

Ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 23.11.2017 року замінено первісного відповідача у справі Спеціалізовану державну податкову інспекцію з обслуговування великих платників у м.Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС на його правонаступника - Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби. (т.16 а.с.217-218)

Дніпропетровським апеляційним адміністративним судом здійснено заміну найменування позивача з Публічного акціонерного товариства "Дніпровський металургійний комбінат ім. Ф.Е. Дзержинського" на Публічне акціонерне товариство "Дніпровський металургійний завод".

Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 14.12.2017 скасовано постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.06.2017; позов Публічного акціонерного товариства "Дніпровський металургійний комбінат" задоволено частково. Визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення СДПІ від 07.10.2016 № в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 162 667 843 грн та застосування штрафних санкцій в розмірі 81 333 922 грн. Визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення СДПІ від 07.10.2016 № в частині зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість і розмірі 817 427 грн та застосування штрафних санкцій в розмірі 408 713 грн. В іншій частині в позові відмовлено. Стягнуто на користь ПАТ "ДМКД" судовий збір за подання позову у розмірі 3 565 355,59 грн за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків ДФС. (т.16 а.с.255-262)

Постановою Верховного Суду від 12.09.2018 постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 14.12.2017 скасовано в частині задоволених позовних вимог та у відмовленій частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 07.10.2016 № і № в частині задоволених позовних вимог, в цій частині справу направлено на новий розгляд до Дніпропетровського окружного адміністративного суду; в іншій частині постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 14.12.2017 залишено без змін. (т.17 а.с.232-246)

З урахуванням постанови Верховного Суду від 12.09.2018 у справі №804/7753/16 справу було повернуто до суду першої інстанції на повторний розгляд заявлених позивачем позовних вимог у частині визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень:

- № від 07.10.2016 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 178829157 грн із застосуванням штрафної (фінансової) санкції в розмірі 89692884,00 грн - в повному обсязі;

- № від 07.10.2016 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в сумі 11304698,00 грн, із застосуванням штрафної (фінансової) санкції в розмірі 5652349 грн - в частині зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в розмірі 817427 грн із застосуванням штрафної санкції в розмірі 408 713 грн.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04.06.2020 у справі №804/7753/16 позовні вимоги задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № від 07.10.2016 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 708989 грн та застосування штрафної (фінансової) санкції в розмірі 632800 грн, винесене Спеціалізованою державною податковою інспекцією з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС, у задоволенні решти позовних вимог відмовлено (а.с. 114-128 том 30).

Приймаючи рішення суд першої інстанції виходив з того, що підставою для донарахувань штрафних санкцій у розмірі 50% слугувало попереднє податкове повідомлення-рішення (ф.«Р») від 25.06.2015 №. Дане податкове повідомлення-рішення ПАТ «ДМКД» станом на дату прийняття податкових повідомлень-рішень № та № не оскаржено, сума узгоджена. А також, попереднє податкове повідомлення-рішення (ф.«В1») від 16.09.2016 № дане податкове повідомлення-рішення ще оскаржувалось в адміністративному порядку. Доказів зворотного позивачем суду не надано. Також судом було враховано, що, в судовому засіданні представники відповідача зазначили, що при розрахунку штрафної санкції та суми грошового зобов`язання по податковому повідомленню-рішенню № 000374001 (ф.«Р»), виникла технічна арифметична помилка, внаслідок якої суму штрафної санкції та суму грошового зобов`язання завищено на 278 305,58 грн. Тобто, сума штрафної санкції повинна складати 89 414 578,53 грн, а сума грошового зобов`язання - 268 243 735,59 грн, що знайшло своє відображення в їх письмових поясненнях від 11.03.2020 року. Крім того, суд вказав, що збільшена сума грошового зобов`язання з податку на додану вартість податковим повідомленням-рішенням № склала 178829 157 грн, штрафна санкція, розрахована за положеннями ст.123.1 ПК України, не може бути більшою за 50 % вказаної раніше суми, а саме 89 414 578,50 грн, тому нарахування 278 305,50 грн (89 692 884 грн. - 89 414 578,50 грн.) є безпідставним. Також, суд вказав, що позивачем порушено пп.«г» п.198.5 ст.198 ПК України, що призвело до заниження суми податкових зобов`язань в сумі 162 779 100 грн (детально в додатку № 5.1 до акту), в тому числі по періодах: 2013 рік - 159 070 928 грн та 2014 рік - 3 708 172 грн, оскільки у разі якщо платник податку придбаває (виготовляє) матеріальні та нематеріальні активи (послуги), які в подальшому використовуються в операціях, що не є господарською діяльністю, то з метою оподаткування такі товари/послуги, основні виробничі засоби вважаються проданими у податковому періоді, на який припадає таке використання. Суд також зазначив, що враховуючи наявність вироку суду, яким визнано винним керівника контрагента позивача у здійсненні фіктивного підприємництва, приймаючи до уваги вищеописані суперечності та суттєві недоліки у представлених первинних документах, суд приходить до висновку про відсутність реальних господарських відносин між позивачем та ТОВ "ГАЗУКРАЇНА-2020. Стосовно інших контрагентів позивача суд першої інстанції відзначив, що подані позивачем договори, видаткові та податкові накладні, специфікації, рахунки-фактури, тощо не є достатніми доказами фактичного виконання розглядуваних поставок; спірні господарській операції не підтверджені належними первинними документами, що в сукупності з відсутністю документів, які підтверджують реалізацію нібито придбаного товару, тобто не доведення використання у господарській діяльності, свідчить про безтоварність розглядуваних операцій, що виключає правомірність їх відображення у податковому обліку цього товариства. Разом з тим, суд вказав, що відповідачем протиправно донараховані зобов`язання позивачу з податку на додану вартість за наслідками виконання вищезазначених господарських відносин в розмірі 124 858 грн і застосовані штрафні санкції в розмірі 62 429 грн, оскільки податкова накладна за результатами виконаних робіт на суму ПДВ 124 858 грн складена правомірно, а тому є підставою для віднесення цих сум до податкового кредиту. При цьому донарахування у зв`язку з курсовою різницею податковим органом ПДВ в розмірі 2 820 грн не є підставою для збільшення зобов`язання з ПДВ на всю суму, зазначену в податковій накладній, оскільки податковим органом операція по наданню послуг не ставиться під сумнів. Крім того, суд зазначив, що позивачем не порушено п.189.1 ст.189, абз."а" п.198.5 ст.198, п.199.2, абз.2 п.199.4 ст.199 ПК України, що не призвело до заниження суми податкових зобов`язань з ПДВ (рядок 1 декларації) за січень 2013 року в сумі 581 311 грн.

Під час розгляду цієї справи позивач уточнив заявлені ним позовні вимоги у цій справі з урахуванням постанови Верховного Суду від 12.09.2018 у справі №804/7753/16 шляхом подання заяви про уточнення вимог апеляційної скарги, у якій серед іншого ним було викладено наявні у нього позовні вимоги у цій справі (а.с. 75-77 том 32).

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 17 серпня 2021 року було скасовано рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04.06.2020 у справі №804/7753/16.

Позовні вимоги задоволені частково.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення прийняті 07.10.2016р. Спеціалізованою державною податковою інспекцією з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС:

- № в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 162670663грн та застосування штрафної (фінансової) санкції в розмірі 81335332грн;

- № в частині зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в розмірі 817427грн та застосування штрафної (фінансової) санкції в розмірі 408713грн,

В задоволенні решти позовних вимог - відмовлено.

Приймаючи вказане судове рішення суд апеляційної інстанції виходив з того, що суд першої інстанції під час розгляду справи зробив висновки, які суперечать фактичним обставинам справи, що призвело до прийняття ним рішення у цій справі з порушенням норм чинного матеріального та процесуального права, що відповідно до ст. 317 КАС України є підставою для скасування такого рішення суду.

Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:

Публічне акціонерне товариство «Дніпровський металургійний комбінат ім. Ф.Е. Дзержинського», позивач у справі, зареєстровано як юридична особа 27.02.1997, , підприємство є платником податків, у тому числі ПДВ, та на момент виникнення спірних відносин підприємство перебувало на податковому обліку в СДПІ з ОВП у м. Дніпропетровську. У подальшому, відповідно до рішення позачергових загальних зборів акціонерів позивача від 15.12.2016р. назву позивача у цій справі - Публічне акціонерне товариство «Дніпровський металургійний комбінат ім. Ф.Е. Дзержинського», змінено на Публічне акціонерне товариство «Дніпровський металургійний комбінат», яке є правонаступником позивача (далі - ПАТ «ДМК») /а.с. 190-197 том 16/. При цьому також необхідно зазначити, що позивач у справі є підприємством з повним металургійним циклом.

Судами під час розгляду справи встановлено, що СДПІ з ОВП у м. Дніпропетровську проведена виїзна планова перевірка ПАТ «ДМК» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2014, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2014 за результатами якої було складено акт № 75/28-01-46-05393043 від 25.04.2016 (далі - акт перевірки).

Як вбачається з наданої суду ксерокопії вищезазначеного акту перевірки / а.с. 29-230 том 1/ в ході перевірки посадовими особами відповідача виявлено порушення:

- пункту 135.1, підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, пункту 138.1, пункту 138.2 статті 138, пункту 150.1 статті 150, підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 ПК України (в редакції, що діяла до 01.09.2013р.), пункту 161.2 статті 161 ПК України (в редакції до 01.01.2015), що призвело до завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток загальну суму грн, у тому числі по періодам: за 2013 рік на грн, за 2014 рік на грн (з урахуванням завищення показника, відображеного в рядку 06.5 Декларації з податку на прибуток підприємства);

- пункту 187.8 статті 187, пункту 189.1 статті 189, пункту 190.2 статті 190, абз. «а», абз. «г» пункту 198.5 статті 198, пункту 199.2, абз.2 пункту 199.4 статті 199, статті 201, пункту 208.2 статті 208 ПК України, що призвело до заниження суми податкових зобов`язань на 163363231грн;

- пункту 198.1, пункту 198.2, пункту 198.6 статті 198, пункту 192.1, статті 192, статті 201 ПК України, що призвело до завищення суми податкового кредиту на суму 34102138 грн., що призвело до порушення пункту 200.1 статті 200 розділу V ПК України (зі змінами та доповненнями), а саме: заниження позитивного значення різниці між сумою податкових зобов`язань та сумою додаткового кредиту поточного звітного періоду на 160968 00 грн 00 коп.; завищення від`ємного значення різниці між сумою податкових зобов`язань та сумою додаткового кредиту поточного звітного періоду на загальну суму 36497169 грн. 00 коп.; порушення пункту 200.2 статті 200 розділу V ПК України (зі змінами та доповненнями), внаслідок чого занижено суму ПДВ, яка підлягає сплаті до бюджету за період з 01.01.2013 по 31.12.2014 на 183604608 грн, порушення абз. «а» пункту 200.4 статті 200 розділу V ПК України (зі змінами та доповненнями), внаслідок чого завищено суму, що підлягала бюджетному відшкодуванню за період з 01.01.2013р. по 31.12.2014р. на 12738729 грн; порушення абз. «б» пункту 200.4 статті 200 розділу V ПК України (зі змінами та доповненнями), внаслідок чого завищено суму, що відноситься до податкового кредиту наступного звітного періоду за грудень 2014 року на 1122032 грн;

- порушення підпункту 250.2.3 пункту 50.2 статті 250, підпункту 49.18.2 пункту 49.18 статті 49 ПК України (зі змінами та доповненнями), в частині не надання до СДПІ податкової декларації екологічного податку в частині податкового зобов`язання з екологічного податку, що справляється за утворення радіоактивних відходів і сплачується за придбання джерел(а) іонізуючого випромінювання та податкового зобов`язання з екологічного податку, що справляється за тимчасове зберігання радіоактивних відходів їх виробниками понад установлений особливими умовами ліцензії строк за період І квартал 2013 року.

На підставі вищезазначеного акту перевірки відповідачем були прийняті податкові повідомлення-рішення:

- від 13.05.2016 № - про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 183604608 грн із застосуванням штрафної (фінансової) санкції у сумі 91 802 304 грн 00 коп / а.с. 19 том 1/;

- від 16.05.2016 № - про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 12738729 грн із застосуванням штрафної (фінансової) санкції у сумі 6 369 364 грн 73 коп / а.с. 24 том 1/;

- від 16.05.2016 № - про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 1122032 грн 00 коп / а.с. 26 том 1/;

- від 16.05.2016 № - неподання податкової декларації екологічного податку за період 1 квартал 2013 року з застосуванням штрафної (фінансової) санкції 170 грн / а.с. 22 том 1/.

Позивачем вищезазначені рішення податкового органу були оскаржені та за наслідками адміністративного оскарження, податкові повідомлення-рішення : № від 13.05.2016 та № , № від 16.05.2016 скасовані, а податкове повідомлення-рішення № від 16.05.2016 залишено без змін, та СДПІ з ОВП у м. Дніпропетровську 07.10.2016 прийняті наступні податкові повідомлення-рішення:

- № - про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ у розмірі 178829157 грн із застосуванням штрафної (фінансової) санкції у сумі 89692884 грн / а.с. 54 том 2/;

- № - про зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ у розмірі 11304698 грн із застосуванням штрафної (фінансової) санкції у сумі 5652349 грн / а.с. 53 том 2/;

- № - про зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ у розмірі 998401 грн / а.с. 56 том 2/.

Вказані порушення податкового законодавства, виявленні СДПІ, виходячи із наступного:

1) за не нарахування податку при реалізації одиниць скорочення викидів (581311 грн. 00 коп. - основне зобов`язання, 290 656 грн - штрафні санкції - податкове повідомлення-рішення № );

2) за здійснення операцій, не пов`язаних з веденням господарської діяльності (161 961 674 грн 00 коп - основне зобов`язання, 80 980 837 грн - штрафні санкції - податкове повідомлення-рішення № ; 817 427 грн - основне зобов`язання, 408 713 грн 00 коп - штрафні санкції - податкове повідомлення-рішення № );

3) за неправильне визначення бази оподаткування по послугах отриманих від нерезидента (127 678 грн - основне зобов`язання, 63 839 грн - штрафні санкції - податкове повідомлення-рішення № );

4) стосовно операцій, реальність проведення яких не підтверджена (16 158 494 грн. 00 коп. - основне зобов`язання, 8 079 247 грн - штрафні санкції - податкове повідомлення-рішення № ; 10 487 271 грн - основне зобов`язання, 5 243 636 грн - штрафні санкції - податкове повідомлення-рішення № ; 998 401 грн - основне зобов`язання податкове повідомлення-рішення № );

5) стосовно ненадання СДПІ у м. Дніпропетровську МГУ ДФС податкової декларації екологічного податку за період І квартал 2013 року.

Судами попередніх інстанцій було встановлено, що 20.02.2014 між позивачем та ТОВ "Ростенерго" укладено договір поставки вугільної продукції, за умовами якого постачальник зобов`язується поставити на умовах, викладених в договору, продукцію, якість, марка, кількість і ціна якої вказані в специфікаціях, оформлених у вигляді додатків до договору. (т.5 а.с.87-95)

Первинні документи: ТОВ "Ростенерго" (т.2 а.с.100-124, т.5 а.с.86-103, т.9 а.с.1-45) - податкова накладна, додаткова угода, специфікації; рахунок-фактура; накладна.

15.04.2014 між позивачем та ТОВ "Енерголіт" укладено договір № 14-0732-02, за умовами якого продавець зобов`язується виготовити і поставити, а Покупець прийняти та оплатити продукцію, іменовану надалі товар. (т.5 а.с.104-106)

Первинні документи: ТОВ "Енерголіт" (т.2 а.с.128-184, т.5 а.с.107-109, т.13 а.с.1-107) - податкова накладна; додаткова угода; специфікації; рахунок-фактура; прибутковий ордер; видаткова накладна.

03.08.2012 між позивачем та ТОВ "Антрацит Кепітал" укладено договір №12-1424-02, за умовами якого постачальник продає, а покупець купує Товар, марка, кількість, ціна, умови і терміни поставки якого вказані в специфікаціях, що додаються до цього договору. (т.5 а.с.110-114)

Первинні документи: ТОВ "Антрацит Кепітал" (т.2 а.с.185-313, т.5 а.с.115-125, т.7 а.с.179-371, т.14 а.с.1-220) - податкова накладна; додаткова угода; специфікації; рахунок-фактура; накладна; розрахунок за якість палива; коригуючий рахунок.

09.08.2013 між ТОВ "ГАЗ Україна" та позивачем укладено договір поставки нафтопродуктів № 0908/13-ГСМ-2/13-1682-02, за умовами якого постачальник зобов`язується передати в погоджені терміни, а покупець прийняти і сплатити на умовах, викладених в Договорі і Додатках до нього нафтопродуктів. (т.5 а.с.126-132)

Первинні документи: ТОВ "ГАЗ Україна" (т.3 а.с.1-37, т.5 а.с.133-172, т.7 а.с.205-279) - податкова накладна; протокол розбіжностей; додаткова угода; специфікації; рахунок на сплату; прибутковий ордер; накладна.

30.04.2013 між позивачем (Замовник) та ТОВ "Кліпта Україна" (Виконавець) укладено договір № 13-1052-02, за умовами якого Виконавець виконує Замовнику постійні роботи по очищення котлована № 13 від доменних, конверторних шлаків і виробничого сміття. (т.5 а.с.173-183)

Первинні документи: ТОВ "Кліпта Україна" (т.3 а.с.38-119, т.6 а.с.93-248) - податкова накладна; акт здачі-приймання робіт (надання послуг); прямовисна.

19.04.2013 між ТОВ "Олеум Груп" (Продавець) та позивачем (Покупець) укладено договір № 13-0942-02, за умовами якого Продавець зобов`язується поставляти Покупцеві нафтопродукти погодженими партіями. Покупець зобов`язується прийняти їх у власність і оплатити. (т.5 а.с.184-186)

Первинні документи: ТОВ "Олеум Груп" (т.3 а.с.120-188, т.5 а.с.187-220, т.8 а.с.1-178) - податкова накладна; додаткова угода; специфікації; рахунок на оплату; прибутковий ордер; накладна; видаткова накладна; ТТН.

23.01.2014 між позивачем (Покупець) та ТОВ "ПМТО МОНОЛІТ Інвест" (Постачальник) укладено договір поставки № 23-01.2014/1/14-0161/02, за умовами якого постачальник зобов`язується поставити і передати у власність Покупця вогнеупорну продукцію, іменовану надалі Продукція, а покупець прийняти і сплатити за неї визначену цим Договором грошову суму для інвестиційного проекту. (т.5 а.с.221-229)

Первинні документи: ТОВ "ПМТО МОНОЛІТ Інвест" (т.3 а.с.189-303, т.5 а.с.230-235, т.13 а.с.108-325) - податкова накладна; додаткова угода; специфікації; рахунок-фактура; видаткова накладна; рахунок.

15.12.2011 між ПП "Стандарт-Плюс" (Постачальник) та позивачем (Покупець) укладено договір № 11-2152-02, за умовами якого Постачальник зобов`язується поставляти, а Покупець приймати й оплачувати продукцію, погодженими партіями. (т.5 а.с.244-246)

20.12.2014 між ПП "Стандарт-Плюс" (Продавець) та позивачем (Покупець) укладено договір № 14-0374-02, за умовами якого Продавець зобов`язується поставляти, а Покупець приймати й оплачувати продукцію, погодженими партіями, іменовану надалі товар. (т.5 а.с.236-37)

Первинні документи: ПП "Стандарт-Плюс" (т.4 а.с.1-20, т.5 а.с.238-243, 247-250, т.12 а.с.1-34) - податкова накладна; додаткова угода; специфікації; рахунок на оплату; прибутковий ордер; видаткова накладна.

23.04.2013 між позивачем (Замовник) та ТОВ "МирТех" (Виконавець) укладено договір № 13-0969-02, за умовами якого Замовник доручає, а Виконавець приймає на себе виконання робіт по технічному обслуговуванню побутових кондиціонерів імпортного виробництва та промислових кондиціонерів Замовника, встановлених в цехах та підрозділів комбінату, далі "кондиціонерів". (т.5 а.с.251-254)

Первинні документи: ТОВ "МИРТЕХ" (т.4 а.с.21-69, т.5 а.с.255-265, т.6 а.с.250-266) - податкова накладна; протокол; додаткова угода; акт виконаних робіт; акт приймання виконаних робіт.

03.08.2011 між позивачем (Покупець) та ТОВ "Тандем Торг ТПК" (Постачальник) укладено договір № 11-1424-02, за умовами якого постачальник продає, а покупець купує Товар, марка, кількість, ціна, умови і терміни поставки якого вказані в специфікаціях, що додаються до цього договору. (т.6 а.с.1-4).

Первинні документи: ТОВ "Тандем Торг ТПК" (т.4 а.с.70-197, т.6 а.с.5-40, т.9 а.с.46-348, т.10 а.с.1-279, т.11 а.с.1-319, т.12 а.с.35-227) - податкова накладна; додаткова угода; специфікації; рахунок; результати аналізу; накладна; рахунок на оплату; коригувальний рахунок; розрахунок вартості вугілля відвантаженого.

27.03.2014 між позивачем (Замовник) та ПП ВКФ "Дніпробудремонт" (Підрядник) укладено договір підряду № 14-0629-02, за умовами якого замовник доручає, а підрядник зобов`язується виконувати ліквідацію основних виробничих фондів Замовника. (т.6 а.с.41-44)

Первинні документи: ПП ВКФ "Дніпробудремонт" (т.4 а.с.198-206, т.6 а.с.45-59, а.с.268-284) - податкова накладна; додаткова угода; специфікації; акт приймання виконаних будівельних робіт.

Первинні документи: ТОВ "Стерлінг Груп Україна" (т.4 а.с.207-211) - податкова накладна.

25.01.2013 між позивачем (Замовник) та ТОВ "Спецрембуд-05" (Підрядник) укладено договір № 13-0233-02, за умовами якого замовник доручає, а підрядник зобов`язується виконувати капітальні та поточні ремонти основних виробничих засобів Замовника. (т.6 а.с.60-63)

25.01.2013 між позивачем (Замовник) та ТОВ "Спецрембуд-05" (Підрядник) укладено договір № 13-0235-02, за умовами якого замовник доручає, а підрядник зобов`язується виконувати монтаж нового обладнання Замовника. (т.6 а.с.64-67)

25.01.2013 між позивачем (Замовник) та ТОВ "Спецрембуд-05" (Підрядник) укладено договір № 13-0234-02, за умовами якого замовник доручає, а підрядник зобов`язується виконувати поліпшення (реконструкція, модернізація) основних виробничих засобів Замовника. (т.6 а.с.69-72)

Первинні документи: ТОВ "Спецрембуд-05" (т.4 а.с.212-297, т.6 а.с.68, т.7 а.с.2-204) - податкова накладна; додаткова угода; специфікації; акт приймання виконаних підрядних, будівельних робіт.

26.12.2012 між позивачем (Покупець) та ТОВ "Елемер Україна" (постачальник) укладено договір поставки № 12-2055-02, за умовами якого Постачальник зобов`язується поставити, а Покупець прийняти та оплатити продукцію, вказану в Специфікаціях, які додаються до цього договору, іменовану надалі товар. (т.6 а.с.73-74)

14.06.2013 між позивачем (Покупець) та ТОВ "Елемер Україна" (Постачальник) укладено договір поставки № 13-1327-02, за умовами якого Постачальник зобов`язується поставити, а Покупець прийняти та оплатити продукцію, вказану в Специфікаціях. (т.6 а.с.82-83)

17.12.2013 між позивачем (Покупець) та ТОВ "Елемер Україна" (Постачальник) укладено договір поставки № 13-2303-02, за умовами якого Постачальник зобов`язується поставити, а Покупець прийняти та оплатити продукцію, вказану в Специфікаціях, які додаються до цього договору, іменовану надалі товар. (т.6 а.с.79-80)

24.12.2013 між позивачем (Покупець) та ТОВ "Елемер Україна" (Постачальник) укладено договір поставки № 13-2396-02, за умовами якого Постачальник зобов`язується поставити, а Покупець прийняти та оплатити продукцію, вказану в Специфікаціях, які додаються до цього договору, іменовану надалі товар. (т.6 а.с.87-89)

Первинні документи: ТОВ "Елемер Україна" (т.5 а.с.1-86, т.6 а.с.75-78, 81, 84-86, 90-91, т.12 а.с.228-339) - податкова накладна; додаткова угода; специфікації; рахунок-фактура; прибутковий ордер; видаткова накладна.

Щодо характеру господарської операції позивача з ТОВ "ГАЗУКРАЇНА-2020", суди прийняли до уваги вирок Червонозаводського районного суду м.Харкова від 09.04.2015 у кримінальній справі №646/3810/15-к відносно директора ТОВ "ГАЗУКРАЇНА-2020", з яким безпосередньо ПАТ "Дніпровський меткомбінат" було укладено договір поставки нафтопродукції по обвинуваченню у вчиненні злочину, передбаченого ч.2 ст.205 КК України, встановлено, що останній будучи лише формально учасником та директором товариства виконував функції, покладені на нього згідно статуту підприємства, не вчиняв дій щодо управління ТОВ "ГАЗУКРАЇНА-2020", не приймав участі у фінансово-господарській діяльності цього підприємства та не отримував від неї прибутку. Крім того, зазначено, що дане фактичне підприємство використовувалося групою осіб, для здійснення незаконної діяльності, а саме привласнення незаконно отриманих грошових коштів.

Суди також зазначили, що під час проведення перевірки податковим органом встановлено, що позивач впродовж перевіряємого періоду реалізовує продукцію власного виробництва за цінами, нижчими за собівартість її виготовлення, в результаті чого відбувається зменшення такої складової власного капіталу, як активи (в розмірі собівартості продукції) та збільшення активів на суму грошових коштів отриманих від продажу продукції власного виробництва. Проведення такої діяльності призводить не до росту, а до зменшення власного капіталу на різницю між собівартістю виготовлення продукції та ціною її продажу.

Відповідачем зроблено висновок, що збиток, отриманий як перевищення виробничої собівартості продукції над доходами від її реалізації не є витратами, що пов`язанні із веденням господарської діяльності, то відповідно і ПДВ нарахований при їх придбанні, не може бути пов`язаний із веденням господарської діяльності (здійснення збиткової діяльність не передбачає отримання доходу, що не призводить до збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів, та до зростання власного капіталу та відповідно не пов`язане із господарською діяльністю). Таким чином, на думку податкового органу у разі якщо платник податку придбаває (виготовляє) матеріальні та нематеріальні активи (послуги), які в подальшому використовуються в операціях, що не є господарською діяльністю, то з метою оподаткування такі товари/послуги, основні виробничі засоби вважаються проданими у податковому періоді, на який припадає таке використання.

Крім того, перевіряючі звертали увагу на абз.«г» п.198.5 ст.198 Кодексу, яким визначено, якщо у подальшому товари/послуги, основні виробничі засоби фактично використовуються в операціях, що не пов`язанні з веденням господарської діяльності то з метою оподаткування такі товари/послуги, основні виробничі засоби вважаються проданими у податковому періоді, на який припадає таке використання, у тому випадку, якщо платник податку скористався правом на податковий кредит за цими товарами/послугами, основними виробничими засобами.

Так, перевіркою достовірності відображених показників у поданих деклараціях з податку на додану вартість ПАТ «ДМКД» за період з 01.01.2013 р. по 31.12.2014 р. встановлено:

операції, що оподатковуються за ставкою 20%, ПАТ «ДМКД» за перевіряємий період визначено відповідно до вимог пункту 194.1 статті 194 Розділу V ПК України, яким визначено, що за податковими зобов`язаннями з податку на додану вартість, що виникли з 1 січня 2011 року до 31 грудня 2014 року включно ставка податку становить 20 відсотків.

Основний товар, з яким проводились операції реалізації - квадратна та трубна заготовка, сортовий прокат, металопродукція, балки, швелери та ін. в основному власного виробництва.

Основним покупцем продукції ПАТ «ДМКД» в перевіряємому періоді є: -Корпорація «Індустріальна Спілка Донбасу».

В ході проведення перевірки встановлено, що ПАТ «ДМКД» впродовж перевіряємого періоду реалізовує продукцію власного виробництва за цінами, нижчими за собівартість її виготовлення, в результаті чого відбувається зменшення такої складової власного капіталу, як активи (в розмірі собівартості продукції) та збільшення активів на суму грошових коштів отриманих від продажу продукції власного виробництва. Проведення такої діяльності призводить не до росту, а до зменшення власного капіталу на різницю між собівартістю виготовлення продукції та ціною її продажу.

Згідно з наданими до перевірки документами: встановлено, що підприємство реалізовує продукцію власного виробництва за цінами, що є нижчими, ніж виробнича собівартість виготовленої продукції, покупної сировини та матеріалів, металобрухту - за цінами, що нижчі цін придбання/облікових цін.

При обрахуванні розміру втрат від збиткових операцій, в рамках поточної перевірки, враховано обсяг витрат на збут: 2013 року в сумі 368 289 155 грн (без ПДВ), 2013 року - 183 451 943 грн, що безпосередньо пов`язані з реалізацією готової продукції (додаток до акту перевірки №5.2).

Так, згідно з наданими документами та регістрами бухгалтерського обліку встановлено здійснення ПАТ «ДМКД» реалізації продукції власного виробництва з отриманням збитків в 2013 році на загальну суму «-» 795 354 641,46 грн, в 2014 році - «-» 18 336 949,06 грн (розрахунок наведено з урахуванням нерозподіленої поставки загальновиробничих витрат при невиконанні нормативної потужності та витрат на збут), детально наведено в додатку №5.2 до акту.

Визначення фінансового результату здійснено виходячи з різниці між вартістю реалізації та сумою витрат, що врахована ПАТ «ДМКД» у складі собівартості виготовлених та реалізованих товарів за податковим обліком (відображених у податковій звітності за перевіряємий період), а саме:

- з даних журналів «Головна книга» за 2013 рік, 2014 рік здійснено співставлення рахунків 70202 «Дохід від реалізації (квадратна заготовка)», 70203 «Дохід від реалізації (сортовий прокат)», 70204 «Дохід від реалізації (трубна заготовка)», 70207 «Дохід від реалізації (інша металопродукція)», 70210 «Дохід від реалізації іншої промислової продукції», 90202 «Собівартість реалізованої продукції (квадратна заготовка)», 90203 «Собівартість реалізованої продукції (сортовий прокат)», 90204 «Собівартість реалізованої продукції (трубна заготовка)», 90207 «Собівартість реалізованої продукції (інша металопродукція)», 90210 «Собівартість реалізованої іншої промислової продукції», рахунку 90601 «Нерозподілена поставка загальновиробничих витрат при невиконанні нормативної потужності» та витрат на збут (детально в додатку до акту № 5.2).

Складова операційних витрат при придбанні яких нараховувався ПДВ, при перевірці обрахована шляхом визначення у складі Розділу II звіту «Про фінансові результати» (Форма № 2) за 2013 рік, 2014 рік, як відношення елементів матеріальних витрат (рядок 2500) за вирахуванням придбаного металобрухту, до загальної суми операційних витрат, а саме:

- період 2013; р. 2500 Форми №2 - 11 560 057; р. 2550 Форми №2 - 13 635 576; Брухт (Дт 20111 - Кт 63111*) - 1 340 269; р. 2500 для визначення коефіцієнту - 10219788; коефіцієнт матеріальної ПДВ складової - 74,93%;

- період 2014; р. 2500 Форми №2 - 12 631 509; р. 2550 Форми №2 - 14 826 831; Брухт (Дт 20111 - Кт 63111*) - 1 478 775; р. 2500 для визначення коефіцієнту - 11152733; коефіцієнт матеріальної ПДВ складової - 75,21%.

Судом було отримано висновок експертного економічного дослідження Харківського науково-дослідного інституту судових експертиз ім.Засл.проф. М.С. Бокаріуса від 16.07.2018 р. № 14918 з питання щодо реалізації продукції власного виробництва нижче собівартості на пов`язану особу стосовно висновків акту перевірки від 25.04.2016 р. № 75/28-01-46-05393043, на підставі якого і були винесені спірні податкові повідомлення-рішення, які є предметом спору у даній справі. На розгляд експерта були поставлені наступні питання:

1. Чи підтверджуються висновки Акту перевірки від 25.04.2016 № 75/28-01-46-05393043 «Про результати виїзної планової перевірки Публічного акціонерного товариства «Дніпровський металургійний комбінат ім. Ф.Е.Дзержинського» код за з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2014, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2014» в частині встановлених порушень підприємством ПАТ«ДМКД» п.153.2.6 п.153.2 ст.153 Податкового кодексу України, в тому числі:

перевищення в частині собівартості реалізованої готової продукції в сумі 965482 229 грн;

перевищення в частині адміністративних витрат в сумі 11 202 156 грн;

перевищення в частині витрат на збут в сумі 52 498 675 грн;

з урахуванням того, що за податковою декларацією з податку на прибуток за 2013 рік підприємством враховано витрати, пов`язані з реалізацією продукції пов`язаним особам (Корпорації «Індустріальна Спілка Донбасу» та ПАТ «Алчевський металургійний комбінат») в обсязі, що перевищує дохід від такої реалізації ?

2. Чи підтверджуються висновки Акту перевірки №75/28-10-46-06-05393043 від 25.04.2016 в частині встановлених порушень підприємством ПАТ «Дніпровський металургійний комбінат» абз.«г» п.198.5 ст.198 Податкового Кодексу України, що призвело до заниження суми податкових зобов`язань в сумі 162 779 100 грн в частині повноти визначення об`єкта оподаткування та нарахування грошових зобов`язань з ПДВ при реалізації продукції власного виробництва нижче собівартості на пов`язану особу Корпорація «Індустріальна спілка Донбасу» ?

Експертом були проаналізовані дані акту перевірки від 25.04.2016 № 75/28-01-46-05393043, звіт ПАТ «ДМК» про фінансові результати за 2013 рік, постанову Верховного Суду України від 22.09.2015 у справі №804/6137/13-а, постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.11.2016 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21.06.2017 у справі №804/4609/16 та надані наступні відповіді на поставлені питання:

«По першому питанню. В обсязі наданих документів, за результатом проведеного дослідження, з огляду на наступні обставини (вихідні дані визначені у листі ДФС від 18.06.2018 № 25308/10/28-10-46-17), які мають суттєве значення для проведення дослідження, а саме:

- з урахуванням того, що за податковою декларацією з податку на прибуток враховано витрати, пов`язані з реалізацією продукції пов`язаним особам (Корпорації «Індустріальна Спілка Донбасу» та ПАТ «Алчевський металургійний комбінат») в обсязі, що перевищує дохід від такої реалізації, висновки Акту перевірки від 25.04.2016 № 75/28-01-46-05393043 в частині недотримання ПАТ «ДМКД» вимог п.153.2.6 п.153.2 ст.153 Податкового Кодексу України, та відповідно щодо завищення суми витрат за 2013 р. в розмірі 1 029 183 060 грн (в частині собівартості реалізованої готової в сумі продукції в сумі 965 482 229 грн; в частині адміністративних витрат в сумі 11 202 156 грн; в частині витрат на збут в сумі 52 498 675 грн) - підтверджуються»;

«По другому питанню. В обсязі наданих документів, за результатом проведеного дослідження, з огляду на наступні обставини (вихідні дані визначені у листі ДФС від 18.06.2018 № 25308/10/28-10-46-17), які мають суттєве значення для проведення дослідження, а саме:

- з урахуванням того, що ПАТ «ДМКД» реалізовувалась на адресу контрагента Корпорація «Індустріальна Спілка Донбасу» продукція власного виробництва за цінами, що є нижчими ніж виробнича собівартість виготовленої продукції покупної сировини та матеріалів металобрухту - за цінами, що нижче цін придбання на такі ТМЦ (послуги) облікових цін, відповідно ПДВ нарахований при їх придбанні, не можливо врахувати як пов`язаний з веденням господарської діяльності, відповідно висновки Акту від 25.04.2016 № 75/28-01-46-05393043 в частині недотримання ПАТ «ДМКД» вимог абз.«г» п.198.5 ст.198 Податкового Кодексу України, що призвело до заниження суми податкових зобов`язань в сумі 162 779 100 грн (детально в додатку №5.1 до акту), в тому числі по періодах: 2013 рік - 159 070 928 грн, 2014 рік - 3798172 грн. можуть бути підтверджені».

Щодо висновку експертів за результатами проведення комісійної судово-економічної експертизи № 3852/3853-19 за матеріалами даної справи, призначеної відповідно до ухвали суду від 22.02.2019 року, суди вказали, що на вирішення експертизи були поставлені наступні питання:

1. Чи підтверджуються документально та нормативно висновки податкового органу, викладені в акті перевірки від 25 квітня 2016 року №75/28-01-46-05393043, а саме: порушення абз."г" п.198.5. ст.198 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкових зобов`язань на 161 961 674 грн, про що зазначено у податковому повідомленні-рішенні № від 07.10.2016 року ?

2. Чи підтверджуються документально та нормативно висновки податкового органу, викладені в акті перевірки від 25 квітня 2016 року №75/28-01-46-05393043, а саме: порушення абз."г" п.198.5. ст.198 Податкового кодексу України, що призвело до заниження суми податкових зобов`язань на 817 427 грн, про що зазначено у податковому повідомленні-рішенні № від 07.10.2016 року ?

За результатами проведеного дослідження від 19.12.2019 року наданих для проведення судово-економічної експертизи документів комісією експертів встановлено:

По першому питанню. Висновки акту перевірки № 75/28-01-46-05393043 від 25 квітня 2016 року ДФС України СДПІ з обслуговування великих платників у м.Дніпропетровську МГУ ДФС щодо порушення Публічного Акціонерного Товариства «Дніпровський металургійний комбінат ім. Ф.Е.Дзержинського» () абз.«г» п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкових зобов`язань на 161 961 674 грн, про що зазначено у податковому повідомленні-рішенні № від 07.10.2016 року документально та нормативно не підтверджуються.

По другому питанню. Висновки акту перевірки № 75/28-01-46-05393043 від 25 квітня 2016 року ДФС України СДПІ з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську МГУ ДФС Публічного Акціонерного Товариства «Дніпровський металургійний комбінат ім. Ф.Е. Дзержинського» () вимог пп. порушення абз.«г» п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкових зобов`язань на 817 427 грн, про що зазначено у податковому повідомленні-рішенні № від 07.10.2016 року документально та нормативно не підтверджуються.

Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:

Відповідачем подано касаційну скаргу, в якій він просить скасувати рішення судів та ухвалити нове про відмову у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.

Доводи касаційної скарги ґрунтуються на тому, що суди не врахували, що оскільки збиток, отриманий як перевищення виробничої собівартості продукції над доходами від її реалізації не є витратами, що пов`язанні із веденням господарської діяльності, то відповідно і ПДВ нарахований при їх придбанні, не може бути пов`язаний із веденням господарської діяльності. Скаржник вказував, що судами не було враховано висновків Верховного Суду у справі № 804/4594/16 стосовно правомірності здійснення реалізації продукції власного виробництва за цінами, нижчими за собівартість її виготовлення. Також, посилаючись на висновки Верховного Суду у справі №804/1548/16, відповідач вказував, що суди не врахували позицію Верховного Суду щодо можливості відокремлення частини податкового повідомлення-рішення, що не відповідає Закону та визнання лише його частини протиправним, при цьому оспорюване рішення без цієї частини не втрачає свою цілісність.

З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.

Позивачем було подано відзив на касаційну скаргу, в якому посилаючись на законність та обґрунтованість прийнятих судами попередніх інстанцій судових рішень, просив залишити їх без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.

МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА

Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулюються Податковим кодексом України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Суд касаційної інстанції наголошує на тому, що перегляд судових рішень здійснюється в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина 1 статті 341 КАС України).

Таким чином, касаційному перегляду у цій справі підлягає лише питання здійснення позивачем операцій, не пов`язаних з веденням господарської діяльності, а саме реалізація продукції (товарів) за ціною, що нижча собівартості, за яке податковим повідомленням-рішенням №1 від 07.10.2016 збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на 161961674 грн та застосовано штрафні санкції у розмірі 80980837грн, та податковим повідомленням-рішенням №1 від 07.10.2016 зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ на 817427грн та застосовано штрафні санкції у розмірі 408713грн, а також з`ясування правильності визначення податковим органом розміру штрафних (фінансових санкцій) по податковому повідомленню-рішенню № від 07.10.2016 в частині технічної арифметичної помилки, внаслідок якої суму штрафної санкції та суму грошового зобов`язання було завищено.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази (ч. 2 ст. 341 КАС України).

Відповідно ч.2 ст.19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з ч.1 ст.67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Відповідно до п.44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу (п.44.2 ст.44 ПК України).

Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II ПК України (п.138.2 ст.138 ПК України).

Підпунктом 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Виходячи з викладених норм законодавства, витрати виробництва (обігу) складаються з сум витрат, понесених платником податку у межах господарської діяльності, тобто від операцій з продажу товарів, за якими отримано прибуток, так як це засвідчує здійснення підприємницької діяльності.

Згідно з пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Статтею 42 Господарського кодексу України визначено підприємництво як безпосередня, самостійна, систематична, на власний ризик діяльність по виробництву продукції, виконанню робіт, наданню послуг з метою отримання прибутку, яка здійснюється фізичними та юридичними особами зареєстрованими як суб`єкти підприємницької діяльності у порядку, встановленому законодавством.

Як визначено у п.2 ст.3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. №996 бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством, фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Таким чином, підприємство, з метою складання податкового обліку, використовує дані по кожній окремій господарській операції. На підставі саме даних первинного обліку підприємство відносить суми до складу валового доходу та на валові витрати в податковому обліку. Підприємство має право відображати в бухгалтерському обліку всі господарські операції, в тому числі ті, які призвели до отримання балансового збитку.

За приписами підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент спірних відносин) витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності, які включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статті 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Отже, статтею 3 ГК України визначено, що під господарською діяльністю розуміється діяльність суб`єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямовану на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність. Господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб`єкти підприємництва - підприємцями. Господарська діяльність може здійснюватись і без мети одержання прибутку (некомерційна господарська діяльність).

Статтею 19 ГК України зумовлено, що держава здійснює контроль і нагляд за господарською діяльністю суб`єктів господарювання у таких сферах: ...фінансових, кредитних відносин, валютного регулювання та податкових відносин...

Стаття 142 ГК України вказує на те, що прибуток (дохід) суб`єкта господарювання є показником фінансових результатів його господарської діяльності, та визначається шляхом зменшення суми валового доходу суб`єкта господарювання за певний період на суму валових витрат та амортизаційних відрахувань.

В результаті реалізації продукції за цінами, нижчими за собівартість її виготовлення, відбувається зменшення такої складової власного капіталу, як активи (в розмірі собівартості продукції) та збільшення активів на суму грошових коштів отриманих від продажу продукції власного виробництва. Проведення такої діяльності призводить не до росту, а до зменшення власного капіталу на різницю між собівартістю виготовлення продукції та ціною її продажу.

За податковим законодавством витрати, що перевищують доходи (збитки) не можуть бути враховані в податковому обліку, так як операція не відповідає основному принципу господарської діяльності (пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України), тобто не призводить до отримання доходу. Такі збитки підлягають відшкодуванню за рахунок відповідних інших джерел підприємства.

Згідно з п.198.3 ст.198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Крім того, пп.«г» п.198.5 ст.198 ПК України визначено, якщо у подальшому такі товари/послуги, основні виробничі засоби фактично використовуються в операціях, що не пов`язанні з веденням господарської діяльності то з метою оподаткування такі товари/послуги, основні виробничі засоби вважаються проданими у податковому періоді, на який припадає таке використання, у тому випадку, якщо платник податку скористався правом на податковий кредит за цими товарами/послугами, основними виробничими засобами. З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання і податковий кредит визначаються на дату початку фактичного використання товарів/послуг, необоротних активів, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Постійне здійснення збиткової діяльність не передбачає отримання доходу, що не призводить до збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів, та до зростання власного капіталу.

Положеннями пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент спірних відносин) встановлено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу.

За змістом пункту 138.4 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент спірних відносин), витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконання робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент спірних відносин), не включаються до складу витрат, витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України передбачено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Положеннями наведеної норми поняття господарської діяльності, визначається не через фактичне одержання доходу, а як спрямованість на одержання доходу. Проведення деяких операцій у збиток не свідчить про те, що позивач не отримав дохід і не прагнув отримати прибуток від господарської діяльності.

Отже, мета отримання доходу є кваліфікуючою ознакою господарської діяльності, що передбачає наявність розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності в цілому, а відтак і в кожній господарській операції, з яких складається господарська діяльність платника.

У пункті 14.1.231 Податкового кодексу України наведене визначення розумної економічної причини (ділова мета), яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Наведене, однак, не означає обов`язкову прибутковість кожної окремої операції, адже в аналізованих нормах йдеться не про позитивний фінансовий результат та не про прибуток як об`єкт оподаткування, а про доход як один з елементів обчислення бази оподаткування. Господарська операція, спрямована на отримання доходу, не завжди може мати позитивний економічний ефект, що є об`єктивним процесом здійснення господарської діяльності, яка опосередковується комерційним ризиком неодержання очікуваного доходу. Втім віднесення таких операцій до господарських можливе у випадках належного обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладення угод за ціною нижчою за виробничу собівартість.

Наведений висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду України, викладеній у постанові від 9 червня 2015 року у справі №21-289а15 та Верховного Суду, викладеній у постанові від 27 лютого 2020 року у справі №440/1503/19 (провадження К/9901/1506/20), постанові від 08 липня 2021 року у справі № 804/4594/16 (провадження № К/9901/1967/17).

Натомість, судами не досліджено наявність розумних економічних або інших причин (ділової мети) при реалізації виготовленої продукції за цінами, нижчими від виробничої собівартості, не досліджено наявність факторів, які зумовили збитковість господарських операцій та не досліджено, що збиткові операції за наведеними вище господарськими операціями призвели до збитковості/прибутковості підприємства в цілому за вказаний період.

В матеріалах справи відсутні будь-які обґрунтування позивача щодо доцільності здійснення збиткових операцій.

Відтак, суду першої та апеляційної інстанцій у даній справі не надано позивачем жодного належного обґрунтування, а відтак судами не досліджено питання ціни реалізованої власно виробленої продукції, та їх порівняння з ціною собівартості за наведеними господарськими операціями. Важливо врахувати, що встановлення систематичної, планової та тривалої реалізації продукції за ціною нижче собівартості, може свідчити на користь податкового органу, що ПДВ, нарахований при придбанні сировини для виготовлення реалізованої продукції (нижче собівартості), не може бути пов`язаний із веденням господарської діяльності, а може бути лише фактором мінімізації податкових зобов`язань.

Таким чином, Верховний Суд дійшов висновку, що судам попередніх інстанцій необхідно дослідити доводи сторін про збитковість/прибутковість господарських операцій, встановити наявність розумних економічних або інших причин (ділової мети) при реалізації продукції за цінами, нижчими від виробничої собівартості, визначити наявність факторів, які зумовили збитковість господарських операцій, якщо такі мали місце у даних правовідносинах.

З урахуванням наведеного, Верховний Суд зазначає, що суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку про правомірність формування податкових показників за вказаними операціями.

Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судове рішення підлягає скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, закріплений частиною четвертою статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України, зобов`язує суди вживати заходи для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі шляхом виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Я вже зазначалось Судом раніше, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме, судами не було враховано висновків Верховного Суду у справі № 804/4594/16 стосовно правомірності здійснення реалізації продукції власного виробництва за цінами, нижчими за собівартість її виготовлення, а також у справі №804/1548/16 щодо можливості відокремлення частини податкового повідомлення-рішення, що не відповідає Закону та визнання лише його частини протиправним, при цьому оспорюване рішення без цієї частини не втрачає свою цілісність.

Відповідно до п.2 ч.2 ст. 245 КАС України у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень.

Разом з тим, застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами.

Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.

Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з`ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази.

Згідно з частиною другою статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення у справі.

Суд звертає увагу, що встановлюючи наявність або відсутність фактів, якими обґрунтовувалися вимоги чи заперечення, визнаючи одні та відхиляючи інші докази, суди повинні належним чином мотивувати свої висновки та враховувати, що доказування не може ґрунтуватися на припущеннях.

З огляду на викладене, Верховний Суд вважає, що висновки судів не ґрунтуються на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.

Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Вказані вище обставини залишились поза увагою судів попередніх інстанцій, при цьому колегія суддів уважає, що оцінка таким доводам сторін та наявним у справі доказам є необхідним та першочерговим для вирішення справи. Крім того, з урахуванням такого висновку залежить висновок щодо правильності дотримання судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права.

На думку колегії суддів, підхід судів попередніх інстанцій є формальним, оскільки суди повинні були не лише встановити з яких підстав здійснені висновки в Акті перевірки, а й надати кожному із встановлених контролюючим органом порушень правову оцінку у взаємозв`язку із доводами позивача, відповідача і наданими ним на їх підтвердження доказами. Окрім цитування встановлених в ході перевірки порушень, суди попередніх інстанцій повинні були їх встановити і перевірити, тим самим здійснивши перевірку встановлених контролюючим органом обставин фактичним обставинам.

За змістом частини 2 статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до частини 2 статті 353 КАС України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо, зокрема, суд не дослідив зібрані у справі докази.

З огляду на наведене, касаційна скарга Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків підлягає частковому задоволенню.

Керуючись статтями 3, 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 червня 2020 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 17 серпня 2021 року - скасувати.

Справу №804/7753/16 за позовом Публічного акціонерного товариства «Дніпровський металургійний комбінат» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - направити на новий розгляд до Дніпропетровського окружного адміністративного суду.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Повний текст постанови виготовлено 28.11.2022.

Суддя-доповідач І. В. Дашутін

Судді О.О. Шишов

М. М. Яковенко