Справа № 640/20409/21
Суддя: Василенко Ярослав Миколайович
Дата ухвалення: 2022-11-24 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Суддя-доповідач: Василенко Я.М.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 листопада 2022 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого Василенка Я.М.,

суддів Ганечко О.М., Кузьменка В.В.,

за участю секретаря Шляги А.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17.01.2022 у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «БФ ПРОЕКТ» до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:

ТОВ «БФ ПРОЕКТ» звернулося до суду першої інстанції з позовом, в якому просило:

- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 22.04.2021 № 4, від 22.04.2021 № 4, від 22.04.2021 № 4, від 22.04.2021 № 4, від 22.04.2021 № 4.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 17.01.2022 позов задоволено частково: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 22.04.2021 за №4, від 22.04.2021 №4, від 22.04.2021 №4 та від 22.04.2021 №4; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 22.04.2021 №4 в частині застосованих штрафних санкцій у сумі 15 300 грн.; в іншій частині позовних вимог відмовлено.

Не погоджуючись з вказаним рішенням Головне управління Державної податкової служби у м. Києві звернулося із апеляційною скаргою, в якій просить скасувати оскаржуване рішення в частині задоволення позовних вимог, як таке, що прийняте із порушенням норм матеріального і процесуального права, та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.

В судове засідання сторони не з`явились, про день, час та місце розгляду справи повідомлені належним чином, у зв`язку із чим, колегія суддів, на підставі ч. 13 ст. 10, ч. 4 ст. 229, ч. 2 ст. 313 КАС України розглядає справу за їх відсутності без фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступних підстав.

З матеріалів справи вбачається, що працівниками ГУ ДПС у м. Києві була проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «БФ ПРОЕКТ» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 30.09.2019. За результатом такої перевірки ГУ ДПС у м. Києві складений акт від 05.03.2021 №18283/26-15-07-04-01/35530368 (далі також - акт перевірки).

Згідно розд. ІV «Висновок» цього акта перевірки перевіряючими встановлено порушення позивачем, зокрема наступних норм податкового законодавства:

- п.п. 44.1 і 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 140.4.2 п. 140.4, пп. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 Податкового кодексу України, наслідком чого стало заниження платником податку на прибуток за 2018 рік на суму 11 893 459 грн., та водночас до завищення платником показника від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 3-и квартали 2019 року на суму 34 054 721 грн.;

- п. 44.1 ст. 44, п. 188.1 ст. 188, п. 189.1 ст. 189, п.п. 198.5 і 198.6 ст. 198, п.п. 201.1, 201.3, 201.4 та 201.10 ст. 201, п. 26-1 підрозд. 2 розд. XX Податкового кодексу України, наслідком чого стало завищення платником показника суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за звітний період вересень 2019 року на загальну суму 1 995 306 грн.;

- п.п. 201.1, 201.4, 201.7 і 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, п. 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307 (що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за №137/28267), наслідком чого стала протиправна бездіяльність платника щодо виписки (складання) та реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної від 30.09.2017 на суму податку на додану вартість 1 941 973 грн.;

- пп. 39.4.2 п. 39.4 ст. 39 Податкового кодексу України, наслідком чого стало неподання звіту про контрольовані операції за 2018 рік;

- п. 63.3 ст. 63 Податкового кодексу України та п. 8.4 Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 09.12.2011 №1588, наслідком чого стало неподання або несвоєчасне подання платником повідомлень за формою №20-ОПП.

Як вбачається зі змісту п. 3.1 розд. ІІІ «Описова частина» акта перевірки (стор. 5 - 55, 70- 71 такого акта), такі висновки контролюючого органу мотивовані наступним:

1) товариство занизило значення задекларованого показника ряд. 02 «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» декларацій з податку на прибуток підприємств за період з 01.01.2017 по 30.09.2019 на загальну суму 88 744 385 грн. (в т.ч. за 1-ий квартал 2018 року на суму 1 692 540 грн., з півріччя 2018 року на суму 21 472 205 грн., за 3-и квартали 2018 року на суму 60 461 078 грн., за 2018 рік на суму 78 886 983 грн.), та разом з тим завищило значення вказаного показника податкової звітності - за 1-ий квартал 2019 року на суму 1 578 095 грн., за 1 півріччя 219 року на суму 5 357928 грн. До таких наслідків, на переконання перевіряючих, призвело те, що:

- товариство не визначило та не відобразило у складі «інших доходів» фінансовий дохід від дисконтування кредиторської заборгованості, яка обліковувалася в бухгалтерському обліку платника на рахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» по договору позики від 17.05.2018 №17/05/18, що був укладений із позичальником - ПАТ «Венчурний недиверсифікований корпоративний інвестиційний фонд «УНІБУДІНВЕСТ». Загальний розмір недисконтованої платником кредиторської заборгованості склав 107 806 514 грн. Водночас, товариство не здійснювало за перевіряємий період амортизацію дисконту кредиторської заборгованості за вказаним договором позики на загальну суму 30 258 870 грн., та як наслідок не віднесло до складу «інших витрат» суму фінансових витрат (амортизацію дисконту) в зазначеному розмірі;

- у перевіряємому періоді товариство невірно визначило суму фінансових витрат, що підлягають включенню до собівартості кваліфікаційних активів. А саме товариство всупереч положень п.п. 3, 5, 7 і 10 П(С)БО 31 «Фінансові витрати» та пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України не включило до складу фінансових витрат відсотки по кредиту, отриманому від ПАТ «Венчурний недиверсифікований корпоративний інвестиційний фонд «Унібудінвест» згідно договору позики від 17.05.2018 №17/05/18, та які, на переконання контролюючого органу, підлягають капіталізації (тобто, включенню до собівартості кваліфікаційного активу), та як наслідок занизило визначений у фінансовій звітності за перевіряємий період фінансовий результат (прибуток або збиток) до оподаткування податком на прибуток підприємств;

- товариство завищило собівартість виготовленої продукції на загальну суму 4 354 471,99 грн. за рахунок відображення в бухгалтерському обліку операцій зі списання витратних матеріалів із застосуванням наступних кореспонденцій бухгалтерських рахунків: Дт 39 «Витрати майбутніх періодів» - Кт 207 «Запасні частини», Дт 23 «Виробництво» - Кт 39 «Витрати майбутніх періодів»;

- товариство завищило собівартість виготовленої продукції на загальну суму 5 003 238,10 грн. за рахунок відображення операцій зі списання теплопостачання та постачання електроенергії, придбаної у виконавців - ТОВ «Українська холдингова лісопильна компанія» та ПрАТ «Коростенський завод МДФ», що була використана для експериментального виробничого випробування сушки з метою збільшення обсягів виробництва;

2) перевіркою задекларованих товариством показників у ряд. 03 «різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України» податкових декларацій з податку на прибуток підприємств за перевіряємий період встановлено їх заниження/завищення за перевіряємий період на значні суми коштів. До цього призвело те, що:

- товариство в порушення вимог пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 Податкового кодексу України не збільшило фінансовий результат до оподаткування на суму 30 відсотків вартості товарів (в т.ч. необоротних активів, робіт та послуг, придбаних, зокрема у нерезидента - компанії «Gruze Maschinenbau GmbH & Co. KG» (Німеччина), організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до пп. «г» пп. 39.2.1.1 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України;

- товариство завищило різниці, на які зменшується фінансовий результат, за 2017 рік на суму 2 532 617 грн. А саме в ряд. 3.2.4 додатка РІ до податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2017 рік платник відобразив абсолютну величину збитку, задекларованого попередньо в ряд. 04 «Об`єкт оподаткування (рядок 02 + рядок 03 РІ) податкової декларації за 2016 рік у сумі 2 532 617 грн. (що утворене за рахунок від`ємного значення об`єкта оподаткування податком, що сформувався за результатами господарської діяльності у 2014 - 2016 роках). При цьому, товариство в ході проведення поточної документальної перевірки не підтвердило на документально запит контролюючого органу правомірність формування такого значення ряд. 04 «Об`єкт оподаткування» декларації з податку на прибуток за 2016 рік;

3) товариство занизило задекларований за звітний період вересень 2017 року показник податкового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 1 941 973 грн. через те, що здійснювало реалізацію товарів за ціною нижче від ціни їх придбання;

4) товариство завищило задекларований за звітний період березень 2018 року показник податкового кредиту на суму податку на додану вартість в розмірі 53 333 грн. через те, що помилково віднесло операцію з поставки контрагентом-виконавцем - ПАТ «Гребенківський машинобудівний завод» програмної продукції в рамках договору від 22.01.2018 №ТО-01/18 до оподатковуваних податком на додану вартість операцій;

5) товариство в порушення вимог п. 63.3 ст. 63 Податкового кодексу України та п.п. 8.4 і 8.5 Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 №1588, не подало у строки та у випадках, передбачених Податковим кодексом України, повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані із оподаткуванням або через які проводиться діяльність, за формою №20-ОПП.

22.04.2021 ГУ ДПС у м. Києві на підставі цього акта перевірки прийняло наступні оспорювані податкові повідомлення-рішення:

- за №4 форми «ПС», яким відповідно до пп. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54, п. 117.1 ст. 117 Податкового кодексу України за порушення платником (позивачем) п. 63.3 ст. 63 цього ж Кодексу застосувала до позивача до штрафні санкції у загальній сумі 30 600,00 грн.;

- за №4 форми «Р», яким відповідно до пп. 54.3.2 п. 54.3 ст. 54, п. 58.1 ст. 58, п. 57.3 ст. 57, п. 123.1 ст. 123 Податкового кодексу України за порушення платником (позивачем) п.п. 44.1 і 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 140.4.2 п. 140.4, пп. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 цього ж Кодексу визначило позивачу до сплати грошове зобов`язання з податку на прибуток підприємств у розмірі 14 866 824,00 грн. (в т.ч. за основним платежем - 11 893 459,00 грн., за штрафними санкціями - 2 973 365,00 грн.);

- за №4 форми «П», яким відповідно до п. 54.3 ст. 54, п. 58.1 ст. 58 Податкового кодексу України за порушення платником (позивачем) п.п. 44.1 і 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 140.4.2 п. 140.4, пп. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 цього ж Кодексу зменшило позивачу задекларовану ним у податковій декларації за 3-и квартали 2019 року (реєстр. № від 05.11.2019) від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 34 054 721,00 грн.;

- за №4 форми «ПН», яким відповідно до пп. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54, п. 58.1 ст. 58, ст. 120-1 Податкового кодексу України за порушення платником (позивачем) п.п. 201.1, 201.4, 201.7 і 201.10 ст. 201 цього ж Кодексу застосувала до позивача до штраф у сумі 3 400,00 грн.;

- за № 4 форми «В4», яким відповідно до пп. 54.3.2 п. 54.3 ст. 54, п. 58.1 ст. 58 Податкового кодексу України за порушення платником (позивачем) п. 44.1 ст. 44, п. 188.1 ст. 188, п. 189.1 ст. 189, п.п. 198.5 і 198.6 ст. 198, п.п. 201.1, 201.3, 201.4 та 201.10 ст. 201, п. 26-1 підрозд. 2 розд. XX цього ж Кодексу зменшило позивачу задекларовану ним у податковій декларації за вересень 2019 року (реєстр. № від 21.10.2019) від`ємне значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 1 995 306,00 грн.

В матеріалах справи наявний розрахунок сум грошових зобов`язань (основних сум податків та штрафних санкцій), сум зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток та сум зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків (позивача), визначених ГУ ДПС у м. Києві згідно оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, - в розрізі перелічених вище епізодів порушень.

Не погоджуючись із правомірністю перелічених вище податкових повідомлень-рішень від 22.04.2021 ТОВ «БФ ПРОЕКТ» оскаржило такі рішення до ГУ ДПС у м. Києві в досудовому порядку, шляхом подання до Державної податкової служби України скарги. Своїм рішенням від 25.03.2021 №14248/6/99-00-06-0101-06 ДПС України залишила скаргу платника без задоволення, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення - без змін.

Вважаючи вказані вище податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у місті Києві від 22.04.2021 протиправними та такими, що порушують права позивача як платника податків, останній звернувся до суду першої інстанції з даним адміністративним позовом.

Суд першої інстанції мотивував своє рішення тим, що податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у місті Києві від 22.04.2021 за № 4, №4, №4, №4 та №4 в частині застосованих штрафних санкцій у сумі 15 300 грн. є протиправними та такими, що підлягають скасуванню, оскільки позивач здійснює господарську діяльність та веде бухгалтерський облік у відповідності до вимог чинного законодавства.

Апелянт у своїй скарзі зазначає, що відповідач діяв на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені законодавством України. Оскаржувані податкові повідомлення-рішення є обґрунтованими, оскільки у ході перевірки встановлено порушення вимог податкового законодавства.

Колегія суддів погоджується з рішенням суду першої інстанції та вважає доводи апелянта безпідставними, враховуючи наступне.

Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, у редакції Закону України від 28.12.2014 №71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

У силу положень п. 135.1 ст. 135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Тобто, починаючи з 1 січня 2015 року податок на прибуток розраховується виходячи із бухгалтерського фінансового результату (як різниці між отриманими підприємством доходами та понесеними ним витратами протягом звітного періоду) за національними положеннями (стандартів) бухгалтерського обліку (далі по тексту - НП(С)БО) чи міжнародними стандартами фінансової звітності (далі по тексту - МСФЗ), відкоригованого на різниці, передбачені ПК України (як то амортизаційні різниці, різниці, які виникають при формуванні резервів (забезпечень), різниці, які виникають під час здійснення фінансових операцій).

Порядок формування доходів і витрат в бухгалтерському обліку регулюється Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» та 16 «Витрати» (далі - П(с)БО 15 і П(с)БО 16), що затверджені наказами Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 та від 31.12.1999 №318.

Зокрема, за змістом п. 5, 7 і 8 П(с)БО 15 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.

Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг без вирахування наданих знижок, повернення раніше проданих товарів та непрямих податків і зборів (податку на додану вартість, акцизного збору тощо).

Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів.

До складу інших операційних доходів включаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема: дохід від операційної оренди активів; дохід від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; дохід від роялті, відсотків, отриманих на залишки коштів на поточних рахунках в банках, дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій), необоротних активів, утримуваних для продажу, та групи вибуття тощо.

До складу фінансових доходів включаються дивіденди, відсотки та інші доходи, отримані від фінансових інвестицій (крім доходів, які обліковуються за методом участі в капіталі).

До складу інших доходів, зокрема, включаються дохід від реалізації фінансових інвестицій; дохід від неопераційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі господарської діяльності, але не пов`язані з операційною діяльністю підприємства.

Згідно з п. 5 - 9 П(С)БО 16 витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.

Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами.

Також у п. 10 - 30 цього П(С)БО наведений склад витрат, що їх має обліковувати підприємством за їх наявності в бухгалтерському обліку.

Поряд з цим, нормами п. 44.1 ст. 44 ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з пп. 44.2 ст. 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

При цьому, у силу положень пп. 44.3 ст. 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХIV (далі - Закон №996-ХIV).

Відповідно до ст. 1 цього Закону в редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин, «первинний документ» - документ, який містить відомості про господарську операцію, а «господарська операція» - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

За змістом ч. 1 та 2 ст. 9 Закону №996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

У свою чергу, згідно ч. 3 ст. 9 цього Закону інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку.

Щодо висновків контролюючого органу про заниження ТОВ «БФ ПРОЕКТ» суми податку на прибуток підприємств, що підлягає сплаті до державного бюджету, та завищення показника від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у зв`язку із невизначенням та невідображенням фінансового доходу від дисконтування довгострокової заборгованості, на яку нараховуються відсотки згідно договору позики від 17.05.2018 № 17/05/18, колегія суддів зазначає наступне.

Між ПАТ «Венчурний недиверсифікований корпоративний інвестиційний фонд «Унібудінвест» (як позикодавцем) і ТОВ «БФ ПРОЕКТ» (як позичальником) був укладений договір позики №17/05/18 від 17.05.2018.

За умовами цього договору позики позикодавець зобов`язується надати позичальнику у тимчасове користування грошові кошти у розмірі та на умовах, встановлених цим договором, а позичальник зобов`язуються вчасно повернути позику та сплачувати проценти за користування позикою та вчиняти інші дії згідно умов цього договору та чинного законодавства України.

Також, сторони, зокрема домовились про наступне: позикодавець надає позичальнику позику в межах ліміту (тобто, у розмірі 100 000 000 грн.) повністю або окремими частинами, кожна з яких називається «транш» (п. 1.2 і 1.3 даного договору); розмір процентів, які позичальник сплачує позикодавцю за користування позикою, складає 18 % процентів річних (п. 1 4 даного договору); кінцевий термін повернення заборгованості за позикою встановлюється 17.05.2019. При цьому, кінцевий термін повернення заборгованості може бути продовжений за згодою сторін (п. 1.5 і 1.6 даного договору).

В подальшому, як вбачається з наданих позивачем документів та було встановлено перевіряючими під час перевірки, названі сторони уклали та підписали додаткові угоди до договору позики №17/05/18 від 17.05.2018, відповідно до яких збільшили розміру ліміту та продовжили кінцевий термін повернення заборгованості за позикою та внесли відповідні зміни до редакції п. 1.5 вказаного договору позики. Зокрема, згідно додаткової угоди від 17.04.2019 сторони погодили продовжити термін повернення коштів по 17.05.2020, а згідно додаткової угоди від 30.04.2020 сторони погодили продовжити термін повернення коштів по 17.05.2021.

Перевіряючими також було встановлено, що кредиторська заборгованість, яка виникла у ТОВ «БФ ПРОЕКТ» перед ПАТ «Венчурний недиверсифікований корпоративний інвестиційний фонд «Унібудінвест» на підставі договору позики №17/05/18 від 17.05.2018, обліковується на бухгалтерському рахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами». Сума заборгованості станом на 30.09.2019 становить 295 837 000 грн. (з них отримано коштів за 2-ий квартал 2018 року - 42 780 000 грн., за 3-ій квартал 2018 року - 99 650 000 грн., за 4-ий квартал 2018 року - 57 600 000, за 1-ий квартал 2019 року - 13 000 000 грн., за 2-ий квартал 2019 року - 7 000 000 грн., за 3-ій квартал 2019 року - 83 107 000 грн.).

Кваліфікувавши вказану заборгованість як довгострокове зобов`язання, на яке нараховуються відсотки, контролюючий орган дійшов висновку про необхідність дисконтування кредиторської заборгованості та самостійно здійснив розрахунок вартості майбутніх платежів (фінансового доходу від дисконтування суми заборгованості) на користь позикодавця та розрахунок амортизації дисконту та балансової вартості отриманої позики.

Заперечуючи проти наведеної правової позиції відповідача позивачем було зазначено, що заборгованість за договором позики №17/05/18 від 17.05.2018 за своєю сутністю являється короткостроковою, оскільки за змістом умов договору позики кінцевий термін повернення заборгованості за позикою первинно встановлювався до 17 травня 2019 року. Тобто, первісний строк погашення не перевищував дванадцяти місяців з дати балансу (а саме дата балансу відповідно до облікової політики становить 24 травня 2018 року). Також, в подальшому визначені сторонами згідно укладених додаткових угод терміни, на які було продовжено кінцевий термін погашення заборгованості, фактично не перевищували строк у 12 місяців з дати балансу - 24 травня відповідного року. Таким чином, 17.04.2019 та 30.04.2020 відбувалось переоформлення поточного зобов`язання на інше поточне, а не на довгострокове зобов`язання.

Матеріалами справи (затвердженими керівництвом ТОВ «БФ ПРОЕКТ» положеннями про облікову політику та організацію бухгалтерського обліку ТОВ «БФ ПРОЕКТ» на 2017, 2018 і 2019 роки) підтверджується, що позивач при складенні фінансової звітності застосовує виключно національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку.

Відповідно до Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 № 20, з метою бухгалтерського обліку зобов`язання поділяються на: довгострокові; поточні; непередбачені зобов`язання; доходи майбутніх періодів.

У силу п. 5 П(С)БО 11 зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.

Пунктом 4 П(С)БО 11 (у редакції чинній станом на кінець 2019 року) визначено, що поточні зобов`язання - це зобов`язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців починаючи з дати балансу.

Відповідно до п.12 П(С)БО 11, поточні зобов`язання відображаються в балансі за сумою погашення.

Пунктом 4 П(С)БО 11 визначено, що сума погашення - це недисконтована сума грошових коштів або їх еквівалентів, яка, як очікується, буде сплачена для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства.

Таким чином, короткострокові кредитні операції слід відображати на дату балансу за номінальною вартістю.

В свою чергу, дисконтуванню на дату балансу підлягають лише довгострокові грошові зобов`язання, за якими передбачаються майбутні платежі і тільки на той строк, що залишився до погашення (за умовами договору).

Довгострокові зобов`язання - це всі зобов`язання, які не є поточними (п. 4 П(С)БО 11).

Довгострокові зобов`язання відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю (п. 10 П(С)БО 11).

У свою чергу п. 4 П(С)БО 11 визначено, що теперішня вартість - дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде необхідна для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства.

Зазначені норми у своїй сукупності вказують на те, що дисконтуванню підлягають саме довгострокові зобов`язання.

Поряд з цим, п. 8 П(С)БО 11 (у редакції чинній до 29.10.2019) передбачалося, що зобов`язання, на яке нараховуються відсотки та яке підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу, слід розглядати як довгострокове зобов`язання, якщо первісний термін погашення був більше ніж дванадцять місяців та до затвердження фінансової звітності існує угода про переоформлення цього зобов`язання на довгострокове.

В подальшому, наведений п. 8 був виключений з П(С)БО 11 на підставі наказу Міністерства фінансів України від 16.09.2019 №379.

Аналіз наведених пунктів П(С)БО 11 дає підстави для висновку, що для визнання заборгованості, за якою строк погашення на дату балансу складає менше дванадцяти місяців, довгостроковою, обов`язковою визнана сукупність двох умов: первісний строк погашення такої заборгованості був більшим, ніж 12 місяців, та до затвердження фінансової звітності існує угода про пролонгацію (переоформлення) такої угоди на строк понад 12 місяців.

В свою чергу, з положень бухгалтерського обліку випливає, що операція з пролонгації позики на термін, що не перевищує 12 місяців, в бухгалтерському обліку відображається за рахунками поточних зобов`язань. Якщо термін продовження дії перевищує один рік - за рахунками довгострокових зобов`язань. Тобто, визначальним є не термін погашення такої заборгованості, а строк, на який продовжено дію договору.

В даному випадку, як свідчать наявні у справі матеріали, первісний строк погашення заборгованості (17.05.2019) за договором позики від 17.05.2018 №17/05/18 становив не більше 12 місяців, що свідчить про визначення сторонами короткострокового характеру виконання зобов`язань за цим договором. Надалі додатковими угодами від 17.04.2019 і від 30.04.2020 до цього договору позики сторони двічі продовжували строки погашення заборгованості позичальника (позивача) перед позикодавцем (ПАТ «Венчурний недиверсифікований корпоративний інвестиційний фонд «Унібудінвест»), а саме до 17.05.2020 та до 17.05.2021. З наведеного вбачається, що строк, на який вказаний договір був двічі продовжений, був меншим ніж 12 місяців, тобто, не перевищував один рік.

Таким чином, колегія суддів погоджується із висновками суду першої інстанції про те, що характер облікованої ТОВ «БФ ПРОЕКТ» у бухгалтерському обліку кредиторської заборгованості перед ПАТ «Венчурний недиверсифікований корпоративний інвестиційний фонд «Унібудінвест», яка виникла на підставі договору позики від 17.05.2018 №17/05/18, не вимагав від нього здійснювати дисконтування суми такої заборгованості, оскільки така заборгованість правомірно обліковувалася платником як короткострокова.

Аналогічна правова позиція наведена в постановах Верховного Суду від 04.12.2019 у справі № 826/16321/18 та від 29.07.2020 у справі № 640/4003/19.

Відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Крім того, колегія суддів звертає увагу на те, що при здійснені розрахунку фінансового доходу позивача від дисконтування суми заборгованості по договору позики контролюючий орган застосував наступну формулу: PV = FV : (1 + i) n, де FV - майбутня вартість; PV - теперішня вартість; i - ставка дисконтування (середня річна облікова ставка рефінансування НБУ); n - строк (число періодів). При цьому, контролюючим органом не наведено в тексті акта перевірки чіткого нормативного обґрунтування щодо наявності правових підстав для застосування наведеної вище формули для визначення дисконтування сум заборгованості.

У контексті з наведеним, колегія суддів зазначає, що Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання» та 13 «Фінансові інструменти» не містять ні правил, ні процедур (в т.ч. безпосередньо формули у наведеному контролюючим органом в акті перевірки вигляді) для визначення теперішньої вартості довгострокових фінансових зобов`язань та/або амортизованої собівартості фінансових зобов`язань.

Аналогічна правова позиція наведена в постанові Верховного Суду від 28.04.2021 у справі № 640/13685/19.

Наведене свідчить про те, що здійснені перевіряючими розрахунки балансової вартості отриманої позивачем позики та амортизації дисконту такої кредиторської заборгованості не є такими, що вчинені обґрунтовано та у відповідності до норм чинного законодавства.

Щодо висновків контролюючого органу про завищення ТОВ «БФ ПРОЕКТ» показника від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у зв`язку із невірним визначенням розміру фінансових витрат, що підлягали капіталізації у період листопад 2018 - вересень 2019 року, колегія суддів зазначає наступне.

За змістом акта перевірки (стор. 15- 20) в ході проведеної планової перевірки перевіряючі встановили факти укладення між ТОВ «БФ ПРОЕКТ» і ПАТ «Венчурний недиверсифікований корпоративний інвестиційний фонд «Унібудінвест» договору позики від 17.05.2018 №17/05/18, та отримання Товариством у періоди 2018 - 2019 років коштів в рамках цього договору позики.

Поряд з цим, перевіряючі встановили, що упродовж перевіряємого періоду ТОВ «БФ ПРОЕКТ» уклало договори із суб`єктами господарської діяльності-підрядниками, предметами яких було створення (будівництво, виготовлення) кваліфікаційних активів. А саме:

- договір будівельного підряду №1211-18ЖК від 12.11.2018 (далі - договір будівельного підряду), укладеного з контрагентом-підрядником - ТОВ «МАСТЕРБУД». За умовами цього договору ТОВ «МАСТЕРБУД» зобов`язується за дорученням ТОВ «БФ ПРОЕКТ» (замовника) власними та/або залученими силами, засобами і матеріалами виконати та здати в обумовлений строк комплекс будівельно-монтажних робіт, щодо будівництва «Багатофункціонального житлового комплексу по вул. С. Кемського (Жовтнева), 11-М, у м. Коростень, Житомирської області» в обсягах, визначених даним договором та доповненнями до нього. Попередня загальна вартість робіт складає 320 000 000 грн.;

- договір генерального підряду №0103-ТС від 01.03.2019 (далі - договір будівельного підряду), укладеного з контрагентом-генпідрядником - ТОВ «КИЇВІНДАСТРІАЛБУД». За умовами цього договору ТОВ «КИЇВІНДАСТРІАЛБУД» за дорученням ТОВ «БФ ПРОЕКТ» (замовника) зобов`язується власними та/або залученими силами, засобами і матеріалами виконати і здати в обумовлений строк комплекс будівельно-монтажних робіт, щодо будівництва «Будівництво транзитного складу по вул. С. Кемського 11-Д в м. Коростень, Житомирської області» в обсягах, визначених даним договором та доповненнями до нього.

Крім того, між нерезидентом - компанією «Gruse Maschinenbau GmbH & Co. KG» (Німеччина), як постачальником, і ТОВ «»БФ ПРОЕКТ» (як покупцем) був укладений контракт від 22.10.2018 № GR28/09/18 (далі - контракт). За змістом п. 1 «Предмет контракту» цього Контракту постачальник зобов`язувався здійснити поставку та передати у власність покупця обладнання, визначене згідно додатків 1 - 5 до даного контракту, а покупець зобов`язаний прийняти та оплатити обладнання на умовах даного контракту. Обладнання за цим контрактом має бути ввезене на територію України за адресою: 11501, Житомирська обл., м. Коростень, вул. С. Кемського 11б для наступних монтажу та введення в експлуатацію. За змістом додатку 1 «Технічні дані та обсяг поставки обладнання» до контракту, до обсягу поставки включено всі невистачаючі компоненти для комплектної повністю функціональної лінії з виробництва опалубки, що складаються із наступного обладнання для: виробництва верхнього шару, виробництва середнього шару та для зібрання панелей і лінії подання на прес. Детально обсяг поставки наведений в додатку 2 до контракту. Згідно з п.п. 2.1 і 2.2 п. 2, п.п. 3.2 і 3.3 п. 3 зазначеного контракту, сторони узгодили, що поставка обладнання здійснюється на умовах FCA Aerzen/Німеччина (відповідно до редакції Інкотермс 2010 року). При цьому, постачальник повинен здійснити поставку обладнання не пізніше ніж через 6 місяців з моменту зарахування першого платежу на рахунок. Обладнання має бути вироблене та повністю готове до відправки не пізніше15-того календарного тижні 2019 року, за умови, що перший платіж по рахунку буде зарахований на рахунок постачальника не пізніше 05.11.2018. Обладнання призначене для невідкладного монтажу та не підлягає складському зберіганню. При цьому, поставка обладнання може здійснюватися частинами. Демонтаж, пакування, завантаження обладнання на транспортний засіб та експортне декларування здійснює постачальник. В подальшому транспортування та митне оформлення для імпорту в Україну здійснюється покупцем у відповідності до узгоджених норм Інкотермс. Механічна та електрична установка обладнання здійснюється покупцем під наглядом постачальника у відповідності до укладеного окремо договору про надання послуг.

Контролюючий орган дійшов висновку, що в ТОВ «БФ ПРОЕКТ» були наявні кваліфікаційні активи, що створювалися та були придбані згідно перелічених вище договорів будівельного підряду та контракту від 22.10.2018 №GR28/09/18.

Як було встановлено судом першої інстанції, на стор. 16 акта перевірки зафіксовано, що згідно наданих ТОВ «БФ Проект» до перевірки документів (перелік яких не визначений) та розрахунку капіталізації фінансових витрат, загальна сума капіталізованих платником за період з листопада витрат склала 1 661 865,28 грн. Поряд з цим, за даними регістрів бухгалтерського обліку товариства перевіряючі встановили, що товариство здійснювало капіталізацію відсотків за користування запозиченими коштами, які у свою чергу були витрачені на створення наступних кваліфікаційних активів: «Будівництво багатофункціонального житлового комплексу по вул. С. Кемського (Жовтнева), 11-М, у м. Коростень, Житомирської області» та «Будівництво транзитного складу по вул. С. Кемського 11-Д в м. Коростень, Житомирської області». Всього згідно регістрів бухгалтерського обліку, дані яких наведені в Таблиці 7 на стор. 16 - 17 акта перевірки, ТОВ «БФ ПРОЕКТ» капіталізувало суму фінансових витрат у загальному розмірі 4 139 352,77 грн.

Разом з тим, контролюючий орган дійшов висновку про невірне визначення платником загальної суми фінансових витрат, що підлягали включенню до собівартості кваліфікаційних активів за вказаний вище період, та натомість здійснив власний розрахунок суми фінансових витрат, що підлягали капіталізації (Таблиця 8 на стор. 18- 19 акта перевірки), всього на загальну суму 5 978 382,86 грн. Зі змісту зазначеної Таблиці №8 вбачається, що контролюючий орган при виконанні зазначеного розрахунку врахував суми витрат понесених ТОВ «БФ ПРОЕКТ» по операціях із ТОВ «МАСТЕРБУД», ТОВ «КИЇВІНДАСТРІАЛБУД» в рамках перелічених вище договорів підряду, а також по операціях із нерезидентом - компанією «Gruse Maschinenbau GmbH & Co. KG».

Заперечуючи проти наведених висновків відповідача ТОВ «БФ ПРОЕКТ» посилається на те, що контролюючий орган невірно визначив: кількість кваліфікаційних активів (а саме такими активами позивач вважає ті об`єкти будівництва, що створюються ним залученими силами підрядних організацій в рамках договорів підряду №1211-18ЖК від 12.11.2018 і №0103-ТС від 01.03.2019 та, які станом на 30.09.2019 не були введені в експлуатацію), суму інвестицій, які були витрачені на створення зазначених кваліфікаційних активів, а також застосував невірний зважений коефіцієнт для обчислення середньозважених інвестицій для другого звітного місяця кожного кварталу.

Так, на оплату вказаних договорів підряду товариством було спрямовано лише частину суми запозичених коштів, отриманих в рамках договору позики від 17.05.2018 №17/05/18. За даними регістрів бухгалтерського обліку ТОВ «БФ ПРОЕКТ» сплатило відсотки за користування позикою за договором позики на загальну суму 43 805 839,05 грн., з них було капіталізовано саме відсотки за користування позикою на суму 4 139 352,77 грн. як такі, що були нараховані на суму грошової позики, яка використана для оплати саме договорів будівельного підряду №1211-18ЖК від 12.11.2018 і № 0103-ТС від 01.03.2019.

Між тим, виконаний перевіряючими розрахунок суми фінансових витрат, що підлягають включенню до собівартості кваліфікаційного активу (такий наведений на стор. 18 акта перевірок) у стовпчику «сума інвестицій» включає також кошти, які не спрямовані на створення кваліфікаційного активу та взагалі не пов`язані з його створенням. Зокрема, частина позики спрямовувалась на оплату контракту від 22.10.2018 №GR28/09/18, укладеного з нерезидентом-постачальником - компанією «Gruse Maschinenbau GmbH & Co. KG» (Німеччина). Зі змісту розд. 1 цього контракту та оформлених на його виконання документів (інвойсів, митних декларацій, міжнародних товарно-транспортних накладних, пакувальних листів, довідок від перевізника про доставку готового обладнання) вбачається, що створення обладнання для виробництва опалубки відбувалося за межами балансу ТОВ «БФ ПРОЕКТ» та товариство отримало від постачальника готову продукцію. Тобто, предмет контракту від 22.10.2018 №GR28/09/18 не мав обліковуватися товариством як кваліфікаційний актив. Такі кошти відповідно до п.п. 1.5 та 2.7 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку фінансових витрат не спрямовуються на капіталізацію фінансових витрат, а тому ТОВ «БФ Проект» відсотки повернення цієї суми позики правомірно не віднесло на збільшення вартості кваліфікаційного активу.

Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про фінансові витрати та її розкриття у фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати» (далі - П(С)БО 31), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.04.2006 №415, та Методичні рекомендацій з бухгалтерського обліку фінансових витрат, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 01.11.2010 №1300.

Так, у п. 3 П(С)БО 31 наведені наступні терміни, що використовуються у Національних положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку, мають таке значення: «фінансові витрати» - витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов`язані із запозиченнями; «капіталізація фінансових витрат» - включення фінансових витрат до собівартості кваліфікаційного активу; «кваліфікаційний актив» - актив, який обов`язково потребує суттєвого часу для його створення; «собівартість кваліфікаційного активу» - витрати на придбання, будівництво, створення, виготовлення, виробництво, вирощування і доведення кваліфікаційного активу до стану, у якому він придатний для використання із запланованою метою або продажу (далі - витрати на створення кваліфікаційного активу).

Згідно з п. 4 і 5 П(С)БО 31 фінансові витрати визнаються: юридичними особами, які відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визнані мікропідприємствами, малими підприємствами, непідприємницькими товариствами, підприємствами, які ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів та витрат відповідно до податкового законодавства, а також представництвами іноземних суб`єктів господарської діяльності - витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов`язаннями); іншими юридичними особами витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов`язаннями), крім фінансових витрат, які капіталізуються.

Капіталізація фінансових витрат застосовується лише до суми тих фінансових витрат, яких можна було б уникнути, якби не здійснювались витрати на створення кваліфікаційного активу.

Витрати на створення кваліфікаційного активу для цілей капіталізації включають лише витрати, для здійснення яких сплачуються грошові кошти, передаються інші активи або приймаються зобов`язання з нарахуванням відсотків.

Витрати на створення кваліфікаційного активу для цілей капіталізації зменшуються на суму будь-яких отриманих проміжних виплат та цільового фінансування, безпосередньо пов`язаних зі створенням кваліфікаційного активу.

За змістом п. 6 і 7 П(С)БО 31 у разі безпосереднього позичання коштів з метою створення кваліфікаційного активу сумою фінансових витрат, що підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу, є фактичні, визнані у звітному періоді, фінансові витрати, які пов`язані з цим запозиченням (за вирахуванням доходу від тимчасового фінансового інвестування запозичених коштів).

Якщо запозичення безпосередньо не пов`язані зі створенням кваліфікаційного активу, то сума фінансових витрат, що підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу, є добутком норми капіталізації та середньозважених витрат на створення кваліфікаційного активу (включаючи раніше капіталізовані фінансові витрати). З метою визначення фінансових витрат, які капіталізуються, до розрахунку приймаються середньозважені витрати на створення кваліфікаційного активу протягом тих періодів, у яких підприємством понесені фінансові витрати, що відповідають вимогам пункту 5 цього Національного положення (стандарту).

Відповідно до п. 10 П(С)БО 31 капіталізація фінансових витрат починається за наявності таких умов: визнання витрат, пов`язаних зі створенням кваліфікаційного активу; визнання фінансових витрат, пов`язаних зі створенням кваліфікаційного активу; виконання робіт зі створення кваліфікаційного активу, уключаючи технічні та адміністративні заходи, що виконуються до початку створення такого активу.

Приклади кваліфікаційних активів наведено в додатку 1 до цього Національного положення (стандарту). Так, в якості прикладів кваліфікаційних активів у П(С)БО 31 наведені наступні активи: незавершене виробництво продукції з тривалим (суттєвим) операційним циклом (як то вино, коньяк, що потребує кілька років (місяців) технологічної витримки), незавершені капітальні інвестиції (як то будівництво приміщень, будинків, будівель, споруд, виготовлення і монтаж устаткування, розробка (створення) програмного продукту та інших нематеріальних активів, які тривають), інвестиційна нерухомість (як то будівля, яка потребує добудови, реконструкції, реставрації та іншого поліпшення).

Водночас, в додатку 1 до цього П(С)БО наведені приклади некваліфікаційних активів: фінансові інвестиції (як то інвестиції в боргові цінні папери або інструменти власного капіталу), незавершене виробництво продукції з коротким (несуттєвим) операційним циклом (як то незавершені вироби), активи, які готові для використання із запланованою метою або продажу (як то активи придбані для продажу, готова продукція (взуття, меблі, одяг тощо), сировина, матеріали, конструкції тощо, придбані для використання у виробництві продукції (робіт, послуг) та в іншій операційній діяльності)

Поряд з цим, у період спірних правовідносин діяли Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку фінансових витрат, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 01.11.2010 №1300.

За змістом п. 1.3 розд. І цих Методичних рекомендацій для цілей бухгалтерського обліку фінансові витрати включають: відсотки за користування короткостроковими і довгостроковими позиками банків, банківським овердрафтом; відсотки за облігаціями випущеними, векселями виданими; дисконт за облігаціями, амортизацію інших знижок, пов`язаних із позиками; відсотки за фінансову оренду активів.

Згідно з п.п. 1.4, 1.5, 1.7 розд. І фінансові витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони нараховані, за винятком частини фінансових витрат, яка капіталізується.

Капіталізуються фінансові витрати у випадках створення кваліфікаційного активу. Капіталізовані фінансові витрати включаються до вартості кваліфікаційного активу.

До кваліфікаційних активів відносяться:

- запаси, які потребують суттєвого часу для їх виготовлення, - незавершене виробництво продукції з тривалим операційним циклом;

- будинки, будівлі, споруди, інші об`єкти основних засобів, нематеріальні активи - незавершені капітальні інвестиції в їх виготовлення (будівництво);

- інвестиційна нерухомість, яка потребує реконструкції (тощо).

Порядок капіталізації фінансових витрат визначено у розд. ІІ Методичних рекомендацій.

Зокрема, відповідно до п.п. 2.1 - 2.7 розд. ІІ цих Методичних рекомендацій, капіталізація фінансових витрат потребує визначення витрат на створення кваліфікаційного активу, норми капіталізації та термінів, протягом яких здійснюється капіталізація.

Капіталізація фінансових витрат застосовується лише до суми тих фінансових витрат, яких можна було б уникнути, якби не здійснювались витрати на створення кваліфікаційного активу.

Капіталізуються фінансові витрати як безпосередньо пов`язані, так і безпосередньо не пов`язані зі створенням кваліфікаційного активу.

Капіталізація фінансових витрат здійснюється тільки протягом періоду створення кваліфікаційного активу. До собівартості кваліфікаційного активу включається сума фінансових витрат підприємства, обчислена з урахуванням витрат на створення кваліфікаційного активу та процентних ставок за позиками.

Розмір фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційного активу, визначається шляхом множення витрат на створення кваліфікаційного активу (середньозваженої суми інвестиції) на норму капіталізації.

Витрати на створення кваліфікаційного активу для цілей капіталізації включають лише витрати у вигляді сплачених грошових коштів, переданих інших активів або прийнятих зобов`язань на умовах нарахування (оплати за користування) відсотків. Ці витрати зменшуються на суму будь-яких отриманих проміжних виплат та цільового фінансування, пов`язаних зі створенням кваліфікаційного активу.

Нормою капіталізації фінансових витрат є частка від ділення суми фінансових витрат на суму всіх непогашених запозичень підприємства протягом звітного періоду (тобто, дорівнює середньозваженій величині відсотка за користування усіма непогашеними запозиченнями).

Капіталізація фінансових витрат може починатися лише у випадку одночасного існування трьох обставин:

- здійснені витрати, пов`язані зі створенням кваліфікаційного активу;

- здійснені саме фінансові витрати;

- виконуються роботи зі створення кваліфікаційного активу, включаючи технічні та адміністративні заходи, що виконуються до початку створення такого активу.

Відповідно до п. 3.4 розд. ІІІ Методичних рекомендацій, якщо запозичення підприємства безпосередньо не пов`язані зі створенням кваліфікаційного активу, витрати на створення кваліфікаційного активу визначаються як середньозважена сума інвестицій (витрат) на створення кваліфікаційного активу.

За правилами п. 2.9 Методичних рекомендацій капіталізація фінансових витрат припиняється після завершення робіт із створення кваліфікаційного активу, а саме після:

- введення в експлуатацію основних засобів забудовником;

- введення в експлуатацію основних засобів і нематеріальних активів, які створювались на підприємстві;

- завершення підрядником виконання робіт за будівельним контрактом;

- оприбуткування готової продукції з суттєвим за часом операційним циклом.

Дослідивши наявні у справі матеріали (зокрема, акт перевірки з додатками, копії договорів будівельного підряду №1211-18ЖК від 12.11.2018 і №0103-ТС від 01.03.2019, контракту від 22.10.2018 №GR28/09/18, а також оформлені на їх виконання первинні та інші документи, банківські виписки) колегія суддів вважає, що придбане ТОВ «БФ ПРОЕКТ» у нерезидента-постачальника обладнання за контрактом від 22.10.2018 №GR28/09/18 не відповідає наведеним в П(С)БО 31 та Методичних рекомендаціях визначенню та прикладах кваліфікаційного активу.

У зв`язку з цим, врахування перевіряючими при здійсненні розрахунку капіталізованих фінансових витрат (таблиця 8 на стор. 18 - 19 акта перевірки) витрат, що були понесені товариством на оплату контракту від 22.10.2018 №GR28/09/18 є безпідставним.

При цьому, судом першої інстанції було зауважено, що представники відповідача та свідок не змогли пояснити на підставі яких саме первинних документів перевіряючі дійшли висновку про заниження ТОВ «БФ ПРОЕКТ» облікованої за даними бухгалтерського обліку загальної суми фінансових витрат, що підлягала включенню ним до складу кваліфікаційних активів (об`єктів будівництва), які створювалися ним в рамках договорів будівельного підряду.

Крім того, представник позивача звернув увагу на те, що при виконанні розрахунку суми фінансових витрат, що підлягають капіталізації (Таблиця 8 на стор. 18 - 19 акта перевірки), перевіряючі всупереч наведеному в ІІІ Методичних рекомендацій прикладу розрахунку середньозваженої суми витрат (інвестиції), із визначеними конкретними зваженими коефіцієнтами витрат (інвестицій) (останні відповідно застосовуються при обрахунку середньозваженої суми витрат (інвестиції)), застосували невірний зважений коефіцієнт за другий звітний місяць періоду обрахунку. А саме у п. 3.4 розд. ІІІ Методичних рекомендацій наводиться таблиця-приклад розрахунку середньозваженої суми інвестицій. У цій таблиці наявний стовпчик «зважений коефіцієнт витрат (інвестицій)» за квартал та вказано значення: 3/3(1) за перший місяць періоду, 2/3 (0,66) за другий місяць періоду, 1/3 (0,33) за третій місяць періоду.

Як вірно було встановлено судом першої інстанції, у колонці «зважений коефіцієнт» Таблиці 8 на стор. 18 - 19 акта перевірки перевіряючими за перший звітний місяць застосовано правильний зважений коефіцієнт 1,00 (тобто 3/3). За останній звітний місяць застосовано правильний зважений коефіцієнт 0,33 (тобто 1/3). Однак, за другий звітний місяць контролюючим органом застосований зважений коефіцієнт 0,50 (1/2), хоча мав би бути застосований зважений коефіцієнт 0,66 (2/3, що відповідає вимогам п. 3.4 розд. ІІІ Методичних рекомендацій).

Наведена обставина може свідчити про те, що контролюючим органом в ході проведеної документальної перевірки позивача були невірно розраховані середньозважені суми витрат (інвестицій) на створення кваліфікаційних активів - об`єктів будівництва: «Багатофункціональний житловий комплекс по вул. С. Кемського (Жовтнева), 11-М, у м. Коростень, Житомирської області» та «Будівництво транзитного складу по вул. С. Кемського 11-Д в м. Коростень, Житомирської області». Разом з тим, відповідач не зазначив правових підстав для застосування іншого зваженого коефіцієнта витрат (інвестицій), ніж той який визначений у Методичних рекомендаціях для цілей бухгалтерського обліку - фінансові витрати.

Щодо висновків контролюючого органу про завищення ТОВ «БФ ПРОЕКТ» показника від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у зв`язку із віднесенням до собівартості реалізованої продукції витрат на списання запчастин, колегія суддів зазначає наступне.

За змістом акта перевірки (стор. 20-22) перевіряючі встановили завищення ТОВ «БФ ПРОЕКТ» собівартості виготовленої продукції за рахунок відображення операцій зі списання матеріалів (витратних матеріалів) за наступною кореспонденцією бухгалтерських рахунків:

- з Дебету рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів» на Кредит рахунку 207 «Запасні частини» на суму 4 354 471,99 грн. (операцію відображено в січні 2018 року);

- з Дебету рахунку 23 «Виробництво» на Кредит рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів» на суму 4 354 471,99 грн. (операції зі списання запчастин відображено за період з січня по серпень 2018 року).

В ході проведення перевірки посадовим особам ТОВ «БФ ПРОЕКТ» був вручений запит від 18.02.2021 №3 про надання пояснення та документального підтвердження відображених в бухгалтерському обліку операцій зі списання вартості запасних частин на собівартість виготовленої продукції. У відповідь головним бухгалтером ТОВ «БФ Проект» було надано наступне пояснення: «Дт. 39 Кт. 207 на суму 4 354 471,99 грн. та Дт. 23 Кт. 39 відображено помісячне пропорційне списання запасних частин по виробництву, згідно технологічного процесу виробництва, так як підприємство тільки запустило виробничий процес, тому економічно недоцільно для підприємства всю суму включати у витрати виробництва». Крім того, посадовими особами товариства надані пояснення, в тексті яких зазначено, що помісячне пропорційне списання запасних частин по виробництву здійснюється відповідно до технологічного процесу, проте відповідного документального обґрунтування наведеного не було надано.

Під час співставлення обсягів виходу готової продукції із сумою списаних витрат з рахунку бухгалтерського обліку 39 на рахунок 23 за період з 01.01.2018 по 31.08.2018 перевіряючі дійшли висновку, що зазначений показник не є сталим та, що твердження платника про залежність зазначеного показника від обсягів виходу готової продукції не відповідають дійсності. Виходячи із пояснень, отриманих від платника на запит контролюючого органу від 18.02.2021 №3, та висновку про відсутність на балансі підприємства обладнання станом на початок виробничого процесу (25.01.2018) (а саме обладнання було введене в експлуатацію 28.01.2018) перевіряючі припустили, що зазначені комплектуючі не можуть бути класифіковані як такі, що станом на 26.01.2018 використовуються для проведення ремонтів, заміни зношених частин машин, обладнання, інструменту, оскільки на той час обладнання лише почало використовуватися в господарській діяльності. Крім того, вартість зазначених запчастин становить 11,51% від загальної вартості виробничих основних засобів, що введені в експлуатацію в січні 2018 року, що є окремими складовими частинами комплексу основних засобів. У випадку зі списанням комплектуючих (як то різаки подрібнювача деревини, змазані маслом ролики для 32-5, матриця типу 32-5-6 мм, сито G1014 - одноярусне) з рахунку 207 через рахунок 39 на рахунок 23 рахунок є необґрунтованим, оскільки зазначені елементи є окремими складовими частинами комплексу основних засобів, а не запчастинами чи витратними матеріалами, що використовуються для проведення ремонтів, заміни зношених частин машин, обладнання, інструменту. З огляду на наведене, перевіряючі дійшли висновку, що позивач мав відображати в бухгалтерському обліку операцій із перерахованими вище витратними матеріалами (запчастинами) за дебетом рахунку 10 «Основні засоби» та за дебетом рахунку 15 «Капітальні інвестиції».

Заперечуючи проти таких висновків акта перевірки ТОВ «БФ ПРОЕКТ» повідомлено, що керівником товариства у відповідності до п. 29 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 №561, та з урахуванням службової записки головного технолога виробництва ОСОБА_1 на товаристві від 24.01.2018 було прийнято рішення (розпорядження) від 25.01.2018 про порядок списання певних розхідних матеріалів (запчастин - як то: молотків-різаків, роликів, матриць типу 32-5-6 мм, сит типу G1014 одноярусних), які використовуються в процесі виробництва продукції (паливних гранул і пелет), а саме шляхом списання на витрати виробництва пропорційно виробленому ресурсу даних запчастин. Цього ж дня директором був прийнятий наказ за №22од «Про затвердження номінального обсягу виробництва деревних паливних гранул для списання запасних частин технологічного обладнання». Встановлено тимчасові номінальні обсяги виробництва деревних паливних гранул (пелет) на технологічному обладнанні.

З огляду на це ТОВ «БФ ПРОЕКТ» здійснювало помісячне пропорційне списання запчастин по виробництву продукції згідно з технологічним процесом виробництва та з відображанням таких операцій наступними проводками: Дт39 Кт207 на суму 4 354 471,99 грн. та Дт23 Кт39. При цьому, за період з 01.01.2018 по 31.08.2018 списання запчастин було поділено на витрати декількох періодів, оскільки підприємство щойно запустило виробничий процес.

Також, ТОВ «БФ ПРОЕКТ» пояснило, що мінливий відсоток списаних запчастин (витратних матеріалів) зумовлений особливостями виробництва пелет паливних, а конкретно тим, що обсяги виробництва не є сталими. Питома вага списаних запчастин є прямим наслідком і виявом технології виробництва паливних пелет та їх кількості.

На підтвердження обставин здійснення списання запчастин за встановленим порядком представник позивача надав засвідчені копії актів списання матеріалів, накладних на переміщення, актів внутрішнього переміщення продукції, видаткові накладних на товарно-матеріальні цінності, накладних вимог за відповідні періоди.

З огляду на наведені обставини колегія суддів зазначає, що за змістом Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 №291 (що зареєстрована в Міністерстві юстиції України від 21.12.1999 за №893/4186), для узагальнення інформації про наявність і рух належних підприємству запасів сировини і матеріалів (у тому числі сировина й матеріали, які є в дорозі та в переробці), будівельних матеріалів, запасних частин, матеріалів сільськогосподарського призначення, палива, тари й тарних матеріалів, відходів основного виробництва призначено рахунок 20 «Виробничі запаси».

За дебетом рахунку 20 «Виробничі запаси» відображаються надходження запасів на підприємство, їх дооцінка, за кредитом - витрачання на виробництво (експлуатацію, будівництво), переробку, відпуск (передачу) на сторону, уцінка тощо.

Рахунок 20 має ряд субрахунків, серед них субрахунок 207 «Запасні частини», на якому саме здійснюється облік придбаних чи виготовлених запасних частин, готових деталей, вузлів, агрегатів, які використовуються для проведення ремонтів, заміни зношених частин машин, обладнання, транспортних засобів, інструменту, а також автомобільних шин у запасі та обороті здійснюється на субрахунку 207 «Запасні частини».

На цьому ж субрахунку ведеться облік обмінного фонду повнокомплектних машин, устаткування, двигунів, вузлів, агрегатів, що створюються в ремонтних підрозділах підприємств, на ремонтних підприємствах.

За дебетом субрахунку відображаються залишок і надходження, за кредитом - витрачання, реалізація та інше вибуття запасних частин.

Автомобільні шини, що є на колесах та в запасі при автомобілі, які враховані в ціні автомобіля та включені в його інвентарну вартість, обліковуються у складі основних засобів.

Аналітичний облік запасних частин ведеться за місцями зберігання та однорідними групами (механічна група, електрична група тощо). Аналітичний облік машин, обладнання, двигунів, вузлів та агрегатів обмінного фонду ведеться за групами: придатні до експлуатації (нові та відновлені); що підлягають відновленню (на складі); що є в ремонті.

Основними нормативними документами, що регламентують облік основних засобів, їх відображення у бухгалтерському обліку або міжнародній фінансовій звітності, є Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 №92 (з наступними змінами і доповненнями, далі - «П(С)БО 7»), та Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 №561 (з наступними змінами і доповненнями, далі - «Методичні рекомендації № 561»).

Так, хоча у чинному законодавстві України відсутнє нормативне визначення поняття модернізації та ремонту. Водночас, відповідно до п.п. 14, 15 П(С)БО 7 передбачено, що первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов`язаних з поліпшенням об`єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об`єкта. Витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат.

Тобто, в розумінні положень (С)БО 7 використання запасів для ремонту і поліпшення основних засобів П(С)БО 7 виокремлює два різновиди заходів з поліпшення і ремонту основних засобів:

1) заходи, пов`язані з поліпшенням об`єктів основних засобів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), які призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання такого об`єкта (п. 14 П(С)БО 7);

2) заходи, спрямовані на підтримання об`єкта основних засобів у робочому стані (проведення техогляду, обслуговування, ремонту тощо) й одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання (п. 15 П(С)БО 7).

У першому випадку вартість запасів, використаних для поліпшення основних засобів, капіталізують (відносять на збільшення первісної вартості об`єктів, які поліпшуються). При цьому в періоді списання запасів з балансу їх вартість відображають за дебетом субрахунку 152. Після закінчення робіт суму витрат відносять на збільшення первісної вартості об`єкта основних засобів (Дт 10 - Кт 152).

У другому випадку (при використанні запасів для ремонту і технічного обслуговування об`єктів основних засобів) вартість списаних запасів відносять до складу, зокрема собівартості готової продукції (Дт 23) - якщо об`єкт основних засобів зайнятий у виробництві конкретного виду продукції.

При цьому, у силу положень п. 29 цих Методичних рекомендацій передбачено, що рішення про характер і ознаки здійснюваних підприємством робіт, тобто, чи спрямовані вони на підвищення техніко-економічних можливостей (модернізація, модифікація, добудова, реконструкція) об`єкта, що приведе у майбутньому до збільшення економічних вигод, чи здійснюються вони для підтримання об`єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, приймається керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості таких витрат. Зокрема, заміна окремих важливих компонентів (частин) основних засобів (двигунів тощо) може бути відображена як заміна об`єкта основних засобів, якщо термін корисного використання такої частини відрізняється від терміну корисного використання основних засобів, до яких належить цей компонент. У цьому випадку заміна такого компонента відображається капітальними інвестиціями у придбання нового об`єкту основних засобів і списанням заміненого об`єкту. Витрати на поліпшення основних засобів для відновлення майбутніх економічних вигод, очікуваних від їх використання, визнаються капітальними інвестиціями за умови, що балансова вартість активу не перевищує суми його очікуваного відшкодування.

Тобто, саме за керівником підприємства закріплено право на визначення подальшої долі таких основних засобів з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості таких витрат: поліпшувати їх чи підтримувати в робочому стані.

Згідно з п. 31 і 32 Методичних рекомендацій вартість робіт, що приводять до збільшення очікуваних майбутніх вигод від об`єкта основних засобів, включається до капітальних інвестицій з майбутнім збільшенням первісної вартості основних засобів. Підставою для визнання капітальними інвестиціями витрат, пов`язаних з поліпшенням основних засобів, є зростання внаслідок цих витрат очікуваного терміну корисного використання об`єкта, кількості та/або якості продукції (робіт, послуг), яка виробляється (надається) цим об`єктом.

Прикладами такого поліпшення є:

а) модифікація, модернізація об`єкта основних засобів з метою подовження терміну його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності;

б) заміна окремих частин устаткування для підвищення якості продукції (робіт, послуг);

в) впровадження ефективнішого технологічного процесу, що дозволить зменшити первісно оцінені виробничі витрати;

г) добудова (надбудова) будівлі, що збільшить кількість місць (площу) будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт (послуг) чи умови їх виконання.

Витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання (технічний огляд, технічне обслуговування, ремонт тощо), включаються до складу витрат звітного періоду.

В даному випадку, які свідчать наявні у справі матеріали, директором ТОВ «БФ ПРОЕКТ» у відповідності до п. 29 Методичних рекомендацій №561, П(С)БО 7 та з урахуванням службової записки головного технолога було прийнято рішення (розпорядження від 25.01.2018), яким визначений порядок списання вартості витратних матеріалів (запчастин), перелік яких наведений в акті перевірки, та які були використані для підтриманням відповідного обладнання (основних засобів) в робочому стані, до складу витрат на виготовлення на такому обладнанні продукції.

Відповідно до пп. 4.1.4. п. 4.1 ст. 4 ПК України, податкове законодавство України ґрунтується на принципі презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Таким чином, контролюючий орган, застосувавши вигідні йому положення п. 29 та п. 31 рекомендацій №561, з метою покладення обов`язку на відповідача відображення списання запасних частин як капітальних інвестицій, позбавивши його права вибору, передбаченого п. 29 Методичних рекомендацій №561 порушив принцип презумпції правомірності рішень платника податку. При цьому, самим контролюючим органом не було доведено належними документальними доказами хибність прийнятого керівництвом товариства рішення про порядок списання вартості витратних матеріалів (запчастин).

Щодо висновків контролюючого органу про завищення ТОВ «БФ ПРОЕКТ» показника від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у зв`язку із віднесенням до собівартості реалізованої продукції витрат на списання теплопостачання та постачання електроенергії (стор. 22 - 24 акта перевірки), колегія суддів зазначає наступне.

В ході проведення документальної перевірки контролюючим органом встановлено, що ТОВ «БФ Проект» завищено собівартість виготовленої продукції за рахунок відображення операцій зі списання теплопостачання та постачання електроенергії, придбаної у виконавців - ТОВ «УКРАЇНСЬКА ХОЛДИНГОВА ЛІСОПИЛЬНА КОМПАНІЯ» (код 39325379) та ПрАТ «Коростенський завод МДФ» (код 37079170), яка була використана для експериментального виробничого випробування сушки (обладнання STELA) з метою збільшення об`ємів виробництва.

Як зазначено на стор. 22 акта перевірки, у ході перевірки посадовим особам ТОВ «БФ ПРОЕКТ» був вручений запит від 18.02.2021 №3 про надання пояснень щодо відображення операцій зі списання витрат енергії на налаштування сушки до виробничої собівартості. У відповідь головним бухгалтером ТОВ «БФ ПРОЕКТ» надано наступне пояснення: «ДТ. 39 Кт. 631 на суму 5 003 238,10, Дт. 91 Кт. 39 на суму 5 003 238,10 грн. відображено 30% від витрат теплової та електроенергії за січень, лютий березень 2019 року у зв`язку з експериментальним виробничим випробуванням сушки для збільшення об`ємів виробництва». Крім того, ТОВ «БФПРОЕКТ» надало до перевірки первинні документи (акти здачі-прийняття робіт), регістри бухгалтерського обліку та розрахунки щодо обсягів списання теплової та електроенергії, використаної для налаштування сушки. Понесені витрати теплової енергії та електроенергії були включені товариством до собівартості готової продукції у звітних періодах - травень, червень, липень, серпень і вересень 2019 року.

Дослідивши надані товариством копії документів та пояснення перевіряючі дійшли висновку, що приріст виходу готової продукції після проведення налаштувань сукупно лишився на сталому місці. При цьому, перевіряючі також дійшли висновку, що товариство мало збільшити первісну вартість об`єкта основних засобів на попередньо оцінену суму витрат на теплову та електроенергію, що були понесені на експериментальне випробування сушки, та відобразити такі витрати на дебетах рахунків бухгалтерського обліку 15 «Капітальні інвестиції» і 10 «Основні засоби».

На думку контролюючого органу ТОВ «БФ ПРОЕКТ» в порушення вимог п. 6 П(С)БО 9, п. 11, п. 12, п. 14 П(С)БО 16, п. 4 П(С)БО 7, п. 29, п. 31 Методичних рекомендацій №561, неправомірно віднесло до собівартості реалізованої продукції витрати на придбання теплово-та електроенергії у загальній сумі 5 003 238 грн. (в т.ч. за півріччя 2018 року в сумі 2 001 295 грн., 3-и квартали 2019 року в сумі 5 003 238 грн.).

З цього приводу колегія суддів зазначає, що методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначене в Національному положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» (далі - П(С)БО 16), затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 (що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248).

Так, за змістом п.п. 6, 7, 8 Національного положення (стандарті) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

При цьому, якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами.

Відповідно до п. 11 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

У свою чергу до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати.

До складу інших прямих витрат включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат (продукція підприємства), зокрема відрахування на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація, втрати від браку, які складаються з вартості остаточно забраковано з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вартість, та витрат на виправлення такого технічно неминучого браку (п. 14 П(С)БО 16).

Як свідчать наявні у справі матеріали, 25.12.2018 головний технолог товариства ОСОБА_1 у тексті службової записки повідомив керівництво про те, що відповідно до умов контракту поставки обладнання (а саме стрічкової, низькотемпературної сушарки «STELA» дана сушарка запрограмована для сушки тирси - сипучого, незамерзлого, без пилу та грубих домішок продукту, температурою 10 за Цельсієм. Таким чином, постачальником були розраховані і відпрацьовані параметри та режими сушіння сировини, розраховано величину споживання електричної та теплової енергії на тону готової продукції. Однак, враховуючи виникнення необхідності у збільшенні об`ємів виробництва готової продукції, виробництво почало отримувати додаткову сировину (крупні фракцію сировини з лінії розпилу LINK), що призвело до неможливості проводити якісний процес сушіння сировини до заданої вологості. Виникла потреба в перепрограмуванні та змінні режимів сушіння сушарки «STELA» під інший матеріал. (сировину). Виходячи з описаної ситуації головний технолог запропонував керівництву вчинити ряд заходів, а саме провести зміну параметрів налаштування та підібрати додаткові режими сушіння протягом періоду січня-березня 2019 року, та водночас довів до відома керівництва, що проведення виробничих випробувань сушарки без сировини та з сировиною, зокрема потребуватиме більших затрат на теплову та електроенергію. Директором ТОВ «БФ ПРОЕКТ» на підставі службової записки головного технолога ОСОБА_1 від 25.12.2018 та відповідно до п. 29 Методичних рекомендацій №561 були прийняті такі накази: наказ №52 від 26.12.2019 про організацію виробничих випробувань, підбір додаткових режимів сушіння сировини. У тексті цього Наказу також було наказано також результати виробничих випробувань оформити відповідними актами (копії яких наявні у матеріалах справи) із вказанням додаткових затрат теплової та електричної енергії, які були витрачені на тестування сушарки «STELA»; наказ №9-од від 09.04.2019 щодо віднесення витрат на оплату електроенергії та тепла за період січень-березень 2019 року на витрати майбутніх періодів. А саме щодо проведення в бухгалтерському обліку витрат на електроенергію та тепло за період січень- березень 2019 року - 70% від їх загальних витрат, а 30% на витрати майбутніх періодів зі щомісячним списанням на витрати виробництва починаючи з 01 травня по 31 жовтня 2019 року.

Стосовно наведених обставин ТОВ «БФ ПРОЕКТ» пояснило, що на підставі прийнятого керівником ТОВ «БФ ПРОЕКТ» рішень відображення операцій зі списання витрат енергії на налаштування сушки до виробничої собівартості відбулось наступним чином: Дт. 39 Кт. 631 на суму 5 003 238,10 грн., Дт. 91 Кт. 39 на суму 5 003 238,10 грн. відображено 30% від витрат теплової та електроенергії за січень, лютий, березень 2019 року. Пропорційне списання відбулось згідно з технологічним процесом виробництва (Технологічна карта сушарки - Додаток № 34), у зв`язку з експериментальним виробничим випробуванням сушки для збільшення об`ємів виробництва. Без цих витрат нормальна експлуатація сушки (сушарки) в межах її первісного строку використання була б неможливою, оскільки ці витрати були спрямовані на експериментальне випробування з метою налаштування сушки.

При цьому, в результаті таке відображення в загальному не вплинуло на визначення фінансового результату до оподаткування в бухгалтерському обліку (100% відсотків витрат понесено, але з них 70% враховано одразу, а 30% віднесено на витрати майбутніх періодів), а також на визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток в податковому обліку. Також, таке відображення не вплинуло на визначення податкових зобов`язань з податку на додану вартість.

Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 №291, рахунок 39 «Витрати майбутніх періодів» призначено для узагальнення інформації щодо здійснених витрат у звітному періоді, які підлягають віднесенню на витрати в майбутніх звітних періодах.

До витрат, облік яких ведеться на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів», відносяться витрати, пов`язані з підготовчими до виробництва роботами в сезонних галузях промисловості; з освоєнням нових виробництв та агрегатів: сплачені авансом орендні платежі; оплата страхового поліса; оплата торгового патенту; передплата на газети, журнали, періодичні та довідкові видання тощо.

За дебетом рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів» відображається накопичення витрат майбутніх періодів, за кредитом - їх списання (розподіл) та включення до складу витрат звітного періоду.

Крім того, за змістом зазначеної Інструкції на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» ведеться облік виробничих накладних витрат на організацію виробництва та управління цехами, дільницями, відділеннями, бригадами та іншими підрозділами основного й допоміжного виробництва, а також витрати на утримання та експлуатацію машин і устаткування. Цей рахунок не застосовується підприємствами торгівлі.

З наданих позивачем документів вбачається, що експериментальне виробниче випробуванням сушки було пов`язане з її налаштуванням з огляду на збільшення в первісних межах об`ємів виробництва через заміну первинної сировини на іншу, іншої якості, та не передбачало в рамках випробування приріст виходу готової продукції (що підтверджується змістом службової записки головного технолога ОСОБА_1 від 25.12.2018, зміст якої процитовано вище по тексту цього рішення суду). Наведене дає підстави для висновку про хибність позиції контролюючого органу щодо невірної класифікації та обліку позивачем витрат теплової та електроенергії у перевіряємий період.

Щодо висновків контролюючого органу про порушення ТОВ «БФ ПРОЕКТ» пп. 134.1.1 п. 134.1 cт. 134, пп. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 ПК України, шляхом незбільшення фінансового результату до оподаткування на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг, придбаних у нерезидента, організаційно-правова форма якого включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України, колегія суддів зазначає наступне.

За змістом акта перевірки (стор. 27 - 29) перевіряючими було встановлено, що між ТОВ «БФ Проект» (як покупцем) і нерезидентом - компанією «Gruse Maschinenbau GmbH & Co. KG» (Німеччина) (як продавцем) був укладений контракт від 22.10.2018 №GR28/09/18 щодо виготовлення та поставки обладнання (комплектний об`єкт: лінія «GRUSE» для виробництва опалубки). Складові комплектного об`єкту були імпортовані на територію України в червні та вересні 2019 року, що засвідчується наданими до перевірки митними деклараціями (таблиця на стор. 27 акта перевірки).

У бухгалтерському обліку товариства зазначені операції відображено проводками: Д-т 1521 К-т 632, 29 508 309,38 грн.; Д-т 632 К-т 3712, 29 508 309,38 гривень.

З посиланням на зміст норм пп. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 ПК України та постанову Кабінету Міністрів України від 04.07.2017 № 480 «Про затвердження переліку організаційно-правових форм нерезидентів, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи», перевіряючі дійшли висновку, що названий вище контрагент позивача-нерезидент наявний у зазначеному Урядовому переліку та, що позивач мав подати до перевірки легалізований та перекладений на українську мову документ, виданий фінансовим (податковим) органом Федеративної Республіки Німеччини, за формою, затвердженою згідно із законодавством цієї країни, - в якості підтвердження сплати податку на прибуток (корпоративний податок) нерезидентом. Відповідний документ до перевірки не був поданий. Разом з тим, ГУ ДПС у м. Києві отримало від ДПС України лист від 20.11.2019 №5478/7/99-00-09-02-02- 17, разом із відповіддю від компетентного органу Федеративної Республіки Німеччина, щодо інформації з-за кордону по нерезидентам компаніям з організаційно-правовою формою «Gmbh&Co KG» та «KG». За змістом вказаної відповіді: «Компанія з організаційно-правовою формою «Gmbh&Co KG» в Німеччині не являється платником податку на прибуток».

Виходячи з наведених обставин перевіряючі дійшли висновку, що оскільки компанія «Gruse Maschinenbau GmbH & Co. KG» не сплачує податок на прибуток (корпоративний податок) та організаційно-правова форма якого включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України, з урахуванням вимог пп. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 ПК України, то ТОВ «БФ ПРОЕКТ» зобов`язане було збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг, придбаних у названої компанії.

Надаючи оцінку наведеній позиції відповідача, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно з пп. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 ПК України фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг (крім операцій, зазначених у п. 140.2 та пп. 140.5.6 п. 140.5 ст. 140 ПКУ, та операцій, визнаних контрольованими відповідно до ст. 39 Кодексу), придбаних у зокрема, нерезидентів, організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до п.п. «г» пп. 39.2.1.1 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи.

Перелік організаційно-правових форм таких нерезидентів в розрізі держав (територій) затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 04.07.2017 №480 «Про затвердження переліку організаційно-правових форм нерезидентів, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи».

З тексту акта перевірки вбачається, що контролюючий орган дійшов висновків, що організаційно-правова форма компанія «Gruse Maschinenbau GmbH & Co. KG» була включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України, та що компанія-нерезидент не сплачувала податок на прибуток (корпоративний податок).

На вказане колегія суддів зазначає, що в редакції постанови Кабінету Міністрів України від 04.07.2017 №480, яка діяла у 2019 році, організаційно-правова форма Gesellschaft mit Haftung und Compagnie Kommanditgesellschaft (GmbH & Co.KG) була відсутня. При цьому, хоча з врахуванням змін внесених Постановою Уряду від 24.12.2019 №1100, організаційно-правова форма GmbH & Co.KG (для ФРН) була включена до переліку, але зважаючи на норму пп. «г» пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України (яка визначає, що у разі внесення змін до переліку, вони набирають чинності з 1 січня звітного року, що настає за календарним роком, у якому внесені такі зміни), то зазначені зміни почали діяти лише з 01.01.2020, - тобто, вже після періоду господарських операцій між контрагентами.

Таким чином, оскільки у 2019 році організаційно-правова форма резидента Федеративної Республіки Німеччина GmbH & Co.KG не була включена до Переліку, то при здійсненні операцій з таким нерезидентом коригування фінансового результату до оподаткування за результатами 2019 року відповідно до вимог п.п. 140.5.4 п, 140.5 cm. 140 Кодексу не мало здійснюватись., так як операції з такими контрагентами не підпадають під визначення контрольованих відповідно до абз. «г» п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу. У зв`язку з цим суд визнає нормативно необгрунтованим висновок відповідача про те, що позивач в порушення вимог пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 ПК України не збільшив фінансовий результат до оподаткування на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг, придбаних у нерезидента, організаційно-правова форма якого станом на момент здійснення господарських операцій не була включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до пп. «г» пп. 39.2.1.1 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України.

Щодо правомірності висновку контролюючого органу щодо завишення ТОВ «БФ ПРОЕКТ» різниці, на які зменшується фінансовий результат, за 2017 рік на суму 2 532 617,00 грн. (стор. 29 - 31 акта перевірки).

В тексті акта перевірки зафіксовано, що у ряд. 3.2.4 додатка РІ до податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2017 рік платник (ТОВ «БФ ПРОЕКТ») навів абсолютну величину збитку, задекларованого в ряд. 04 «Об`єкт оподаткування (ряд. 02 + ряд. 03 РІ)» декларації за 2016 рік, в сумі 2 532 617 грн.

Під час перевірки перевіряючі врахували, що за даними поданих товариством податкових декларацій за 2014, 2015 і 2016 роки та фінансової звітності за аналогічні звітні роки, товариство також декларувало від`ємні значення об`єкта оподаткування податком на прибуток.

Під час перевірки посадовим особам ТОВ «БФ ПРОЕКТ» був вручений запит від 18.03.2021 №3 щодо надання пояснення з відповідним документальним підтвердженням та відображенням в регістрах бухгалтерського обліку причин декларування від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за попередні звітні періоди (2014, 2015 і 2016 роки).

У відповідь на вручений запит платник у тексті своїх пояснень зазначив, що усі відповідні первинні документи, договори, інші документи, що пов`язані з господарською діяльністю за період з 01.01.2017 по 30.09.2019 в оригіналі були надані для перевірки.

Виходячи зі змісту наданої платником відповіді перевіряючі дійшли висновків про наступне: ТОВ «БФ ПРОЕКТ» під час відображення ряд. 3.2.4 Сума від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років Додатку РІ до податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2015 рік допустило помилку, в результаті якої було завищено показник ряд. 04 «Об`єкта оподаткування» податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2014 рік на суму 3 176 495 грн.; платником не підтверджено абсолютне значення ряд. 04 «Об`єкт оподаткування» декларації з податку на прибуток за 2016 рік, що відповідно перенесено до ряд. 3.2.4 Додатку РІ декларації з податку на прибуток за 2017 рік у загальній сумі 2 532 617 грн. (в т.ч. за 1-ий квартал 2017 року в сумі 2 532 617 грн., за півріччя 2017 року - 2 532 617 грн., за 3-и квартали 2017 року - 2 532 617 грн.). Таким чином, в порушення п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, ст. 134 ПК України, п.п. 3, 5.7 П(С)БО 25 «Фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва», Методичних рекомендацій по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 29.12.2000 №356, ТОВ «БФ ПРОЕКТ» завищило показник ряд. 3.2.4 Додатка РІ за 3-и квартали 2019 року на суму 2 532 617 грн.

Надаючи оцінку наведеній позиції відповідача, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування є, зокрема прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Так, пп. 140.4.2 п. 140.4 ст. 140 цього Кодексу визначено, що фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років. Положення зазначеного пункту застосовуються з урахуванням пункту 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу.

За змістом форми податкової декларації з податку на прибуток підприємств, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 №897, у податковій декларації з податку на прибуток підприємств різниці, які виникають при здійсненні фінансових операцій , зокрема сума від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років відображається у рядку 3.2.4 Додатка РІ.

Як свідчать наявні у справі матеріали, значення ряд. 3.2.4 податкової декларації за 2017 рік, що мало від`ємне значення, було сформоване позивачем з урахуванням від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років (а саме за 2014, 2015 і 2016 роки).

У силу норм п. 102.1 ст. 102 ПК України (у редакції чинній на момент призначення поточної документальної перевірки ТОВ «БФ ПРОЕКТ») контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

У разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації або уточнюючої декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов`язань, в межах поданих уточнень, за такою податковою декларацією протягом 1095 днів (2555 дня - у разі проведення перевірки відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу) з дня подання уточнюючого розрахунку (декларації).

Поряд з цим, п. 76.3 ст. 76 ПК України також передбачалось, що камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена лише протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання.

Судом першої інстанції було встановлено, що правильність та достовірність формування позивачем показників податкових декларацій з податку на прибуток підприємств за 2014, 2015 і 2016 роки (в т.ч. показник «об`єкт оподаткування», що мали від`ємне значення) контролюючим органом в результаті проведених перевірок спростовано не було. Більш того, відповідач не надав жодних документальних доказів на підтвердження обставин проведення контролюючим органом камеральних та/або документальних перевірок ТОВ «БФ ПРОЕКТ» з питань дотримання вимог при декларуванні названого податку за звітні періоди 2014 - 2016 роки, в рамках визначеного ст. 102 ПК України строку давності.

У свою чергу, згідно з нормами п. 44.3 ст. 44, пп. «б» п. 176.1 ст. 176 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством строків, але не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності, та документів, пов`язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, - не менш як 1095 днів з дня здійснення відповідної господарської операції (для відповідних дозвільних документів - не менш як 1095 днів з дня завершення строку їх дії).

Платники податку зобов`язані отримувати та зберігати протягом строку давності, встановленого цим Кодексом, документи первинного обліку.

Тобто, як вірно встановлено судом першої інстанції, на момент проведення документальної планової перевірки (період з 21.02.2020 по 26.02.2021) у позивача був відсутній обов`язок зберігати та надавати контролюючому органу первинні та бухгалтерські документи за період діяльності 2014 - 2016 років, після 1095 днів з дня подання податкової звітності за вказані звітні роки (податкові декларації за реєстр. № від 07.06.2016, № від 02.02.2016, № від 03.02.2017).

З огляду на вищенаведене колегія суддів вважає, що висновок контролюючого органу про завищення ТОВ «БФ ПРОЕКТ» показника ряд. 3.2.4 податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2017 рік, з причин завищення платником значень показників ряд. 04 «об`єкт оподаткування» та/або ряд. 3.2.4 «сума від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років додатку РІ», є документально та нормативно необґрунтованим.

Щодо правомірності висновку контролюючого органу про заниження ТОВ «БФ ПРОЕКТ» податкового зобов`язання з податку на додану вартість за звітний період вересень 2017 року на загальну суму 1 941 973 грн. у зв`язку із реалізацією товарів нижче ціни їх придбання (стор. 35 - 41), колегія суддів зазначає наступне.

За змістом акта перевірки, перевіркою встановлено, що ТОВ «БФ ПРОЕКТ» у періоді, який перевіряється, здійснювало діяльність з виробництва та продажу паливних гранул. Підприємство у періоді, що перевіряється, здійснювало придбання сировини, матеріалів, запчастин, комплектуючих та інших активів, призначених для подальшого продажу.

ТОВ «БФ Проект» на виконання умов контракт №08-18 від 26.08.2014, укладеного з контрагентом-постачальником PATHVILLE HOLDING LIMITED, у вересні 2016 року було придбано обладнання, устаткування та комплектуючі, перелік яких наведений в таблиці 20 на стор. 38 - 39 акта перевірки.

У ході перевірки посадовим особам ТОВ «БФ Проект» був вручений запит від 18.02.2021 №3 про надання до перевірки карток бухгалтерського обліку по рахункам 632 та 3712 по контрагенту PATHVILLE HOLDING LIMITED за період з 26.08.2014 по 30.09.2019, контракти, інвойси, ВМД та банківські виписки, що підтверджують здійснення розрахунків з PATHVILLE HOLDING LIMITED за поставлений товар.

Натомість від платника у відповідь отримано пояснення про те, що придбання та оприбуткування товарів було здійснено в 2016 році. Як наслідок до перевірки платником були подані первинні документи та регістри бухгалтерського обліку виключно за період з 01.01.2017 по 30.09.2019, а також вантажні митні декларації та інвойси в частині придбання обладнання, устаткування та комплектуючих, за наведеним у таблиці переліком.

У зв`язку з цим під час проведення перевірки перевіряючими були використані видаткові накладні, виписані (оформлені) в адресу контрагента-покупця; регістри бухгалтерського обліку (а саме, загальні обігово-сальдові відомості, обігово-сальдові відомості та картки рахунків 28 «Товари», обороти по рахунку 36 «Розрахунки з покупцями») за період з 01.01.2017 по 30.09.2019. Інформації щодо сплачених сум ввізного мита, транспортно-заготівельних витрат (затрат на заготівлю запасів, оплата тарифів (фрахту), інших витрат, які безпосередньо пов`язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях, про стан заборгованостей між ТОВ «БФ Проект» та PATHVILLE HOLDING LIMITED на момент відвантаження товарів продавцем та їх оприбуткування покупцем ТОВ «БФ ПРОЕКТ» не надано, тому під час визначення первісної вартості імпортованих запасів з урахуванням вимог НП(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів», не є можливим, а для розрахунку первісної вартості придбаних у PATHVILLE HOLDING LIMITED товарів використано контрактну вартість.

Операції з оприбуткування товару в бухгалтерському обліку товариством були відображені кореспонденцією наступних рахунків: Д-т рах. 281 - Кт. рах. 632. Операції зі списання собівартості товарів під час реалізації в бухгалтерському обліку відображено кореспонденцією наступних рахунків: Д-т рах. 902 - Кт. рах. 281.

З огляду на наведене перевіряючі дійшли висновку, що ТОВ «БФ ПРОЕКТ» здійснювало реалізацію товарів за цінами нижче ціни їх придбання, чим порушило вимоги п. 188.1 ст. 188, п. 189.1 ст. 189, п. 198.5 ст. 198, п. 201.4, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 ПК України, та в результаті чого занижено податкове зобов`язання в загальній сумі 1 941 973 грн., в тому числі за вересень 2017 року в сумі 1 941 973 гривень. Крім того, на переконання перевіряючих ТОВ «БФ Проект» мало виписати та зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 30.09.2017 на суму 9 709 865 грн, крім того ПДВ - 1 941 973 грн.

Судом першої інстанції було встановлено, що під час проведення поточної документальної перевірки посадові особи контролюючого органу всупереч норм ст. 44, 102 ПК України вимагали від позивача первинні та бухгалтерські документи по взаємовідносинам з PATHVILLE HOLDING LIMITED за період, що не відносився до предмету перевірки (тобто, з 26.08.2014 по 31.12.2016), а тому як наслідок позивач не допустив порушень податкового законодавства, коли відмовився надати запитувані за період до 01.01.2017 документи до документальної перевірки.

Поряд з цим, як вбачається з тексту акта перевірки, розрахунки сум різниці між вартістю придбаних та вартістю реалізованих товарів були розраховані перевіряючими на підставі пред`явлених платником до перевірки інвойсів за період з 01.09.2016 по 30.09.2016, вантажно-митних декларацій за період з 01.09.2016 по 30.09.2016, видаткових накладних за період з 01.01.2017 по 30.09.2019 та даних регістрів бухгалтерського обліку (карток рахунку 281, оборотно-сальдової відомості по рахунку 281 та оборотів по рахунку 361 за період з 01.01.2017 по 30.09.2019). Також, в тексті акта перевірки зафіксовано, що для розрахунку первісної вартості придбаних ТОВ «БФ ПРОЕКТ» у PATHVILLE HOLDING LIMITED товарів було використано контрактну вартість.

Надаючи оцінку наведеній позиції відповідача, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно з п. 8 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» (далі - П(С)БО 9), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 №246, придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.

Відповідно до п. 9 Н(С)БО 9 первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з таких фактичних витрат: суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю), за вирахуванням непрямих податків; суми ввізного мита; суми непрямих податків у зв`язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству; транспортно-заготівельні витрати (затрати на заготівлю запасів, оплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів); інші витрати, які безпосередньо пов`язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях. До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання і підвищення якісно технічних характеристик запасів.

Як було встановлено в ході проведення поточної документальної перевірки та вбачається з наявних у справі матеріалів, на виконання умов контракту № 08-18 від 26.08.2014, укладеного з контрагентом-постачальником PATHVILLE HOLDING LIMITED, позивачем було придбано обладнання, устаткування та комплектуючі, наведені у таблиці 20 на стор. 38 - 39 акта перевірки, у вересні 2016 року. На час фактичного отримання обладнання курс євро складав від 29,14588 до 29,536967 грн. за 1 євро (за даними інформації, наведеної перевіряючими у таблиці 20).

Відповідно до п. 189.1 ст. 189 ПК України, у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

Як свідчать подані до матеріалів справи документи (а саме банківські виписки за період) оплата за придбані товарно-матеріальні цінності була здійснена у 2014 році. Відповідно на час оплати (а саме: станом на 02.09.2014, 11.09.2014 та 12.09.2014) курс євро складав 17,29/16,71 та 16,77 грн. за 1 євро. Тобто, суми, що були сплачені ТОВ «БФ ПРОЕКТ» згідно з договором постачальнику (PATHVILLE HOLDING LIMITED), були майже удвічі нижчі. З огляду на це можна стверджувати, що первісна вартість зазначених товарно-матеріальних цінностей обрахована в акті перевірки помилково, так як майже вдвічі перевищує реальну первісну вартість таких ТМЦ.

Згідно з п. 8 П(С)БО 9 придбані (отримані) запаси оприбутковують на баланс саме за первісною вартістю. Складові первісної вартості куплених імпортних запасів названі в п. 9 П(С)БО 9 та п. 2.2 1 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Мінітсерства фінансів України від 10.01.2007 №2.

У цьому випадку йдеться саме про вартість товару за ЗЕД-контрактом, фактично сплачену постачальнику, а зовсім не про митну вартість такого товару, зазначену в митній декларації, оскільки митна вартість визначається митницею виключно для митних цілей.

Оскільки імпортний товар оплачується іноземною валютою, його вартість відображається в бухобліку за правилами П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів».

Якщо перша подія - перерахування передоплати нерезиденту (Дт 3712 «Розрахунки за виданими авансами в інвалюті»), то сума такої заборгованості в гривневому еквіваленті відображається в обліку за курсом НБУ, що діяв на початок дня дати сплати авансу (п. 6 П(С)БО 21). Така заборгованість є немонетарною статтею балансу (тобто, при її погашенні підприємство не отримає грошей або їх еквівалентів), тому її сума не підлягає перерахунку на дату балансу і дату її погашення (пп. «б» п. 7 П(С)БО 21).

Товари, отримані в рахунок передоплати, оприбутковують на баланс за ціною в гривнях, яка розраховується шляхом множення їх фактурної вартості в інвалюті на курс НБУ, що діяв на початок дня дати перерахування передоплати. Якщо ж передоплата в інвалюті перераховувалася декількома платежами, то вартість отриманих товарів визначається як сума таких платежів із застосуванням курсів НБУ, що діяли на кожну дату часткової оплати (п. 6 П(С)БО 21).

Таким чином, в акті перевірки перевіряючими неправильно визначено первісну вартість реалізованих в наступному ТМЦ, що й призвело до помилкового висновку про те, що вони були реалізовані за ціною, нижчою ціни придбання. Відповідачем помилково встановлено, що ціна, наведена у видаткових накладних, є нижчою ніж вартість придбання, про що свідчать розрахунки, наведені в таблиці 20. При цьому, відповідач в акті перевірки прямо зазначив, що для встановлення первісної вартості використав контракту вартість за курсом на день оприбуткування товару, а не на день фактичної оплати.

Зазначеними доводами спростовуються відповідно підстави, на яких ґрунтується податкове повідомлення-рішення форми «ПН» від 22.04.2021 №4 за платежем податок на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у сумі 3400 грн. А саме, відповідно до пп. «г» п. 198.5 ст. 198 ПК України, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Однак, у зв`язку з тим, що ціна, наведена у видаткових накладних, не є нижчою, ніж вартість придбання, відсутнє заниження податкових зобов`язань у сумі 1 941 973 грн. і відповідно відсутній обов`язок виписувати (оформляти) та реєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 30.09.2017 на суму ПДВ 1 941 973 гривні.

Щодо правомірності висновку контролюючого органу про завищення ТОВ «БФ ПРОЕКТ» податкового кредиту за звітний період березень 2018 року на суму 53 333 грн. у зв`язку із включенням позивачем до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість по операціям з постання товару, який звільнений від оподаткування названим податком (стор. 44 - 47 акта перевірки), колегія суддів зазначає наступне.

В тексті акта перевірки зафіксовано, що між ТОВ «БФ Проект» (як покупцем) та ПАТ «ГРЕБЕНКІВСЬКИЙ МАШИНОБУДІВНИЙ ЗАВОД» (як продавцем) був укладений договір від 22.01.2018 №ТО-О1/18. За умовами цього договору продавець зобов`язується, враховуючи наявне у покупця змонтоване транспортне обладнання (згідно переліку в Додатку 1 до цього договору) та з метою поліпшення роботи виробничої лінії наявної у покупця, поставити, а покупець прийняти і оплатити вартість поставленого обладнання після успішної процедури випробування та введення обладнання в експлуатацію. Перелік, строки та умови поставки, встановлюються в додатку 2 до договору. Договірна ціна обладнання вказується в додатках.

Так, за змістом Додатку 2 до договору продавець бере на себе зобов`язання поставити на територію покупця, змонтувати та ввести в експлуатацію, а покупець прийняти і оплатити вартість поставленого по договору обладнання для поліпшення лінії транспортування, цеху виготовлення пелет з деревини, а саме обладнання на загальну суму 8 625 844,19 грн. (в т.ч. ПДВ - 1 437 640,70 грн.), яке складається з певних визначених складових, серед них - програмне забезпечення вартістю 320 000 грн. (в т.ч. ПДВ - 53 333,33 грн.).

За наслідками дослідження наданих платником до перевірки первинних та інших документів по господарським операціям з ПАТ «ГРЕБЕНКІВСЬКИЙ МАШИНОБУДІВНИЙ ЗАВОД» перевіряючі з`ясували, що 20.03.2018 ТОВ «БФ ПРОЕКТ» згідно платіжного доручення від 20.03.2018 №ПР000000329 здійснило оплату придбаного обладнання в частині суми 1 656 461,05 грн. (в т.ч. програмного забезпечення). В той же день ПАТ «ГРЕБЕНКІВСЬКИЙ МАШИНОБУДІВНИЙ ЗАВОД» виписало на адресу ТОВ «БФ ПРОЕКТ» податкову накладну №8 на суму 1 656 461,05 грн. (в т.ч. ПДВ - 276 076,84 грн.), яка була зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних (про що свідчить відповідна відмітка у кутку роздруківки відповідної електронної податкової накладної).

04.05.2018 придбане програмне забезпечення було оприбутковане на рахунках бухгалтерського обліку 1541 «Придбання нематеріальних активів» і 127 «Інші нематеріальні активи».

Сума податку на додану вартість (53 333,33 грн.) по податковій накладній від 20.03.2018 №8 була включена ТОВ «БФ ПРОЕКТ» до складу податкового кредиту за звітний період березень 2018 року.

З посиланням на норми п. 26-1 підрозд. 2 розд. ХХ ПК України перевіряючі дійшли висновку, що поставлене позивачу згідно договору від 22.01.2018 №ТО-О1/18 обладнання (програмне забезпечення) відноситься до програмної продукції, яка звільняється від оподаткування податком на додану вартість.

Надаючи оцінку наведеній позиції відповідача, колегія суддів зазначає наступне.

За змістом пп. «а» і «б» п. 185.1 ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з:

- постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;

- постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Відповідно до п. 26-1 підрозд. 2 розд. XX ПК України, тимчасово, з 1 січня 2013 року до 1 січня 2023 року, звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання програмної продукції, а також операції з програмною продукцією, плата за які не вважається роялті згідно з абзацами другим - сьомим пп. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 ПК України.

Для цілей п. 26-1 підрозд. 2 розд. XX ПК України до програмної продукції відносяться: результат комп`ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп`ютерної програми fix компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів та доступу до них; примірники (копії, екземпляри) комп`ютерних програм, їх частин, компонентів у матеріальній та/або електронній формі, у тому числі у формі коду (кодів) та/або посилань для завантаження комп`ютерної програми та/або їх частин, компонентів у формі коду (кодів) для активації комп`ютерної програми чи в іншій формі; будь-які зміни, оновлення, додатки, доповнення та/або розширення функціоналу комп`ютерних програм, права на отримання таких оновлень, змін, додатків, доповнень протягом певного періоду часу; криптографічні засоби захисту інформації. Тобто, програмна продукція розглядається як окремий та самостійний предмет поставки.

Підпунктом 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що «роялті» - це будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об`єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп`ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Не вважаються роялті платежі, отримані: як винагорода за використання комп`ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»); за придбання примірників (копій, екземплярів) об`єктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра); за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об`єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи; за передачу прав на об`єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об`єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності.

Також в розумінні пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 ПК України «постачання товарів» - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

Дослідивши та проаналізувавши зміст договору від 22.01.2018 №ТО-О1/18, колегія суддів зауважує, що програмне забезпечення є складовою частиною комплексного обладнання, що постачається (тобто, складовою, яка необхідна для роботи обладнання, а не придатного для використання окремо від цього обладнання), а не окремим предметом поставки. Також, у договорі від 22.01.2018 №ТО-О1/18 відсутні посилання на узгоджений сторонами порядок розпорядження майновими правами інтелектуальної власності.

Відповідно до ст. 683 Цивільного кодексу України, якщо договором купівлі-продажу встановлений обов`язок продавця передати покупцеві певний набір товару у комплекті (комплект товару), зобов`язання є виконаним з моменту передання продавцем усього товару, включеного до комплекту. Продавець зобов`язаний передати весь товар, який входить до комплекту, одночасно, якщо інше не встановлено договором або не випливає із суті зобов`язання.

Тобто, за умовами договору від 22.01.2018 №ТО-О1/18 «програмне забезпечення нижнього рівня» виступає невід`ємною складовою обладнання, потрібне тільки тому, що клієнту потрібне обладнання. Зазначене програмне забезпечення не може використовуватись окремо від обладнання, виокремитись від нього і бути встановленим за бажанням позивача на іншому обладнанні чи пристрої.

При цьому, ТОВ «БФ ПРОЕКТ» було зазначено, ПАТ «ГРЕБЕНКІВСЬКИЙ МАШИНОБУДІВНИЙ ЗАВОД» не є виробником програмного забезпечення, а купує складові, до комплекту яких вже входить програмне забезпечення, та вже з таких придбаних складових виготовляє обладнання.

Враховуючи наведене колегія суддів вважає, що висновок в акті перевірки про те, що згідно з умовами договору від 22.01.2018 №ТО-О1/18 відбулося постачання продавцем покупцю безпосередньо програмної продукції, не відповідає дійсності, оскільки постачання безпосередньо програмної продукції як окремого елемента умовами вказаного договору не передбачено.

Наведене у свою чергу спростовує позицію контролюючого органу про звільнення господарських операцій (їх частини) з поставки товарів за договором від 22.01.2018 №ТО-О1/18 між ПАТ «ГРЕБЕНКІВСЬКИЙ МАШИНОБУДІВНИЙ ЗАВОД» і ТОВ №БФ ПРОЕКТ» від оподаткування податком на додану вартість та про відсутність у ТОВ «БФ ПРОЕКТ» права на включення до складу податкового кредиту за відповідний звітний період суми податку на додану вартість за зареєстрованою у встановленому чинним законодавством порядку податковою накладною, виписаною за наслідком таких господарських операцій.

Щодо правомірності застосованих контролюючим органом до ТОВ «БФ ПРОЕКТ» штрафних санкцій за неподання / несвоєчасне подання податкових повідомлень про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які проводиться діяльність, за формою №20-ОПП (стор. 70 - 71 акта перевірки), колегія суддів зазначає наступне.

В тексті акта перевірки зафіксовано, що упродовж перевіряємого періоду ТОВ`БФ ПРОЕКТ» для здійснення господарської діяльності використовувало орендовані основні засоби згідно з договорами оренди, перелік яких наведений у таблиці 35 на стор. 70-71 акта перевірки.

В порушення вммог п. 63.3 ст. 63 ПК України та п.п. 8.4, 8.5 Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 №1588, товариством не було подано у строки та у випадках, передбачених Кодексом, повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою №20-ОПП, відповідно до вимог встановлених ПК України, - щодо перелічених у таблиці об`єктів.

Відповідно до п. 63.3 ст. 63 ПКУ та розділу 8 Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 №1588, платник податків зобов`язаний повідомляти про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, контролюючий орган за основним місцем обліку.

Повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою № 20-ОПП подається протягом 10 робочих днів після їх реєстрації, створення чи відкриття/закриття до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків. У повідомленні за формою № 20-ОПП надається інформація про всі об`єкти оподаткування, що є власними, орендованими або переданими в оренду.

Тобто, платник податків зобов`язаний повідомляти про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, контролюючі органи за основним місцем обліку шляхом подання повідомлень за затвердженою формою №20- ОПП.

Відповідно до абз. 3 п. 63.3 ст. 63 ПК України об`єктами оподаткування і об`єктами, пов`язаними з оподаткуванням, є майно та дії, у зв`язку з якими у платника податків виникають обов`язки щодо сплати податків та зборів. Такі об`єкти за кожним видом податку та збору визначаються згідно відповідних розділів ПК України.

Також згідно з п. 22.1 ст. 22 ПК України об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку.

Відповідно до норм п. 117.1 ст. 117 ПК України, неподання у строки та у випадках, передбачених цим Кодексом, заяв або документів для взяття на облік у відповідному контролюючому органі, реєстрації змін місцезнаходження чи внесення інших змін до своїх облікових даних, неподання виправлених документів для взяття на облік чи внесення змін, подання з помилками чи у неповному обсязі, неподання відомостей стосовно осіб, відповідальних за ведення бухгалтерського обліку та/або складення податкової звітності, відповідно до вимог встановлених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу на самозайнятих осіб у розмірі 340 гривень, на юридичних осіб, відокремлені підрозділи юридичної особи чи юридичну особу, відповідальну за нарахування та сплату податків до бюджету під час виконання договору про спільну діяльність, - 1020 гривень.

У разі неусунення таких порушень або за ті самі дії, вчинені протягом року особою, до якої були застосовані штрафи за таке порушення, - тягнуть за собою накладення штрафу на самозайнятих осіб у розмірі 680 гривень, на юридичних осіб, відокремлені підрозділи юридичної особи чи юридичну особу, відповідальну за нарахування та сплату податків до бюджету під час виконання договору про спільну діяльність, - 2040 гривень.

Дослідивши наявний у матеріалах справи розрахунок штрафних санкцій до податкового повідомлення-рішення від 22.04.2021 №4 колегія суддів встановила, що відповідач за епізод описаного вище правопорушення застосував до позивача штрафні санкції у сумі по 2 040 грн. за кожним фактом неподання повідомлення по 15 об`єктах оподаткування (тобто, у подвійному розмірі).

В той же час, на вимогу суду першої інстанції відповідачем не надано документальних доказів наявності у контролюючого органу правових підстав для застосування штрафних санкцій у подвійному розмірі (зокрема, документальні докази узгодження у встановленому чинним законом порядку податкового повідомлення-рішення від 31.12.2020 № 4), а тому колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про протиправне застосування до позивача штрафних санкцій за вчинення описаних вище правопорушень у розмірі 15 300 грн.

З огляду на вищевикладені обставини, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у м. Києві від 22.04.2021 за № 4, №4, №4, №4 та №4 в частині застосованих штрафних санкцій у сумі 15 300 грн. є протиправними та підлягають скасуванню, оскільки матеріалами справи не підтверджено вищевикладені висновки у акті перевірки.

При цьому, проаналізувавши вказані вище та всі інші доводи та аргументи апеляційної скарги відповідача, колегія суддів вважає, що вони не спростовують правильності висновків суду першої інстанції щодо наявності правових підстав для часткового задоволення позову та вважає, що судом першої інстанції повно встановлено фактичні обставини справи, правильно визначено норми матеріального і процесуального права, які підлягають застосуванню, з дотриманням вимог ст. 159 КАС України.

Крім того, як зазначено у постанові Верховного Суду від 26.06.2018 у справі № 127/3429/16-ц, Європейський суд з прав людини вказав, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (справа «Серявін проти України», §58, рішення від 10.02.2010).

Таким чином, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції ухвалив законне та обґрунтоване рішення, з дотриманням норм матеріального та процесуального права.

Відповідно до ч.ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Апелянт не надав до суду належних доказів, що б підтверджували факт протиправності рішення суду першої інстанції.

Таким чином, колегія суддів вирішила згідно ст. 316 КАС України залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, з урахуванням того, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.

Керуючись ст.ст. 229, 243, 244, 250, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17.01.2022 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду в порядку та строки, встановлені ст.ст. 328-331 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий: Василенко Я.М.

Судді: Ганечко О.М.

Кузьменко В.В.

Повний текст постанови виготовлений 28.11.2022.