Справа № 140/6430/22
Суддя: Костюкевич Сергій Федорович
Дата ухвалення: 2022-11-29 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОЛИНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 листопада 2022 року ЛуцькСправа № 140/6430/22

Волинський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Костюкевича С.Ф.,

розглянувши в порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Цунамі» до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових рішень,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Цунамі» (далі позивач, ТзОВ «Цунамі») звернулося в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі відповідач, ГУ ДПС у Волинській області) про визнання протиправними та скасування рішення про застосування фінансових санкцій від 15.09.2022 № 000313-09 та податкового повідомлення-рішення від 15.09.2022 № .

Позовні вимоги обґрунтовано тим, що ГУ ДПС України у Волинській області проведено фактичну перевірку ТзОВ «Цунамі», що знаходиться за адресою: Волинська область, м. Рожище, вул. Селянська, 48, за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 26.08.2022 №03/3667/09-01/31572226.

Відповідачем 15.09.2022 на підставі акту перевірки винесено рішення про застосування фінансових санкцій № 000313-09, яким застосовано до позивача штрафну санкцію, передбачену статтею 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», на суму 500 000,00 грн та податкове повідомлення-рішення №, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 1 020,00 грн за порушення ст. 44, ст. 85 ПК України

Позивач вважає вказані податкові рішення незаконними та необґрунтованим, оскільки придбане пальне використане для власних потреб, у власній господарській діяльності, а тому просить визнати протиправними та скасувати рішення про застосування фінансових санкцій від 15.09.2022 № 000313-09 та податкове повідомлення-рішення від 15.09.2022 № .

Ухвалою судді Волинського окружного адміністративного суду від 24.10.2022 відкрито провадження в адміністративній справі, розгляд якої постановлено проводити за правилами спрощеного позовного провадження без виклику учасників справи за наявними у справі матеріалами відповідно до статті 262 Кодексу адміністративного судочинства України.

Відповідач у поданому відзиві на позовну заяву щодо задоволення позовних вимог заперечив, просив в їх задоволенні відмовити повністю. Зазначив, що співробітниками ГУ ДПС у Волинській області на підставі наказу від 17.08.2022 №1289-п та направлень від 18.08.2022 №2282/03-20-09-02, №2283/03-20-09-02 проведено фактичну перевірку місця зберігання пального, що знаходиться за адресою: Волинська область, м. Рожище, вул. Селянська, 48, де здійснює господарську діяльність ТзОВ «ЦУНАМІ», за результатами якої складено акт від 26.08.2022 №03/3667/09-01/31572226.

Зауважує, що за результатами проведеної фактичної перевірки встановлено порушення вимог: - статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального» від 19.12.1995 року №481/95-ВР (із змінами та доповненнями) (надалі - Закон України №481/95-ВР); - статей 44, 85 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року (зі змінами та доповненнями).

Вказує, що перевіркою згідно реєстру податкових накладних «Єдиний реєстр податкових накладних - Реєстр ПН/РК товар» за період з 18.01.2021 по 02.09.2021 встановлено, що ТзОВ «Цунамі» придбавало пропан-бутан у балонах (код УКТЗЕД ) згідно Додатку № 1 до Акта №014304, серед яких 7 податкових накладних загальним об`ємом 1100 літрів, а саме: - згідно податкової накладної №2001 від 18.01.2021 - 200 Літрів;- згідно податкової накладної №4367 від 29.01.2021 - 200 літрів; - згідно податкової накладної №4553 від 25.02.2021 - 50 літрів; - згідно податкової накладної №431 від 02.03.2021 - 200 літрів; - згідно податкової накладної №2637 від 15.07.2021 - 150 літрів; - згідно податкової накладної №2662 від 16.08.2021 - 50 літрів; - згідно податкової накладної №513 від 02.09.2021 - 250 літрів.

Крім того, згідно податкових накладних №2001 від 18.01.2021 та №4367 від 29.01.2021 ТзОВ «Цунамі» придбало у ТОВ Фірма «Кріогенсервіс» 8 балонів (1 балон = 50л/21кг) пропан-бутану, що загалом становить168 кілограм та 400 літрів відповідно. Актом про списання матеріалів №90 від 05 лютого 2021 року підприємством було використано лише половину придбаного, а саме 84 кг пропан-бутану.

Відповідно до податкових накладних №4553 від 25.02.2021 та №431 від 02.03.2021 року ТОВ «Цунамі» придбало у ТОВ Фірма «Кріогенсервіс» додатково 5 балонів пропан-бутану (50л/21кг), що загалом становить 105 кілограм та 250 літрів відповідно. Враховуючи залишок в попередньо вказаних податкових накладних, підприємство використовувало разом 9 балонів пропан-бутану (50л/21кг), що в сумі становить 189 кілограм та 450 літрів відповідно. Вказаний залишок був використаний згідно до акта списання матеріалів №207 від 31 березня 2021 року.

Зазначає, що в товариства одночасно знаходились 9 балонів пропан-бутану (50л/21кг) при наявних 5 одиниць газорізальних пристроїв, відтак, ТзОВ «Цунамі» придбавало пропан-бутан у балонах, загальним об`ємом 1100 літрів, з подальшим його зберіганням, чим порушило вимоги ст. 15 Закону України №481/95-ВР.

Окрім того, зазначає, що в ході проведення фактичної перевірки генеральному директору ТзОВ «ЦУНАМІ» ОСОБА_1 18.08.2022 було вручено письмовий запит про надання належним чином завірених копій документів. Станом на 26.08.2022 (день закінчення фактичної перевірки) запитувані документи суб`єктом господарювання надані не були, про що складено Акт про ненадання документів на письмове звернення про отримання документів (їх належним чином завірених копій) №б/н від 26.08.2022.

Дослідивши подані суду письмові докази, оцінивши їх за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному і об`єктивному розгляді всіх обставин справи в їх сукупності, суд дійшов висновку, що позов підлягає до часткового задоволення з огляду на наступне.

Частина 1 статті 5 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України) визначає, що кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.

Згідно з пунктом 1 частини 1 статті 19 КАС України юрисдикція адміністративних судів поширюється на справи у публічно-правових, спорах фізичних чи юридичних осіб із суб`єктом владних повноважень щодо оскарження його рішень (нормативно-правових актів чи індивідуальних актів), дій чи бездіяльності, крім випадків, коли для розгляду таких спорів законом встановлено інший порядок судового провадження.

Судом встановлено, що ТзОВ «Цунамі» () здійснює господарську діяльність за адресою: Волинська обл., м. Рожище, вул. Селянська, 48А. Основний вид діяльності підприємства 16.10 - лісопильне та стругальне виробництво.

17.08.2022 ГУ ДПС у Волинській області на підставі пп. 20.1.9, 20.1.10, 20.1.11 п.20.1 ст.20, п.75.1 ст.75, пп. 80.2.5 п.80.2 ст.80, пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 Розділу XX Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI з метою перевірки дотримання чинного законодавства щодо обігу підакцизних товарів видано наказ № 1289-П «Про проведення фактичної перевірки ТзОВ «Цунамі» з питань дотримання вимог ПКУ, Законів України від 19.12.1995 М481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального», від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг (із змінами та доповненнями) та інших нормативно-правових актів, які регулюють ліцензування, виробництво, обіг, зберігання спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального. Перевірку провести протягом 10 діб, починаючи з 18.08.2022.

18.08.2022 наказ та направлення на перевірку від 18.08.2022 №К2282/03-20-09-02 і №К2283/03-20-09-02 посадовими особами ГУ ДПС у Волинській області вручено керівнику ТзОВ «Цунамі».

З 18.08.2022 по 26.08.2022 працівниками ГУ ДПС у Волинській області, на підставі направлень на фактичну перевірку від 18.08.2022 №2282/03-20-09-02, №2283/03-20-09-02 та наказу ГУ ДПС у Волинській області від 17.08.2022 №1289-п, проводилась фактична перевірка ТзОВ «Цунамі», що знаходиться за адресою: Волинська обл., м. Рожище, вул. Селянська, 48.

26.08.2022 складено акт перевірки №03/3667/09-01/31572226, яким встановлено порушення вимог:

- статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального» від 19.12.1995 року №481/95-ВР (із змінами та доповненнями) - зберігання пального без наявності ліцензії;

- статей 44, 85 Податкового кодексу України від 02.12.2010 (зі змінами та доповненнями).

15.09.2022 відповідачем на підставі акта перевірки №03/3667/09-01/31572226 від 26.08.2022 винесено рішення про застосування фінансових санкцій від 15.09.2022 № 000313-09, яким застосовано до позивача штрафну санкцію, передбачену статтею 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», на суму 500 000,00 грн та податкове повідомлення-рішення № , яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 1 020,00 грн на підставі ст. 121 ПК України за порушення вимог ст. 44, ст. 85 ПК України.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає наступне.

Спірні правовідносини регулюються нормами Податкового кодексу України зі змінами та доповненнями, Законом України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного, плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19.12.1995 № 481/95-ВР.

Відповідно до вимог пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

За приписами підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

У відповідності до вимог п.п.80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичних перевірок визначено статтею 81 Податкового кодексу України, за приписами пункту 81.1 якої посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: - направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; - копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; -службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, фактична перевірка здійснена на підставі наказу ГУ ДПС у Волинській області від 17.08.2022 № 1289-П.

Факт вручення позивачеві копії зазначеного наказу та пред`явлення направлень на перевірку та службових посвідчень перед початком перевірки підтверджується особистим підписом генерального директора ТзОВ «Цунамі» ОСОБА_1 .

Згідно п.80.5 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із ст.81 цього Кодексу.

За вимогами п.80.7 ПК України, фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.

Строки проведення фактичної перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу. Порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено ст.86 цього Кодексу.

Як вбачається з наказу від 17.08.2022 № 1289-П підставою для проведення фактичної перевірки є пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України.

Відповідно до підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України на підставі якого було призначено перевірку, встановлено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки зокрема: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

При цьому, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального є самостійною обставиною з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання за умови дотримання процедурних питань (прийняття наказу, вручення наказу, направлень, пред`явлення службових посвідчень) та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.

Таким чином, достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництва і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).

Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 05.11.2018 року у справі №К/9901/13259/181, від 20.03.2018 року справі №820/4766/17.

Платник податків, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки щодо нього, зокрема фактичної, має захищати свої права шляхом не допуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки. Якщо ж допуск до податкової перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду в суді має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Враховуючи факт допущення позивачем посадових осіб контролюючого органу до перевірки, у спірних правовідносинах актом, що має певні правові наслідки, породжує права та обов`язки для платника податків є рішення про застосування фінансових санкцій та податкове повідомлення-рішення податкового органу (акт індивідуальної дії), прийняте за результатами проведеної перевірки.

Вказана позиція суду узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними в постанові від 21.02.2019 року по справі № 820/5481/17.

Отже, ГУ ДПС у Волинській області мало право на проведення фактичної перевірки позивача, наказ контролюючого органу винесений правомірно.

Щодо позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 15.09.2022 № суд зазначає наступне.

Пункт 44.1 статті 44 ПК України передбачає, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Також пунктом 44.3 статті 44 ПК України обумовлено, що платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.

Згідно з пунктом 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу, платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Підпунктом 121.1 статті 121 ПК України передбачено, що незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1 020 гривень.

З автоматизованої системи документообігу Волинського окружного адміністративного суду вбачається, що ТзОВ «Цунамі» 22.08.2022 оскаржувало наказ № 1289-П «Про проведення фактичної перевірки ТзОВ «Цунамі» (ухвала про відкриття провадження від 29.08.2022, справа № 140/5565/22), проте ухвалою від 30.09.2022 закрито провадження у справі на підставі пункту 1 частини першої статті 238 КАС України.

Як слідує з матеріалів справи досліджених судом, відповідачем при проведенні фактичної перевірки було вручено генеральному директору ТзОВ «Цунамі» Корнелюк Н.В. письмовий запит про надання документів (їх належним чином завірених копій) від 18.08.2022, про що свідчить її власноручний підпис директора на зазначеному документі.

Разом з тим судом встановлено, що позивачем у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 ПК України не надало затребуваних документів, що вбачається з акта про ненадання документів на письмове звернення про отримання документів (їх належним чином завірених копій) від 26.08.2022.

Суд зауважує, що ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю є підставою для застосування штрафних (фінансових) санкцій на підставі статті 121 ПК України, що становить 1 020,00 грн (абзац перший пункту 121.1), відтак ППР № від 15.09.2022 винесено правомірно.

Щодо позовної вимоги про визнання протиправним та скасування рішення про застосування фінансових санкцій від 15.09.2022 № 000313-09, суд зазначає наступне.

Оцінюючи доводи відповідача про порушення позивачем вимог частини 1 статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», суд виходить з наступного.

Відповідно до абзацу першого преамбули Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19.12.1995 № 481/95-ВР (далі - Закон №481/95-ВР) цей Закон визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України.

Статтею 1 Закону № 481/95-ВР (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) розкрито, серед інших, наступні поняття:

ліцензія (спеціальний дозвіл) - документ державного зразка, який засвідчує право суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку.

Порядок здійснення імпорту, експорту, оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, пальним та зберігання пального встановлено ст. 15 Закону № 481/95-ВР.

Згідно з приписами ст. 15 Закону № 481/95-ВР імпорт, експорт алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюються суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності без наявності ліцензії. Оптова торгівля на території України алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюється за наявності у суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності ліцензії на оптову торгівлю алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах. Оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності за наявності ліцензії.

Суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва.

Ліцензії на право зберігання пального видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем розташування місць зберігання пального терміном на п`ять років.

Для отримання ліцензії на право оптової або роздрібної торгівлі пальним або на право зберігання пального разом із заявою додатково подаються завірені заявником копії таких документів:

документи, що підтверджують право власності або право користування земельною ділянкою, або інше передбачене законодавством право землекористування на земельну ділянку, на якій розташований об`єкт оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, чинні на дату подання заяви та/або на дату введення такого об`єкта в експлуатацію, будь-якого цільового призначення;

акт вводу в експлуатацію об`єкта або акт готовності об`єкта до експлуатації, або сертифікат про прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об`єктів, або інші документи, що підтверджують прийняття об`єктів в експлуатацію відповідно до законодавства, щодо всіх об`єктів у місці оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, необхідних для оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального;

дозвіл на виконання робіт підвищеної небезпеки та експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки.

Суб`єкт господарювання (у тому числі іноземний суб`єкт господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) має право зберігати пальне без отримання ліцензії на право зберігання пального в місцях виробництва пального або місцях оптової торгівлі пальним чи місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримані відповідні ліцензії.

Ліцензія на право зберігання пального не отримується на місця зберігання пального, що використовуються: - підприємствами, установами та організаціями, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевого бюджету; - підприємствами, установами та організаціями системи державного резерву; - суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) для зберігання пального, яке споживається для власних виробничо-технологічних потреб виключно на нафто- та газовидобувних майданчиках, бурових платформах і яке не реалізується через місця роздрібної торгівлі.

Статтею 1 Закону №481/95-ВР надано визначення поняттям, зокрема:

зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик;

місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування.

Як було вказано у постанові ВС від 31.05.2022 у справі №540/4291/20 «Закон №481/95-ВР не визначає, що саме розуміється під власним споживанням пального, а так само, під поняттям «споруди», «обладнання», «ємності». При цьому, якщо загальні визначення понять «споруда» та «обладнання» є більш чітко окресленими, то поняття «ємність» таким не є і за загальним правилом охоплює абсолютно усі споруди, обладнання, резервуари чи інші пристрої, які мають щонайменшу місткість, до яких можна віднести і паливні баки автомобілів, обладнання, пристроїв. Тому застосування такого поняття в абсолютному значенні у Законі №481/95-ВР робить його вимоги непередбачуваними для суспільства, позаяк, кожен суб`єкт господарювання, який придбав пальне і використовує його, зобов`язаний отримати ліцензію на зберігання пального, що, однак, суперечить правовому змісту запровадження державою вимог щодо ліцензування діяльності зі зберігання пального, метою чого було, зокрема, підвищення контролю за обігом пального не тільки у розрізі суб`єктів господарювання, які займаються такою діяльністю, але й місць, на яких провадиться діяльність зі зберігання пального.

У зв`язку з тим, що Закон №481/95-ВР не дає чіткого розуміння, які саме місця слід вважати місцем зберігання пального, на кожне з яких суб`єкт господарювання зобов`язаний отримати ліцензію, колегія суддів вважає, що задля вирішення спірного у цій справі питання підлягають врахуванню норми ПК України, які надають визначення поняттям, пов`язаним з обігом пального, зокрема, й місць його зберігання».

Підпунктом 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що акцизний склад - це:

а) спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів;

б) приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.

Не є акцизним складом:

а) приміщення відокремлених підрозділів розпорядника акцизного складу, які використовуються ним виключно для пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі маркованих марками акцизного податку горілки та лікеро-горілчаних виробів, відвантажених з акцизного складу, а також для здійснення оптової та/або роздрібної торгівлі відповідно до отриманої розпорядником акцизного складу ліцензії;

б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.

Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб`єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу;

в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам;

г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої;

ґ) приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.

Як було вказано у постанові Верховного Суду від 31.05.2022 у справі №540/4291/20 системний аналіз наведених норм ПК України та Закону №481/95-ВР у їх взаємозв`язку дають підстави для формулювання правового висновку, що зберігання пального нерозривно пов`язане із наявністю у суб`єкта господарювання споруд та/або обладнання, та/або ємностей, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування (місця зберігання пального). Наявність у суб`єкта господарювання обов`язку з отримання ліцензії на право здійснення діяльності зі зберігання пального, яка опосередковується придбанням та використанням суб`єктом господарювання пального для задоволення своїх власних виробничих потреб при провадженні його господарської діяльності (не пов`язаної з метою отримання доходу від зберігання пального як виду економічної діяльності) залежить саме від наявності у суб`єкта господарювання місця зберігання пального, яке за своїми ознаками (характеристиками) відповідає визначенню «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», незалежно від того чи зареєстрований такий суб`єкт платником акцизного податку, розпорядником акцизного складу та/або наявністю підстав для реєстрації такого місця як акцизного складу. Відповідно, у випадку, якщо наявне у суб`єкта господарювання місце зберігання пального відповідає ознакам, які ПК України встановлює як виключення з визначення «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», такий суб`єкт не має обов`язку отримувати ліцензію на право зберігання пального у такому місці.

Отже, для оцінки наявності в діях суб`єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, з`ясуванню підлягають місце та спосіб його зберігання, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального. Сам по собі факт наявності «на балансі» у суб`єкта господарювання невикористаного пального не є достатньою обставиною для його кваліфікації як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії.

Саме такий висновок сформульовано Верховним Судом у постанові від 29 червня 2022 року у справі №200/11016/20-а.

Згідно із статтею 17 Закону № 481/95-ВР за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями та тютюновими виробами, пальним та зберігання пального посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.

До суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі, зокрема, оптової торгівлі пальним або зберігання пального без наявності ліцензії 500 000,00 гривень.

Системний аналіз вказаних нормативно-правових актів дає підстави суду дійти висновку про те, що суб`єкту господарювання необхідно отримувати ліцензію для здійснення зберігання пального у стаціонарних цистернах/ємностях, тоді як отримання ліцензії для здійснення зберігання пального у паливному баку як ємності для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої чинним законодавством не передбачено, що виключає у такому випадку застосування штрафу за зберігання пального без наявності ліцензії в сумі 500 000,00 грн.

З матеріалів справи вбачається, що штраф в сумі 500 000,00 грн згідно із рішенням про застосування фінансових санкцій від 15.09.2022 № 000313-09 застосовано до позивача у зв`язку із тим, що у період з 18.01.2021 по 02.09.2021 ТзОВ «Цунамі» придбавало газ пропан-бутан у ТзОВ «Фірма «Кріогенсервіс», який використовувало виключно для власних потреб у господарській діяльності, що знаходився безпосередньо у власних мобільних газорізальних пристроях (іншого відповідачем не доведено).

Висновки відповідача про «факт зберігання пального без наявності ліцензії» ґрунтуються виключно на акті перевірки про те, що «згідно реєстру податкових накладних встановлено, що ТзОВ «Цунамі» придбавало пропан-бутан (50л/21 кг) у балонах в ТОВ «Фірма «Кріогенсервіс» з 18.01.2021 по 02.09.2021 в загальній кількості 22 балона пропан-бутану (код УКТ ЗЕД) ємністю 1100 літрів, що наведено в Додатку « 1 до акта перевірки, чим порушено вимоги ст. 15 Закону України №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і бігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» - зберігання пального без придбання відповідноїліцензії».

Необґрунтованість таких доводів відповідача, що базуються виключно на припущеннях, спростовуються фактичними обставинами справи.

Придбання ТзОВ «Цунамі» пропан-бутану (50л/21 кг) у балонах в ТОВ «Фірма «Кріогенсервіс» з 18.01.2021 року по 02.09.2021 року в загальній кількості 22 балона пропан-бутану (код УКТ ЗЕД) ємністю 1100 літрів не є належною обставиною для кваліфікації як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії.

Так, з матеріалів справи вбачається, що ТзОВ «Цунамі» з метою провадження своєї господарської діяльності у 2021 році було придбано металопрокату чорних металів у кількості 169 тонн, використано на будівельні і будівельно-монтажні роботи - 109 тонн. Відповідно, для порізки придбаного металопрокату, ТзОВ «Цунамі» у 2021 році придбало і використало газ пропан-бутан в балонах, що є складовою мобільних газорізальних пристроїв, які в кількості 5 штук є на балансі ТзОВ «Цунамі», що підтверджується первинними бухгалтерськими документами, копії яких долучено до позову. Балони з пропан-бутаном монтувались на мобільні газорізальні пристрої безпосередньо під час поступлення товару і окремо не зберігались. ТзОВ «Цунамі» є кінцевим споживачем придбаного у ТОВ «Фірма «Кріогенсервіс» з 18.01.2021 року по 02.09.2021 року в загальній кількості 22 балона пропан-бутану ємністю 1100 літрів, яке використано виключно для власних потреб у господарській діяльності, які знаходяться безпосередньо у мобільних газорізальних пристроях (іншого відповідачем не доведено).

За своїм змістом такі місця зберігання пального відповідають ознакам, які ПК України встановлює як винятки з понять «акцизний склад» та/або «акцизний склад пересувний» : власні мобільні газорізальні пристрої, що використовуються суб`єктом господарювання, призначені для порізки металу для потреб власного споживання. За таких обставин, підстави вважати, що діяльність ТзОВ «Цунамі» підпадає під визначення «зберігання пального» та підпадає під вимоги ліцензування у розумінні Закону №481/95-ВР відсутні, відповідно, ТзОВ «Цунамі» не мало обов`язку отримувати ліцензію для здійснення такої діяльності.

Твердження відповідача про те, що в січні 2021 року 4 балони зберігалися окремо, а у лютому 2021 товариство одночасно використовувало 9 балонів пропан-бутану спростовується наступним.

Так, із досліджених судом матеріалів позову вбачається, що ТзОВ «ЦУНАМІ» з 2020 року веде облік використання балонів пропан-бутану згідно наказу Товариства №31/03-ВН від 31.03.2020 «Про призначення відповідального за обліком використання скрапленого газу пропан-бутан». Означеним наказом встановлено порядок обліку пропан-бутану згідно Журналу реєстрації використання пропан-бутану та призначено відповідальну особу за його ведення. В цьому Журналі відображено інформацію про прихід балонів, розхід (їх встановлення безпосередньо на пристрій), залишок, і розхід (їх використання у господарській діяльності). Зокрема заначено, що 18.01.2021 було придбано і встановлено на пристрої 4 балони по 21 кг. пропан-бутану (разом 84 кг.). Відповідно 18.01.2021 на балансі ТзОВ «Цунамі» облікувався пропан-бутан в кількості 84 кг(4 балони), що був встановлений на установки. 29.01.2021 року було придбано і встановлено для подальшого використання 84 кг (4 балони по 21 кг.) пропан-бутану. Даний пропан-бутан був у той самий день встановлений на пристрої. Відповідно обсяг використаних (демонтованих) балонів з пристроїв в кількості 84 кг (4 балони по 21 кг.) зазначено, як використаний у господарській діяльності (колонка Розхід (використано). Списання всього використаного пропан-бутану у господарській діяльності за січень 2021 року оформлено Актом про списання матеріалів №90 від 05.02.2021, що доданий до матеріалів справи та досліджений судом. Відповідно станом на 31.01.2021 підприємство використало у своїй господарській діяльності 84 кг (4 балони по 21 кг.) пропан-бутану, які були розміщені на пристроях. На залишку на складі пропан- бутан відсутній.

Аналогічна ситуація відображена станом на березень 2021 року. Було оприбуткування пропан-бутану 02.03.2021 на загальну кількість 84 кг. Залишок установлених балонів на установки станом на 01.03.2021 складав - 5 балонів у загальній кількості 105 кг. Всього - 189 кг. Протягом березня 2021 року було використано у господарській діяльності 189 кг, що підтверджується Актом про списання матеріалів № 207 від 31.03.2021. В березні 2021 року використання (заміна) балонів із пропан-бутаном відбувалась тричі, а саме: 02 березня, 29 березня та 30 березня, що підтверджується Журналом реєстрації використання пропан-бутану за 2021 рік, копія якого додається до позову. Водночас, в акті про списання матеріалів, який складається на кінець місяця, відображено інформацію станом на кінець місяця, а не за увесь місяць. Тому твердження відповідача про використання Товариством одночасно 5 пристроях 9 балонів є помилковим.

Мобільні газорізальні пристрої віднесені товариством до малоцінних інших необоротних матеріальних активів (МНМА), тому не потребують реєстрації через повідомлення за формою № 20 ОПП.

Така ж позиція викладена і у дослідженому судом листі відділу поліцейської діяльності Луцького РУП ГУНП у Волинській області № 2663 від 05.10.2022 на адресу ГУ ДПС у Волинській області з приводу звернення ГУ ДПС у Волинській області № 2124 від 06.09.2022 до поліції про необхідність складання адмінпротоколу відносно директора ТзОВ «Цунамі» ОСОБА_1 за результатами акту фактичної перевірки від 26.08.2022 №03/3667/09-01/31572226. Так відділом поліцейської діяльності за зверненням податкової служби було проведено перевірку, де встановлено, що придбання ТзОВ «Цунамі» пропан-бутану в загальній кількості 22 балона не є достатньою обставиною для кваліфікації як зберігання пального без відповідної документації, оскільки балони є складовою наявних у позивача мобільних газорізальних пристроїв що використовуються для власної господарської діяльності та монтуються безпосередньо під час поступлення товару і окремо не зберігаються. Покладаючись на викладене, відділом поліцейської діяльності перевірку звернення податкового органу було припинено без складання будь-яких документів про адміністративне правопорушення.

Отже, придбані балони газу пропану-бутану загальним об`ємом 1100 літрів як ємності є складовою частиною газорізальних пристроїв, що використовуються позивачем в технологічному процесі виключно для потреб виробничого використання з метою забезпечення роботи газового різака по різці металу і знаходиться в приміщенні платника податків. Таким чином, балони є паливними баками в обладнанні, яке за відсутності таких балонів функціонувати не буде. Відтак, газовий балон, що є складовою частиною газового різака, є об`єктом, що за своїми характеристиками та специфікою використання відповідає ознакам винятків, котрі ПК України встановлює для понять «акцизний склад» та/або «акцизний склад пересувний».

Єдиним способом, на підставі якого відповідач встановлював наявність зберігання ТзОВ «Цунамі» пального були акцизні (видаткові) накладні про придбання пального. Однак акцизні (видаткові) накладні не є достатнім доказом того, що позивач фактично зберіг пальне. Дані накладні свідчать лише про факт придбання (купівлі) пального, яке воно використовувало у власній господарській діяльності.

За таких обставин, підстави вважати, що діяльність позивача підпадає під визначення «зберігання пального», що передбачає вимоги ліцензування у розумінні Закону №481/95-ВР відсутні, відповідно, ТзОВ «Цунамі» не мало обов`язку отримувати ліцензію для здійснення такої діяльності.

Оскільки податковим органом не наведено в акті перевірки, не підтверджено належними та допустимими доказами факту порушення позивачем вимог ст. 15 Закону України №481/95-ВР, тому відповідно винесене оскаржуване рішення про застосування фінансових санкцій від 15.09.2022 № 000313-09 є протиправним та підлягає скасуванню.

На підставі аналізу норм чинного законодавства, що врегульовує спірні правовідносини, враховуючи встановлені у справі обставин, суд дійшов висновку, що відповідач не довів правомірність прийняття рішення про застосування фінансових санкцій від 15.09.2022 № 000313-09, а тому таке рішення підлягає скасуванню як протиправне. Разом з тим, суд не знаходить підстав для задоволення позову в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 15.09.2022 № та вважає, що відповідач мав правові підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі у сумі 1 020,00 грн у зв`язку з ненаданням платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю.

Відповідно до вимог статті 244 КАС України суд під час ухвалення рішення вирішує, як розподілити між сторонами судові витрати.

Як визначено частинами першою, третьою статті 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.

Звертаючись з позовом до суду, позивач за позовні вимоги майнового характеру на загальну суму 501 020,00 грн сплатив судовий збір у сумі 7 515,31 грн, що підтверджуються квитанцією від 20.09.2022 №11910. У зв`язку із частковим задоволенням позову на користь позивача необхідно стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судові витрати, пов`язані зі сплатою судового збору, пропорційно до задоволених вимог 7 500,31 грн (99,8%).

Керуючись статтями 2, 72-77, 139, 243-246, 255, 262, 295 КАС України, суд

ВИРІШИВ:

Позов задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати рішення про застосування фінансових санкцій Головного управління ДПС у Волинській області від 15.09.2022 № 000313-09.

В задоволенні решти позовних вимог відмовити.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Цунамі» судові витрати в розмірі 7 500,31 грн. (сім тисяч п`ятсот гривень 31 копійку).

Рішення може бути оскаржене в порядку та строки, передбачені статями 255, 295, 297 Кодексу адміністративного судочинства України з урахуванням вимог підпункту 15.5 пункту 1 Розділу VII Перехідні положення цього Кодексу. Апеляційна скарга може бути подана до Восьмого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Позивач: Товариство з обмеженою відповідальністю «Цунамі» (45101; Волинська область, м. Рожище, вул. Селянська, 48А; ).

Відповідач: Головне управління ДПС у Волинській області (43010; Волинська область, м. Луцьк, Київський майдан, 4; ).

Суддя С.Ф. Костюкевич