Справа № 640/5640/19
Суддя: Олендер І.Я.
Дата ухвалення: 2022-11-25 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 листопада 2022 року

м. Київ

справа № 640/5640/19

адміністративне провадження № К/990/22539/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Олендера І.Я.,

суддів: Пасічник С.С., Гончарової І.А.,

розглянув в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у м.Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 03.09.2021 (суддя Донець В.А.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 01.02.2022 (суді: Черпіцька Л.Т. (головуючий), Пилипенко О.Є., Собків Я.М.) у справі №640/5640/19 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. ОСОБА_1 (далі - позивач, ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 13.03.2018 №, №, №, №, №, №.

2. Позовні вимоги обґрунтовано помилковістю висновків контролюючого органу у зв`язку з неправильним визначенням об`єкту оподаткування та відсутністю отриманого доходу, в результаті чого відсутні підстави для прийняття оскаржуваних рішень.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 03.09.2021, залишеною без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 01.02.2022, позов задоволено, визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення - рішення.

4. Задовольняючи позовні вимоги, суди першої та апеляційної інстанції дійшли висновку, що юридичний факт скасування у судовому порядку наказу на проведення перевірки та визнання протиправними дій з проведення перевірки платника податків є безумовною підставою для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень прийнятих за результатами такої перевірки.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 03.09.2021, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 01.02.2022 та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог ОСОБА_1 в повному обсязі.

6. Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фахівцями контролюючого органу на підставі ухвали слідчого судді Голосіївського районного суду м. Києва від 20.12.2016 №752/21365/16-к про призначення позапланової невиїзної перевірки, та відповідно пп. 78.1.11 п.78.1 ст. 78 Податкового кодексу України, наказу ГУ ДФС у м. Києві за № 15095 від 22.12.2017 проведено документальну позапланову невиїзну перевірку з питань контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати податків і зборів фізичної особи платника податків ОСОБА_1 за період з 01.01.2015 по 21.10.2016.

За результатами перевірки складено акт від 30.01.2018 № 388/26-15-42-05/ НОМЕР_1 та встановлено наступні порушення позивачем вимог законодавства:

- п.49.2 ст. 49 з урахуванням вимог п.п. 49.18.5 п.49.18 ст. 49 Податкового кодексу України, а саме не подано податкову декларацію платника єдиного податку - фізичної особи-підприємця за три квартали 2016 року, за 2016 рік;

- п.177.10 ст. 177, пп. 296.1.1 п. 296.1 ст. 296 Податкового кодексу України, п.1 "Порядку ведення Книги обліку доходів платників єдиного податку першої і другої груп та платників єдиного податку третьої групи, які не є платниками податку на додану вартість", затвердженого наказом Міністерства фінансів України за №1637 від 15.12.2011 та №579 від 19.06.2015 - не надано до перевірки Книгу обліку доходів для платників єдиного податку першої, другої та третьої груп, які не є платниками податку на додану вартість;

- абз. 3 п.291.4 ст. 291, пп. 298.2.3 п.298.2 ст. 298, п.293.4 ст. 293, п.292.1, п.292.6, п.292.13, п.292.14 ст. 292 Податкового кодексу - не застосовано ставку єдиного податку у розмірі 5% до суми доходу в сумі і 4984000 грн та не перераховано до бюджету єдиного податку в сумі - 249200 грн, не застосовано ставку єдиного податку у розмірі 15% до доходу на суму перевищення в розмірі 8758521 грн та не перераховано до бюджету єдиного податку в сумі 1313778,15 грн;

- п.2 ст. 6 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" - не нараховано та не перераховано до бюджету за 2016 рік єдиний внесок на загальну суму - 5423 грн;

- п. 177.2 ст. 177 Податкового Кодексу України - занижено валовий дохід за 2016 року в розмірі 779354 грн та неперераховано ПДФО на загальну суму 140283,72 грн;

- пп. 1.1, 1.2, 1.3, 1.4, 1.5, 1.6 п. 161 підрозділу 10 розділу XX інші перехідні положення Податкового кодексу України - занижено суму оподаткованого (чистого) доходу за III-IV кв. 2016 року в розмірі 779354 грн, в результаті чого не перераховано до бюджету військового збору в сумі 11690,31 грн.

На підставі акту перевірки відповідачем прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

Судами також встановлено, що наказ Головного управління ДФС у м. Києві № 15095 від 22.12.2017 та дії щодо проведення документальної позапланової перевірки платника податків ОСОБА_1 були предметом розгляду у справі №826/10609/18.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 07.06.2019 у справі №826/10609/18 визнано протиправним і скасовано наказ Головного управління ДФС у м. Києві № 15095 від 22.12.2017 про проведення документальної позапланової перевірки платника податків ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 21.10.2016 та визнано протиправними дії Головного управління ДФС у м. Києві з проведення документальної позапланової невиїзної перевірки платника податків ОСОБА_1 на підставі наказу Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві № 15095 від 22.12.2017.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 07.06.2019 у справі №826/10609/18 набрало законної сили.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

8. Підставою касаційного оскарження рішення судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі відповідачем зазначено неправильне застосування судами матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.

Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що суди при прийнятті рішень не врахували висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 28.01.2020 у справі №826/16348/13-а, від 21.02.2020 у справі №826/17123/18, що свідчить про неправильне застосування пункту 78.4 статті 78 Податкового кодексу України.

Контролюючий орган посилається на те, що скасування наказу про проведення перевірки в судовому порядку, який був чинним на час її проведення, не може нівелювати встановлених порушень вимог податкового законодавства, допущених позивачем. Відповідач вказує, що вчинені контролюючим органом процедурні порушення під час призначення та проведення перевірки підлягають оцінці лише і з огляду на те, наскільки вони вплинули на можливість платника податків захистити свої права, та чи призвели установлені процедурні порушення до необґрунтованості чи помилковості висновків контролюючого органу. Таким чином суди мали б досліджувати суть встановлених правопорушень, з огляду на предмет даної справи, а не обмежуватись наявністю судового рішення щодо скасування наказу на проведення перевірки.

9. Позивач подав відзив на касаційну скаргу, у якому, посилаючись на аналогічні висновкам судів попередніх інстанції у справі доводи, просив залишити касаційну скаргу без задоволення, а оскаржувані судові рішення без змін. При цьому позивач вказує на те, що згідно усталеної практики Верховного Суду, порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення податкової перевірки є самостійною підставою, яка зумовлює протиправність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами такої перевірки. Оскільки у даному випадку наявні порушення вимог законодавства щодо проведення податкової перевірки, то ця обставина була достатньою для скасування оскаржуваних податкових повідомлень - рішень.

ПОЗИЦІЯ СУДУ

Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій

10. Надаючи оцінку доводам скаржника у касаційні скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.

Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (тут і надалі в редакції на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. При цьому згідно з цією нормою документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом.

Згідно з підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.

Відповідно до підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності отримання судового рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки, винесену ними відповідно до закону.

Порядок проведення документальних невиїзних перевірок регламентовано статтею 79 Податкового кодексу України.

Документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом (пункт 79.1 статті 79 Податкового кодексу України).

Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки (пункт 79.1 статті 79 Податкового кодексу України).

Таким чином, перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Конституцією України та законами України. У посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної позапланової невиїзної перевірки лише за наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та за умови вручення платнику податків оформлених відповідно до вимог Податкового кодексу України наказу на проведення перевірки та письмового повідомлення (формальна підстава).

Податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків (пункт 86.8 статті 86 Податкового кодексу України).

У разі визначення контролюючим органом платнику податків суми податкового зобов`язання, контролюючий орган також застосовує штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у порядку, визначеному ст. 123 Податкового кодексу України.

Отже, проведення перевірки є необхідною передумовою для прийняття податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого покладається на контролюючі органи.

Проте, відсутність законних підстав для проведення документальної планової невиїзної перевірки (правова підстава), а саме скасування у судовому порядку наказу на проведення такої перевірки, має правовим наслідком визнання протиправними податкових повідомлень-рішень, рішень про застосування штрафних санкцій, вимоги про сплату боргу прийнятих за результатами такої перевірки.

Аналогічний підхід до застосування норм права за встановлених обставин підтверджується послідовною практикою Верховного Суду, зокрема постановами від 21 лютого 2020 у справі №826/17123/18, від 14 січня 2021 року у справі № 804/388/16, від 03 червня 2021 року у справі № 822/1660/18, від 08 грудня 2021 року у справі №826/16212/18, від 25.01.2022 у справі №520/845/2020.

Як встановлено судами попередніх інстанцій наказ Головного управління ДФС у м.Києві № 15095 від 22.12.2017 «Про проведення документальної позапланової перевірки платника податків ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 21.10.2016» скасовано рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 07.06.2019 у справі №826/10609/18. Також визнано протиправними дії Головного управління ДФС у м.Києві з проведення документальної позапланової невиїзної перевірки платника податків ОСОБА_1 на підставі наказу Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві № 15095 від 22.12.2017.

Зазначене судове рішення набрало законної сили.

Згідно вимог частини четвертої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.

За встановлених судами обставин справи, враховуючи наявність рішення суду, яким скасовано наказ на проведення перевірки, визнано протиправними дії щодо проведення такої перевірки, результати якої стали підставою для прийняття оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень - рішень, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про наявність підстав для визнання їх протиправними та скасування.

11. Як вбачається з касаційної скарги, контролюючий орган свої вимоги обґрунтував тим, що судами при прийнятті рішень неправильно застосовано пункт 78.4 статті 78 Податкового кодексу України, а саме всупереч висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 28.01.2020 у справі №826/16348/13-а, від 21.02.2020 у справі №826/17123/18.

У постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18 судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду Верховного Суду сформувала правовий висновок про те, що оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Таким чином, у будь - якому випадку, першочерговим критерієм, за яким оцінюються акти контролюючого органу, є порушення адміністративних процедур, покликаних забезпечувати платникам податків реалізацію й захист їх прав.

Тобто, обставини щодо дотримання контролюючим органом процедури призначення та проведення перевірки підлягають першочерговому дослідженню та встановленню, що фактично і було зроблено судами попередніх інстанцій у цій справі, а оскільки порушення процедури призначення та проведення перевірки встановлено судовим рішенням, яке набрало законної сили, то у цій справі суди в силу приписів частини четвертої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України правильно врахували, що такі обставини свідчать про протиправність прийнятих податкових повідомлень - рішень.

Щодо посилань відповідача на те, що постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18 було вказано, що у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.

Слід зазначити, що вказані висновки палатою з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду Верховного Суду сформувало вже після набрання законної сили рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 07.06.2019 у справі №826/10609/18, яким визнано протиправним наказ та дії щодо проведення перевірки, а тому вказане судове рішення в силу приписів процесуального Закону є обов`язковим для врахування. Крім того, слід зазначити, що вказані висновки було сформульовано відносно наказу щодо призначення саме виїзної перевірки, тобто в тому випадку, якщо платником податку фахівців контролюючого органу було допущено до перевірки, у цій справі, було призначено та проведено невиїзну перевірку відносно якої процедура допуску чи недопуску до перевірки не застосовується. Аналогічна ситуація і з висновками, викладеними у постанові Верховного Суду від 28.01.2020 у справі №826/16348/13-а.

Відтак вказані правові висновки Верховного Суду не релевантні до цієї справи та не свідчать про застосування судами норм матеріального права без врахування висновків Верховного Суду.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

12. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми податкового законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування рішень, а тому касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 03.09.2021 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 01.02.2022 слід залишити без задоволення.

13. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

14. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 03.09.2021 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 01.02.2022 у справі № 640/5640/19 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіІ.Я.Олендер С.С. Пасічник І.А. Гончарова