Справа № 440/16602/21
Суддя: Перцова Т.С.
Дата ухвалення: 2022-11-21 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 листопада 2022 р. Справа № 440/16602/21
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Перцової Т.С.,

Суддів: Жигилія С.П. , Русанової В.Б. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 14.03.2022, головуючий суддя І інстанції: К.І. Клочко, м. Полтава, по справі № 440/16602/21

за позовом Приватного підприємства "БЛР"

до Головного управління ДПС у Полтавській області , Державної податкової служби України

про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ

Приватне підприємство "БЛР" (далі - позивач, ПП "БЛР") звернулось до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Полтавській області, як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі ГУ ДПС в Полтавській області, перший відповідач), Державної податкової служби України (далі по тексту - ДПС України, другий відповідач), в якому просило суд:

- визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС в Полтавській області № 3034993/38645171 від 28.08.2021 про відмову в реєстрації податкової накладної №16 від 21.05.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від № 16 від 21.05.2021, датою її фактичного отримання;

- стягнути з ГУ ДПС в Полтавській області (код ВП 44057192, місцезнаходження: Полтава вул. Європейська, 4) за рахунок бюджетних асигнувань на користь ПП «БЛР» (, місцезнаходження: 38400, Полтавська область, Полтавський район, місто Решетилівка, вул. Базарна, 31) сплачений судовий збір.

В обґрунтування позову зазначено, що рішення відповідача про відмову у реєстрації спірної податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є необґрунтованим, безпідставним та таким, що прийнято з порушенням принципу трактування прав і обов`язків на користь платника податку, оскільки ПП "БЛР" на вимогу контролюючого органу було надано разом із поясненнями копії всіх необхідних документів, що підтверджують та розкривають зміст господарської операцій між ПП «БЛР» та ТОВ «ГАРАНТ-2005» в повному обсязі. Крім того, відсутність у квитанції про зупинення реєстрації ПН № 16 від 21.05.2021 чіткого переліку документів, необхідних для реєстрації такої податкової накладної, свідчить про невідповідність вимог контролюючого органу принципу правової визначеності, що в подальшому призвело до позбавлення можливості платника податків виконати належним чином свій обов`язок в частині надання певних документів.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 14.03.2022 по справі № 440/16602/21 адміністративний позов Приватного підприємства "БЛР" (вул. Базарна, 31, смт Решетилівка, Полтавський район, Полтавська область, ідентифікаційний код 38645171) до Головного управління ДПС у Полтавській області (вул. Європейська, 4, м. Полтава, Полтавська область, ідентифікаційний код ВП 44057192), Державної податкової служби України (Львівська площа, 8, м. Київ, ідентифікаційний код 43005393) про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії задоволено.

Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН № 3034993/38645171 від 28 серпня 2021 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 16 від 21 травня 2021 року в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 16 від 21 травня 2021 року, складену Приватним підприємством "БЛР" датою її подання.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь Приватного підприємства "БЛР" витрати зі сплати судового збору у розмірі 2270,00 грн.

Перший відповідач, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на не відповідність висновків суду обставинам справи, неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 14.03.2022 по справі № 440/16602/21 та прийняти нове, яким у задоволенні позовних вимог ПП «БЛР» відмовити повністю; справу розглянути за участю представника ГУ ДПС в Полтавській області; судові витрати покласти на позивача.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначив, що судом першої інстанції при прийнятті рішення невірно застосовано приписи п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України та не взято до уваги положення постанови Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246, якою визначено механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Реєстр/ЄРПН), а також норми Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (далі Порядок № 1165) та Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування (далі - ПН/РК) в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, в межах яких і діяла Комісія регіонального рівня при прийнятті оскаржуваного рішення, оскільки суд першої інстанції невірно визначив предмет доказування в справі, яким є не дослідження господарських операції, а відповідність наданих платником документів вичерпному переліку, визначеному вищенаведеними нормативно-правовими актами.

З огляду на існування рішення про відповідність ПП «БЛР» критеріям ризиковості платника податку від 17.08.2020 № 5020 наполягав на наявності підстав для зупинення реєстрації податкової накладної № 16 від 21.05.2021 згідно з п. 8 додатку 1 Порядку № 1165.

З посиланням на п. 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520 звернув увагу суду апеляційної інстанції на те, що на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, надаються документи стосовно всієї господарської операції (починаючи від походження товару/послуги і закінчуючи їх реалізацією).

Враховуючи, що за результатами опрацювання сканкопій первинних документів, поданих ПП «БЛР» до податкової накладної № 16 від 21.05.2021, реєстрація якої була зупинена, платником в порушення п. 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, подано неповний пакет копій первинних документів, а саме відсутній акт приймання передачі міндобрив, мікроелементів, гербіцидів, які були використані під час виконання сільськогосподарських послуг, що унеможливило перевірку господарської операції за спірною податковою накладною, Комісією ГУ ДПС і було прийнято рішення від 28.08.2021 № 3034993/38645171, яким цілком правомірно відмовлено в реєстрації в ЄРПН податкової накладної № 16 від 21.05.2021.

Вказав, що судом залишено поза увагою правову позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 10.06.2021 по справі № 814/1003/18, відповідно до якої у разі обґрунтування контролюючим органом правомірності прийнятого рішення відсутністю документального підтвердження облікованих господарських операцій, обов`язок довести протилежне, згідно з частиною 1 статті 77 КАС України, покладається саме на платника податків.

Також просив врахувати правовий висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 21.01.2020 по справі № 140/8878/20, відповідно до якого перевірка контролюючим органом на відповідність критеріям ризиковості платника податків здійснюється при реєстрації кожної податкової накладної/розрахунку коригування, незалежно від факту віднесення платника податків до переліку ризикових, та є передбаченим законом заходом контролю.

Звернув увагу суду на постанову Верховного Суду від 21.05.2019 у справі № 0940/1240/18, за висновком якого дослідження тих первинних документів, які не були підставами для прийняття рішення про зупинення реєстрації податкової накладної та подальшої відмови у реєстрації податкової накладної, свідчить про порушення судами вимог принципу офіційного з`ясування обставин справи та призводить до безпідставного розширення предмету доказування.

Позовну вимоги в частині зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну № 16 від 21.05.2021 вважає такою, що взагалі не підлягає задоволенню, оскільки повноваження ДПС України щодо реєстрації податкових накладних є дискреційними, у зв`язку з чим суд не може перебирати на себе такі функції суб`єкта владних повноважень.

Позивач правом подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався.

Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Клопотання представника ГУ ДПС в Полтавській області про розгляд справи за його участю, задоволенню не підлягає, оскільки в силу ч. 2 ст. 313 КАС України проведення у відкритому судовому засіданні розгляду справи, призначеної до розгляду в порядку письмового провадження, є правом, а не обов`язком суду апеляційної інстанції. При цьому, це можливо лише за тих обставин, якщо під час письмового провадження за наявними у справі матеріалами суд апеляційної інстанції дійде висновку про те, що справу необхідно розглядати у судовому засіданні. Разом з тим, жодних доводів в обґрунтування необхідності слухання справи у відкритому судовому засіданні відповідач не навів, а суд апеляційної інстанції, враховуючи, що наявні у справі докази є достатніми для її розгляду, не вбачає підстав для перенесення розгляду даної справи та призначення її у відкритому судовому засіданні.

Згідно з ч. 4 ст.229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.

Судом першої інстанції встановлено, ПП «БЛР» зареєстроване в Єдиному реєстрі юридичних та фізичних осіб-підприємців 26.07.2013 року за номером № 000540 та є платником податку на додану вартість з 29.07.2013 року.

30 квітня 2021 року між ПП «БЛР» (Виконавець) та ТОВ «ГАРАНТ- 2005» (Замовник) укладено договір про виконання сільськогосподарських робіт (надання сільськогосподарських послуг) № 30/04/2021-сг, згідно якого ПП «БЛР» зобов`язується виконати сільськогосподарські роботи (надати сільськогосподарські послуги), а саме: внесення добрив, посіву сільськогосподарських культур, внесення гербіцидів, культивація після внесення гербіцидів, внесення мікроелементів, пов`язаних з вирощенням врожаю 2021 року, на землях Замовника власними засобами, а ТОВ «ГАРАНТ-2005» зобов`язується надати необхідні матеріали, прийняти та оплатити надані послуги та виконані роботи (надалі - Договір).

Відповідно до п. 1.2. Договору вартість послуг становить 3300,00 грн з ПДВ за 1 га обробленого ґрунту.

Встановлено, що строк виконання: травень-липень 2021 року (п. 1.5. Договору).

Згідно з п. 1.6. Договору площа земельних ділянок - 1930,0 га. Остаточний розмір встановлюється на підставі акту приймання-передачі робіт (наданих послуг).

Відповідно до п. 5.1. Договору оплата за надані послуги здійснюється шляхом перерахування Замовником грошових коштів в розмірі 100% попередньої оплати у відповідності до п. 1.2, 1.6. Договору на поточний рахунок Виконавця, згідно виставленого рахунка, не пізніше 20 (двадцяти) банківських днів після їх отримання Замовником факсом, електронною поштою чи іншим способом.

На виконання вимог п. 5.1. Договору ТОВ «ГАРАНТ-2005» здійснило попередню оплату послуг в сумі 6369000,00 грн, що підтверджується платіжним дорученням № 1832 від 21 травня 2021 року на оплату послуг по договору № 30/04/2021-сг від 30.04.2021 року.

30 червня 2021 року між Замовником та Виконавцем підписано акт здачі-приймання № п-10000029 від 30.06.2021, яким підтверджено надання послуг в рамах Договору № 30/04/2021-сг від 30.04.2021 року на суму 6369000,00 грн.

Враховуючи наявність попередньої оплати, ПП «БЛР» сформовано та направлено до Державної податкової служби України для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 16 від 21.05.2021 - обсяги постачання: 5307500,00 грн, ПДВ - 1061500,00 грн, всього - 6369000,00 грн.

11.06.2021 позивачем отримано квитанцію № про зупинення реєстрації податкової накладної № 16 від 21.05.2021. Підставою зупинення реєстрації зазначено відповідність вимогам пункту 8 «Критеріїв ризиковості платника податку». Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

26.08.2021 підприємством подано контролюючому органу повідомлення № 3 від 26.08.2021 про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, (квитанція № 2, реєстраційний № ), а саме: податкової накладної № 16 від 21.05.2021.

До повідомлення надано 97 додатків (документ довільного формату № 1-97), зокрема, пояснення № 20/08/2021 від 20 серпня 2021 року (документ довільного формату № 1, 2 від 26.07.2021), відповідно до яких підприємство знаходиться на стадії розвитку, а для проведення виробничої діяльності здійснюється оренда стоянки для зберігання автомобільного та с/г парку техніки. Крім того, орендується офісне приміщення, зазначено щодо придбання основних засобів, тощо.

Крім того, в поясненнях здійснено опис підстав для реєстрації податкової накладної, а саме відносин між ПП «БЛР» та ТОВ «ГАРАНТ-2005» щодо договору про виконання сільськогосподарських робіт (надання сільськогосподарських послуг) № 30/04/2021-сг та надано копії первинних документів.

28.08.2021 Комісією Головного управління ДПС у Полтавській області прийнято рішення № 3034993/38645171 про відмову в реєстрації податкової накладної № 16 від 21.05.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних. Підставою для відмови зазначено ненадання платником податку первинних документів, а саме відсутній акт приймання - передачі мінеральних добрив, мікроелементів, гербіцидів, які були використані під час виконання сільськогосподарських робіт.

Не погоджуючись із вищевказаним рішенням відповідача, позивач звернувся до суду з позовом.

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з протиправності рішення ГУ ДПС в Полтавській області № 3034993/38645171 від 28.08.2021, як такого, що прийнято відповідачем без урахування всіх обставин справи та за відсутності підстав для відмови у реєстрації спірної податкової накладної. Крім того зазначив, що виконання платником податків обов`язку щодо надання документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного переліку цих документів в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної. З урахуванням встановлених обставин справи та наданих позивачем документів, якими підтверджено фактичне здійснення операції з постачання товару на адресу контрагента, кількісні та вартісні показники цих операцій, суд дійшов висновку про невідповідність принципу правової визначеності вимог контролюючого органу, зазначених в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, що само по собі виключає можливість відповідача приймати негативне для платника податків рішення з підстав невиконання ним цих вимог. При цьому суд зауважив, що реальність господарської операції може бути перевірена контролюючим органом під час проведення перевірки платника податків.

У зв`язку з чим, суд вважав, що належним способом захисту порушеного права позивача є саме зобов`язання ДПС України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №16 від 21.05.2021 датою подання.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає наступне.

За змістом п.п. "а" п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) (далі по тексту - ПК України) об`єктом оподаткування є постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю.

Пунктом 187.1 ст. 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до абзацу першого п. 201.1 ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Абзацами першим, другим п. 201.10 ст. 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних (далі за текстом - ЄРПН) відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі за текстом - Порядок № 1246).

Зокрема, п. 12 Порядку № 1246 передбачено, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.

Згідно з п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Колегія суддів зазначає, що обставини зупинення реєстрації податкових накладних обов`язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкових накладних або відмову у реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165, що набула чинності з 01.02.2020 (далі по тексту - Порядок № 1165).

За визначенням, наведеним у п. 2 Порядку № 1165, автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.

Відповідно до п. 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Відповідно до п. 6 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.

У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.

Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).

У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4).

Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.

Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;

інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.

За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).

Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.

Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.

У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.

Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.

Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (п. 8 Порядку № 1165).

Відповідно до п. 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Згідно з п. 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Як вбачається зі змісту отриманої платником податків копії квитанції від 11.06.2021 підставою для зупинення реєстрації ПН/РК від 21.05.2021 № 16 в ЄРПН слугувала відповідність платника податків п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено: показник "D"=3885%, "Р"=0".

Критерії ризиковості платника податку визначені у Додатку № 1 до Порядку № 1165.

Відповідно до п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

Аналіз п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку (пп. 2 п. 11 Порядку № 1165).

Так, з дослідженої колегією суддів квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної від 11.06.2021 встановлено, що відповідач, посилаючись на наявність показників "D" = 1.6657%, "Р" = 0", не надає при цьому розрахунку за критерієм пп.2 п. 11 Порядку № 1165, а також не вказує чіткого переліку документів, які слід подати до контролюючого органу у цьому випадку.

При цьому, в апеляційній скарзі першим відповідачем зазначено про існування рішення про відповідність ПП «БЛР» критеріям ризиковості платника податку від 17.08.2020 № 5020.

Відповідно до п. 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 (далі - Порядок № 520), перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Згідно з п. 11 Порядку № 520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;

та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;

та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення Комісії державної податкової служби повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.

Згідно з вимогами п. 9, 10 та 11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до п. 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до п. 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

За результатами аналізу наведених норм, Верховний Суд у постанові від 18 листопада 2021 року у справі № 380/3498/20 зазначив, що чинними нормативно-правовими актами наведено вичерпний перелік обставин, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.

При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку № 520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним. В залежності від виду господарської операції, за наслідками якої подається податкова декларація для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також відповідних договірних зобов`язань між суб`єктами господарювання, обсяг документів може бути відмінним.

Крім того, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Аналогічний правовий висновок викладено в постанові Верховного Суду від 3 листопада 2021 року у справі № 360/2460/20.

Колегія суддів зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом у своїх рішеннях, зокрема у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18, 20.08.2019 у справі №2540/3009/18.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.

Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Аналогічний висновок наведено у постановах Верховного Суду від 23.10.18 у справі №822/1817/18, від 02.04.19 у справі № 822/1878/18.

Натомість, в квитанції від 11.06.2021 не наведено чіткого визначення мотивів зупинення Комісією ГУ ДПС у Полтавській області реєстрації спірної податкової накладної, вичерпного переліку документів, який необхідно надати, що свідчить про необґрунтованість та невмотивованість такого рішення, оскільки позивач не міг передбачити відсутність яких саме документів може слугувати підставою для відмови в реєстрації відповідної податкової накладної.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено в суді апеляційної інстанції, на виконання вимоги першого відповідача позивачем до ГУ ДПС у Полтавській області було надіслано повідомлення № 3 від 26.08.2021 про надання пояснень та копій документів (97 додатків) щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, з копіями документів на підтвердження реальності здійсненої господарської операції, а саме: договір № 30/04/2021-сг від 30.04.2021 про виконання сільськогосподарських робіт (надання сільськогосподарських послуг) (документ довільного формату № 13,37 від 26.08.2021); платіжне доручення № 1832 від 21 травня 2021 року на оплату послуг по договору № 30/04/2021-сг від 30.04.2021 року на суму 6369000,00 грн (документ довільного формату № 65 від 26.08.2021); акт здачі-приймання № п-00000029 від 30.06.2021, № 30/04/2021-сг від 30.04.2021 на суму 6369000,00 грн (документ довільного формату № 66 від 26.08.2021); облікові листи трактористів-машиністів від 30.06.2021 (документ довільного формату № 70 - 91від 26.08.2021); подорожні листи вантажних автомобілів від 30.06.2021 (документ довільного формату № 92 97 від 26.08.2021).

Крім того, на підтвердження здійснення господарської діяльності та можливості виконання умов Договору № 30/04/2021-сг від 30.04.2021 про виконання сільськогосподарських робіт, наявності матеріально-технічної бази, працівників, бухгалтерського обліку операцій з придбання основних засобів, паливо-мастильних матеріалів (далі ПММ), підприємством надано копії таких документів: наказ про затвердження штатного розкладу № 9/од від 05.05.2021 (документ довільного формату № 3 від 26.08.2021); оборотно-сальдові відомості по рахунках 104, 203 (документ довільного формату № 4 6 від 26.08.2021); договір поставки № 111/ми від 25.09.2020 на постачання нафтопродуктів (документ довільного формату № 7 від 26.08.2021); договір купівлі-продажу № 7011-8/24 22.03.2021 (документ довільного формату № 8,9 від 26.08.2021); договір купівлі-продажу № 7011-8/26 12.04.2021 (документ довільного формату № 10,11 від 26.08.2021); договір купівлі-продажу № 7011-8/25 22.03.2021 (документ довільного формату № 12 від 26.08.2021); договір купівлі-продажу № 7011-8/8 14.07.2020 (документ довільного формату № 14, 15 від 26.08.2021); договір купівлі-продажу № 7011-8/6 14.07.2020 (документ довільного формату № 16,17 від 26.08.2021); специфікації до договорів № 7011-8/24, 7011-8/25, 7011-8/26 (документ довільного формату № 18 від 26.08.2021 ); видаткові накладні № 15843 від 27.04.2021, № 11277 від 26.03.2021, № 11275 від 26.03.2021, № 22932 від 27.07.2020, № 22929 від 27.07.2020 (документ довільного формату № 19 - 23 від 26.08.2021); договір оренди майна № 01/02/2021 від 01.02.2021 (оренда техніки) (документ довільного формату № 24 від 26.08.2021); додаткові угоди № 1 від 25.02.2021, № 2 від 30.03.2021, № 3 від 29.04.20 до договору оренди майна № 01/02/2021 від 01.02.2021 (оренда техніки) (документ довільного формату № 25-27 від 26.08.2021); платіжне доручення № 326 від 13.07.2021 на суму 387840,00 грн на оплату по договору оренди майна № 01/02/2021 від 01.02.2021 (документ довільного формату № 28 від 26.08.2021); акт здачі-приймання № Т-00000056 від 31.05.2021, акт здачі-приймання № Т-00000066 від 30.06.2021 до договору оренди майна № 01/02/2021 від 01.02.2021 (оренда техніки) (документ довільного формату № 29 від 26.08.2021); договір оренди № 04/05/2021-03 від 04.05.2021 (оренда техніки) (документ довільного формату № 30 від 26.08.2021); додатки до договору оренди № 04/05/2021-03 від 04.05.2021 (перелік майна, акт приймання- передачі техніки) (документ довільного формату № 31 від 26.08.2021); договір оренди № 01/04/2021-03 від 01.04.2021 (оренда техніки) (документ довільного формату № 32 від 26.08.2021); додатки до договору оренди № 01/04/2021-03 від 01.04.2021 (оренда техніки) (перелік майна, акт приймання-передачі техніки) (документ довільного формату № 33 від 26.08.2021); платіжне доручення № 325 від 13.07.2021 на суму 362100,00 грн на оплату по договору оренди майна № 01/04/2021-03 від 01.04.2021 (документ довільного формату № 34 від 26.08.2021); акт здачі-приймання № Т-00000071 від 10.07.2021, № Т-00000070 від 30.06.2021 до договору оренди майна № 01/04/2021-03 від 01.04.2021 (оренда техніки) (документ довільного формату № 35 від 26.08.2021); акт здачі-приймання № Т-0000001 від 30.06.2021, № Т-0000002 від 10.07.2021 до договору оренди майна № 04/05/2021-03 від 04.05.2021 (оренда техніки) (документ довільного формату № 36 від 26.08.2021); видаткові накладні на отримання ПММ № 5082 від 20.05.2021, № 4203 від 04.05.2021, № 4397 від 07.05.2021, № 4396 від 07.05.2021, № 4721 від 12.05.2021, № 6888 від 23.06.2021, № 6887 від 23.06.2021 (документ довільного формату № 38 - 44 від 26.08.2021); платіжні доручення на оплату ПММ № 279 від 19.05.2021 на суму 63784,00 грн, № 306 від 14.06.2021 на суму 606850,00 грн, № 316 від 23.06.2021 на суму 667990,00 грн, № 278 від 19.05.2021 на суму 618615,00 грн, № 283 від 20.05.2021 на суму 605428,00, № 291 від 24.05.2021 на суму 634784,00 (документ довільного формату № 45 - 50 від 26.08.2021); ТТН № Р5082 від 20.05.2021, № Р4203 від 04.05.2021, № Р4397 від 07.05.2021, № Р4721 від 12.05.2021, № Р6138 від 09.06.2021, № Р6887 від 23.06.2021, № Р6888 від 23.06.2021 на відпуск ПММ (документ довільного формату № 51 58 від 26.08.2021); рамковий договір фінансового лізингу № 7011 - FL від 14.07.2020 (документ довільного формату № 59-63 від 26.08.2021); платіжне доручення № 331 від 21.07.2021, № 338 від 21.07.2021 на оплату по договору оренди № 04/05/2021-03 від 04.05.2021 (документ довільного формату № 64 від 26.08.2021); штатний розклад від 05.05.2021 року (документ довільного формату № 67 від 26.08.2021); наказ про затвердження штатного розкладу від 01.07.2021 (документ довільного формату № 68 від 26.08.2021); штатний розклад від 01.07.2021 (документ довільного формату № 69 від 26.08.2021).

Дослідивши умови договору про виконання сільськогосподарських робіт № 30/04/2021-сг, на підставі якого було надано сільськогосподарські послуги у спірних відносинах, колегією суддів встановлено, що ПП «БЛР» зобов`язується виконати сільськогосподарські роботи (надати сільськогосподарські послуги), а саме: внесення добрив, посіву сільськогосподарських культур, внесення гербіцидів, культивація після внесення гербіцидів, внесення мікроелементів, які пов`язані з вирощенням врожаю 2021 року, на землях Замовника власними засобами, а ТОВ «ГАРАНТ-2005» зобов`язується надати необхідні матеріали, прийняти та оплатити надані послуги та виконані роботи.

Відповідно до п. 1.2. вказаного Договору передбачено вартість послуг - 3300,00 грн з ПДВ за 1 га обробленого ґрунту.

Згідно з п. 1.6. Договору площа земельних ділянок - 1930,0 га. Остаточний розмір встановлюється на підставі акту приймання-передачі робіт (наданих послуг).

Встановлено, що строк виконання: травень-липень 2021 року (п. 1.5. Договору).

Порядок здійснення оплати передбачений п. 5.1. Договору, а саме, оплата за надані послуги здійснюється шляхом перерахування Замовником грошових коштів в розмірі 100% попередньої оплати у відповідності до п. 1.2, 1.6. Договору на поточний рахунок Виконавця, згідно виставленого рахунка, не пізніше 20 (двадцяти) банківських днів після їх отримання Замовником факсом, електронною поштою чи іншим способом.

З матеріалів справи вбачається, що на виконання вимог п. 5.1. Договору ТОВ «ГАРАНТ-2005» здійснило попередню оплату послуг в сумі 6369000,00 грн, що підтверджується платіжним дорученням № 1832 від 21 травня 2021 року на оплату послуг по договору № 30/04/2021-сг від 30.04.2021 ( т. 1, а.с. 219).

Колегія суддів звертає увагу, що розмір оплати за надані послуги повною мірою відповідає обсягу площі земельних ділянок, які підлягали обробці.

Вважаючи, що 21.05.2021 у зв`язку з отримання коштів, як попередньої оплати (авансу), у позивача виникло податкове зобов`язання в силу ч.1 ст.187 Податкового кодексу України (за правилом першої події), ПП «БЛР», діючи відповідно до п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України, сформувано відповідну податкову накладну № 16 від 21.05.2021.

30 червня 2021 року між Замовником та Виконавцем підписано акт здачі-приймання № п-10000029 від 30.06.2021, яким підтверджено надання послуг в рамах Договору № 30/04/2021-сг від 30.04.2021 року на суму 6369000,00 грн.

Слід зазначити, що подані позивачем для реєстрації податкових накладної документи не мають дефекту форми, змісту або походження, які в силу частини другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність", пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, спричинили б втрату первинними документами юридичної сили, та підтверджують факт здійснення господарських операцій.

Колегія суддів зазначає, що вказані первинні документи та пояснення стосовно здійснених господарської операції позивачем були надані до ГУ ДПС у Полтавській області, що підтверджується змістом вищенаведених повідомлень щодо надання пояснення та/або копій документів, та, на думку колегії суддів є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних та квитанціями про їх отримання / прийняття податковим органом.

Проте, незважаючи на подані документи, комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС в Полтавській області у відношенні ПП «БЛР» було прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної № 16 від 21.05.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Дослідивши зміст спірного рішення, колегією суддів встановлено, що підставою для його прийняття слугувало ненадання позивачем копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки.

В додатковій інформації зазначено, що в порушення п. 5 Порядку № 520, платником подано неповний пакет копій первинних документів, а саме вказано про відсутність акту приймання-передачі міндобрив, мікроелементів, гербіцидів.

Колегія суддів звертає увагу, що контролюючим органом не конкретизовано, якого саме акту приймання-передачі не надано позивачем, тобто актів приймання-передачі міндобрив, мікроелементів, гербіцидів від контрагентів до ТОВ «ГАРАНТ-005», якого і не могло бути у розпорядженні позивача, чи акту приймання-передачі матеріалів від інших контрагентів до ПП «БЛР».

Слід зауважити, що предметом договору № 30/04/2021-сг є виконання ПП «БЛР» сільськогосподарських послуг по внесенню міндобрив, посіву сільськогосподарських культур (кукурудза та соняшник), внесенню гербіцидів, з культивації після внесення гербіцидів, внесенню мікроелементів (вітамінів). При цьому, за умовами договору саме замовник, ТОВ «ГАРАНТ-005», надає матеріали для внесення в ґрунт, а складання жодних документів за фактом передачі необхідних матеріалів від замовника до виконавця, для виконання послуг, сторонами не передбачено. Також вбачається, що ПП «БЛР» жодних матеріалів само не придбавало, а тому таких актів у розпорядженні не могло мати.

Крім того, незрозумілим є посилання відповідача на відсутність акту приймання-передачі (робіт, послуг), оскільки факт виконання робіт по договору № 30/04/2021-сг, за яким складена спірна податкова накладна, підтверджений актом здачі-прийняття робіт (надання послуг) № п-00000029 від 30.06.2021, який був наданий на вимогу контролюючого органу.

Складення інших первинних документів щодо зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, умовами договорів передбачено не було, а тому їх ненадання неможна вважати, як неправомірне невиконання вимоги контролюючого органу.

Крім того, посилання на відсутність документів без підкреслення при цьому конкретних видів таких документів, на переконання колегії суддів є свідченням неналежної вмотивованості оскаржуваного рішення та призводить до правової невизначеності.

Враховуючи, що у надісланій позивачу квитанції про зупинення реєстрації спірної податкової накладної не вказано конкретного переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН, та беручи до уваги надання позивачем вказаного вище переліку документів, який дозволяє повністю ідентифікувати господарські відносини, посилання, як на підставу для відмови, на відсутність зазначених вище документів, є неприйнятним.

Суд вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.

Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акта індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації ПН/РК, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини можуть бути підтверджені, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.

І навпаки, ненаведення мотивів прийнятих рішень «суб`єктивізує» акт державного органу і не дає змоги суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган дійшов саме таких висновків, надати їм правову оцінку, та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.

Суд також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

Зупинення реєстрації податкових накладних не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України, а також прийняття негативних для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішень про відмову в реєстрації податкових накладних.

Аналогічна правова позиція, викладена у постанові Верховного Суду від 10.04.2020 у справі № 819/330/18.

Водночас, позивачем своєчасно, за встановленою формою, в повному обсязі та відповідно до приписів п. 5 Порядку № 520 та пп.201.16.1, пп.201.16.2. пп.201.16. ст.201 ПК України подано до ГУ ДПС у Полтавській області інформацію та документи, які підтверджують реальність здійснення господарської операції та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.

Що ж стосується посилань відповідача на правову позицію Верховного Суду у справі № 0940/1240/18 щодо неможливості дослідження судами попередніх інстанцій первинних документів, які не були підставою для прийняття оскаржуваного рішення, оскільки це призводить до безпідставного розширення предмету доказування, то колегія суддів зазначає, що такі висновки сформовані Верховним Судом не внаслідок того, що судами прийнято до уваги документи, подані платником податків на підтвердження неправомірності оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації ПН, а через те, що в ході розгляду справи контролюючий орган обґрунтовував правомірність оскаржуваного рішення не тими документами, які були в нього на момент прийняття рішень, а тими, що отримав разом із позовом, тобто змінив підстави прийняття оскаржуваних рішень вже в ході судового розгляду справи, що є неприпустимим та не відповідає вимогам КАС України.

Крім того, варто зазначити, що всі документи, досліджені колегією суддів, були надані позивачем на вимогу контролюючого органу та покладені в основу спірного рішення.

Колегія суддів зауважує, що в силу ч. 2 ст. 2 КАС України будь-які рішення чи дії суб`єкта владних повноважень мають бути законними та обґрунтованими, прийнятими чи вчиненими в межах наданих повноважень, містити конкретні об`єктивні факти, на підставі яких його ухвалено або вчинено, а суд, відповідно до ч. 2 ст. 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, перевіряє чи прийнято такі рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, безсторонньо (неупереджено), добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення, своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Першим відповідачем у ході судового розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови у реєстрації податкової накладної № 16 від 21.05.2021 ПП «БЛР».

З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази, колегія суддів вважає, що ГУ ДПС в Полтавській області при прийнятті рішення № 3034993/38645171 від 28.08.2021 про відмову в реєстрації податкової накладної №16 від 21.05.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних діяло необґрунтовано, без урахування всіх обставин, що мали значення для прийняття таких рішень, не на підставі та не у спосіб, що передбачені ПК України, без дотримання вимог ч. 2 ст. 2 КАС України, а тому наявні підстави для визнання його протиправним та скасування.

Як установлено пунктами 19, 20 Порядку № 1246 податкова накладна та / або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:

прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та / або розрахунку коригування;

набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та / або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення);

неприйняття та / або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та / або розрахунку коригування.

У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та / або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та / або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений у такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Колегія суддів наголошує, що спосіб відновлення порушеного права позивача має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.

Зазначена позиція повністю кореспондується з висновками Європейського суду з прав людини, відповідно до яких, обираючи спосіб захисту порушеного права, слід зважати на його ефективність з точки зору статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, яка вимагає, щоб норми національного правового засобу стосувалися сутності "небезпідставної заяви" за Конвенцією та надавали відповідне відшкодування. Зміст зобов`язань за статтею 13 також залежить від характеру скарги заявника за Конвенцією. Тим не менше, засіб захисту, що вимагається згаданою статтею, повинен бути "ефективним" як у законі, так і на практиці, зокрема, в тому сенсі, щоб його використання не було ускладнене діями або недоглядом органів влади відповідної держави (пункт 75 рішення Європейського суду з прав людини у справі "Афанасьєв проти України" від 5 квітня 2005 року (заява № 38722/02)).

Отже, "ефективний засіб правого захисту" в розумінні статті 13 Конвенції повинен забезпечити поновлення порушеного права й одержання особою бажаного результату.

Згідно з положеннями Рекомендації Комітету ОСОБА_4 Європи № R (80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом ОСОБА_4 11 березня 1980 року під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Таким чином, дискреція - це елемент управлінської діяльності. Вона пов`язана з владними повноваженнями і їх носіями - органами державної влади та місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. Дискрецію не можна ототожнювати тільки з формалізованими повноваженнями - вона характеризується відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб`єкта.

На законодавчому рівні поняття "дискреційні повноваження" суб`єкта владних повноважень відсутнє. У судовій практиці сформовано позицію щодо поняття дискреційних повноважень, під якими слід розуміти такі повноваження, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) вибирати один з кількох варіантів конкретного правомірного рішення. Водночас, повноваження державних органів не є дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб`єкта владних повноважень. Тобто, у разі настання визначених законодавством умов відповідач зобов`язаний вчинити конкретні дії і, якщо він їх не вчиняє, його можна зобов`язати до цього в судовому порядку.

Тобто, дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти, чи не діяти, а якщо діяти, то у виборі варіанту рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені у законі. Важливою ознакою такого вибору є те, що він здійснюється без необхідності узгодження варіанту вибору будь-ким.

У справі, що переглядається, умови, за наявності яких контролюючий орган зобов`язаний був зареєструвати спірну податкову накладну, були виконані позивачем, а тому у першого відповідача був лише один вид правомірної поведінки - зареєструвати таку накладну. За законом у контролюючого органу не було вибору між декількома можливими правомірними рішеннями.

Зважаючи на те, що підставою для відмови в реєстрації податкової накладної контролюючим органом обрано лише відповідність цієї накладної критеріям ризиковості платника податку, що не знайшло свого підтвердження у ході судового розгляду справи, колегія суддів вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну №16 від 21.05.2021, складену ПП «БЛР» в Єдиному реєстрі податкових накладних, датою їх подання на реєстрацію.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право: залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

За визначенням, наведеним у ст.316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми процесуального та матеріального права.

Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують.

Керуючись ч. 4 ст. 229, ч.4 ст.241, ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 326-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області - залишити без задоволення.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 14.03.2022 по справі № 440/16602/21 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя Т.С. Перцова
Судді С.П. Жигилій В.Б. Русанова