Справа № 120/1369/22-а
Суддя: Драчук Т. О.
Дата ухвалення: 2022-11-15 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 120/1369/22-а

Головуючий у 1-й інстанції: Богоніс М.Б.

Суддя-доповідач: Драчук Т. О.

15 листопада 2022 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Драчук Т. О.

суддів: Смілянця Е. С. Полотнянка Ю.П.

за участю:

секретаря судового засідання: Москалюк Ю.П.,

представника позивача: Шеремета М.П.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Зерногрупа ЛТД» на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 11 серпня 2022 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Зерногрупа ЛТД» до Головного управління ДПС у місті Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень,

В С Т А Н О В И В :

в січні 2022 року позивач, - ТОВ "Зерногрупа ЛТД", звернулась до Вінницького окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у місті Києві про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень №2 від 29.06.2021, №2 від 29.06.2021.

Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 11.08.2022 у задоволенні вимог адміністративного позову відмовлено.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, позивачем подано апеляційну скаргу, в якій апелянт просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та порушення норм процесуального права, що призвело до неправильного вирішення питання.

В судовому засіданні представник позивача підтримав доводи апеляційної скарги та просив суд задовольнити її з підстав, викладених в ній.

Представник відповідача в судове засідання не з`явився, про дату, час та розгляд справи в суді апеляційної інстанції був повідомлений вчасно та належним чином, що підтверджується матеріалами справи.

Разом з цим, від відповідача надійшло клопотання про відкладення розгляду справи у зв`язку з відсутністю технічних засобів для участі у відеоконференції.

З цього приводу, колегія суддів зазначає, що як вбачається з клопотання відповідача про проведення судового засідання в режимі відеоконференції від 10.11.2022, останній просив відеоконференцію саме поза межами приміщення суду. Крім того, дане клопотання не містить посилання про участь в судовому засіданні саме в приміщенні якогось суду.

В свою чергу, судом ухвалою від 14.11.2022 задоволено клопотання відповідача про розгляд справи в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду за допомогою програмного забезпечення "EasyCon".

Заслухавши суддю-доповідача, представника позивача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, а також правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що апеляційну скаргу слід задовольнити частково, а рішення суду першої інстанції - скасувати в частині, виходячи з наступного.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, у період із 26.03.2021 по 11.05.2021 посадовими особами Головного управління ДПС у місті Києві проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Зерногрупа ЛТД» із питань дотримання податкового законодавства за час із 01.04.2017 по 31.12.2020.

Результат перевірки оформлено Актом «Про результат документальної планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Зерногрупа ЛТД» від 18.05.2021 № 39724/26-15-07-02-02-17/37854674 (а.с. 34-100, т.1; 20-80, т. 3).

Актом податкової перевірки задокументовано наступні порушення:

- підпункту 134.1.1. п. 134.1 ст. 134 ПК України, ч. 5 ст. 4 та ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» норми окремих положень (стандартів) бухгалтерського обліку в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток в період, що перевірявся, на загальну суму 854776 грн., в тому числі за 2018 рік у сумі 313629 грн, за 2019 рік у сумі 417830 грн, за 2020 рік у сумі 123318 грн.;

- пункту 44.1 ст. 44, п. 185.1 ст. 185, п. 188.1 ст. 188, п. 198.1, 198.3, 198.6 ст. 198, п. 201.10 ст. 201 ПК України, у результаті чого занижено податок на додану вартість в період, що перевірявся, на загальну суму 231136 грн., в тому числі: травень 2017 у сумі 3456 грн., жовтень 2019 у сумі 54829 грн, листопад 2019 у сумі 60235 грн, лютий 2020 у сумі 61114 грн, березень 2020 у сумі 51502 грн (а.с. 98, т. 1).

03.06.2021 Товариством подано заперечення на Акт від 18.05.2021, в результаті розгляду яких відповідач листом від 23.06.2021 повідомив про залишення їх без задоволення, а висновків акта перевірки без змін (а.с. 101 119, т. 1).

На підставі Акта від 18.05.2021 відповідачем прийнято податкові повідомлення рішення № 2 від 29.06.2021 та № 2 від 29.06.2021 (а.с. 120 126, т. 1).

Згідно податкового повідомлення рішення від № 2 від 29.06.2021 Товариству збільшено грошове зобов`язання за платежем «податок на додану вартість» на загальну суму 288920 грн. 00 коп. (основне зобов`язання 231136 грн, штрафні санкції 57784 грн).

У цьому рішенні при обґрунтуванні обставин та підстав вчиненого порушення контролюючим органом зазначено, що ТОВ «Зерногрупа ЛТД» віднесено до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість в операціях з ТОВ «Глінберк» які не підтверджені належними первинними документами, в результаті чого занижено суму податкового зобов`язання із ПДВ на суму 231136 грн. (періоди порушень травень 2017, жовтень 2019, листопад 2019, лютий 2020, березень 2020 рік). Це кваліфіковано відповідачем як порушення п. 44.1 ст. 44, п. 185.1 ст. 185, п. 188.1 ст. 188, п. 198.1, 198.3, 198.6 ст. 198, п. 201.10 ст. 201 ПК України.

Згідно податкового повідомлення рішення № 2 від 29.06.2021 Товариству збільшено грошове зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств на загальну суму 1037641 грн. 00 коп. (із них основне зобов`язання 854776 грн, штрафні санкції 182865 грн).

У рішенні зазначено, що ТОВ «Зерногрупа ЛТД» не здійснювало розподіл транспортнозаготівельних витрат до залишку товарів на складі; віднесено до складу витрат суми по взаємовідносинах з ТОВ «Глінберк», які не підтверджено належними первинними документами в результаті чого занижено податок на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 854776 грн (періоди 2018 2020 роки). Ці висновки кваліфіковано як порушення позивачем п.п. 134.1.1. п. 134.1 ст. 134 ПК України.

Позивач оскаржив податкові повідомлення рішення в адміністративному порядку (скарга від 20.07.2021 а.с. 131 146, т. 1).

За результатом розгляду скарги відповідачем ухвалено рішення від 30.09.2021 № 22209/6/99-00-06-01-01-06 про залишення її без задоволення, а податкових повідомлень рішень без змін.

По завершенню процедури адміністративного оскарження платник податків із позовом про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень № 2 від 29.06.2021 та № 2 від 29.06.2021 звернувся до суду.

Приймаючи оскаржуване рішення суд першої інстанції виходив з того, що визначальним у цій справі є встановлення із урахуванням, в тому числі вказаних вище критеріїв та ознак, реального здійснення позивачем та його контрагентом (ТОВ «Глінберк») господарських операцій (послуг перевезення) у їх економічному та податковому розумінні, оскільки не доведеність фактичної реалізації операції вказує на відсутність об`єкта оподаткування та позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування показників податкової звітності, а покупця (позивача у справі) - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою документів.

Позивачем (продавець) укладено контракти № PF2198/2 від 03.12.2018 та № PF2064/9 від 04.02.2020 із підприємствами нерезидентами за якими продавець зобов`язався поставити кукурудзу 3 го класу (а.с. 153-163, т. 1). Продавець зобов`язався поставити товар до морського порту з метою його подальшого транспортування морським шляхом до покупця.

За словами позивача, з метою перевезення товару із орендованих ним елеваторів до портів призначення де в подальшому здійснювалося його навантаження на морські судна для транспортування компаніям нерезидентам, виникла необхідність укладення договору про надання послуг перевезення із ТОВ «Глінберк».

Тому між ТОВ «Зерногрупа ЛТД» (замовник) та ТОВ «Глінберк» (виконавець) підписано договір № 09/01-19 від 09.01.2019 про надання послуг та додаткову угоду до нього (а.с. 147 152, т. 1).

Згідно п. 1.1 договору № 09/01-19 від 09.01.2019 виконавець зобов`язується за заявками замовника, що є невід`ємною частиною договору, надавати послуги з перевезення вантажу, а замовник прийняти та оплатити належним чином надані послуги.

Виконавець зобов`язується надати послуги із використанням власних або залучених автотранспортних засобів та матеріалів (п. 1.2)

Перевезення вантажу здійснюється на умовах, визначених у затвердженій сторонами заявці замовника, в якій визначаються передбачені пунктом 2.1 реквізити.

Виконавець самостійно власними силами забезпечує заправку транспортних засобів паливо мастильними матеріалами вартість яких включається у вартість послуг (п. 2.3).

Виконавець зобов`язаний своєчасно інформувати замовника про зміну реквізитів транспортних засобів якими здійснюється перевезення, а замовних здійснює контроль допуск кожного автомобіля до початку надання послуг із перевезення (п. 3.1.1, 3.1.3).

Відповідно до п. 3.1.11 договору виконавець зобов`язаний надати замовнику акти приймання передачі наданих послуг, товарно транспортні накладні та/або всі інші документи, що супроводжують перевезення вантажів та зареєструвати податкові накладні в ЄРПН.

В подальшому оформлено товарнотранспортні накладні № 604 від 06.03.2019, № 595 від 06.04.2019, № 620 від 06.04.2019, № 623 від 08.04.2019, № 626 від 08.04.2019, № 618 від 05.04.2019, № 619 від 06.04.2019, № 617 від 05.04.2019, № 624 від 05.04.2019, № 623 від 05.04.2019, № 621 від 05.04.2019 (а.с. 164 187, т. 1); № 595 від 05.03.2019, № 596 від 05.03.2019, № 581 від 04.03.2019, № 580 від 04.03.2019, № 582 від 04.03.2019, № 583 від 04.03.2019, № 589 від 04.03.2019, № 588 від 04.03.2019, № 517 від 04.03.2019, № 597 від 05.03.2019, № 584 від 04.03.2019, № 585 від 04.03.2019, № 591 від 05.05.2019, № 593 від 05.03.2019, № 594 від 05.03.2019, № 579 від 04.03.2019, № 598 від 05.03.2019, № 599 від 05.03.2019, № 601 від 06.03.2019, № 602 від 06.03.2019, № 603 від 06.03.2019, № 605 від 06.03.2019, № 590 від 05.03.2019, № 578 від 04.03.2019, № 600 від 05.03.2019, № 828811 від 05.02.2020, № 828807, № 828908 від 25.02.2020 (а.с. 191 250, т. 1), № 828907 від 25.02.2020, № 828780 від 25.02.2020, № 828810 від 25.02.2020, № 828777 від 25.02.2020, № 8287779 від 25.02.2020, № 828788 від 26.02.2020, № 828778 від 25.02.2020, № 828776 від 25.02.2020, № 828812 від 25.02.2020, № 828906 від 25.02.2020, № 828912 від 25.02.2020, № 828910 від 25.02.2020, № 828813 від 25.02.2020, № 828809 від 25.02.2020, № 828808 від 25.02.2020 (а.с. 1-31, т. 2).

Крім цього сторонами договору № 09/01-19 від 09.01.2019 підписано акти надання послуг № 71 від 23.03.2020 (а.с. 32, т. 2), № 129 від 28.05.2019 (а.с. 43, т. 2), а ТОВ «Глінберк» виписано та зареєстровано податкові накладні (а.с. 44 48, т. 2).

З метою підтвердження факту імпорту товару (кукурудзи) яка за словами позивача перевозилася ТОВ «Глінберк», ним надано вантажно митні декларації (а.с. 49-52, т. 2).

Також позивачем до суду подано платіжні доручення № 344 від 28.05.2019 на суму 263120 грн, № 235 від 04.04.2019 на суму 23601,60 грн, № 237 від 04.04.2019 на суму 316500,80 грн, № 236 від 04.04.2019 на суму 335262,40 грн та № 164 від 27.03.2020 на суму 309010 грн із посиланням на які Товариство стверджує, що між ним та його контрагентом проведено розрахунки за надані послуги.

Обґрунтовуючи позов, Товариство посилається на те, що документи які оформлялися у процесі оформлення відносин ТОВ «Зерногрупа ЛТД» із ТОВ «Глінберк» містять необхідні реквізити та відповідають нормам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність». Однак суд зауважує, що недоліки складених документів не стали ключовими підставами для висновків відповідача про безпідставне формування позивачем сум податкового кредиту із податку на додану вартість та витрат при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток.

Проаналізувавши надані позивачем до податкової перевірки документи та отриману в ході перевірки податкову інформацію контролюючий орган дійшов висновку про нереальність господарської операції оформленої документально між ТОВ «Зерногрупа ЛТД» та ТОВ «Глінберк» з огляду на відсутність у виконавця необхідних трудових ресурсів та основних засобів (транспорту) для надання послуг, а також не підтвердження придбання ТОВ «Глінберк» послуг з метою їх подальшого продажу ТОВ «Зерногрупа ЛТД».

На думку суду першої інстанції, висновки відповідача, що відображені в акті перевірки від 18.05.2021 та в подальшому стали підставою для прийняття спірних податкових повідомлень рішень є обґрунтованими та відповідають встановленим під час перевірки обставинам.

Зокрема згідно фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва ТОВ «Глінберк» № від 23.07.2019 відображено основні засоби первісною вартістю станом на початок звітного 01.01.2018 року в сумі 682600 грн., а станом на кінець звітного періоду 31.12.2018 року в сумі 646200 грн.

Згідно фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва ТОВ «Глінберк» № від 24.04.2020 первісна вартість основних засобів станом на початок звітного 01.01.2020 року становила 577000 грн. та станом на кінець звітного періоду в сумі 551000 грн.

Відповідно до наданих позивачем товарно транспортних накладних, товар (кукурудза) на замовлення позивача перевозився 41 автомобілем із причепами.

Проте задекларована ТОВ «Глінберк» вартість основних засобів, до категорії яких належать транспортні засоби, очевидно є меншою вартості тих транспортних засобів, що відповідно до товарно транспортних накладних та актів наданих послуг використовувалися для перевезення кукурудзи на замовлення позивача.

До того ж відповідачем на основі податкової звітності ТОВ «Глінберк» встановлено, що у вказаного суб`єкта господарювання взагалі відсутня власні чи орендовані вантажні транспортні засоби необхідні для здійснення перевезень у період який став предметом перевірки.

Із долучених до матеріалів справи товарно транспортних накладних встановлено, що перевезення здійснювала значна кількість водіїв. Однак на підставі розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб і сум утриманого з них податку Форми № 1 ДФ дослідженого відповідачем під час перевірки з`ясовано, що контрагент позивача не використовує працю на підставі трудових чи цивільно правових договорів такої кількості осіб.

Так у період з І кварталу 2019 року по ІІ квартал 2020 року середньооблікова кількість працівників та осіб які б виконували роботу на підставі договорів цивільно правового характеру становила 1 - 3 особи. Відповідно у ТОВ «Глінберк» відсутні працівники (експедитори, водії) які могли б забезпечити виконання послуг перевезення вантажів на замовлення ТОВ «Зерногрупа ЛТД».

Крім того відповідно до п. 2.3 договору № 09/01-19 від 09.01.2019 виконавець (ТОВ «Глінберк») самостійно власними силами забезпечує заправку транспортних засобів паливо мастильними матеріалами вартість яких включається у вартість послуг (п. 2.3).

Однак дослідивши інформацію щодо звітності ТОВ «Глінберк», контролюючий орган встановив, що ним не придбавалося паливо мастильні матеріали в обсязі достатньому для забезпечення виконання перевезень на замовлення позивача.

Також проаналізувавши Єдиний реєстр податкових накладних та ІС «Податковий блок» податковий орган встановив, що навіть ймовірне придбання ТОВ «Глінберк» послуг із перевезення вантажів у інших контрагентів з метою подальшого продажу позивачу теж є неможливим.

Відтак, підтверджені дослідженими при розгляді цієї справи доводи податкового органу про неможливість реального здійснення платником податків ТОВ «Глінберк» зазначених операцій з урахуванням обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для перевезення товарів; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької діяльності у зв`язку з відсутністю персоналу, основних засобів, транспортних засобів вказують на необґрунтованість податкової вигоди позивача з огляду на недоведеність реального характеру самої операції як об`єкта оподаткування.

Відсутність у контрагента засобів здійснення своїх зобов`язань за договором перевезення, а звідси і неможливість реального виконання своїх договірних обов`язків свідчить про те, що ТОВ «Глінберк» як окремий суб`єкт господарської діяльності не брав участі у спірній господарській операції. За такої ситуації відносини які виникли між позивачем та його контрагентом (ТОВ «Глінберк») не можуть вважатися господарською операцією яка є об`єктом оподаткування податком на додану вартість, крім цього її наслідки не можуть впливати на обсяг задекларованих Товариством витрат.

Оглянувши товарно транспортні накладні (а.с. 164 187, т. 1; а.с. 191 250, т. 1; а.с. 1-31, т. 2) та акти надання послуг (а.с. 32, т. 2), (а.с. 43, т. 2) суд першої інстанції встановив, що транспортні засоби які використовувалися за дослідженими документами для здійснення перевезень зареєстровані на території Вінницької, Львівської та Одеської областей.

Податковою перевіркою встановлено, що в числі основних фондів ТОВ «Глінберк» транспортні засоби не рахуються. Водночас із використанням загальнодоступних відомостей з`ясовано, що власниками автомобілів вказаних у товарно транспортних накладних та актах є окремі фізичні та юридичні особи із якими у ТОВ «Глінберк» господарські взаємовідносини не декларувалися.

Тому досліджені докази вказують на те, що поставка кукурудзи з метою забезпечення виконання зовнішньоекономічних договорів позивача не здійснювалася ТОВ «Глінберк», однак це не виключає її перевезення іншими суб`єктами господарських правовідносин на замовлення позивача.

Разом із цим, за умовами договору № 09/01-19 від 09.01.2019 виконавець зобов`язаний своєчасно інформувати замовника про зміну реквізитів транспортних засобів якими здійснюється перевезення, а замовних здійснює контроль допуск кожного автомобіля до початку надання послуг із перевезення (п. 3.1.1, 3.1.3). Тому видається непереконливими аргументи позивача про те, що Товариство не володіло та не могло бути у повній мірі обізнаним про правовий режим транспортних засобів, які використовувалися для здійснення перевезень (про титул за яким автомобілі належать ТОВ «Глінберк»), адже положення договору передбачали можливість отримання повної такої інформації.

Відтак, проаналізувавши аргументи сторін щодо взаємовідносин позивача із ТОВ «Глінберк», суд першої інстанції погоджується із висновком відповідача про відсутність реального характеру у господарської операції, що задокументована договором № 09/01-19 від 09.01.2019 та іншими дослідженими документами. Тому такий висновок правомірно застосовано як підставі прийняття оскаржуваних податкових повідомлень рішень.

Щодо інших порушень п. 198.6 ст. 198 ПК України, то перевіркою встановлено помилкове віднесення позивачем до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість у взаємовідносинах із ПрАТ «Київстар», ФОП ОСОБА_1 , АТ «Вінницяобленерго». Помилка виникла внаслідок того, що сума ПДВ віднесена до податкового кредиту перевищує ту яка відображена в податкових накладних на 5488 грн.

Враховуючи, що сума податкового кредиту у розмірі 5488 грн. на момент перевірки була не підтвердженою зареєстрованими у встановленому порядку податковими накладними, контролюючий орган дійшов правильного висновку про завищення позивачем податкового кредиту.

Отже, податкове повідомлення рішення від № 2 від 29.06.2021 яким Товариству збільшено грошове зобов`язання за платежем «податок на додану вартість» на загальну суму 288920 грн. 00 коп. (основне зобов`язання 231136 грн, штрафні санкції 57784 грн) є правомірним, а тому позов про його скасування задоволенню не підлягає.

Щодо податкового повідомлення рішення № 2 від 29.06.2021 яким Товариству збільшено грошове зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств на загальну суму 1037641 грн. 00 коп. (із них основне зобов`язання 854776 грн, штрафні санкції 182865 грн), суд першої інстанції зазначає, що однією із підстав його прийняття став висновок контролюючого органу про завищення позивачем витрат у взаємовідносинах із ТОВ «Глінберк».

Інша частина підстав ґрунтується на тому, що ТОВ «Зерногрупа ЛТД» включено до складу витрат суми витрат по актах які не відповідають періоду, внаслідок чого завищено витрати періоду який перевірявся на 965429,05 грн, а також не здійснено розподіл транспортно заготівельних витрат до залишку товарів на складі внаслідок чого завищено суму витрат при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток на 3052530 грн. Нормативною підставою для прийняття рішення став підпункт 134.1.1. п. 134.1 ст. 134 ПК України.

Відповідно до наданих позивачем під час податкової перевірки документів та карток рахунків 631 у розрізі контрагентів Товариством включено до складу витрат:

- у 2020 році витрати у взаємовідносинах із ТОВ «ТАС Енергія країни» на суму 318969,51 грн та 417369,44 грн (дата виписки акта/видаткової накладної 31.12.2019 та 30.11.2019);

- у 2018 році витрати у взаємовідносинах із ПРАТ «Київстар» на суму 1545 грн (дата виписки акта/видаткової накладної грудень 2017), ПП «Радіонет» на суму 1000 грн (дата виписки акта/видаткової накладної 31.12.2017), ПСП «Центр Агро» на суму 58975 грн (дата виписки акта/видаткової накладної 23.12.2017), ТОВ «Символ-К» на суму 500 грн (дата виписки акта/видаткової накладної 30.11.2017), ТОВ «Фім-Транс» на суму 162492,10 грн (дата виписки акта/видаткової накладної 29.12.2017), ПП «Торгтехкомплект» на суму 256 грн та 1910 грн (дата виписки акта/видаткової накладної 27.12.2017), ФОП ОСОБА_2 на суму 705 грн (дата виписки акта/видаткової накладної 15.10.2017), ТОВ «Навчальний центр «Міон» на суму 1680 грн (дата виписки акта/видаткової накладної 30.06.2017).

Отже, всупереч нормам Закону № 996-XIV та Положення № 318 Товариством до витрат 2020 та 2018 років віднесено суми витрат здійснених в інших податкових періодах. Тому висновки контролюючого органу про завищення витрат на суму 229063 грн у 2018 році та на суму 736366 грн у 2020 році ґрунтуються на нормах податкового законодавства та відповідають встановленим перевіркою обставинам, яких позивачем при розгляді справи не спростовано.

Крім того, основними видами господарської діяльності позивача є складське господарство (код 52.10), діяльність посередників у торгівлі сільськогосподарською сировиною, живими тваринами, текстильною сировиною та напівфабрикатами (код 46.11) та оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин (код 46.21).

Перевіркою встановлено, що зерно яке було власністю Товариства та реалізовувалося на експорт, обліковувалося підприємством на рахунку 28 «Товари», а усі транспортно заготівельні витрати, які пов`язані з його придбанням, перевезенням, зберіганням на складах, елеваторах та заготівлею обліковувалися позивачем окремо лише на рахунку 93 «Витрати на збут».

Проаналізувавши первинні документи, оборотно сальдові відомості по рахунку 28 «Товари», 93 «Витрати на збут» за 2017 2020 роки, контролюючий орган встановив, що внаслідок не розподілу транспортно заготівельних витрат позивачем завищено суму витрат на 3052530 грн., в тому числі за 2018 рік на суму 1513321 грн та за 2019 рік на суму 1539209 грн та занижено витрати задекларовані у 2020 році на суму 308778 грн.

При обчисленні суми транспортно заготівельних витрат (які позивачем не розподілено) відповідачем окремо враховано вартість запасів, що вибули та суму транспортно заготівельних витрат які відносяться до запасів які вибули. У підсумку різниця між загальною сумою задекларованих на рахунку 93 «Витрати на збут» та транспортно заготівельних витрат до запасів, що вибули за період 2018 2019 роки склала 3052530 грн.

Отже, суд першої інстанції погоджується із висновком податкового органу про те, що порушення платником податків правил розподілу транспортно заготівельних витрат призвело до завищення витрат Товариства, а це, у свою чергу, стало причиною заниження позитивного показника фінансового результату при обчисленні об`єкта оподаткування податком на прибуток, що є порушенням норм підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України.

Відтак, підсумовуючи встановлені при розгляді справи обставини та надану їм оцінку, суд першої інстанції доходить висновку, що підстави прийняття податкового повідомлення рішення № 2 від 29.06.2021 теж ґрунтуються на нормах Податкового кодексу України, а тому це рішення як і податкове повідомлення рішення від № 2 від 29.06.2021 яким Товариству збільшено грошове зобов`язання за платежем «податок на додану вартість» є правомірним та скасуванню не підлягає.

Колегія суддів переглядаючи апеляційну скаргу, рішення суду першої інстанції та досліджуючи матеріали справи, зазначає наступне

Згідно з вимог ч.1 ст.2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Відповідно до вимог ч.1 ст.5 Кодексу адміністративного судочинства України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або інтереси.

Згідно з вимогами ч.1 ст.6 КАС України суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.

Статтею 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно приписів статті 67 Конституції України - кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Згідно з п. 1.1 ст. 1 Податкового кодексу України він регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Згідно з пп.78.1.4 п.78.1 ст.78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.

Відповідно до положень пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно п.22.1 ст. 22 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку.

Таким чином, при складанні податкової звітності з метою правильного відображення господарської операції повинні враховуватись відповідні документи первинного обліку, а саме по зазначених операціях придбання результатів робіт (товарів) повинні бути в наявності як і акти виконаних робіт, так і результати таких виконаних робіт (товарів).

Згідно підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі -ПК України) об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152цього Кодексу.

Відповідно до пункту 138.2 статті 138 Податкового Кодексу України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Не включаються до складу витрат, зокрема, витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності (пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Кодексу).

Відповідно до п.44.1. ст. 44 Податкового кодексу України - для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів -дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Порядок визначення бази оподаткування в разі постачання товарів/послуг визначає стаття 188 Податкового кодексу України.

Так, пункт 188.1 ст.188 ПК України зазначеної статті встановлює, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

Згідно з пп. 14.1.181 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пп. 14.1.156 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету або на єдиний рахунок як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк), та/або сума коштів, сформована за рахунок податкових пільг, що були використані платником податків не за цільовим призначенням чи з порушенням порядку їх надання, встановленим цим Кодексом та/або Митним кодексом України.

Як передбачено пп.14.1.156-1. п.14.1 ст.14 ПК України податкове зобов`язання (для цілей розділу V цього Кодексу) - загальна сума податку на додану вартість, одержана (нарахована) платником податку в звітному (податковому) періоді, та/або сума коштів, сформована за рахунок податкових пільг, що були використані платником податків не за цільовим призначенням чи з порушенням порядку їх надання, встановленим цим Кодексом;

Згідно з ст. 198.3. Податкового кодексу України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України, не Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Відповідно до ст. 198.2 Податкового кодексу України, датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Відповідно до ст. 201.1 Податкового кодексу України, платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою податкову накладну, у якій зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата виписування податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця); ґ) місцезнаходження юридичної особи - продавця або податкова адреса фізичної особи - продавця, зареєстрованої як платник податку; д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; и) вид цивільно-правового договору; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України).

Статтею 1 розділу 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до пункту 1 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.

З урахуванням пункту 2статті 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Відповідно до пунктів 1 та 2 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Згідно з пунктом 2.1 та 2.4 "Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 року за № 168/704 (далі - Положення), в редакції чинній на момент виникнення спірних відносин, первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

Крім того, господарські операції для визначення податкового кредиту/витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту/витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Необґрунтована ж податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов для формування податкового кредиту/витрат.

Доводи контролюючого органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на формування податкового кредиту/витрат.

Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.

Вказані правові висновки викладено в постанові Верховного Суду від 24 грудня 2021 року у справі № 824/920/16-а.

З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

В частині відносин з ТОВ «Глінберк», колегія суддів зазначає, що як вірно встановив суд першої інстанції позивачем (продавець) укладено контракти № PF2198/2 від 03.12.2018 та №PF2064/9 від 04.02.2020 із підприємствами нерезидентами за якими продавець зобов`язався поставити кукурудзу 3 го класу (а.с. 153-163, т. 1). Продавець зобов`язався поставити товар до морського порту з метою його подальшого транспортування морським шляхом до покупця.

Між ТОВ «Зерногрупа ЛТД» (замовник) та ТОВ «Глінберк» (виконавець) підписано договір № 09/01-19 від 09.01.2019 про надання послуг та додаткову угоду до нього (а.с. 147 152, т. 1).

Згідно п. 1.1 договору № 09/01-19 від 09.01.2019 виконавець зобов`язується за заявками замовника, що є невід`ємною частиною договору, надавати послуги з перевезення вантажу, а замовник прийняти та оплатити належним чином надані послуги.

Виконавець зобов`язується надати послуги із використанням власних або залучених автотранспортних засобів та матеріалів (п. 1.2)

Перевезення вантажу здійснюється на умовах, визначених у затвердженій сторонами заявці замовника, в якій визначаються передбачені пунктом 2.1 реквізити.

Виконавець самостійно власними силами забезпечує заправку транспортних засобів паливо мастильними матеріалами вартість яких включається у вартість послуг (п. 2.3).

Виконавець зобов`язаний своєчасно інформувати замовника про зміну реквізитів транспортних засобів якими здійснюється перевезення, а замовних здійснює контроль допуск кожного автомобіля до початку надання послуг із перевезення (п. 3.1.1, 3.1.3).

Відповідно до п. 3.1.11 договору виконавець зобов`язаний надати замовнику акти приймання передачі наданих послуг, товарно транспортні накладні та/або всі інші документи, що супроводжують перевезення вантажів та зареєструвати податкові накладні в ЄРПН.

В подальшому оформлено товарно транспортні накладні № 604 від 06.03.2019, № 595 від 06.04.2019, № 620 від 06.04.2019, № 623 від 08.04.2019, № 626 від 08.04.2019, № 618 від 05.04.2019, № 619 від 06.04.2019, № 617 від 05.04.2019, № 624 від 05.04.2019, № 623 від 05.04.2019, № 621 від 05.04.2019 (а.с. 164 187, т. 1); № 595 від 05.03.2019, № 596 від 05.03.2019, № 581 від 04.03.2019, № 580 від 04.03.2019, № 582 від 04.03.2019, № 583 від 04.03.2019, № 589 від 04.03.2019, № 588 від 04.03.2019, № 517 від 04.03.2019, № 597 від 05.03.2019, № 584 від 04.03.2019, № 585 від 04.03.2019, № 591 від 05.05.2019, № 593 від 05.03.2019, № 594 від 05.03.2019, № 579 від 04.03.2019, № 598 від 05.03.2019, № 599 від 05.03.2019, № 601 від 06.03.2019, № 602 від 06.03.2019, № 603 від 06.03.2019, № 605 від 06.03.2019, № 590 від 05.03.2019, № 578 від 04.03.2019, № 600 від 05.03.2019, № 828811 від 05.02.2020, № 828807, № 828908 від 25.02.2020 (а.с. 191 250, т. 1), № 828907 від 25.02.2020, № 828780 від 25.02.2020, № 828810 від 25.02.2020, № 828777 від 25.02.2020, № 8287779 від 25.02.2020, № 828788 від 26.02.2020, № 828778 від 25.02.2020, № 828776 від 25.02.2020, № 828812 від 25.02.2020, № 828906 від 25.02.2020, № 828912 від 25.02.2020, № 828910 від 25.02.2020, № 828813 від 25.02.2020, № 828809 від 25.02.2020, № 828808 від 25.02.2020 (а.с. 1-31, т. 2).

Крім цього сторонами договору № 09/01-19 від 09.01.2019 підписано акти надання послуг № 71 від 23.03.2020 (а.с. 32, т. 2), № 129 від 28.05.2019 (а.с. 43, т. 2), а ТОВ «Глінберк» виписано та зареєстровано податкові накладні (а.с. 44 48, т. 2).

З метою підтвердження факту імпорту товару (кукурудзи) яка за словами позивача перевозилася ТОВ «Глінберк», ним надано вантажно митні декларації (а.с. 49-52, т. 2).

Також позивачем до суду подано платіжні доручення № 344 від 28.05.2019 на суму 263120 грн, № 235 від 04.04.2019 на суму 23601,60 грн, № 237 від 04.04.2019 на суму 316500,80 грн, № 236 від 04.04.2019 на суму 335262,40 грн та № 164 від 27.03.2020 на суму 309010 грн із посиланням на які Товариство стверджує, що між ним та його контрагентом проведено розрахунки за надані послуги.

Відповідно до наданих позивачем товарно транспортних накладних, товар (кукурудза) на замовлення позивача перевозився 41 автомобілем із причепами.

Відповідач не ставить під сумнів перевезення кукурудзи в цілому, а обґрунтовано заперечує надання послуг із перевезення ТОВ «Глінберк».

При цьому оглянувши товарно транспортні накладні (а.с. 164 187, т. 1; а.с. 191 250, т. 1; а.с. 1-31, т. 2) та акти надання послуг (а.с. 32, т. 2), (а.с. 43, т. 2) суд першої інстанції встановив, що транспортні засоби які використовувалися за дослідженими документами для здійснення перевезень зареєстровані на території Вінницької, Львівської та Одеської областей.

Отже, аналізуючи вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку, що між позивачем та його контрагентами з урахуванням вимог податкового законодавства належним чином оформлено первинні документи податкової та бухгалтерської звітності, які відповідають вимогам чинного законодавства України.

Суд апеляційної інстанції зазначає, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

Щодо висновків суду першої інстанції, які підтримані представником відповідача під час розгляду справи, стосовно відсутності належних трудових ресурсів та виробничих потужностей контрагента для проведення господарських операцій по перевезенню, колегія суддів вважає їх необґрунтованими, оскільки вказані обставини стосуються не ТОВ "Зернопродукт ЛТД", а його контрагента.

При цьому, нереальність господарських операцій з придбання платником податку товарів/послуг має підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами і не може ґрунтуватися на припущеннях, обумовлених лише посиланням на недостатність у контрагента покупця послуг трудових чи інших ресурсів.

Колегія суддів вважає за необхідне звернути увагу на висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 16.01.2018 по справі №820/4648/13-а,згідно якого, твердження податкового органу про відсутність у контрагентів позивача необхідної для ведення господарської діяльності кількості працівників, технічних, транспортних, інших виробничих ресурсів, відсутність за юридичною адресою на момент звірки не свідчить про безтоварність угод поставки з позивачем.

Також, Верховним Судом у постанові від 13 листопада 2018 року у справі №805/528/17-а викладено правову позицію, згідно відсутність у спірних контрагентів матеріальних та трудових ресурсів також не виключає можливості реального виконання ним господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.

Верховний Суд зазначав, що посилання контролюючого органу на податкову інформацію щодо контрагентів позивача як на підставу для відмови в задоволенні позову, правомірно не взято до уваги судами попередніх інстанцій, оскільки податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку від дотримання його контрагентами податкової дисципліни та правильності ведення ними податкового або бухгалтерського обліку, зокрема, від фактичної сплати контрагентами податків до бюджету, від перебування постачальників за юридичною адресою, а також від їх господарських та виробничих можливостей.

Тобто, у разі підтвердження реального характеру здійснених поставок, як у даній справі, платник не може відповідати за порушення, допущені іншими особами, якщо не буде доведено його безпосередню участь у зловживанні цих осіб.

Разом з тим, під час здійснення перевірки працівниками податкового органу таких обставин не встановлено.

Колегія суддів звертає увагу на те, що чинним законодавством не передбачено обов`язку платника податків контролювати сплату своїм контрагентом до бюджету податків та ведення ними бухгалтерського та податкового обліку.

Крім того, Верховний Суд у постанові від 23 жовтня 2018 року по справі №815/2946/13-а (№К/9901/4496/18) зазначив, що чинне законодавство не ставить умовою дійсності правочинів, а також виникнення податкових, зобов`язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, фактичного знаходження їх за місцем реєстрації та наявності чи відсутності основних фондів у останніх. Позивач не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх податкових зобов`язань, адже поняття «добросовісний платник», яке вживається у сфері податкових; правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а сам платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентом податкових зобов`язань.

З урахуванням зазначеного, колегія суддів приходить до висновку про задоволення позову в цій частині.

В частині інших порушень п. 198.6 ст. 198 ПК України, перевіркою встановлено помилкове віднесення позивачем до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість у взаємовідносинах із ПрАТ «Київстар», ФОП ОСОБА_1 , АТ «Вінницяобленерго». Помилка виникла внаслідок того, що сума ПДВ віднесена до податкового кредиту перевищує ту яка відображена в податкових накладних на 5488 грн.

Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

З урахуванням зазначеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що враховуючи, що сума податкового кредиту у розмірі 5488 грн. на момент перевірки була не підтвердженою зареєстрованими у встановленому порядку податковими накладними, контролюючий орган дійшов правильного висновку про завищення позивачем податкового кредиту.

Разом з цим, колегія суддів зазначає, що суд не може підміняти податковий орган щодо встановлення податкового зобов`язання та штрафної санкції, а тому податкове повідомлення-рішення №2 від 29.06.2021 підлягає скасуванню.

Щодо податкового повідомлення-рішення №2 від 29.06.2021, колегія суддів зазначає наступне.

Як вірно вказав суд першої інстанції однією із підстав його прийняття став висновок контролюючого органу про завищення позивачем витрат у взаємовідносинах із ТОВ «Глінберк».

Інша частина підстав ґрунтується на тому, що ТОВ «Зерногрупа ЛТД» включено до складу витрат суми витрат по актах які не відповідають періоду, внаслідок чого завищено витрати періоду який перевірявся на 965429,05 грн, а також не здійснено розподіл транспортнозаготівельних витрат до залишку товарів на складі внаслідок чого завищено суму витрат при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток на 3052530 грн. Нормативною підставою для прийняття рішення став підпункт 134.1.1. п. 134.1 ст. 134 ПК України.

Відповідно до наданих позивачем під час податкової перевірки документів та карток рахунків 631 у розрізі контрагентів Товариством включено до складу витрат:

- у 2020 році витрати у взаємовідносинах із ТОВ «ТАС Енергія країни» на суму 318969,51 грн та 417369,44 грн (дата виписки акта/видаткової накладної 31.12.2019 та 30.11.2019);

- у 2018 році витрати у взаємовідносинах із ПРАТ «Київстар» на суму 1545 грн (дата виписки акта/видаткової накладної грудень 2017), ПП «Радіонет» на суму 1000 грн (дата виписки акта/видаткової накладної 31.12.2017), ПСП «Центр Агро» на суму 58975 грн (дата виписки акта/видаткової накладної 23.12.2017), ТОВ «Символ-К» на суму 500 грн (дата виписки акта/видаткової накладної 30.11.2017), ТОВ «Фім-Транс» на суму 162492,10 грн (дата виписки акта/видаткової накладної 29.12.2017), ПП «Торгтехкомплект» на суму 256 грн та 1910 грн (дата виписки акта/видаткової накладної 27.12.2017), ФОП ОСОБА_2 на суму 705 грн (дата виписки акта/видаткової накладної 15.10.2017), ТОВ «Навчальний центр «Міон» на суму 1680 грн (дата виписки акта/видаткової накладної 30.06.2017).

Як вірно зазначає суд першої інстанції, ч.5 ст.9 Закону № 996-XIV передбачено, що господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

Крім того, положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 №318, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за №27/4248 передбачено наступне, а саме: п.5 «Витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань»; п.7 «Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені»; п.8 «Якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами»; п.11 «Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, і нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати».

Відтак, суд першої інстанції вірно вказав, що всупереч нормам Закону № 996-XIV та Положення № 318 Товариством до витрат 2020 та 2018 років віднесено суми витрат здійснених в інших податкових періодах. Тому висновки контролюючого органу про завищення витрат на суму 229063 грн у 2018 році та на суму 736366 грн у 2020 році ґрунтуються на нормах податкового законодавства та відповідають встановленим перевіркою обставинам, яких позивачем при розгляді справи не спростовано.

Щодо порушень правил нарахування податку на прибуток вчинення якого поставлено у вину позивачу, колегія суддів зазначає наступне.

Перевіркою встановлено, що зерно яке було власністю Товариства та реалізовувалося на експорт, обліковувалося підприємством на рахунку 28 «Товари», а усі транспортно заготівельні витрати, які пов`язані з його придбанням, перевезенням, зберіганням на складах, елеваторах та заготівлею обліковувалися позивачем окремо лише на рахунку 93 «Витрати на збут».

Проаналізувавши первинні документи, оборотно сальдові відомості по рахунку 28 «Товари», 93 «Витрати на збут» за 2017 2020 роки, контролюючий орган встановив, що внаслідок не розподілу транспортно заготівельних витрат позивачем завищено суму витрат на 3052530 грн., в тому числі за 2018 рік на суму 1513321 грн та за 2019 рік на суму 1539209 грн та занижено витрати задекларовані у 2020 році на суму 308778 грн.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначені у Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» № 996-XIV від 16.07.1999 (далі - Закон № 996-XIV).

Відповідно до статті 11 Закону № 996-XIV підприємства зобов`язані складати фінансову звітність на підставі даних бухгалтерського обліку.

За приписами статті 6 Закону № 996-XIV з метою створення єдиних правил ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності, які є обов`язковими для всіх підприємств та гарантують і захищають інтереси користувачів здійснюється державне регулювання бухгалтерського обліку та фінансової звітності в Україні. Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Наказом Міністерства фінансів України № 291 від 30.11.1999 затверджено Інструкцію про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, якою встановлено призначення і порядок ведення рахунків бухгалтерського обліку для узагальнення методом подвійного запису інформації про наявність і рух активів, капіталу, зобов`язань та факти фінансово-господарської діяльності підприємств, організацій та інших юридичних осіб незалежно від форм власності, організаційно-правових форм і видів діяльності.

За вимогами такої Інструкції, для узагальнення інформації про наявність і рух належних підприємству готової продукції, товарів, предметів праці, що призначені для обробки, переробки, використання у виробництві і для господарських потреб, а також засобів праці, які підприємство включає до складу малоцінних та швидкозношуваних предметів призначені рахунки Класу 2 «Запаси», до якого входить рахунок 20 «Виробничі запаси». Цей рахунок призначено для узагальнення інформації про наявність і рух належних підприємству запасів сировини і матеріалів (у тому числі сировина й матеріали, які є в дорозі та в переробці), будівельних матеріалів, запасних частин, матеріалів сільськогосподарського призначення, палива, тари й тарних матеріалів, відходів основного виробництва. За дебетом рахунку 20 «Виробничі запаси» відображаються надходження запасів на підприємство, їх дооцінка, за кредитом - витрачання на виробництво (експлуатацію, будівництво), переробку, відпуск (передачу) на сторону, уцінка тощо. Рахунок 20 має такі субрахунки: 201 "Сировина й матеріали", 202 "Купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби", 203 "Паливо", 204 "Тара й тарні матеріали", 205 "Будівельні матеріали", 206 "Матеріали, передані в переробку", 207 "Запасні частини", 208 "Матеріали сільськогосподарського призначення", 209 "Інші матеріали".

Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про запаси і розкриття її у фінансовій звітності, визначені у Національному положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», що затверджене наказом Міністерства фінансів України № 246 від 20.10.1999 (далі - П(С)БО 9 «Запаси).

За визначенням, даним в пункті 4 П(С)БО 9 «Запаси», запаси - активи, які:

- утримуються для подальшого продажу (розподілу, передачі) за умов звичайної господарської діяльності;

- перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва;

- утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством/установою.

Чиста вартість реалізації запасів - очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію.

Відповідно до пунктів 5, 8 П(С)БО 9 «Запаси» запаси визнаються активом, якщо існує імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов`язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена.

Придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.

Згідно із пунктом 9 П(С)БО 9 «Запаси» первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з таких фактичних витрат:

- суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю) за вирахуванням непрямих податків;

- суми ввізного мита;

- суми непрямих податків у зв`язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству/установі;

- транспортно-заготівельні витрати (затрати на заготівлю запасів, оплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів). Сума транспортно-заготівельних витрат, що узагальнюється на окремому субрахунку рахунків обліку запасів, щомісячно розподіляється між сумою залишку запасів на кінець звітного місяця і сумою запасів, що вибули (використані, реалізовані, безоплатно передані тощо) за звітний місяць. Сума транспортно-заготівельних витрат, яка відноситься до запасів, що вибули, визначається як добуток середнього відсотка транспортно-заготівельних витрат і вартості запасів, що вибули, з відображенням її на тих самих рахунках обліку, у кореспонденції з якими відображено вибуття цих запасів. Середній відсоток транспортно-заготівельних витрат визначається діленням суми залишків транспортно-заготівельних витрат на початок звітного місяця і транспортно-заготівельних витрат за звітний місяць на суму залишку запасів на початок місяця і запасів, що надійшли за звітний місяць. Приклади розподілу транспортно-заготівельних витрат наведені в додатку до Положення (стандарту) 9;

- інші витрати, які безпосередньо пов`язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях. До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства/установи на доопрацювання і підвищення якісно технічних характеристик запасів.

За приписами пункту 14 П(С)БО 9 не включаються до первісної вартості запасів, а належать до витрат того періоду, в якому вони були здійснені (встановлені):

понаднормові втрати і нестачі запасів;

фінансові витрати (за винятком фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до П(С)БО 31 «Фінансові витрати»;

витрати на збут;

загальногосподарські та інші подібні витрати, які безпосередньо не пов`язані з придбанням і доставкою запасів та приведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.

А відповідно до пункту 15 первісна вартість запасів у бухгалтерському обліку не змінюється, крім випадків, передбачених цим Національним положенням (стандартом).

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначені у Національному положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», що затверджене наказом Міністерства фінансів України № 318 від 31.12.1999 (далі - П(С)БО 16).

Відповідно до приписів пунктів 5, 6, 7 П(С)БО 16 витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.

Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами (пункт 8 П(С)БО 16).

Згідно із пунктом 11 П(С)БО 16 собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються:

прямі матеріальні витрати;

прямі витрати на оплату праці;

інші прямі витрати;

змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

До складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу вироблюваної продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, викладеному в пункті 11 цього Положення (стандарту) (пункт 12 П(С)БО 16).

Відповідно до пунктів 13, 14 П(С)БО 16 до складу прямих витрат на оплату праці включаються заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві продукції, виконанні робіт або наданні послуг, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат.

До складу інших прямих витрат включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат, зокрема відрахування на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація, втрати від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вартість, та витрат на виправлення такого технічно неминучого браку.

Пунктом 15 П(С)БО 16 визначено, що до складу загальновиробничих витрат включаються: витрати на управління виробництвом, амортизація основних засобів загальновиробничого призначення, амортизація нематеріальних активів загальновиробничого призначення; витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення; витрати на вдосконалення технології й організації виробництва (оплата праці та відрахування на соціальні заходи працівників, зайнятих удосконаленням технології й організації виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі; витрати матеріалів, купівельних комплектуючих виробів і напівфабрикатів, оплата послуг сторонніх організацій тощо); витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання виробничих приміщень; витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці загальновиробничого персоналу; відрахування на соціальні заходи, медичне страхування робітників та апарату управління виробництвом; витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг); витрати на охорону праці, техніку безпеки і охорону навколишнього природного середовища; інші витрати (внутрішньозаводське переміщення матеріалів, деталей, напівфабрикатів, інструментів зі складів до цехів і готової продукції на склади; нестачі незавершеного виробництва; нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей у цехах; оплата простоїв тощо).

Перелік витрат, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) чітко визначений у пункті 17 П(С)БО 16, відповідно до якого це витрати, пов`язані з операційною діяльністю, які поділяються на:

- адміністративні витрати,

- витрати на збут,

- інші операційні витрати.

Відповідно до пункту 18 П(С)БО 16 до адміністративних витрат відносяться такі загальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством: загальні корпоративні витрати (організаційні витрати, витрати на проведення річних зборів, представницькі витрати тощо); витрати на службові відрядження і утримання апарату управління підприємством та іншого загальногосподарського персоналу; витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського використання (операційна оренда, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона); винагороди за професійні послуги (юридичні, аудиторські, з оцінки майна тощо); витрати на зв`язок (поштові, телеграфні, телефонні, телекс, факс тощо); амортизація нематеріальних активів загальногосподарського використання; витрати на врегулювання спорів у судових органах; податки, збори та інші передбачені законодавством обов`язкові платежі (крім податків, зборів та обов`язкових платежів, що включаються до виробничої собівартості продукції, робіт, послуг); плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків, а також витрати, пов`язані з купівлею-продажем валюти; інші витрати загальногосподарського призначення.

За змістом пункту 19 П(С)БО 16 витрати на збут включають такі витрати, пов`язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг): витрати пакувальних матеріалів для затарювання готової продукції на складах готової продукції; витрати на ремонт тари; оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут; витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг); витрати на передпродажну підготовку товарів; витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом; витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, пов`язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (операційна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона); витрати на транспортування, перевалку і страхування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки; витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування; витрати на страхування призначеної для подальшої реалізації готової продукції (товарів), що зберігається на складі підприємства; витрати на транспортування готової продукції (товарів) між складами підрозділів (філій, представництв) підприємства; інші витрати, пов`язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг.

До інших операційних витрат включаються: витрати на дослідження та розробки відповідно до П(с)БО 8 "Нематеріальні активи"; собівартість реалізованих виробничих запасів, яка для цілей бухгалтерського обліку складається з їх облікової вартості та витрат, пов`язаних з їх реалізацією; сума безнадійної дебіторської заборгованості та відрахування до резерву сумнівних боргів; втрати від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов`язаннями, що пов`язані з операційною діяльністю підприємства); втрати від знецінення запасів; нестачі й втрати від псування цінностей; визнані штрафи, пеня, неустойка; витрати на утримання об`єктів соціально-культурного призначення; інші витрати операційної діяльності (пункт 20 П(с)БО 16).

Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України № 291 від 30.11.1999, адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати відносяться до класу 9 «Витрати діяльності», рахунки якого застосовуються для узагальнення інформації про витрати операційної, інвестиційної, фінансової та іншої діяльності підприємства.

На рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» ведеться облік виробничих накладних витрат на організацію виробництва та управління цехами, дільницями, відділеннями, бригадами та іншими підрозділами основного й допоміжного виробництва, а також витрати на утримання та експлуатацію машин і устаткування. Цей рахунок не застосовується підприємствами торгівлі.

За дебетом рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» відображається сума визнаних витрат, за кредитом - щомісячне, за відповідним розподілом, списання на рахунки 23 «Виробництво» та 90 «Собівартість реалізації».

На рахунку 92 «Адміністративні витрати» відображаються загальногосподарські витрати, пов`язані з управлінням та обслуговуванням підприємства.

За дебетом рахунку 92 «Адміністративні витрати» відображається сума визнаних адміністративних витрат, за кредитом - списання на рахунок 79 «Фінансові результати».

До загальногосподарських витрат, зокрема, належать витрати на утримання адміністративно-управлінського персоналу, витрати на їх службові відрядження, витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського призначення (оренда, амортизація, ремонт, комунальні послуги), охорона, юридичні, аудиторські, транспортні послуги, поштово-телеграфні, канцелярські витрати, сума податків, зборів (обов`язкових платежів).

На рахунку 93 класу 9 ведеться облік витрат, пов`язаних із збутом (реалізацією, продажем) продукції, товарів, робіт і послуг. За дебетом цього рахунку відображається сума визнаних витрат на збут, за кредитом - списання на рахунок 79 «Фінансові результати».

Дo витрат на збут, зокрема, нaлежать витрати пакувальних матеріалів, транспортування пpодукції, товарів за умовами договору, витpати на маркетинг та рекламу, витpати на оплату праці й кoмісійні продавцям, торговим агентам, працівникам вiдділу збуту, амортизація, ремонт та yтримання основних засобів, інших матеріальних нeоборотних активів, що використовуються для зaбезпечення збуту продукції, товарів, pобіт і послуг.

Рахунок 79 «Фінансові результати» призначено для обліку й узагальнення інформації про фінансові результати діяльності підприємства. За кредитом рахунку 79 відображаються суми в порядку закриття рахунків обліку доходів, за дебетом - суми в порядку закриття рахунків обліку витрат, також належна сума нарахованого податку на прибуток. Сальдо рахунку при його закритті списується на рахунок 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)».

Рахунок 79 «Фінансові результати» має такі субрахунки: 791 «Результат операційної діяльності», 792 «Результат фінансових операцій», 793 «Результат іншої діяльності».

На субрахунку 791 «Результат операційної діяльності» визначається прибуток (збиток) від операційної діяльності підприємства. За кредитом субрахунку відображається в порядку закриття рахунків сума доходів від реалізації готової продукції, товарів, робіт, послуг та від іншої операційної діяльності (рахунки 70 «Доходи від реалізації», 71 «Інший операційний дохід»), за дебетом - сума в порядку закриття рахунків обліку собівартості реалізованої готової продукції, товарів, робіт і послуг, адміністративних витрат, витрат на збут, інших операційних витрат (90 «Собівартість реалізації», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності»).

Отже, з урахуванням вказаного колегія суддів зазначає, що методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» (надалі - П(С)БО-16), затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318.

Пунктами 10, 11 П(С)БО-16 передбачено, що собівартість реалізованих товарів визначається за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси». Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

Відповідно до пункту 9 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» (надалі -П(С)БО-9), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 року №246, первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка, зокрема, включає транспортно-заготівельні витрати (затрати на заготівлю запасів, оплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів); інші витрати, які безпосередньо пов`язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях. До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання і підвищення якісно технічних характеристик запасів.

Відповідно до пункту 19 П(С)БО-16 витрати на збут включають витрати, пов`язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема: витрати на транспортування, перевалку і страхування готової продукції (товарів); витрати на транспортування готової продукції (товарів) між складами підрозділів (філій, представництв) підприємства; інші витрати, пов`язані зі збутом продукції, товарі, робіт, послуг.

Зі змісту акта документальної перевірки встановлено, що на думку відповідача в період з 2017 по 2020 роки ТОВ «Зерногрупа ЛТД» не здійснювало розподіл транспортно-заготівельних витрат до залишку товарів на складі, у зв`язку з чим завищило витрати на загальну суму 3 052 530 грн., в т.ч. за 2018 у в сумі 1 513 321 грн., за 2019 в сумі 1 539 209 грн. та занизило витрати за 2020 рік на суму 308 778 грн.

При цьому, в апеляційній скарзі апелянт зазначає, що придбаний та облікований на рахунку 28 товар - це зерно, за яким змінено власника на власному складі ТОВ «Зерногрупа ЛТД» та на інших місцях без понесення додаткових транспортно-заготівельних витрат, у зв`язку з чим у позивача відсутні підстави для їх розподілу.

Разом з тим, надаючи оцінку аргументам сторін, колегія суддів зазначає, що ні з акту перевірки, ні з наявних матеріалів справи не можливо встановити які саме на думку відповідача транспортно-заготівельні витрати не розподілені позивачем.

В акті перевірки відповідач прийшов до висновку по завищення витрат на загальну суму 3 052 530 грн. на підставі договорів, оборотно-сальдових відомостей по рахунку 28 «Товари», 93 «Витрати на збут» за 2017-2020 роки, однак, деталізації вказаних витрат та обґрунтування їх віднесення саме до транспортно-заготівельних витрат матеріали справи не містять.

Згідно вимог ч. 1-2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.

Згідно вимог ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Отже, враховуючи положення ст. 308 КАС України, а також відсутність доказів щодо розмежування транспортно-заготівельних витрат (затрати на заготівлю запасів, оплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів) та витрат на збут (витрати на транспортування, перевалку і страхування готової продукції (товарів); витрати на транспортування готової продукції (товарів) між складами підрозділів (філій, представництв) підприємства), у зв`язку з чим неможливо встановити, які саме витрати понесені підприємством, у зв`язку з чим колегія суддів приходить до висновку про недотримання відповідачем вимог ст. 77 КАС України.

Також, судом враховано, що у статті 4 ПК України сформульовано принцип презумпції правомірності рішень платника податку. Так в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу (пункт 4.1.4).

Саме таким чином встановлено найвищий ступінь її імперативності. Крім того, презумпція також закріплена як спеціальна норма у пункті 56.21 статті 56 ПК України саме для цього виду правовідносин, що означає безумовне її врахування при вирішенні спорів, що регулюються означеною статтею. Сама юридична конструкція норми пункту 56.21 статті 56 ПК України дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду. Більше того, наведеною нормою охоплюються не лише очікування платника, запровадженням у податковому законодавстві цієї презумпції як принципу (основної засади) накладається відповідний таким очікуванням обов`язок вибору визначеного нею варіанту поведінки і контролюючим органом, і судом. При цьому тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган.

Вказана правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 10 лютого 2021 року у справі № 380/671/20.

Отже, суд першої інстанції дійшов передчасного висновку щодо відмови у задоволенні позову в цій частині не дослідивши усі обставини справи в частині заниження позитивного показника фінансового результату при обчисленні об`єкта оподаткування податком на прибуток, що є порушенням норм підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України.

Крім того, колегія суддів зазначає, що суд не може підміняти податковий орган щодо встановлення податкового зобов`язання та штрафної санкції, оскільки оскаржуване повідомлення стосується в частині й завищення позивачем витрат у взаємовідносинах із ТОВ «Глінберк», а тому податкове повідомлення-рішення №2 від 29.06.2021 підлягає скасуванню.

Таким чином, враховуючи вищевикладене та встановлені під час розгляду справи обставини, колегія суддів приходить до висновку про задоволення адміністративного позову.

Відповідно до ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Колегія суддів також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах "Салов проти України" (заява № 65518/01; пункт 89), "Проніна проти України" (заява № 63566/00; пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

Відповідно до ч. 2 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Згідно ч. 1 ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Отже, при розгляді справи судом першої інстанції не надано оцінку усім обставинам у справі, що мають значення для її вирішення, а тому рішення суду першої інстанції є необґрунтованим, що призвело до неправильного вирішення справи, тому рішення суду першої інстанції належить скасувати та прийняти нове рішення про задоволення адміністративного позову.

Згідно з ч.6 ст.139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Відповідно до ч.1 ст.139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Судом встановлено, що при зверненні до суду з адміністративним позовом ТОВ "Зерногрупа ЛТД" сплачено 15918,73 грн. судового збору згідно платіжного доручення №1489 від 13.01.2022 на суму 10330,06 грн, платіжного доручення №227 від 09.03.2022 на суму 5588,67 та при поданні апеляційної скарги сплачено судовий збір в розмірі 29847,62 грн. згідно платіжного доручення №957 від 19.09.2022 на суму 23878,10 грн та платіжного доручення №986 від 03.10.2022 на суму 5969,52 грн.

На підставі вказаного, колегія суддів приходить до висновку про наявність підстав для стягнення на користь ТОВ "Зерногрупа ЛТД" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у місті Києві сплаченого судового збору в розмірі 45766,35 грн.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Зерногрупа ЛТД» задовольнити частково.

Рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 11 серпня 2022 року скасувати.

Прийняти нову постанову, якою адміністративний позов товариства з обмеженою відповідальністю «Зерногрупа ЛТД» задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у місті Києв №2 від 29 червня 2021 року.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у місті Києв №2 від 29 червня 2021 року.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у місті Києві на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Зерногрупа ЛТД» сплачений судовий збір в розмірі 45766 (сорок п`ять тисяч сімсот шістдесят шість) гривень 35 копійок.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття. Порядок касаційного оскарження передбачений ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі 17 листопада 2022 року.

Головуючий Драчук Т. О.

Судді Смілянець Е. С. Полотнянко Ю.П.