Справа № 826/11596/18
Суддя: Чумаченко Т.А.
Дата ухвалення: 2022-11-14 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 листопада 2022 року

м. Київ

справа № 826/11596/18

адміністративне провадження № К/990/20339/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду (далі - Суд):

cудді-доповідача - Чумаченко Т.А.,

суддів - Бившевої Л.І., Васильєвої І.А.,

провівши попередній розгляд адміністративної справи №826/11596/18

за позовом Дочірнього підприємства Державної компанії «Укрспецекспорт» Державного зовнішньоторговельного та інвестиційного підприємства «Промоборонекспорт» до Головного управління ДПС у місті Києві, третя особа - Державний концерт «Укроборонпром» про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Компанія «Промобороекспорт» на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 вересня 2021 року (ухвалене в складі головуючого судді Амельохіна В.В.) і постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 07 липня 2022 року (постановлену в складі колегії: головуючого судді Мельничука В.П., суддів Лічевецького І.О., Оксененка О.М.),

УСТАНОВИВ:

І. Суть справи

1. Учасниками спору є: Дочірнє підприємство Державної компанії «Укрспецекспорт» Державного зовнішньоторговельного та інвестиційного підприємства «Промоборонекспорт» (далі - ДП ДК «Укрспецекспорт» ДЗІП «Промоборонекспорт», позивач), Головне управління ДПС у місті Києві (далі - ГУ ДПС у місті Києві, відповідач, контролюючий орган), Державний концерт «Укроборонпром» (далі - ДК «Укроборонпром»).

2. Відповідач в результаті проведення документальної планової виїзної перевірки податковим повідомленням-рішенням збільшив позивачу суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності, з тих підстав, що кошти, які призначались для фінансування робіт з капітального ремонту на виконання Контракту №13-SCIA/070-2013/POE-30.4-8-K/KE-13, укладеного 21.10.2013 між Федеральним Урядом Мексиканських Сполучених Штатів, представленим Міністерством військово-морських сил (секретаріат ВМС) Мексики, як Замовником, та позивачем, як Постачальником, (далі - Контракт), не використані на вказані цілі, а тому вважаються такими, що отримані на безповоротній основі без виникнення зобов`язань, та повинні відображатися у фінансовій та податковій звітності.

3. Позивач стверджує, що всі кошти, отримані на фінансування капітального ремонту, використані на визначені Контактом цілі, і тому не потребують відображення у фінансовій та податковій звітності.

4. Для правильного вирішення цього спору суди мали відповісти на питання чи є грошові кошти, які призначались для капітального ремонту, не використані позивачем на визначені Контрактом цілі та не сплачені за виконання цих робіт такими, що надійшли на рахунок позивача на безповоротній основі без виникнення зобов`язань, внаслідок чого відбулось збільшення активу, що потребує відображення в бухгалтерському та податковому обліку.

5. Розглянувши цей спір суди попередніх інстанцій ствердно відповіли на сформульоване питання і відмовили в задоволенні позову в частині позовних вимог.

6. Верховний Суд поділяє таку позицію судів попередніх інстанцій та підтверджує правильність зроблених ними висновків, про що зазначатиме далі.

ІІ Рух справи

7. Позивач звернувся до суду з позовом до ГУ ДПС у місті Києві, у якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:

- від 24 квітня 2018 року №2 на суму податкового зобов`язання 10033353,75 грн;

- від 24 квітня 2018 року №2 про застосування штрафу у сумі 512,00 грн.

8. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 19 березня 2019 року, яке залишено без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 5 серпня 2019 року, в задоволенні позову відмовлено.

9. Постановою Верховного Суду від 18 листопада 2019 року рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 19 березня 2019 року і постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 серпня 2019 року скасовані, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

10. Ухвалою Окружного адміністративного суду м. Києва від 05 листопада 2020 року прийнята відмова позивача від адміністративного позову в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24 квітня 2018 року №2 про застосування штрафу на суму 512,00 грн та закрито провадження у цій частині.

11. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 вересня 2021 року в задоволенні позову відмовлено.

12. Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 07 липня 2022 року рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 вересня 2021 року скасовано в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24 квітня 2018 року №2 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності, у розмірі 2757541,05 грн, з яких: 2206032,84 грн - за податковими зобов`язаннями, 551508,21 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами). Прийнято в цій частині нову постанову, якою позовні вимоги задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві (далі - ГУ ДФС у місті Києві) від 24 квітня 2018 року №2 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності у розмірі 2757541,05 грн, з яких: 2206032,84 грн - за податковими зобов`язаннями, 551508,21 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами). В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 вересня 2021 року залишено без змін.

13. Не погоджуючись із рішеннями судів попередніх інстанцій, Товариство з обмеженою відповідальністю «Компанія «Промобороекспорт» (далі - ТОВ «Компанія «Промобороекспорт»), яке є правонаступником ДП ДК «Укрспецекспорт» ДЗІП «Промоборонекспорт», звернулося із касаційною скаргою.

ІІІ. Фактичні обставини справи та зміст спірних правовідносин

14. ГУ ДФС у місті Києві проведено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань податкового законодавства за період із 01 січня 2014 року по 03 вересня 2017 року, валютного - за період із 01 січня 2014 року по 30 вересня 2017 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період із 01 січня 2014 року по 30 вересня 2017 року.

15. За результатами перевірки контролюючим органом складено акт від 06 квітня 2018 року №211/26-15-14-02-01-14/25662328, у якому зафіксовано порушення позивачем вимог:

- пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено податок на прибуток, що підлягає нарахуванню та сплаті до бюджету на суму 8026683,00 грн за 2016 рік;

- пункту 201.10 статті 201 ПК України в частині несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 5120,05 грн;

- пункту 57.3 статті 73 ПК України в частині несвоєчасної сплати грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 370 261,30 грн.

16. На підставі виявлених порушень контролюючим органом прийнято податкові повідомлення - рішення від 24 квітня 2018 року:

- №2, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності, у розмірі 10033353,75 грн, з яких 8026683,00 грн нараховано за податковими зобов`язаннями та 2006670,75 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);

- №2, яким за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних на 15 і менше календарних днів на суму ПДВ у розмірі 5120,05 грн до позивача застосовано штраф у розмірі 10% у сумі 512,00 грн;

- №2, яким за порушення строку сплати суми грошового зобов`язання у розмірі 370261,30 грн з ПДВ до 30 календарних днів включно до позивача застосовано штраф у розмірі 10% у сумі 37026,13 грн.

17. Не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив їх в адміністративному порядку, за результатами розгляду яких рішенням ДПС України від 27 червня 2018 року №21873/6/99-99-11-01-01-25 скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у місті Києві від 24 квітня 2018 року №2 в частині 6021,08 грн, а в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення та податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у місті Києві від 24 квітня 2018 року №2, 2 залишені без змін.

18. Вважаючи податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у місті Києві від 24 квітня 2018 року №2, 2 протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до адміністративного суду з цим позовом.

19. Позовні вимоги зокрема обґрунтував тим, що податковим органом у акті перевірки безпідставно зроблено висновок про заниження податку на прибуток, що підлягає нарахуванню та сплаті до бюджету, з огляду на те, що кошти, які призначались для фінансування робіт з капітального ремонту двигунів та головних редукторів, не використані на зазначені цілі, а тому вважаються коштами, які отримані на безповоротній основі, без виникнення зобов`язань.

20. Зазначав, що відповідач помилково збільшив суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності, через непроведення розрахунку за виконану роботу із ДП «Луганський авіаційний ремонтний завод» (далі - ДП «ЛАРЗ»).

21. При цьому, посилався на те, що Замовник (BMC Мексики) після виконання робіт поставив йому іншу задачу - за перераховані раніше на ремонт авіатехніки кошти провести оцінку технічного стану авіаційних двигунів та головних редукторів, які після ремонту повернули Замовнику.

22. Зазначав, що цей факт підтверджується доказами, які містяться у матеріалах справи.

ІV. Оцінка рішень судів першої та апеляційної інстанцій

23. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 вересня 2021 року в задоволенні позову відмовлено.

24. Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 07 липня 2022 року рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 вересня 2021 року скасовано в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24 квітня 2018 року №2 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності, у розмірі 2757541,05 грн, з яких: 2206032,84 грн - за податковими зобов`язаннями, 551508,21 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами). Прийнято в цій частині нову постанову, якою позовні вимоги у цій частині задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у місті Києві від 24 квітня 2018 року №2 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності у розмірі 2757541,05 грн, з яких: 2206032,84 грн - за податковими зобов`язаннями, 551508,21 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами). В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 вересня 2021 року залишено без змін.

25. Відмовляючи у задоволенні позову в частині, суди виходили з того, що грошові кошти, які призначались для капітального ремонту двигунів та головних редукторів, не використані на визначені Контрактом цілі, а тому, відповідно до вимог податкового законодавства, вважаються коштами, отриманими на безповоротній основі, та повинні бути відображені у фінансовій звітності позивача.

VI. Провадження в суді касаційної інстанції

26. 03 серпня 2022 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга ТОВ «Компанія «Промобороекспорт» на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 вересня 2021 року і постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 07 липня 2022 року.

27. За наслідками автоматизованого розподілу від 03 серпня 2022 року касаційну скаргу передано на розгляд колегії суддів: судді-доповідачу Чумаченко Т.А., суддям Васильєвій І.А., Бившевій Л.І.

28. Ухвалою Верховного Суду від 18 серпня 2022 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ТОВ «Компанія «Промобороекспорт» на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 вересня 2021 року і постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 07 липня 2022 року з підстави, передбаченої пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України.

VII Доводи касаційної скарги та заперечень на неї

29. Касаційну скаргу ТОВ «Компанія «Промобороекспорт» мотивує тим, що всупереч вимогам підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 ПК суди попередніх інстанцій неправомірно віднесли до сум безповоротної фінансової допомоги кошти, які призначалися для оплати за виконаний ремонт чотирьох авіаційних двигунів та двох головних редукторів ДП «ЛАРЗ».

30. Зазначає, що цільове використання цих коштів було змінено на підставі листа Замовника, який вважає невід`ємною частиною Контракту, і використано на інші цілі, а саме на розрахунок із контрагентом Компанією Global Titan Distribution, Inc.

31. Акцентує увагу на тому, що Контракт в частині ремонту чотирьох двигунів та двох головних редукторів виконано в повному обсязі з проведенням всіх необхідних розрахунків.

32. Просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове судове рішення про задоволення позову в повному обсязі.

33. Також скаржником заявлено клопотання про передачу справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду відповідно до вимог частини п`ятої статті 346 КАС України.

34. В обґрунтування клопотання посилається на те, що справа містить виключну правову проблему і її розв`язання необхідно для забезпечення розвитку права та формування єдиної правозастосовчої практики з огляду на те, що справу повторно розглянуто судами попередніх інстанцій після скасування судових рішень Верховним Судом.

35. У відзиві на касаційну скаргу Головне управління ДПС у місті Києві, посилаючись на законність оскаржуваного рішення суду апеляційної інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог, просить залишити його без змін.

36. У письмових поясненнях ДК «Укроборонпром» підтримує правову позицію ТОВ «Компанія «Промобороекспорт» та просить задовольнити його касаційну скаргу.

37. VIII. Позиція Верховного Суду

38. Суд звертає увагу на те, що мотиви касаційної скарги зводяться до незгоди із рішенням суду першої інстанції у нескасованій частині та постановою суду апеляційної інстанції щодо відмови у задоволенні позовних вимог, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу решти висновків суду апеляційної інстанції.

39. Всі доводи касаційної скарги є аналогічними тим, які викладені у апеляційній скарзі та поясненням до неї.

40. Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, виходячи з меж касаційного перегляду цієї справи, визначених статтею 341 КАС України, Суд зазначає таке.

41. Спірне податкове повідомлення-рішення складено у зв`язку із встановленням відповідачем заниження податку на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності, через надходження на рахунок позивача коштів на безповоротній основі без виникнення зобов`язань, внаслідок чого відбулось збільшення активу, яке не відображено в бухгалтерському та податковому обліку.

42. Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

43. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

44. Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, у редакції на час спірних правовідносин, об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

45. Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

46. За змістом підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 ПК України фінансова допомога - фінансова допомога, надана на безповоротній або поворотній основі.

47. Безповоротна фінансова допомога - це:

- сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів;

- сума безнадійної заборгованості, відшкодована кредитору позичальником після списання такої безнадійної заборгованості;

- сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності;

- основна сума кредиту або депозиту, що надані платнику податків без встановлення строків повернення такої основної суми, за винятком кредитів, наданих під безстрокові облігації, та депозитів до запитання у банківських установах, а також сума процентів, нарахованих на таку основну суму, але не сплачених (списаних).

48. Поворотна фінансова допомога - сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов`язковою до повернення.

49. Порядок бухгалтерського обліку поворотної фінансової допомоги залежить в залежності від строку її надання здійснюється згідно Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року за №860/4153 (далі - П(С)БО 15).

50. Згідно з пунктами 5, 6, 7 цього П(С)БО 15 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

51. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

52. Не визнаються доходами такі надходження від інших осіб, зокрема, надходження, що належать іншим особам.

53. Визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.

54. До складу інших доходів, зокрема, включаються дохід від реалізації фінансових інвестицій; дохід від неопераційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі господарської діяльності, але не пов`язані з операційною діяльністю підприємства.

55. З наведених положень вбачається, що у бухгалтерському обліку дохід підприємства визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (п. 5 П(С)БО 15). Оскільки під час отримання фінансової допомоги (що в силу підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 ПК України надається виключно на поворотній основі) не відбувається збільшення активу або зменшення зобов`язання, тому при отриманні такої допомоги дохід не виникає, а при її поверненні не визнаються витрати.

56. Проте, при наданні та отриманні безповоротної фінансової допомоги, така допомога не передбачає її повернення, тому в бухгалтерському обліку отримувач такої допомоги відображає її відповідно до положень бухгалтерського обліку у складі доходів.

57. Разом з тим, міжнародні стандарти фінансової звітності (далі - МСФЗ) не містять окремого спеціального стандарту, що регулює облік безповоротної фінансової допомоги. Натомість наявний МСФЗ (IAS) 20 «Облік державних грантів і розкриття інформації про державну допомогу». Характер держдопомоги, для обліку якої застосовується цей стандарт, багато в чому схожий із безповоротною фінансовою допомогою, яка надається за договорами, укладеними між різними суб`єктами господарювання недержавного сектора економіки.

58. Залежно від того, з якою метою отримана безповоротна фінансова допомога, вона може враховуватися або як складова власного капіталу (так званий метод капіталу), або в прибутках і збитках (метод доходу) (§ 13 МСФЗ (IAS) 20).

59. Таким чином, беручи до уваги наведені положення МСФЗ (IAS) 20, а також Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 №291, безповоротна фінансова допомога, що враховується підприємством, яке веде бухгалтерський облік відповідно до МСФЗ, за методом доходу, має формувати доходи та відображатися на рахунку бухгалтерського обліку 71 «Інші доходи операційної діяльності» або 74 «Інші доходи».

60. Відповідно до статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

61. Отже, для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

62. Судами попередніх інстанцій, з урахуванням постанови Верховного Суду від 18 листопада 2019 року, встановлено наступні обставини справи.

63. 21.10.2013 між Федеральним Урядом Мексиканських Сполучених Штатів, представленим Міністерством військово-морських сил (секретаріат ВМС) Мексики, як Замовником, та позивачем, як Постачальником, укладено Контракт, предметом якого є надання послуг з капітального ремонту трьох гелікоптерів МІ-17-1В (бортовий номер АМНТ-219 заводський номер 96614; бортовий номер АМНТ-220 заводський номер 96612; бортовий номер АМНТ-221 заводський номер НОМЕР_1 ), постачання запасних частин, витратних матеріалів, обладнання і послуг, пов`язаних з проведенням капітального ремонту, обсяг послуг з капітального ремонту, специфікації обладнання, запасних частин, витратних матеріалів для забезпечення виконання послуг, які визначені в Додатку №1 до цього Контракту та є його невід`ємною частиною.

64. Згідно з Додатком №1 «Обсяг послуг з капітального ремонту, специфікації обладнання, запасних частин та витратних матеріалів для забезпечення виконання послуг з капітального ремонту гелікоптерів М1-17-1В (бортовий номер амнт-219 заводський номер 96614; бортовий номер амнт-220 заводський номер 96612; бортовий помер амнт-221 заводський номер 96640 )» до Контракту встановлено опис комплексу послуг та виробів:

1. Послуги, що надаються за цим Контрактом, включають наступне:

а) виконання капітального ремонту трьох гелікоптерів МІ-17-1В, перелік яких вказано у переліку «А» цього Додатку №1;

b) проведення інспекції та калібрування обладнання центру технічного обслуговування і ремонту III рівня гелікоптерів МІ-17-1В/МІ-8МТВ-1 BMC Мексики, перелік якого вказано в переліку «Б» цього Додатку №1;

c) проведення перевірки знань та навиків технічного персоналу Військово - Морських Сил Мексики з подальшим продовженням строку дії їх відповідних свідоцтв/сертифікатів, поіменний перелік спеціалістів наведено в переліку «В» цього Додатку №1;

d) проведення капітального ремонту на території Сполучених Штатів Америки нестандартного бортового обладнання, номенклатура і перелік яких наводиться в переліку «Д» цього Додатку №1.

4. Роботи з капітального ремонту мають бути виконані відповідно до ремонтної документації, розробленої конструкторським бюро ім. М.Л. Міля, під час виконання робіт з капітального ремонту мають бути виконані умови технічного бюлетня №Т2776БЭ від 20.08.2012 та встановлено наступний міжремонтний ресурс на відремонтовані гелікоптери: 2000 льотних годин протягом 8 років.

8. Капітальний ремонт двигунів, які встановлені на гелікоптерах, має бути виконаний на АТ «Мотор Січ» (виробником даних двигунів) або на будь-якому іншому спеціалізованому ремонтному підприємстві, що має відповідні повноваження від «Мотор Січ». Гарантійний строк на відремонтовані двигуни має складати 500 годин напрацювання, але не більше ніж 12 місяців експлуатації, що наступить раніше.

9. Капітальний ремонт допоміжних силових установок (ДСУ), що встановлені на гелікоптерах, має бути виконаний на AT «Мотор Січ» (виробником даних ДСУ) або на будь-якому іншому спеціалізованому ремонтному підприємстві, яке має відповідні повноваження від AT «Мотор Січ». Гарантійний строк на відремонтовані ДСУ має складати 350 пусків /700 запусків двигуна, але не більше ніж 12 місяців експлуатації, що наступить раніше.

10. Всі витрати, пов`язані з транспортуванням агрегатів на ремонт до України та зворотньо після виконання ремонтних робіт, мають бути сплачені Постачальником.

65. Переліком «А» Додатку №1 до Контракту №13-SCIA/070-2013/POE-30.4-8-K/KE-13 від 21.10.2013 визначено, що капітальний ремонт гелікоптерів М1-17-1В включає:

- капітальний ремонт двигунів ТВЗ-117ВМ - всього 6 од. (вартість капітального ремонту одного двигуна TB3-117ВМ складає 265500,00 дол. США). Загальна вартість капітального ремонту складає 1593000,00 дол. США та включена до загальної контрактної ціни виконання капітального ремонту гелікоптерів;

- капітальний ремонт головних редукторів ВР-14 - всього 3 од. (вартість капітального ремонту одного головного редуктора ВР-14 складає 240000,00 дол. США). Загальна вартість капітального ремонту складає 720000,00 дол. США та включена до загальної контрактної ціни виконання капітального ремонту гелікоптерів;

- зняття лакофарбового покриття та фарбування гелікоптерів МІ-17-1В - всього 3 од. вартість робіт зі зняття лакофарбового покриття та фарбування одного гелікоптера МІ-17-3 складає 20000,00 дол. США). Загальна вартість робіт складає 60000,00 дол. США та включена до загальної контрактної ціни виконання капітального ремонту гелікоптерів;

- капітальний ремонт комплекту складових частин/агрегатів гелікоптерів МІ-17-1В, які відвантажуються до України. Загальна вартість капітального ремонту комплекту складових частин/агрегатів гелікоптерів МІ-17-1В складає 2019000,00 дол. США та включена до загальної контрактної ціни виконання капітального ремонту гелікоптерів;

- капітальний ремонт планеру з незнімним бортовим обладнанням фюзеляжу гелікоптерів МІ-17-1В на території центру технічного обслуговування і ремонту III рівня гелікоптерів МІ-17-1В /MI-8МТВ-1 BMC Мексики, м. Веракруз, Мексика, (вартість робіт з капітального ремонту плаперу з незнімним бортовим обладнанням фюзеляжу гелікоптерів на базі замовника складає 700000,00 дол. США за один гелікоптер). Загальна вартість капітального ремонту складає 2100000,00 дол. США та включена до загальної контрактної ціни виконання капітального ремонту гелікоптерів.

66. Загальна вартість контракту є фіксованою.

67. Згідно з умовами Контракту Замовник протягом березня - листопада 2014 року перерахував на користь Постачальника (позивача) авансові платежі на загальну суму 5985221,34 дол. США, що підтверджено регістрами бухгалтерського обліку за рахунками №312, №6812 та виписками банку.

68. На виконання Контракту позивач уклав п`ять договорів комісії.

69. Одним з таких є Договір №РОЕ-30.4-24-Д/К-13, укладений 21.10.2013 між ДП «ЛАРЗ», як Комітентом, та позивачем, як Комісіонером, згідно з яким Комісіонер зобов`язується за дорученням Комітента за плату вчинити правочин щодо виконання Комітентом капітального ремонту головних редукторів ВР-14 та двигунів ТВЗ-П7ВМ до гелікоптерів Мі-17 / МІ-8МТВ-1 (далі - Вироби), згідно з специфікацією Виробів, яка наведена у Додатку №1 до цього Договору, від свого імені за рахунок та в інтересах Комітента. Погоджена з комітентом загальна вартість ремонту за цим договором складала 2313000,00 дол. США.

70. Пунктами 5.7, 5.8 указаного Договору комісії передбачено порядок розрахунків за виконані роботи:

- 20% ціни ремонту сплачується Замовником в якості авансового платежу;

- 30% ціни ремонту сплачується Замовником протягом 30 календарних днів з дати завершення технічної інспекції ходу виконання ремонтних робіт представниками Замовника на ДП «ЛАРЗ»;

- 50% ціни ремонту буде сплачено Замовником протягом 30 календарних днів з дати підписання сторонами акту виконаних робіт;

- грошові кошти Комітенту перераховуються Комісіонером протягом п`яти банківських днів з дня надходження коштів від Замовника на його рахунок.

71. На виконання умов Контракту та Договору комісії з ДП «ЛАРЗ» на митну територію України було завезено шість турбовальних двигунів та три головні редуктори до гелікоптерів, що підтверджено митною декларацією.

72. 20.02.2014 відповідно до акту приймання-передачі виробів завезені на митну територію України авіаційні двигуни (ТВЗ-117ВМ серії 02 №№К788820657, К788420678, К788020684, ТВЗ-117ВМ №№432, 379, 436) та головні редуктори (ВР-14 №№30, 110, 364) передані на ремонт від Комісіонера (позивача) до Комітента (ДП «ЛАРЗ»).

73. 27.03.2014 на виконання умов Договору комісії №РОЕ-30.4-24-ДК-13 від 21.10.2013, укладеного з ДП «ЛАРЗ», позивачем було перераховано на рахунок останнього 275512,98 дол. США - 20% ціни ремонту в якості авансового платежа.

74. Листом від 23.06.2014 №14/1362 «Щодо Договору комісії №РОЕ-30.4-24-ДК-13 від 21.10.2013» ДП «ЛАРЗ» повідомило позивача про те, що:

- головний редуктор ВР-14 № 30 відремонтований;

- головний редуктор ВР-14 № 110 відремонтований;

- двигун ТВЗ-117ВМ № К788420678 відремонтований;

- двигун ТВЗ-117ВМ № 379 відремонтований;

- головний редуктор ВР-14 №364 знаходиться на етапі комплектування та збирання;

- двигуни ТВЗ-117ВМ №№К788820657, К788020684, 432, 36 знаходяться на етапі виконання ремонтних робіт, більшість агрегатів відремонтовані, виконується повузлове збирання двигунів.

75. Цим листом ДП «ЛАРЗ» просило позивача виконати оплату 30% вартості ремонту авіатехніки на суму 509089,86 дол. США для своєчасного завершення ремонту.

76. Отже, станом на 23.06.2014 у разі надходження на рахунок ДП «ЛАРЗ» 30% вартості ремонту авіатехніки в сумі 509089,86 дол. США до відвантаження були готові головні редуктори ВР-14 №30 та №110, двигуни ТВЗ-117ВМ №К788420678 та №379.

77. Після цього звернення технічна інспекція ходу виконання ремонтних робіт та оплата за виконану роботу проведені не були.

78. Листом від 04.07.2014 №11/2025 «Щодо розрахунків по Договору комісії №РОЕ-30.4-24-ДК-13 від 21.10.2013» ДП «ЛАРЗ повідомило позивача, що станом на 04.07.2014 відремонтовано та знаходяться на складі готової продукції чотири одиниці авіатехніки, а саме:

- 2 одиниці двигунів ТВЗ-117ВМ зав. №№ К788420678, 379;

- 2 одиниці головних редукторів ВР-14 зав. №№ 30, 110.

79. Сума коштів за ремонт, яку належить перерахувати ДП «ЛАРЗ», складає 741800 дол. США. З урахуванням раніше здійсненої передоплати у розмірі 275512,98 дол. США, належить до сплати на користь останнього за ремонт указаної техніки 466287,02 дол. США.

80. ДП «ЛАРЗ» повідомило позивача, що з огляду на кризову ситуацію, яка склалася у політичній та фінансово-економічній сфері нашої держави, а також роботу підприємства в умовах проведення антитерористичної операції, відвантажити техніку зможе лише за умови надходження на рахунок підприємства повної суми оплати за її ремонт у розмірі 466287,02 дол. США у найкоротший термін.

81. Після цього звернення підписання сторонами акту виконаних робіт та оплата за ремонт проведені не були.

82. Позивач не заперечував того, що Контракт виконано частково з огляду на існування форс-мажорних обставин, що підтверджується сертифікатами Торгово-Промислової палати України: №807 від 07.10.2014, виданим ДП «ЛАРЗ»; №3309 від 20.02.2015, виданим ДП ДК «Укрспецекспорт» ДЗІП «Промоборонекспорт».

83. ДП «ЛАРЗ» з метою вирішення питання відвантаження майна після виконання ремонту неодноразово зверталося на адресу Комісіонера (листи вих. №14/1362 від 23.06.2014, №14/1969 від 25.06.2014, №14/2018 від 04.07.2014, №11/2024 від 04.07.2014, №11/2025 від 04.07.2014, №2119/юр від 16.12.2014, №2120/юр від 16.12.2014, від 05.10.2015 №251/юр) з проханням здійснити оплату відповідно до умов Договору комісії №РОЕ-30.4-24-ДК-13 від 21.10.2013.

84. На запит позивача ДП «ЛАРЗ» повідомила його листом від 11.01.2016 №2 «Щодо зобов`язань по Договору комісії №РОЕ-30.4-24-ДК-13 від 21.10.2013» про те, що станом на 11 січня 2016 року антитерористична операція на сході України триває, рішення про її припинення не прийняте, у зв`язку з чим діюче керівництво ДП «ЛАРЗ» позбавлене можливості вирішити питання відвантаження виробів, переданих підприємству за договором комісії № РОЕ-30.4-24-Д/К від 21.10.2013.

85. З урахуванням вищезазначеного, ДП «ЛАРЗ» просило позивача на рівні Інозамовника вирішити наведене проблемне питання, про що інформувати його в найкоротший термін, та надати план подальших, узгоджених з Інозамовником дій щодо виконання контрактних зобов`язань.

86. 20.01.2016 ДП «ЛАРЗ» листом від №7 «На вих. від 18.01.2016 №РОЕ-30.2/73» повідомило позивача про те, що 12.08.2015 за фактом захоплення невідомими озброєними особами виробничих площ та адміністративних будівель Старобільським відділом поліції Головного управління Національної поліції в Луганській області було порушено кримінальне провадження №0000943 за статтею 341 Кримінального кодексу України. У межах вказаного кримінального провадження, за повідомленням слідчого, рухоме, зокрема і частина техніки, яка надійшла за Договором комісії №РОЕ-30.4-24-Д/К-13 від 21.10.2013, була оголошена в розшук.

87. У листі також зазначено, що інша техніка, яка надійшла на ремонт за Договором комісії №РОЕ-30.4-24-Д/К-13 від 21.10.2013, а саме: чотири авіаційних двигуна типу ТВЗ-117ВМ (зав. №№ 436, К78820657, 432 та К788020684) та два головних редуктора ВР-14 (зав. №№ 330 та 364) знаходяться на території підприємства за адресою: м. Луганськ, кв. Острая Могіла, 180. Станом на 20.01.2016 зазначені 4 авіаційних двигуна та 2 головних редуктори були відремонтовані, упаковані, підготовлені на відвантаження Замовнику (позивачу) та знаходилися на території ДП «ЛАРЗ».

88. Після чого, 22.01.2016 та 16.08.2016 згідно з актами приймання-передачі, складених за участю директора ДП «ЛАРЗ» та директора ТОВ «Російське авіаційне товариство», ДП «ЛАРЗ» передало, а ТОВ «РУСАВІА» прийняло чотири авіаційних двигуни ТВЗ-117ВМ за номерами №№379, К788420678, 436, К788020684 та два головних редуктори BP-14 за номерами №№110, 330, які в подальшому транспортовані та передані до Секретаріату ВМС Мексики.

89. Вищенаведені дії здійснені на підставі довіреності від 15.10.2015, виданої Генеральним координатором морської авіації Військово-морських сил Мексики керівником Генштабу контр-адміралом Хосе Марія Гарсія Маседо .

90. Таке переміщення двигунів та головних редукторів за маршрутом: м. Луганськ - м. Москва не було передбачено умовами Контракту за відсутності змін до нього, суперечить чинному законодавству України щодо порядку міжнародного переміщення товарів, які підлягають державному експортному контролю.

91. Факт повернення Замовнику після виконання ремонту саме тих чотирьох авіаційних двигунів та двох головних редукторів, отриманих позивачем для проведення капітального ремонту, підтверджується листами ДП «Конотопський авіаремонтний завод «Авіакон», який безпосередньо виконав роботи зі збору вертольотів після ремонту на території Мексики у м. Веракруз.

92. З наведеного вбачається, що чотири двигуни та два головні редуктори після виконання ремонту повернуті без оплати за виконану роботу, а кошти, які відповідно до умов Контракту мали бути використані на їх ремонт, залишились у позивача.

93. В подальшому 11.10.2016 Генеральний координатор Авіації флоту Мексики у відповідь на звернення позивача повідомив, що Секретаріат Міністерства BMC Мексиканських Сполучених Штатів не заперечує щодо використання коштів, виділених для ремонту двигунів та головних редукторів за Контрактом, для оцінки технічного стану вищевказаних агрегатів.

94. З матеріалів справи вбачається, що 19.10.2016 між позивачем, як Комісіонером, та Global Titan Distribution, Inc., як Комітентом, укладено Договір комісії №РОЕ-30.3-14.1-D-16, відповідно до якого Комісіонер зобов`язується за дорученням Комітента, від свого імені за плату вчинити правочин щодо реалізації послуг Комітента з огляду, оцінки та підтвердження технічного стану авіаційних двигунів ТВЗ-117ВМ та головних редукторів ВР-14 після проведення капітального ремонту згідно Специфікації Агрегатів (Додатку №1 до Договору).

95. Позивач стверджує, що саме цей Договір є доказом того, що всі кошти, які призначалися для фінансування робіт з капітального ремонту, використані на вказані цілі і всі розрахунки, які були передбачені Контрактом, проведені в повному обсязі.

96. Суди проаналізували доводи позивача і встановили, що згідно з пунктом 8 Додатку №1 до Контракту №13-SCIA/070-2013/POE-30.4-8-К/КЕ-13 надання послуг на виконання Контракту покладено на AT «Мотор Січ» (виробником даних двигунів) або на будь - яке інше спеціалізоване ремонтне підприємство, що має відповідні повноваження від AT «Мотор Січ».

97. На запит Головного слідчого управління СБ України №6/8364 від 18.10.2017 AT «Мотор Січ» 06.11.2017 повідомило, що воно ніколи не проводило сертифікацію Компанії Global Titan Distribution, Іnс. для надання послуг з капітального ремонту вертольотів МІ-17-1В та турбовальних авіаційних двигунів ТВЗ-117ВМ і головних редукторів ВР-14, а також інших послуг.

98. Отже, надання вказаних послуг Компанією Global Titan Distribution, Іnс. не було передбачено умовами самого Контракту, а було додатковою послугою, запропонованою позивачем (лист від 11.10.2016 № РОЕ 30.3/2091) для Замовника, на якій останній не наполягав.

99. Крім того, в матеріалах справи міститься копія акту виконаних робіт/наданих послуг, складеного 21.10.2016 на виконання умов Договору комісії №РОЕ-30.3-14.1-D-16, укладеного між позивачем та Global Titan Distribution, Inc.

100. Водночас у зазначеному акті відсутні дані про те, оцінку технічного стану саме яких двигунів та головних редукторів було проведено Компанією Global Titan Distribution, Іnс, без зазначення їх реквізитів.

101. Дослідивши надані матеріали суд апеляційної інстанції встановив, що вказаний акт виконаних робіт/наданих послуг від 21.10.2016 містить дефектність та арифметичні помилки, які не дають змогу оцінити надані послуги та їх вартість.

102. Крім того, внесення змін до Контракту зі зміною цільового призначення коштів, наданих для капітального ремонту двигунів та головних редукторів на оплату інших послуг, листом - не є передбаченою чинним законодавством формою.

103. Наведеним не підтверджується твердження позивача про те, що отримані від Замовника кошти були використані ним виключно за цільовим призначенням у повному обсязі.

104. Суди обґрунтовано не взяли до уваги посилання позивача на те, що в такий спосіб в результаті зміни цільового призначення коштів повністю розрахувався за надані послуги з капітального ремонту чотирьох двигунів та двох головних редукторів відповідно до вимог Контракту.

105. Факт відсутності інших зобов`язань, крім визначених Контрактом, підтверджено додатковою угодою до нього, укладеною 28.10.2016 між Федеральним урядом Мексиканських Сполучених Штатів, представленим міністерством Військово - Морських Сил (секретаріат ВМС) Мексики та позивачем.

106. З огляду на встановлені обставини справи суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що грошові кошти, які призначались для ремонту двигунів та головних редукторів, не використані позивачем на визначені Контрактом цілі, а тому, в силу вимог податкового законодавства, вважаються коштами, які надійшли на рахунок позивача на безповоротній основі без виникнення зобов`язань, внаслідок чого відбулось збільшення активу, яке не відображено в бухгалтерському та податковому обліку. Приймаючи спірне податкове повідомлення-рішення в оскаржуваній у касаційній скарзі частині, контролюючий орган діяв на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України.

107. Відповідно до пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

108. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

109. Враховуючи межі перегляду судом касаційної інстанції, визначені статтею 341 КАС України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

110. Жодні доводи касаційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються матеріалами справи і не дають підстав вважати, що при прийняті оскаржуваних судових рішень судами попередніх інстанцій було порушено застосування норм матеріального та процесуального права.

111. Таким чином, рішення суду першої інстанції у нескасованій частині та постанова суду апеляційної інстанції є обґрунтованими та не підлягають скасуванню.

112. Проаналізувавши доводи заявника щодо передачі справи до Великої Палати Верховного Суду, викладені у клопотанні, Суд приходить до висновку, що воно не підлягає задоволенню з таких мотивів.

113. Частиною п`ятою статті 346 КАС України визначено, що суд, який розглядає справу в касаційному порядку у складі колегії або палати, має право передати справу на розгляд Великої Палати Верховного Суду, якщо дійде висновку, що справа містить виключну правову проблему і така передача необхідна для забезпечення розвитку права та формування єдиної правозастосовчої практики.

114. За змістом наведеної норми права, для передачі справи на розгляд до Великої Палати Верховного Суду необхідна наявність виключної правової проблеми з врахуванням кількісного та якісного показників.

115. Велика Палата Верховного Суду неодноразово зазначала, що для віднесення справи до категорії спорів, що містять виключну правову проблему і вирішення яких необхідне для забезпечення розвитку права та формування єдиної правозастосовчої практики, така справа повинна мати кілька з наведених ознак:

- справа не може бути вирішена відповідним касаційним судом у межах оцінки правильності застосування судами нижчих інстанцій норм матеріального права чи дотримання норм процесуального права;

- встановлена необхідність відступити від викладеного в постанові Верховного Суду України правового висновку, який унеможливлює ефективний судовий захист;

- існують кількісні критерії, що свідчать про наявність виключної правової проблеми, а саме значний перелік подібних справ (зокрема, між тими ж сторонами або з однакового предмета спору), які перебувають на розгляді в судах;

- існують якісні критерії наявності виключної правової проблеми, зокрема:

- немає усталеної судової практики у застосуванні однієї і тієї ж норми права, в тому числі, наявність правових висновків суду касаційної інстанції, які прямо суперечать один одному;

- невизначеність законодавчого регулювання правових питань, які можуть кваліфікуватися як виключна правова проблема, в тому числі необхідність застосування аналогії закону чи права;

- встановлення глибоких та довгострокових розходжень у судовій практиці у справах з аналогічними підставами позову та подібними позовними вимогами, а також наявність обґрунтованих припущень, що аналогічні проблеми неминуче виникатимуть у майбутньому;

- наявність різних наукових підходів до вирішення конкретних правових питань у схожих правовідносинах.

116. Вирішуючи питання щодо наявності чи відсутності підстав для передачі справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду суд у кожному конкретному випадку, з урахуванням порушеного питання оцінює обґрунтованість доводів заявника щодо існування проблеми у застосуванні відповідної норми права, а також оцінює, чи необхідна така передача для формування єдиної правозастосовчої практики та забезпечення розвитку права. При цьому наявність виключної правової проблеми надає касаційному суду право та, відповідно, не покладає на нього обов`язку передати справу на розгляд Великої Палати Верховного Суду.

117. Наведене у клопотанні обґрунтування наявності виключної правової проблеми, вирішення якої необхідне для забезпечення розвитку права та формування єдиної правозастосовчої практики, не містить підстав для передачі на розгляд Великої Палати Верховного Суду цієї справи, водночас інші підстави для передачі справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду, передбачені статтею 346 КАС України, не охоплюються доводами заявленого заявником клопотання.

VIIІ. Висновки за результатом розгляду касаційної скарги

119. Відповідно до частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право, зокрема, залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

120. Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

121. Враховуючи наведене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами попередніх інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтовані рішення, у яких повно відображено обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до їх зміни чи скасування не встановлено.

Керуючись статтями 2, 343, 346, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Відмовити у задоволенні клопотання Товариства з обмеженою відповідальністю «Компанія «Промоборонекспорт» про передачу справи №826/11596/18 на розгляд Великої Палати Верховного Суду.

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Компанія «Промобороекспорт» залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 вересня 2021 року у нескасованій частині та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 07 липня 2022 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді Т.А. Чумаченко

Л.І. Бившева

І.А. Васильєва