Справа № 804/8226/17
Суддя: Ясенова Т.І.
Дата ухвалення: 2022-11-10 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

10 листопада 2022 року м. Дніпросправа № 804/8226/17

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Ясенової Т.І. (доповідач),

суддів: Суховарова А.В., Головко О.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Дніпрі адміністративну справу за апеляційною скаргою Приватного акціонерного товариства "Контрансис" на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09.11.2021 (суддя Бондар М.В.) в адміністративній справі за позовом Приватного акціонерного товариства "Контрансис" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:

06.12.2017 року Приватне акціонерне товариство "Макіївський завод "Лазер" звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Західно-Донбаської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, у якому позивач, з урахуванням уточненого позову від 29.01.2018 року просило суд:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області № від 12.09.2017 року щодо збільшення грошового зобов`язання Приватному акціонерному товариству "Макіївський завод "Лазер" на 117 000, 00 грн. за основним платежем;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області № від 12.09.2017 року, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання на 610 707, 00 грн. за основним платежем та 305 353, 50 грн. за штрафними санкціями;

- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області щодо збільшення штрафної санкції по податковому повідомленню-рішенню Західно-Донбаської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області № від 12.09.2017 року на 305 353, 50 грн.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.05.2018 року у задоволенні адміністративного позову Приватного акціонерного товариства "Макіївський завод "Лазер" відмовлено.

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 06.11.2018 року у справі №804/8226/17 апеляційну скаргу Приватного акціонерного товариства "Макіївський завод "Лазер" залишено без задоволення, рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.05.2018 року у справі №804/8226/17 залишено без змін.

Постановою Верховного Суду від 18.06.2020 року касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства "Макіївський завод "Лазер" задоволено частково: рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.05.2018 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 06.11.2018 року у справі № 804/8226/17 скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції - Дніпропетровського окружного адміністративного суду.

Судом першої інстанції на стадії підготовчого провадження замінено:

- Приватне акціонерне товариство "Макіївський завод "Лазер" на Приватне акціонерне товариство "Контрансис";

- Західно-Донбаську об`єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, Головне управління ДФС у Дніпропетровській області на правонаступника - Головне управління ДПС у Дніпропетровській області.

Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09.11.2021 клопотання представника ГУ ДПС у Дніпропетровській області про закриття провадження у справі - задоволено частково: провадження у справі №804/8226/17 в частині позовних вимог про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області № від 12.09.2017 року - закрито; у задоволенні іншої частини клопотання - відмовлено.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09.11.2021 у задоволенні позову відмовлено.

Приватним акціонерним товариством "Контрансис" подано апеляційну скаргу, в якій позивач посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить суд скасувати оскаржуване судове рішення та прийняти нову постанову про задоволення позову.

В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що судом не надано оцінки доводам позивача щодо того, що викладені в акті перевірки висновки контролюючого органу, не можуть свідчити про відсутність факту реального вчинення господарської операції та її не спрямованість на реальне настання наслідків, оскільки визначальною ознакою господарської операції є те, шо вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. При цьому наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки чи недоліки в їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника, які у даному випадку мали місце та не спростовані відповідачем. Скаржник вказує на те, що видатковими накладними підтверджено фактичне придбання товару, ТТН та інші первинні документи підтверджують належне придбання, оприбуткування товару та його подальше використання в господарській діяльності підприємства. Крім того, позивач вважає, що чинне законодавство не зобов`язує платника податків перевіряти безпосереднього контрагента на предмет виконання ним вимог податкового законодавства та його безпосередню наявність за місцезнаходженням перед формуванням податкового кредиту.

У відзиві на апеляційну скаргу відповідач посилався на обґрунтованість висновків суду першої інстанції, зазначав про неспроможність доводів апеляційної скарги, просив судову колегію залишити в сил рішення суду першої інстанції.

Представником позивача надано відповідь на відзив, в якому останній вказує на безпідставність доводів відповідача стосовно того, що висновок судово-економічної експертизи лише підтверджує наявність первинних документів податкового обліку товариства, оскільки як зазначено у висновку експертного дослідження, експертизою досліджено не тільки зміст первинної документації, але і внутрішні бухгалтерські рахунки позивача та підтверджено фактичне здійснення фінансово-господарських операцій.

Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи сторін, колегія суддів дійшла таких висновків.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, на підставі виданого Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області направлення №10466 від 28.07.2017 року та наказу Головного управління ДФС у Дніпропетровській області № 3987-п від 25.07.2017 року, фахівцем Західно-Донбаської ОДПІ була проведена документальна позапланова виїзна перевірка ПАТ «МЗ «Лазер» з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства по взаємовідносинах із ТОВ «МОРФО КРОНА» (стара назва - ТОВ «Автокомплектсервіс» () за період з 01.11.2016 року по 30.11.2016 року, за результатами якої податковим органом складено Акт №9353/04-6-14-19-14340684 від 18.08.2017 року.

За підсумками проведеної перевірки відповідач дійшов до висновку щодо порушення позивачем:

- пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, статті 135 Податкового кодексу України, пунктів 1, 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» №996-ХІ від 16.07.1999 року та пунктів 2.1, 2.2, 2.4, 2.15, 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, в результаті чого платником занижено податок на прибуток на загальну суму 117 000, 00 грн.;

- пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, пунктів 1, 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» №996-Х1 від 16.07.1999 року та пунктів 2.1, 2,2, 2.4, 2.15, 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №88 від 24 травня 1995 року, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 610 707,00 грн.

На підставі акту перевірки Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області сформовано:

- податкове повідомлення-рішення № від 12.09.2017 року, яким контролюючий орган збільшив грошові зобов`язання підприємства за платежем «Податок на прибуток приватних підприємств» (код платника 1102100) на загальну суму 146 250, 00 грн. (в т.ч.: за основним платежем - 117 000, 00 грн., за штрафними санкціями - 29 250, 00 грн.);

- податкове повідомлення-рішення № від 12.09.2017 року, яким контролюючий орган збільшив грошові зобов`язання підприємства за платежем «Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» (код платежу 14010100) на загальну суму 916 060, 50 грн. (в т.ч.: за основним платежем - 610 707, 00 грн., за штрафними санкціями - 305 353, 50 грн.).

З матеріалів справи слідує, що за результатами розгляду поданої ПАТ «МЗ «Лазер» скарги за вих. №86 від 21.09.2017 року на вищезазначені податкові повідомлення-рішення Державною фіскальною службою України прийнято рішення за №27298/6/99-99-11-01-02-25 від 23.11.2017 року, яким скаргу платника задоволено частково, а саме, скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області № від 12.09.2017 року в частині донарахувань по операціях грошовими коштами на користь ТОВ «Морфо Крона», з податку на прибуток за 2016 року та не встановлено дебіторської заборгованості і у відповідній частині штрафні санкції з вказаного податку, а в іншій частині оскаржувані податкові повідомлення-рішення - залишено без змін.

Листом ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 07.08.2020 року №2700/04-36-05-16-09 повідомлено, що на виконання рішення ДФС України про результати розгляду скарги №27298/6/99-99-11-01-02-25 від 23.11.2017 року було скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області № від 12.09.2017 року щодо збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 146 250, 00 грн. (в т.ч.: за основним платежем - 117 000, 00 грн., за штрафними санкціями - 29 250, 00 грн.) та залишено без змін податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області № від 12.09.2017 року щодо збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість. При цьому нові ППР не формувались.

Не погодившись з позицією податкового органу, Товариство звернулось до суду.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів зазначає наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства встановлені Податковим кодексом України(далі по тексту -ПК України, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до п. 41.1. ст. 41 Податкового кодексу України контролюючими органами є центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову, державну митну політику, державну політику з адміністрування єдиного внеску, державну політику у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування податкового та митного законодавства, законодавства з питань сплати єдиного внеску та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган (далі - центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику), його територіальні органи.

Згідно з до п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України органи державної податкової служби мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Відповідно до пп. 83.1.1.-83.1.6 п. 83.1. ст. 83 Податкового кодексу України для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є :83.1.1. документи, визначені цим Кодексом; 83.1.2. податкова інформація; 83.1.3. експертні висновки; 83.1.4. судові рішення; 83.1.6. податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.

Згідно з до п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення правовідносин) об`єктом оподаткування є операції платників податку з:а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Відповідно до п.п. 198.1., 198.2. ст. 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення правовідносин) право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно з п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення правовідносин) об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

Згідно з п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідні вимоги містить і Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон №996).

Згідно зі ст. 2 Закону №996 дія цього Закону поширюється на юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно правових форм власності, які зобов`язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством.

Виходячи з вимог п. 2 ст. 3 цього ж Закону України бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до ч. 1 ст. 626 Цивільного кодексу України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. Договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Статтею 9 цього Закону встановлені вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку. Згідно з даною нормою підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблених даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Такі первинні документи повинні мати обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документи; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

При цьому статтею 4 Закону №996 встановлено принцип превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.

Необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів сум податку на додану вартість до податкового кредиту є факт придбання товарів (робіт, послуг) із метою їх використання в господарській діяльності, підтвердження господарської операції належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.

Статтею 1 Закону України від 16.07.99 N 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Умовами права платника податків на податковий кредит та на зменшення оподатковуваного доходу на суму понесених витрат є, зокрема, фактичне придбання товарів, робіт, послуг з наміром одержати економічний ефект від їх використання у господарській діяльності та підтвердження цих витрат необхідними документами, оформленими з дотриманням вимог чинного законодавства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

При цьому, обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість сформованого податкового кредиту належними документами первинного обліку покладається на платника-покупця товарів (робіт, послуг), оскільки саме він є суб`єктом, який зменшує суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість, що підлягає перерахуванню до бюджету, на суму податкового кредиту, визначеного постачальником.

Відмова в отриманні податкової вигоди за наявності у документах платника недостовірних та суперечливих відомостей є його податковим ризиком. З ціллю підтвердження обґрунтованості заявленої податкової вигоди необхідно встановити їх об`єктивний предметний зв`язок з фактами та результатами реальної підприємницької або іншої економічної діяльності, що слугує підставою для висновку про достовірність представлених первинних документів, у тому числі щодо відомостей про учасників та умови господарських операцій.

Судом встановлено, що ТОВ «Автокомплектсервіс» (продавець) із ПАТ «МЗ «Лазер» (покупець) укладено договір поставки №04/08-16 від 04.08.2016 року. Предметом договору є товар, який визначено у специфікаціях. Якість товару, що постачається Продавцем, має відповідати ГОСТам, ТУ та іншим необхідним умовам. Продавець після передачі товару Покупцеві або зазначеній ним представнику передає оригінали нижчезазначених документів: рахунок-фактуру на товар, копію сертифіката якості, видаткову накладну. Датою поставки вважається дата, зазначена в накладній, виписаної Продавцем. Поставка товару виконується на умовах EXW Інкотермс 2010 - самовивіз. Приймання товару за кількістю, якістю та комплектності проводиться Покупцем відповідно до Інструкції Держарбітражу П-6 і П-7. Дія договору: до 31.12.2017 року.

На підтвердження реального характеру виконання укладених угод, позивачем надано податкові та видаткові накладні, прибуткові ордера, накладні щодо внутрішнього переміщення ТМЦ, товарно-транспорті накладні, договір про перевезення вантажів, акти прийому-передачі товарів, договір зберігання тощо.

Судом досліджено первинну документацію надану позивачем. Так, скаржник вказує на те, що судом першої інстанції не досліджено видаткові накладні, які підтверджують факт оприбуткування товару та відповідно реальність виконання угоди. Проте, позивачем в апеляційній скарзі жодним чином не пояснено, яким чином придбаний товар був оприбуткований підприємством раніше, ніж його було поставлено на адресу підприємства.

Так, згідно наданих товариством товарно-транспортних накладних дати перевезень не співпадають з даними видаткових накладних якими придбаний товар оприбутковано підприємством, а саме: ТТН №21/11-16 датована 21.11.2016 року, а видаткова накладна - 18.11.2016 року; ТТН №29/11-16 датована 29.11.2016 року, а видаткова накладна - 25.11.2016 року; ТТН №29/11-16 датована 29.11.2016 року, а видаткова накладна - 30.11.2016 року; ТТН №06/12-16 датована 06.12.2016 року, а видаткова накладна - 30.11.2016 року.

Надана позивачем заявка на перевозку вантажу №15/21 від 18.11.2016 року, адресована СПД «Волков В.Г.». Проте вказана заявка не містить відомостей щодо дат перевезення вантажу, переліку та кількості (маси) такого вантажу, пунктів призначення (навантаження та розвантаження), відомостей щодо договору на перевезення вантажу.

Позивачем не надано доказів стосовно зазначених обставин, а також документів щодо розрахунків у будь-який спосіб з контрагентом за поставлений товар.

Як правильно встановлено судом першої інстанції надані товаросупровідні документи мають й інші розбіжності, а саме 1) дата виписаної довіреності на довірену особу вантажоодержувача (згідно даних журналу реєстрації довіреностей) не відповідає даті зазначеної в ТТН та даті виписки ТТН; 2) у ТТН №29/11-16 від 29.11.2016 року відсутні дані довіреної особи вантажоодержувача, що підтверджено записам в журналі реєстрації довіреностей; 3) у розділі «Вантажно-розвантажувальні операції» ТТН не зазначено жодного запису в даних графах.

В апеляційній скарзі позивач вказує на надання первинної документації, яка повно підтверджує рух придбаного товару, зберігання придбаних ТМЦ відповідно до договору зберігання №63 від 15.01.2016 року, укладеного з ТОВ «ДОНБАСЬКА ІНДУСТРІАЛЬНА КОМПАНІЯ».

Разом з тим, скаржником не надано жодних пояснень стосовно того, що вказаний договір не містить ані адреси об`єктів, де буде зберігатись продукція (товар), їх площа та умови зберігання, ані найменування продукції (товару), ані будь-яких відомостей приналежності ТОВ «ДОНБАСЬКА ІНДУСТРІАЛЬНА КОМПАНІЇ» об`єктів де буде зберігатись продукція (товар). Також, договір не містить умов щодо оплати вказаної послуги зберігання та способу розрахунків між сторонами.

Наголошуючи на реальності придбання товару, скаржник вказує на наявність документів складського обліку ТМЦ, а саме прибуткові ордера. Проте, не надано пояснень стосовно недоліків заповнення даних ордерів, які не відповідають типовій формі № М-4, затвердженій наказом Міністерства статистики України №193 від 21.06.1996. Так само відсутні жодні пояснення стосовно того факту, що товар оприбуткований підприємством раніше, ніж був фактично поставлений на адресу підприємства.

Наведені висновки підтверджуються співставленням наданих позивачем ТТН та прибуткових ордерів:

- прибутковий ордер датований 18.11.2016 року, а ТТН №21/11-16 складена 21.11.2016 року;

- прибутковий ордер датований 25.11.2016 року, а ТТН №29/11-16 складена 29.11.2016 року;

- прибутковий ордер датований 30.11.2016 року, а ТТН №06/12-16 складена 06.12.2016 року;

- прибутковий ордер датований 30.11.2016 року, а ТТН № 29/11-16 складена 29.11.2016 року.

Колегія суддів наголошує, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

З урахуванням викладеного для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Дослідивши надані позивачем документи, колегія суддів дійшла висновку, що залучені до матеріалів справи первинні документи лише вибірково підтверджують окремі ланки господарської операції, проте мають суттєві розбіжності щодо в датах настання подій, та відповідно не дають змоги встановити повну та логічну послідовність здійснення господарської операції відповідно до умов договору по ланцюгу від постачальника до покупця. Що в свою чергу унеможливлює встановлення реальності здійснення господарської діяльності Товариства з визначеними контрагентами.

Позивачем вказані обставини не спростовані, доказів протилежного суду не надано.

Колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що сама по собі наявність певних недоліків заповнення первинної документації в разі фактичного здійснення господарської операції не впливає на формування податкового кредиту та валових витрат покупцем.

Проте, в сукупності, встановлені розбіжності та неточності не дають змогу встановити та підтвердити фактичне виконання укладених угод постачання.

Крім того, враховуючи, що наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах. А тому якщо певна господарська операція не відбулася, визначення податкового кредиту було б безпідставним і податок на додану вартість не підлягав би відшкодуванню з бюджету, незважаючи на наявність у платника податку (позивача у справі) податкової накладної, а також доказів сплати продавцю вартості товару з ПДВ.

Також, згідно з актом перевірки відповідачем на підставі інформаційних баз даних Державної фіскальної служби України та в ході аналізу податкової звітності встановлено, що ТОВ «Морфо Крона» (ТОВ «Автокомплектсервіс») декларація з податку на прибуток за 2016 рік даним взагалі не подавалась, що, на думку податкового органу, свідчить про відсутність наміру отримання доходу, та здійснення лише документального оформлення господарських операцій, в тому числі з ПАТ «МЗ «Лазер» в листопаді 2016 року, які не здійснювались. Згідно Єдиного реєстру податкових накладних контролюючим органом встановлено невідповідність номенклатури придбаних та реалізованих товарів (робіт, послуг) ТОВ «Морфо Крона» (ТОВ «Автокомплектсервіс») за період з 01.11.2016 року по 30.11.2016 року.

Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що позивачем не надано достатніх обґрунтувань та доказів реального отримання товарів від ТОВ «Морфо Крона» (ТОВ «Автокомплектсервіс»).

Якщо під час вирішення спору буде встановлено, що товари дійсно поставлені позивачу, роботи виконані, послуги надані, але не тією особою, що зазначена в первинних документах, то відповідні первинні документи не є достовірними та не можуть підтверджувати право підприємства на податковий кредит.

Так, позивачем не доведено прояву в необхідному обсязі розумної обережності при укладенні договорів зі спірним постачальником, адже за звичаями ділового обороту при здійсненні такого вибору суб`єктами господарювання оцінюються не лише умови угоди та їх комерційна привабливість, але і ділова репутація, платоспроможність контрагента, ризики невиконання зобов`язань та надання гарантій їх виконання, наявність у контрагента необхідних ресурсів (виробничих потужностей, технологічного обладнання, кваліфікованого персоналу) та відповідного досвіду.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.

Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій, зокрема формування податкового кредиту з ПДВ та його подальше бюджетне відшкодування. Крім того, прояв такої обачності й обережності при виборі постачальника товарів та вчинення будь-яких дій на предмет перевірки податкової «доброчесності» контрагента, зокрема за доступними електронними базами даних на сайті контролюючого органу (база платників ПДВ, база анульованих свідоцтв платників ПДВ, база недобросовісних платників ПДВ, база місць масової реєстрації платників податків, отримання завірених копій статутних та реєстраційних документів, копій паспорта особи, яка підписуватиме договір, довідку про кількість співробітників контрагента, тощо), перевірки загальнодоступної інформації щодо наявності кримінальних проваджень за участю контрагента, в подальшому свідчитимуть на користь висновку, що платником податків вжито належні та достатні дії щодо його обізнаності на предмет податкової «надійності» такого контрагента та вказуватимуть на правомірність формування податкового обліку за господарськими операціями з таким контрагентом.

Вказана правова позиція викладена в Постанові Верховного Суду № 816/1422/17 від 26.06.2018 р.

Надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть також свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин:

- неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;

- відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;

- облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;

- здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку;

- відсутність первинних документів обліку.

Презумпція добросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об`єктивно відтворюють господарські операції, що є об`єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов`язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом.

У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов`язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного.

У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого обов`язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми його податкового обов`язку.

Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства.

Суд виходить із того, що об`єктом оподаткування є певні операції між конкретними суб`єктами господарювання, а не договори/правочини, укладені між ними, або незаявленими в таких операціях третіми особами.

Тільки встановлення мети та факту порушення встановлено порядку оподаткування, ухилення від оподаткування або створення умов для порушення чинного законодавства, відсутності наміру здійснити реальну господарську операцію та її нездійснення із штучним складанням первинних документів може служити підставою для висновку про відсутність оподатковуваної операції та/або відсутність належних первинних документів, що не може мати наслідком внесення в податковий облік відомостей щодо здійснення таких операції, та, відповідно, отримання податкових переваг у вигляді податкового кредиту або валових витрат.

Окремою підставою для відсутності у платника податків права на отримання зазначених податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів, або складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, тобто відображення у первинних документах недостовірних даних.

Для вирішення спору по суті та надання оцінки правомірності проведення позивачем податкового обліку, суд перевіряє відповідність вимогам законодавства первинних документів, їх наявність, що вимагається нормативно-правовими актами та безпосередньо укладеними угодами.

За таких обставин, незважаючи на посилання позивача на судову практику Європейського суду з прав людини, а також принцип індивідуальності відповідальності платника податків, колегія суддів вважає за можливе погодитись з висновками контролюючого органу щодо непідтвердження реальності даних господарської операції по ланцюгу постачання. Крім того, позивачем не надано належних доказів ані використання даного об`єму ТМЦ, ані його транспортування та зберігання.

Враховуючи наявні у справі відомості у їх сукупності, суд зазначає, що позивач не спростував належними та достатніми доказами висновки податкового органу, обмежившись наданням до суду первинних документів, які були предметом перевірки. Проте, наданими до суду документами підтверджуються зазначені відповідачем недоліки в оформленні господарських операцій, які стали підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.

Оскільки, позивачем не надано до перевірки документального підтвердження фактичної поставки товарів, їх використання у власній господарській діяльності, контролюючий орган дійшов обґрунтовано висновку про не підтвердження факту реальності здійснення господарських операцій, у зв`язку з чим вказав на неправомірність формування податкового кредиту позивачем по цей операції.

Також, судом досліджено висновок експерта Дніпропетровського науково-дослідного інституту судових експертиз за результатами проведення судово-економічної експертизи №1797/1798-21 по справі, в якому зазначено, що висновки зазначені в акті №9353/04-6-14-19-14340684 від 18.08.2017 року порушення ПрАТ «МАКІЇВСЬКИЙ ЗАВОД «ЛАЗЕР» пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, пунктів 1, 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 610 707,00 грн. документально не підтверджуються.

Аналізуючи висновок експерта, суд звернув увагу, що відповідно до розділу ІІ висновку експерта, дослідження проведено методом документальної перевірки та зіставлення; при цьому: представлені документи перевірені за формою, змістом та по суті відображених в них господарських операцій, перевірено відповідність записів в документах вимогам нормативних актів, проведені арифметичні розрахунки.

Експертом окремо зазначено, що встановлення правочинів недійсними та визначення фактичного здійснення господарських операцій, встановлення достовірності даних, що містяться в документах податкового обліку, та проведення оцінки наданих матеріалів щодо фактичного здійснення господарських операцій, виходить за межі компетенції експерта-економіста.

Відповідно до частини 1 статті 69 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів.

Нормами статті 86 КАС України встановлено, що суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили.

Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Таким чином, висновок експерта є одним із засобів доказування, який не має для суду наперед встановленої сили і оцінюється окремо та у сукупності з іншими доказами при вирішенні справи, що випливає з положень статей 69, 82, 86 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суд першої інстанції, надаючи оцінку висновку експертизи, обґрунтовано виходив з того, що висновок експерта лише підтвердив наявність первинних документів податкового обліку у позивача, які стали підставою для відображення спірних господарських операцій в податковому обліку та вірність розрахунків при заповненні податкової звітності.

Висновок судово-економічної експертизи ґрунтується на відповідності сум визначених позивачем у податкових деклараціях з ПДВ та додатків до них та реєстрів, проте податковим органом в акті перевірки зроблено висновок про відсутність реального здійснення ПАТ «МЗ «Лазер» операцій з придбання товару не через наявність арифметичних помилок при заповненні податкових декларацій з ПДВ.

Відповідно до правової позиції Верховного Суду України, висловленій в постанові від 27.03.2012 у справі за позовом Приватного підприємства „Ангара" до ДПІ у Печерському районі м. Києва, Головного управління Державного казначейства України в м. Києві про скасування податкового повідомлення-рішення та стягнення бюджетного відшкодування, надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться постачальником послуг, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; відсутність первинних документів обліку.

Згідно зі статтею 244-2 КАС України висновок Верховного Суду України щодо застосування норми права, викладений у його постанові, прийнятій за результатами розгляду справи з підстав, передбачених пунктами 1 і 2 частини першої статті 237 цього Кодексу, є обов`язковим для всіх суб`єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить відповідну норму права.

Суд першої інстанції, надаючи оцінку доказам у справі в їх сукупності, дійшов обґрунтованого висновку, що надані позивачем первинні документи не підтверджують фактичне здійснення господарських операцій між позивачем та зазначеним контрагентом, оскільки останній, з огляду на встановлені факти не подання податкової та іншої звітності до контролюючих органів, не сплати податків, відсутності документального підтвердження факту транспортування товарів, товарно - матеріальних цінностей, витрат на їх зберігання, відсутність необхідних умов для здійснення господарських операцій, основних фондів, технічного персоналу, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, не мали реальних фізичних та технічних можливостей для виконання умов укладених договорів/контрактів. Вказані обставини виключають можливість реальної діяльності зазначеного суб`єкта підприємницької діяльності.

Так, інформація, яка міститься в документах первинного обліку, в силу норми частини другої статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» є підставою для податкового обліку лише за умови, що вона відповідає дійсності. У зв`язку з цим первинні документи, податкові накладні не можуть бути свідченням фактичного виконання операцій з поставки за наявності у справі обставин, які виключають можливість поставки між суб`єктами, вказаними в цих документах як постачальник та покупець.

Дослідивши зібрані у справі доказі, в їх сукупності та норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про відсутність підстав для задоволення позову та правомірність прийнятого податковим органом податкового повідомлення-рішення.

На підставі викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції вірно встановлено обставини справи та правильно застосовано до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права. Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують. Підстави для скасування рішення суду першої інстанції відсутні.

Керуючись статтями 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Приватного акціонерного товариства "Контрансис" залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09.11.2021- залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складання повного тексту судового рішення безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий - суддя Т.І. Ясенова

суддя А.В. Суховаров

суддя О.В. Головко