Справа № 380/10381/20
Суддя: Заверуха Олег Богданович
Дата ухвалення: 2022-11-08 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 листопада 2022 рокуЛьвівСправа № 380/10381/20 пров. № А/857/11249/22

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді Заверухи О.Б.,

суддів Гінди О.М., Ніколіна В.В.,

за участю секретаря судового засідання Юрченко М.М.,

представника позивача Капустинської Н.П.,

представника відповідача Палій М.В.,

розглянувши у судовому засіданні в м. Львові апеляційні скарги Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків та Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро ЛВ Лімітед» на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 27 червня 2022 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро ЛВ Лімітед» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

суддя (судді) в суді першої інстанції Мричко Н.І.,

час ухвалення рішення 15:36:33,

місце ухвалення рішення м. Львів,

дата складання повного тексту рішення 07 липня 2022 року,

В С Т А Н О В И В:

17 листопада 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Агро ЛВ Лімітед» звернулось в суд з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків ДПС, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 19 червня 2020 року № на суму 919128,00 грн.

На обґрунтування позовних вимог зазначає, що висновок контролюючого органу про те, що здійснене ним відшкодування вартості простою за період коли вагони не використовувалися є витратами, які не відносяться до господарської діяльності, є безпідставним та передчасним. Вказує, що простій вагонів неминуче виникає в процесі залізничних перевезень товару, а такий товар ним транспортувався з метою реалізації та отримання доходу, тому витрати за простій вагонів були складовою витрат на транспортування та були безпосередньо пов`язані з господарською діяльністю товариства. Зазначає, що системний аналіз положень Податкового кодексу України дає підстави для висновку, що база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайної ціни, якою є договірна ціна, визначена сторонами договору. Тому, якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Вказує, що здійснювало реалізацію картоплі власного виробництва за договірними цінами, які відповідали рівню ринкових цін та не були нижчими рівня звичайних цін, що в свою чергу, свідчить про дотримання ним приписів ПК України.

Ухвалою Львівського окружного адміністративного суду від 18 березня 2021 року, залишеною без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24 травня 2021 року, позов товариства з обмеженою відповідальністю «Агро ЛВ Лімітед» до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19.06.2020 № залишено без розгляду.

Постановою Верховного Суду від 20 серпня 2021 року у справі № 380/10381/20 ухвалу Львівського окружного адміністративного суду від 18 березня 2021 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24 травня 2021 року скасовано, справу передано для продовження розгляду до суду першої інстанції.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 27 червня 2022 року адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС від 19.06.2020 № в частині нарахування податкових зобов`язань у сумі 437603 грн 00 коп. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що збільшення кількості днів використання/простою вагонів відбулось в результаті не залежних ні від Перевізника (ТзОВ «Компанія-Агроінвест»), ні від Замовника (ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед») обставин, а тому така компенсація, з огляду на системний аналіз положень Договору № 312-1КАИ від 19 червня 2019 року та додатків до такого, не може розглядатись як відшкодування збитків в розумінні норм Господарського кодексу України, оскільки понесені ТзОВ «Компанія-Агроінвест» витрати не зумовлені дією (бездіяльністю) ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед». Такі витрати, окрім того, не пов`язані з господарською діяльністю ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед», оскільки за змістом самого договору віднесені до розділу відповідальності, та, як наслідок, не можуть бути віднесені до сум, які формують для суб`єкта господарювання можливість зменшення об`єкта оподаткування. На підставі зазначеного, суд першої інстанції прийшов до висновку про протиправність включення ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» вартості простою вагонів до витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, які підлягають включенню до податкового кредиту. Стверджуючи про продаж картоплі нижче справедливої вартості, податковий орган не довів належними і допустимими доказами те, що на час відвантаження позивачем картоплі її ринкова ціна становила ту ціну, на яку вказує відповідач в акті перевірки; також податковий орган не дослідив документи на предмет ціноутворення вирощеної картоплі, а використав лише дані бухгалтерського обліку. За таких обставин, податковим органом не спростовано, що при визначенні податкових зобов`язань з податку на додану вартість за операціями з поставки товарів власного виробництва підприємство виходило з договірних цін, встановлених сторонами договорів поставки та відповідають рівню звичайних цін.

Не погодившись з прийнятим рішенням, Західне міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати оскаржуване рішення в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.

Доводи апеляційної скарги обґрунтовує тим, що оскаржуване рішення є незаконним та необґрунтованим, прийняте з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Зокрема, зазначає, що справедлива вартість картоплі, яка була зазначена в акті перевірки та яка була відображена у бухгалтерському обліку підприємства на день реалізації, була не меншою, ніж справедлива вартість картоплі, яку визначив позивач на кінець звітного періоду з урахуванням знецінення та цін, що склались на відповідному ринку. Вказує, що в лютому 2020 року собівартість проданої картоплі склалася виходячи з чистої вартості реалізації, що обліковувалась станом на останню дату балансу, відповідність справедливої вартості в обліку фактичній ціні продажу продукції здійснюється шляхом коригування на дату балансу.

Також не погодившись з прийнятим рішенням, Товариство з обмеженою відповідальністю «Агро ЛВ Лімітед» подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати оскаржуване рішення в частині відмови у задоволенні позовних вимог та прийняти нове, яким адміністративний позов задовольнити повністю.

Доводи апеляційної скарги обґрунтовує тим, що оскаржуване рішення є незаконним та необґрунтованим, прийняте з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Зокрема, зазначає, що витрати за простій вагонів не є штрафними санкціями за невиконання чи неналежне виконання умов договору в розумінні Господарського кодексу України, оскільки помилково віднесені до розділу відповідальність. Вказує, що компенсація витрат за простій вагонів була чітко визначена умовами Договору від 19 червня 2019 року № 19/06/19, такі витрати понесені з метою належного виконання експортних контрактів, що підтверджує понесення їх в межах господарської діяльності. Звертає увагу на те, що простій вагонів це неминуча складова процесу залізничних перевезень, на які неможливо вплинути ні перевізнику, ні замовнику перевезень і такий простій є платою за послугу (оренду).

Представником позивача подано відзив на апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому зазначено, що системний аналіз положень ПК України визначає, що база оподаткування операцій із постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайної ціни, якою є договірна ціна, визначена сторонами договору, а не нижче справедливої, як зазначає податковий орган. Вказує, що, оцінюючи договірні ціни на картоплю та середні ціни на картоплю, які склалися на роздрібному ринку від реалізації підприємствами Львівської області за лютий 2020 року, середня ціна картоплі складала 4282 грн (без ПДВ), з чого слідує, що такі були не нижчі, а навпаки значно вищі за середньоринкові ціни на аналогічний товар в регіоні.

Представником Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків подано відзив на апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро ЛВ Лімітед», в якому вказано, що витрати пов`язані із простоєм вагонів, не пов`язані з господарською діяльністю ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед», оскільки за змістом самого договору віднесені до розділу відповідальності, та, як наслідок, не можуть бути віднесені до сум, які формують для суб`єкта господарювання можливість зменшення об`єкта оподаткування. Зазначає, що договором передбачено, що у разі зміни тарифів, зміни вартості орендованих вагонів, здійснюється перегляд вартості наданих послуг.

В судовому засіданні представник відповідача підтримав апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в своїх поясненнях покликався на доводи в ній викладені, щодо апеляційної скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро ЛВ Лімітед» заперечив, просив скасувати рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог.

Представник позивача підтримав апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро ЛВ Лімітед», в своїх поясненнях покликався на доводи в ній викладені, щодо апеляційної скарги Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків заперечив, просив скасувати рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, дослідивши обставини справи та доводи апеляційних скарг, відзивів на апеляційні скарги, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що апеляційні скарги слід залишити без задоволення з наступних підстав.

Як встановлено судом першої інстанції, Офіс великих платників податків Державної податкової служби України провів документальну позапланову виїзну перевірку ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» з питань відповідності формування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн за лютий 2020 року, за результатами чого склав акт від 19 травня 2020 року № 59/28-10-52-09/34943719 (далі Акт перевірки від 19 травня 2020 року), в якому зафіксував порушення ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед»:

- підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.3, 198.5 статті 198, пунктів 201.1., 201.4 статті 201 Податкового кодексу України, пунктів 11, 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року № 1307 «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної», в результаті чого ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість за лютий 2020 року в сумі 919128,00 грн, що призвело до завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) в сумі 919128,00 грн;

- підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.3, 198.5 статті 198, пунктів 201.1., 201.4 статті 201 Податкового кодексу України, пунктів 11, 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року №1307 «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної», в результаті чого ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» не складено та не зареєстровано податкові накладні на суму ПДВ 919127,71 грн (т.1, а.с.57-71).

На підставі вказаного Акта перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від 19 червня 2020 року № , яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 919128,00 грн (т.1.,а.с.72).

Не погодившись з прийнятим податковим повідомленням-рішенням ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» подало скаргу до Державної податкової служби України, за наслідками розгляду якої прийнято рішення від 21 серпня 2020 року № 26181/6/99-00- 06-02-02-06, яким податкове повідомлення-рішення від 19 червня 2020 року № залишено без змін, а скаргу - без задоволення.

Фактичною підставою прийняття вказаного податкового повідомлення-рішення стали висновки відповідача про те, що:

- ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» відшкодувало ТзОВ «Компанія-Агроінвест» вартість простою за період коли вагони не використовувались, а тому такі витрати не відносяться до господарської діяльності. Відтак, ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» віднесло до податкового кредиту суми, які не передбачені договором та не надано документального підтвердження понесених витрат та їх відношення до господарської діяльності підприємства. У зв`язку з цим, ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» занизило податкові зобов`язання з ПДВ в сумі 481525,00 грн, та не склало і не зареєструвало в ЄРПН зведену податкову накладну на суму ПДВ 481525,00 грн;

- ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» реалізовувало продукцію нижче справедливої вартості, МСБО визначає, що справедлива вартість відповідає рівню ринкових цін; відповідно до Податкового кодексу України ціна, яка відповідає рівню ринкових цін є звичайною ціною; тому справедлива вартість відповідає звичайній ціні.

Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції прийшов до висновку про обгрунтованість позовних вимог в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19 червня 2020 року № в частині нарахування податкових зобов`язань у сумі 437603 грн 00 коп. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Колегія суддів погоджується з обґрунтованістю такого висновку суду першої інстанції з наступних підстав.

Податковий кодекс України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно з пунктом 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.

Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V ПК України.

Згідно з підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України, до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Пунктами 198.3, 198.5 статті 198 ПК України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 вказаного Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 ПК України (пункт 198.6 статті 198 ПК України).

Із Акту перевірки слідує, що ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» отримало послуги з транспортно-експедиційного обслуговування вантажів, на підставі договору від 19 червня 2019 року № 312-1 КАИ (з урахуванням додаткової угоди №1 від 01 жовтня 2019 року), укладеного з ТзОВ «Компанія-Агроінвест» (Виконавець).

ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» здійснило компенсацію витрат ТзОВ «Компанія-Агроінвест» за простій орендованих вагонів відповідно до договору від 19 червня 2019 року № 312-1 КАИ (з урахуванням додаткової угоди № 1 від 01 жовтня 2019 року), та включило до складу податкового кредиту за лютий 2020 року суму ПДВ 481525,00 грн по податковій накладній № 10 від 28 січня 2020 року.

Податковий орган прийшов до такого висновку з огляду на те, що ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» відшкодувало ТзОВ «Компанія-Агроінвест» вартість простою, за період коли вагони не використовувались, а тому такі витрати не відносяться до господарської діяльності. Відтак, ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» віднесло до податкового кредиту суми, які не передбачені договором, та не надано документального підтвердження понесених витрат та їх відношення до господарської діяльності підприємства.

Стосовно такому висновку відповідача, колегія суддів зазначає наступне.

Судом першої інстанції встановлено, що відповідно до договору № 312-1КАИ від 19 червня 2019 року Виконавець (ТзОВ «Компанія-Агроінвест») зобов`язується надати Замовнику (ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед») транспортно-експедиторські послуги, пов`язані з перевезенням вантажів, а також їх завантаженням, розвантаженням та здачею вантажоодержувачу, сертифікацією, митним оформленням та відправкою (отриманням) зернових, олійних та інших вантажів, з усіх станцій (на всі станції) Укрзалізниці, зазначених Замовником, а також надавати послуги з перевірки кількості і стану вантажів, зважуванню вантажів, визначення якості вантажу (із залученням спеціалізованих лабораторій), відбору зразків, оплаті мит, зборів та інших витрат, пов`язаних з виконанням митних формальностей, отримання сертифікатів, свідоцтв та інших необхідних документів.

Порядок розрахунків та договірна ціна визначені розділом 3 вказаного Договору, де, також, зазначено, що остаточна вартість наданих транспортно-експедиційних послуг буде зазначатись в Актах приймання-передачі наданих послуг. Перегляд вартості послуг з організації ТЕО відбувається на підставі підтверджуючих документів про зміну істотних умов ціноутворення, шляхом оформлення відповідного додатку до договору. При цьому, одним з складових такого розрахунку є вартість оренди вагонів, розрахована з кількості днів пробігу вагона з Пункту відвантаження Вантажу до Місця призначення та його повернення на елеватор Замовника під наступне навантаження (т.1., а.с.82-90).

Факт отримання ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» транспортно-експедиційних послуг від ТОВ «Компанія-Агроінвест» щодо перевезення сільськогосподарської продукції впродовж грудня 2019 року підтверджується належним чином складеними в двосторонньому порядку актами надання послуг, зокрема: від 02 грудня 2019 року № 257, від 24 грудня 2019 № 270, від 24 грудня 2019 року № 271, від 27 грудня 2019 року № 227.

Розрахунки проведені в повному обсязі, що підтверджується виписками по рахунку ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» за період з 01 вересня 2019 року по 30 вересня 2019 року, з 01 листопада 2019 року по 30 листопада 2019 року, з 01 грудня 2019 року по 31 грудня 2019 року.

За наслідками наданих послуг ТзОВ «Компанія-Агроінвест» (Виконавцем) складено та зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні (за правилами першої події), зокрема: від 24 вересня 2019 року № 33, від 19 листопада 2019 року № 13, від 21 листопада 2019 року № 15, від 26 листопада 2019 року № 24, від 28 листопада 2019 року № 18, від 15 листопада 2019 року № 9, від 12 грудня 2019 року № 12, від 19 грудня 2019 року № 17, від 26 грудня 2019 року № 23, від 03 грудня 2019 року № 4, від 10 грудня 2019 року № 7, від 05 грудня 2019 року № 6, а також розрахунки коригування до ПН, зокрема: від 27 листопада 2019 року № 36, від 29 листопада 2019 року № 37, від 31 січня 2020 року № 13.

Таким чином, факт надання транспортно-експедиційних послуг по перевезенню вантажу підтверджується вищенаведеними обставинами в сукупності з складеними первинними документами (долученими до позовної заяви), що також не оспорюється та не заперечується податковим органом.

Судом першої інстанції також встановлено, що в січні 2020 року на адресу ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» надійшов лист ТзОВ «Компанія-Агроінвест» (вих. № 2301/01 від 23 січня 2020 року), яким повідомлено, що відповідно до заявок ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед», ТзОВ «Компанія-Агроінвест» в грудні 2019 року відправило 251 вагон на станцію Чорноморськ-порт експ. Код 402103 од. У зв`язку з введенням конвенцій на порт і одержувачів, і як наслідок неможливості приймати і розвантажувати вагони, більша частина залізничних складів із зерном була залишена на підходах до ст.Чорноморськ-порт. Відповідно замість 12-13 днів, запланованих на доставку вагонів з ст.Борщів і відвантаження в порт, середній час руху склав 20 днів. Крім цього, в очікуванні завантаження вагони стояли на ст. Борщів в середньому по 6 днів. ТзОВ «Компанія-Агроінвест» просило компенсувати витрати (т.1., а.с.117).

На вказаний лист позивач надав відповідь від 31 січня 2020 року вих. № 11, якою повідомив контрагента про те, що враховуючи домовленості від 14 листопада 2019 року про максимальний термін обороту вагонів, при перевезенні зерна з елеватора ТзОВ «ЕЛАГРІ-БОРЩІВ» в період листопад-грудень 2019 року не повинен перевищувати 26 діб, запропоновано по кожному вагону зменшити кількість днів на 13 днів за відповідним алгоритмом. Таким чином, позивач повідомив, що готовий прийняти до сплати 1751 вагонодобу на загальну суму 2889150,00 грн з ПДВ (т.1.,а.с.118).

Як вказує позивач, зазначені обмеження фактично призвели до збільшення кількості днів на шляху прямування до пункту призначення з причин, що не залежали ні від волі Виконавця, ні Замовника, а згідно із проведеним розрахунком, вартість компенсаційних витрат за простій вагонів становила 2889150,00 грн., в т.ч. ПДВ на суму 481525,00 грн.

Як зазначено позивачем у своїй апеляційній скарзі, враховуючи специфіку залізничних перевезень вантажів в Україні (природний монополіст - «Укрзалізниця»), а також обмежену кількість вагонів-зерновозів (особливо в період реалізації врожаю) - Виконавець за заявкою Замовника (Товариства) орендує вагони-зерновози, які подаються під завантаження на елеватор (місце зберігання зерна Товариства), в подальшому завантажений вагон направляється до портового терміналу відповідного морського порту, розвантажується і порожній повертається на наступне завантаження на елеватор (місце зберігання зерна Товариства). Тобто один вагон-зерновоз використовується тривалий термін та здійснює кілька оборотних рейсів (елеватор-порт-елеватор).

Факт простою вагонів (понад договірного/нормативного використання) підтверджується також наданими позивачем реєстрами, копіями залізничних накладних, та актами приймання-передачі товару згідно з вищенаведеними експортними контрактами, з яких вбачається дата навантаження та дата розвантаження товару на складі/портовому терміналі покупця, листами-довідками портових терміналів, якими також підтверджено факт надходження та прийняття товару на станції розвантаження в порту, з яких прослідковується дата завантаження та дата розвантаження товару, номер транспортної залізничної накладної та номер залізничного вагону, зокрема: довідками ТзОВ «М.В. КАРГО» від 23 липня 2020 року № 2307/03, від 23 липня 2020 року № 2307/05, довідками ТзОВ «Спільне підприємство «Рисоіл Термінал» по прийому кукурудзи, даними по контракту від 26 лютого 2019 року № JAP519500.

Факт зміни плану формування напрямів по Львівській залізниці підтверджується також листом Регіональної філії АТ «Укрзалізниця» від 30 жовтня 2019 року, наданим на запит ТзОВ «Компанія-Агроінвест» від 24 жовтня 2019 року № 2410-1Н, в якому зазначено, що зернові маршрути, завантажені на станціях виробничого структурного підрозділу «Тернопільська дирекція залізничних перевезень» призначенням на портові станції Регіональної філії «Одеська залізниця», в жовтні 2019 року частково прямували із відмінним від плану формування маршрутом, а саме: Тернопіль-Красне-Здолбунів-Козятин-Жмеринка і далі на регіональну філію «Одеська залізниця».

На адвокатський запит представника ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» (від 09 вересня 2020 року № 2) ТзОВ «Компанія-Агроінвест» підтвердило вищезазначені зміни напрямку руху залізничних вагонів, що призвело до збільшення кількості днів прямування залізничних вагонів, що вплинуло до збільшення терміну оборотності вагонів при навантаження по ст.Борщів Львівської залізниці.

Проаналізувавши умови Договору (в редакції Додаткової угоди № 1 від 01 жовтня 2019 року до Договору від 19 червня 2019 року №3 12-1 КАИ), колегія суддів вважає за необхідне звернути увагу на зміст пункту 5.12, згідно з яким у разі простою залізничних вагонів в Пункті відвантаження (п.2.2.1) або Пункті розвантаження, згідно заявці Замовника та залізничній накладній, більше 24 годин з вини Замовника або Пункту розвантаження відповідно, Виконавець має право на відшкодування документально підтверджених збитків понесених починаючи з 25-ї години простою. В разі затримки слідування вагонів на шляху прямування до Пункту розвантаження, який був вказаний Замовником в заявці, з причин неготовності вивантаження вагонів, обмеження переробної спроможності станції примикання Пункту призначення з боку Укрзалізниці, зміна маршруту прямування вагонів, залишення вагонів на підходах до станції призначення, внаслідок зайнятості приймальних колій станції, Виконавець має право на відшкодування наднормативного простою вагонів, в розмірі фактичної кількості вагоноднів, яка перевищує розрахункову. Оплата таких витрат здійснюється Замовником на підставі окремого рахунку, підтвердженого даними дислокації вагонів за звітний період (т.1., а.с.82-91).

Суд апеляційної інстанції вказує, що зазначений пункт міститься у розділі 5 «Відповідальність Сторін» Договору від 19 червня 2019 року № 312-1 КАИ, яким сторони передбачили умови відповідальності Замовника та Виконавця один перед одним за невиконання, несвоєчасне або неналежне здійснення своїх зобов`язань за Договором, а також порядок компенсації/відшкодування збитків, що несе кожна зі сторін під час виконання зобов`язань, визначених умовами Договору.

Проте, збільшення кількості днів прямування вагонів до станцій розвантаження зумовлено зміною плану формування напрямів по Львівській залізниці та введеними АТ «Укрзалізниця» обмеженнями руху залізничного транспорту в напрямку Чорноморського регіону та затримкою вагонів на підходах до припортових станцій Одеського регіону, зокрема по ст. Чорноморська, з підстав введених обмежень по перевезенню вантажним залізничним транспортом з причин «накопичення вагонів».

Таким чином, збільшення кількості днів використання/простою вагонів відбулось в результаті не залежних ні від Перевізника (ТзОВ «Компанія-Агроінвест»), ні від Замовника (ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед») обставин, а тому, вірним є висновок суду першої інстанції про те, що така компенсація, з огляду на системний аналіз положень Договору № 312-1КАИ від 19 червня 2019 року та додатків до такого, не може розглядатись як відшкодування збитків в розумінні норм Господарського кодексу України, оскільки понесені ТзОВ «Компанія-Агроінвест» витрати не зумовлені дією (бездіяльністю) ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед».

Вищевказані витрати не пов`язані з господарською діяльністю ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед», оскільки за змістом самого договору віднесені до розділу відповідальності, та, як наслідок, не можуть бути віднесені до сум, які формують для суб`єкта господарювання можливість зменшення об`єкта оподаткування.

Також, такі витрати не є витратами по забезпеченню виконання складових частин загального обсягу транспортно-експедиторських послуг, а тому, на переконання суду апеляційної інстанції, не є складовою частиною вартості послуги (предмета договору), витрати з постачання якої можуть бути віднесені позивачем до податкового кредиту.

Колегія суддів звертає увагу на те, що з огляду на зміст розділу 3 Договору № 312-1КАИ від 19 червня 2019 року та розрахунків, наведені у Додатках № 1-№ 6 до Договору, відшкодування наднормативного простою вагонів, в розмірі фактичної кількості вагоноднів, яка перевищує розрахункову, могло відбутись шляхом зміни вартості орендованих вагонів та, як наслідок, зміни вартості наданих послуг (перегляд ціни), на підставі підтверджуючих документів про зміну істотних умов ціноутворення, шляхом оформлення відповідного додатку до договору, не пізніше 15 числа місяця, що передує встановленому у Додатках періоду, що позивачем зроблено не було.

При цьому, як слідує з акта надання послуг від 31 січня 2020 року № 10, розрахунок оплати за понаднормативні дні прямування вагонів до станції розвантаження проведено Товариством по ставці за 1 ваг/добу визначеній у Додатку № 2 від 14 вересня 2019 року до Договору від 19 червня 2019 року №312-1КАИ: рядок «Оренда, грн/ваг за добу» для вагонів приватного парку».

Відповідно до пункту 192.1 статті 192 ПК України, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Враховуючи вищезазначене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність включення ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» вартості простою вагонів до витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, які підлягають включенню до податкового кредиту.

Стосовно висновків податкового органу про заниження позивачем податкових зобов`язань з ПДВ на суму 437602,71 грн та нескладення і нереєстрацію в ЄРПН зведеної податкової накладної на суму ПДВ 437602,71 грн, підставою для чого були висновки податкового органу на те, що ТзОВ «Агро ЛВ Лімітед» реалізовувало картоплю власного виробництва нижче справедливої вартості, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до підпункту 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК України звичайна ціна ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПК України. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.

Згідно з підпунктом 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 ПК України ринкова ціна ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони с взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.

З урахуванням зазначеного та приписів пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайної ціни, якою є договірна ціна, визначена сторонами договору, а не нижче справедливої.

Статтею 10 Закону України «Про ціни і ціноутворення» визначено, що суб`єкти господарювання під час провадження господарської діяльності використовують: вільні ціни; державні регульовані ціни. Ціни на товари, які призначені для реалізації на внутрішньому ринку України, установлюються виключно у валюті України, якщо інше не передбачено міжнародними угодами, ратифікованими Україною, та постановами Кабінету Міністрів України.

Відповідно до статті 11 Закону України «Про ціни і ціноутворення» вільні ціни встановлюються суб`єктами господарювання самостійно за згодою сторін на всі товари, крім тих, щодо яких здійснюється державне регулювання цін.

Верховний Суд в постанові від 16 грудня 2019 року у справі № 200/12345/18-а зазначив, що в таких справах особливо важливе значення має факт доведення реалізації самостійно виготовлених товарів/послуг за цінами, які не відповідають ринковим. Цей факт має доводити особа, яка вважає, що ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, не відповідає ринковим.

Відповідно до пункту 13 Указу Президента України від 23 липня 1998 року № 817/98 «Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності» індикативні або звичайні ціни на товари (роботи, послуги) для застосування їх у податкових або митних цілях установлюються на підставі статистичної оцінки рівня цін реалізації таких товарів (робіт, послуг) на внутрішньому ринку України, яка проводиться уповноваженим державним органом у визначеному ним порядку. Індикативні або звичайні ціни не можуть встановлюватися органами виконавчої влади, які використовують їх для нарахування та стягнення податків і зборів (обов`язкових платежів) та неподаткових платежів, крім випадків відсутності статистичних даних про рівень цін на окремі види товарів (робіт, послуг).

Враховуючи викладене, обов`язок доведення невідповідності ціни договору рівню звичайних цін покладається на контролюючий орган.

Таким чином, з`ясування рівня звичайних цін має відбуватись відповідно до визначеної процедури, а необхідна інформація надаватись уповноваженим державним органом.

У цій справі податковий орган при здійсненні контрольного заходу не звертався до уповноваженого державного органу із запитом про надання інформації щодо рівня звичайних цін на товари, які реалізував позивач протягом відповідного спірного періоду, та, відповідно, таку інформацію не поклав в основу оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Колегія суддів звертає увагу на те, що відповідач також не надав жодних доказів, що після дотримання такої процедури самостійно здійснив дії у відповідності до порядку, про який йдеться в пункті 13 Указу Президента України від 23 липня 1998 року № 817/98, тобто що ним у відповідності до такого порядку досліджено відповідний ринок цін та проведено аналіз цін на продукцію позивача за період, що перевірявся; не надав доказів, на підставі яких фактичних даних ним встановлено, що ціни, за якими позивач у перевіряємий період реалізовував продукцію власного виробництва, не були звичайними цінами (або не відповідали їх рівню), і що такі дії ґрунтувалися на вимогах відповідного порядку, тобто на вимогах законодавства.

Отже, відповідачем не доведено, що договірна ціна продажу позивачем власної продукції не відповідала рівню звичайних (ринкових) цін, і така невідповідність була встановлена шляхом дотримання суб`єктом владних повноважень процедури та вчинення дій, що визначені законодавством України.

Вищевказане узгоджується із правовою позицією Верховного Суду, висловленою, зокрема, у постановах від 05 січня 2021 року у справі № 160/6018/19, від 29 липня 2021 року у справі № 460/87/20.

Суд апеляційної інстанції також зазначає, що для ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності позивач застосовує Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку (МСБО) та Міжнародні стандарти фінансової звітності (МСФЗ) (згідно з наказом «Про організацію бухгалтерського обліку та облікову політику» № 0201-01 від 02 січня 2019 року).

Згідно з наказом № 0201-01 від 02 січня 2019 року «Біологічні активи» до біологічних активів відноситься незібраний урожай; такі визнаються та надалі оцінюються за справедливою вартістю за вирахуванням будь-яких очікуваних витрат, пов`язаних з реалізацією.

Відповідно до положень Наказу № 0201-01 від 02 січня 2019 року «Запаси» до сільськогосподарської продукції відноситься урожай зібраний з біологічних активів, що оцінюється за справедливою вартістю мінус витрати на продаж на час збирання урожаю.

Крім того, згідно з пунктом 13 МСБО 41 «Сільське господарство» сільськогосподарську продукцію, зібрану як урожай з біологічних активів суб`єкта господарювання, слід оцінювати за її справедливою вартістю мінус витрати на продаж на час збирання врожаю. Отримана в результаті такого вимірювання оцінка вважається собівартістю на дату, коли починає застосовуватися МСБО 2 «Запаси» або інший належний Стандарт.

Також пункт 20 МСБО 2 «Запаси» визначає, що запаси, що включають сільськогосподарську продукцію, яку суб`єкт господарювання зібрав як урожай своїх біологічних активів, оцінюються після первісного визнання за їхньою справедливою вартістю мінус витрати на продаж на місці збирання врожаю. Ця величина є собівартістю запасів на таку дату для застосування цього Стандарту.

З урахуванням зазначеного, при зборі врожаю позивач здійснює оцінку вартості такого врожаю на дату збору (зокрема, серпень 2020 року) за справедливою вартістю.

Положення Міжнародних стандартів фінансової звітності 13 (МСФЗ) визначають поняття справедливої вартості активів та порядок оцінки активів за справедливою вартістю, якою є ринкова вартість, яка не тотожна поняттю звичайної ціни. Тому, некоректними є порівняння податкового органу договірної ціни на дату продажу (лютий 2020 року) зі справедливою вартістю, яка склалася на дату балансу (серпень 2020 року), оскільки виробнича собівартість не відповідає справедливій вартості. З урахуванням наданої позивачем інформації договірні ціни продажу картоплі в лютому 2020 року були вищими за виробничу собівартість. Відтак, при визначенні бази оподаткування ПДВ спірних операцій необхідно враховувати саме рівень звичайних цін, а не розмір собівартості картоплі, оскільки суб`єкти господарювання реалізують продукцію за цінами, самостійно визначеними сторонами договору. Така ціна, якщо не доведено зворотне, вважається такою, що відповідає рівню ринкових цін.

Крім того, стверджуючи про продаж картоплі нижче справедливої вартості, податковий орган не довів належними і допустимими доказами те, що на час відвантаження позивачем картоплі її ринкова ціна становила ту ціну, на яку вказує відповідач в акті перевірки; також податковий орган не дослідив документи на предмет ціноутворення вирощеної картоплі, а використав лише дані бухгалтерського обліку.

Позивачем у суді першої інстанції долучено до матеріалів справи лист Головного управління статистики у Львівській обасті № 13-06/3307/10-20 від 16 грудня 2020 року, наданий на адвокатський запит представника позивача, в якому, зокрема, зазначено, що середні ціни на картоплю, які склались від реалізації підприємствами Львівської області та України за лютий 2020 року склали по Львівській області 4282,00 грн, по Україні 4785,10 грн (т.5, а.с.197).

Отже, позивач здійснював продаж картоплі не нижче ринкових цін, а навпаки, зі значним збільшенням, що слідує із даних про договірні (контрактні) ціни на картоплю та середньоринкові ціни на картоплю у лютому 2020 року, та спростовує висновки податкового органу про те, що договірна ціна картоплі була нижчою ринкових.

За таких обставин, податковим органом не спростовано, що при визначенні податкових зобов`язань з податку на додану вартість за операціями з поставки товарів власного виробництва підприємство виходило з договірних цін, встановлених сторонами договорів поставки та відповідають рівню звичайних цін.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про безпідставність та необґрунтованість висновків відповідача про заниження позивачем податкових зобов`язань з ПДВ на суму 437602,71 грн та нескладення і нереєстрацію в ЄРПН зведеної податкової накладної на суму ПДВ 437602,71 грн.

Таким чином, вірним є висновок суду першої інстанції про те, що податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС від 19 червня 2020 року № в частині нарахування податкових зобов`язань у сумі 437603,00 грн є протиправним та підлягає скасуванню.

Колегія суддів також враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок, крім іншого, акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

Також згідно позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформованої, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Відповідно до ч. 2 ст. 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

Таким чином, доводи апеляційних скарг не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.

За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційних скарг не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.

Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 310, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ч. 1 ст. 321, ст. 322, ст. 325 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційні скарги Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків та Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро ЛВ Лімітед» залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 27 червня 2022 року у справі № 380/10381/20 без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення, шляхом подання до Верховного Суду касаційної скарги.

Головуючий суддя О. Б. Заверуха
судді О. М. Гінда
В. В. Ніколін
Повне судове рішення складено 10 листопада 2022 року.