Справа № 280/3561/21
Суддя: Ясенова Т.І.
Дата ухвалення: 2022-11-03 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

03 листопада 2022 року м. Дніпросправа № 280/3561/21

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Ясенової Т.І. (доповідач),

суддів: Суховарова А.В., Головко О.В.,

за участю секретаря судового засідання Діденко Ю.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі адміністративну справу за апеляційною скаргою ОСОБА_1 на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 09 листопада 2021 року (суддя Стрельнікова Н.В.) в адміністративній справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування рішень і вимоги про сплату боргу (недоїмки), -

ВСТАНОВИВ:

ОСОБА_1 звернувся до суду із позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області, в якому просив визнати протиправними та скасувати:

- податкове повідомлення рішення №5 від 12.04.2021 про збільшення суми грошового зобов`язання;

- податкове повідомлення рішення №53320715 від 12.04.2021 про збільшення суми грошового зобов`язання;

- вимоги про сплату боргу (недоїмки) №Ф- від 12.04.2021;

- рішення №5 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 12.04.2021, складених Головним управлінням ДПС у Запорізькій області відносно позивача.

В обґрунтування позовних вимог зазначено про те, що за результатами документальної позапланової виїзної перевірки ОСОБА_1 , оформленої актом №1703/08-01-07-15/ НОМЕР_1 від 02.03.2021, відповідачем необґрунтовано та протиправно винесено спірні рішення. Щодо протиправності податкового повідомлення-рішення №53320715 позивач вказує на таке: 1) відповідач не мав право проводити у 2021 році перевірку за 2017 рік; 2) акт перевірки містить розбіжності у визначеній відповідачем загальній сумі заниження позивачем податкових зобов`язань за період часу з 2017 по 2019 року, яка становить або 99 325,64 грн., або 175 204,75 грн.; 3) в податковому повідомленні-рішенні №53320715 від 12.04.2021 сума не збігається із сумою визначеною в акті перевірки №1703/08-01-07-3 від 02.03.2021; 4) висновок відповідача про безпідставне збільшення позивачем витрат на придбання дизельного палива яким останній заправляв свій автомобіль ґрунтується на тому, що при розрахунку витрат палива, що витрачав транспортний засіб, яким позивач здійснював автотранспортні перевезення у перевіряємий період, ОСОБА_1 повинен був керуватися виключно нормами витрат палива які закріплені в Нормах витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 10.02.1998 №43. Однак, на думку позивача, він має право відносити до складу витрат будь-які витрати, за умови їх здійснення в межах своєї господарської діяльності, документального підтвердження відповідних витрат шляхом оформлення первинних документів відповідно до вимог законодавства, оскільки наказ Міністерства транспорту України від 10.02.1998 №43 не є обов`язковим для суб`єктів господарювання приватного сектору та не пройшов державної реєстрації в Міністерстві юстиції України; 5) в акті перевірки відповідач надає розрахунки кількості дизельного палива, яку повинен був споживати автомобіль позивача під час здійснення ним перевезень у перевіряємий період, однак, на думку позивача, такі розрахунки є неточними та здійснені без урахування усіх складових, які впливають на витрати палива, зокрема не враховано: обмеження щодо руху транспортного засобу, додатковий кілометраж на стоянки, заправки, послідовність вивантаження вантажу, тощо; 6) відповідач без пояснення причин не визнав витрати позивача, крім витрат на придбання дизельного пального, які безпосередньо пов`язані з підприємницькою діяльністю за період 2017 - 2019 років, зокрема: витрати на страхування автомобіля позивача (поліс ОСЦВВ), банківського обслуговування, вартість придбаних запасних частин, витрати на сплату єдиного соціального внеску. Щодо протиправності податкового повідомлення-рішення №5 позивач зазначив наступне: 1) оскільки відповідач дійшов безпідставного та помилкового висновку про те, що позивач занизив суму податкових зобов`язань за 2017, 2018, та 2019 роки, усі похідні розрахунки зроблені на підставі невірних первинних висновків є незаконними та підлягають скасуванню; 2) згідно таблиці «сума утриманого військового збору» (аркуш акта перевірки 53) відповідач вказує що за даними звітів позивача сума утриманого військового збору за 2018 рік становить 227 грн. В той же час згідно податкової декларації позивача про майновий стан і доходи за 2018 рік військовий збір за 2018 рік розрахований та сплачений в розмірі 212,88 грн., тобто, на думку позивача, в будь-якому випадку донарахування військового збору за 2018 рік розраховано неправильно. Щодо протиправності вимоги про сплату боргу (недоїмки) № Ф-5 по єдиному внеску позивач у позові вказав таке: 1) як зазначалось вище, оскільки відповідач дійшов безпідставного та помилкового висновку про те, що позивач занизив суму податкових зобов`язань за 2017, 2018, та 2019 роки, усі похідні розрахунки зроблені на підставі невірних первинних висновків є незаконними та підлягають скасуванню; 2) в акті перевірки (аркуш акта перевірки 56) де наведена таблиця розрахунку ЄСВ за 2017-2019 роки які, на думку відповідача, позивачеві потрібно сплатити, неможливо з`ясувати в таблицях за 2018-2019 роки за які місяця зроблено розрахунки, оскільки в останніх вказується лише загальна сума; 3) позивач вважає, що при розрахунку розміру ЄСВ, що підлягав сплаті за перевіряємий період, потрібно враховувати розмір вже нарахованого ОСОБА_1 єдиного внеску, який був самостійно розрахований та відображений ним в Додатку №5 до Звіту про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску. При цьому, позивач звертає увагу на те, що при розрахунку розміру ЄСВ за 2017 та 2019 роки відповідач врахував самостійно нараховану позивачем суму ЄСВ за вказані періоди, однак при розрахунку розміру ЄСВ за 2018 рік відповідачем не було враховано самостійно нараховану позивачем суму ЄСВ за 2018 рік. Протиправність вимоги про сплату боргу (недоїмки) № Ф-, на думку позивача, зумовлює також протиправність рішення №5 про застосування штрафних санкцій, яке прийняте на підставі вказаної вимоги.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 09 листопада 2021 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги у повному обсязі, з підстав порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповного з`ясування обставин, що мають значення для справи, що призвело до неправильного вирішення спору.

В обґрунтування апеляційної скарги, окрім доводів аналогічних доводам позовної заяви, позивачем зазначено, що поза увагою суду першої інстанції залишилось те, що відповідач, якщо прийняв рішення про зміну резолютивної частини акта перевірки, склав висновок стосовно заперечень позивача, змінив суму штрафу вказану у висновках акта, то він повинен був прийняти податкові повідомлення-рішення, вимогу та рішення про застосування штрафних санкцій відносно позивача лише після надання (надіслання) письмової відповіді платнику податків. Крім того, позивач зазначив про те, що у перевіряємому періоді ОСОБА_1 здійснював придбання паливно-мастильних матеріалів, які в подальшому було використано ним у власній господарській діяльності, а саме: для заправки транспортного засобу для надання послуг з перевезень. Реальність придбання пального та його подальше використання для здійснення підприємницької діяльності підтверджується належним чином оформленими документами первинного бухгалтерського обліку. Оплата за придбане пальне здійснювалась позивачем готівковими коштами, що підтверджується фіскальними чеками. Враховуючи викладене, позивач вважає, що витрати ОСОБА_1 на придбання палива та його використання є документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов`язаними із господарською діяльністю останнього. При цьому, доводи відповідача, що позивачем до перевірки не було надано окремі документи, що підтверджують використання придбаного пального у господарській діяльності, на думку позивача, є безпідставними, оскільки відсутність окремих документів сама по собі не може бути підставою для визнання конкретної операції такою, що не відбулась.

Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначив про те, що за наслідками розгляду заперечень позивача на акт перевірки №1703/08-01-07-15/ НОМЕР_1 від 02.03.2021 було встановлено наявність арифметичної помилки при складанні акта перевірки (у пп. 2.2.3 розділу 2 та висновках акта перевірки), тому до акта перевірки були внесені відповідні зміни, про що зазначено у листі від 05.04.2021 №20859/6/08-01-07-15-12 «Щодо розгляду заперечень». Також відповідач зазначив, що ОСОБА_1 не надавалась та відповідно не велась належним чином Книга обліку доходів та витрат відповідно до вимог п. 177.10 ст. 177 Податкового кодексу України та Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затверджену Наказом Міністерства доходів і зборів України 16.09.2013 №481, протилежного, на думку відповідача, позивачем не доведено. Відповідно до наданих до перевірки первинних документів встановлено, що позивач здійснював діяльність з перевезення вантажу на власному транспортному засобі, а саме: згідно свідоцтва про реєстрацію ТЗ автомобілі МАН держаний номерний знак НОМЕР_2 та причеп держаний номерний знак НОМЕР_3 , при цьому ОСОБА_1 не було повідомлено ГУ ДПС у Запорізькій області про вказані об`єкти, через які ним провадилась діяльність, за формою №20-ОПП протягом 10 робочих днів після його створення чи відкриття. Відповідач вказав також про те, що перевіркою правильності визначення вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням діяльності, отриманням доходу та підтверджених документально, відображених у додатку 5 до декларації про майновий стан і доходи за 2017, 2018 та 2019 роки, встановлено розбіжності у зв`язку з не підтвердженням позивачем під час перевірки віднесення до суми витрат вартості, використаного пального. В результаті зазначеного, відповідачем встановлено заниження суми чистого оподатковуваного доходу від здійснення підприємницької діяльності який є об`єктом оподаткування податку на доходи фізичних осіб та військовим збором.

Позивач подав до суду апеляційної інстанції клопотання про долучення доказів до матеріалів справи, зокрема висновку експерта №341 від 09.03.2022. В обґрунтування клопотання зазначив, що ОСОБА_1 , не будучи фахівцем в галузі податкового законодавства України, був вимушений звернутися до судового експерта в цій галузі, якому було надано акт документальної позапланової виїзної перевірки №1703/08-01-07-15/ НОМЕР_1 від 02.03.2021, який був покладений в основу рішення суду першої інстанції та усі фінансово-бухгалтерські документи, що надавалися ГУ ДПС у Запорізькій області під час перевірки, а також в судовому засіданні в суді першої інстанції. На вирішення експертизи було поставлено наступний перелік питань: 1) Чи підтверджуються документально висновки акта документальної позапланової перевірки №1703/08-01-07-15/ НОМЕР_1 від 02.03.2021 ФОП ОСОБА_1 в частині заниження зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 106 210,16 грн., в тому числі по періодах: 2017 рік на суму 41 307,14 грн., 2018 рік на суму 41 456,47 грн., 2019 рік на суму 23 446,55 грн.; 2) Чи підтверджуються документально висновки акта документальної позапланової перевірки №1703/08-01-07-15/ НОМЕР_1 від 02.03.2021 ФОП ОСОБА_1 в частині завищення суми чистого доходу, що підлягає обкладенню військовим збором у сумі 8851,00 грн., в тому числі по періодах: 2017 рік на суму 3442,26 грн., 2018 рік - на суму 3454,71 грн., 2019 рік на суму 1953,88 грн.; 3) Чи підтверджуються документально висновки акта документальної позапланової перевірки №1703/08-01-07-15/ НОМЕР_1 від 02.03.2021 ФОП ОСОБА_1 в частині заниження зобов`язання зі сплати єдиного внеску на суму 117 777,03 грн., в тому числі по періодах: 2017 рік на суму 44 716,22 грн., 2018 рік на суму 53 997,89 грн., 2019 рік на суму 19 062,92 грн.

Судовий експерт ОСОБА_2 , провівши судово-економічну експертизу, зробила наступні висновки:

«Відповідно до проведеного дослідження документально підтверджується заниження ФОП ОСОБА_1 суми податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності за період 2017-2019 роки на загальну суму 16 108,05 грн.: 2017 рік 7424,21 грн., 2018 рік 6421,03 грн., 2019 рік 2262,81 грн. В частині завищення суми чистого доходу, що підлягає обкладенню військовим збором документально підтверджено заниження ФОП ОСОБА_1 суми військового збору за період 2017-2019 роки на загальну суму 1342,34 грн.: 2017 рік 618,68 грн., 2018 рік 535,09 грн., 2019 рік 188,57 грн. В частині заниження зобов`язань зі сплати єдиного внеску документально підтверджено заниження ФОП ОСОБА_1 суми ЄСВ за період 2017-2019 роки на загальну суму 4445,25 грн.: 2017 рік 3303,75 грн., 2018 рік 1141,50 грн., 2019 рік 0,00 грн.».

Відповідач подав заперечення на клопотання позивача про долучення доказів до матеріалів справи, в якому вказав, що висновок економічної експертизи №341 від 09.03.2022 не було надано до суду першої інстанції при розгляді справи №280/3561/21 та останній не досліджувався судом першої інстанції. При цьому, позивачем у своєму клопотанні про долучення висновку експерта до матеріалів справи №280/3561/21, наданого до суду апеляційної інстанції, не наведено причин, що об`єктивно не залежали від нього щодо ненадання висновку економічної експертизи до суду першої інстанції.

Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, колегія суддів зазначає наступне.

Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що у період з 01.01.2017 по 31.12.2019 ФОП ОСОБА_1 перебував на загальній системі оподаткування, основний вид господарської діяльності 49.41 Діяльність автомобільного вантажного транспорту.

За ФОП ОСОБА_1 у період з 01.01.2017 по 31.12.2019 було зареєстровано: вантажний сідловий тягач МАН 19463 державний номерний знак НОМЕР_2 , напівпричеп бортовий тентовий номер НОМЕР_4 .

У період 2017-2019 роки позивачем було подано до контролюючого органу такі декларації з податку на доходи фізичних осіб: № від 07.02.2018 за 2017 рік, № від 16.01.2019 за 2018 рік, №6975049 від 23.01.2020 за 2019 рік.

Посадовими особами ГУ ДПС у Запорізькій області, на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 75.1 ст. 75, пп. 78.1.7 ст. 78.1 ст. 78, ст. 79 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI та на підставі наказу ГУ ДПС у Запорізькій області №265-п від 02.02.2021, проведено документальну позапланову виїзну перевірку платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) за період діяльності з 01.01.2017 року по 20.12.2019 року з метою своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками за період з 01.01.2011 по 20.12.2019 року з питань правильності нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, за період з 01.01.2011 по 20.12.201 року з питань правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

Наказ ГУ ДПС у Запорізькій області №265-п від 02.02.2021 року та направлення №715 від 15.02.2021 отримано особисто ОСОБА_1 , що підтверджується підписом позивача на копії направлення на перевірку.

За результатами перевірки складено акт №1703/08-01-07-15/ НОМЕР_1 від 02.03.2021.

Не погодившись з висновками акта перевірки позивач подав до ГУ ДПС у Запорізькій області заперечення за вх. №27191/6 від 22.03.2021.

За результатами розгляду заперечень позивача ГУ ДПС у Запорізькій області на адресу ОСОБА_1 направлено лист від 05.04.2021 №20859/6/08-01-07-15-12 «Щодо розгляду заперечень», поштове відправлення №541 повернулося 08.05.2021 року у зв`язку із закінченням терміну зберігання.

У вказаному листі ГУ ДПС у Запорізькій області зазначено, зокрема про те, що за рішенням комісії внесено зміни до пп. 2.2.3 розділу 2 та висновків на стор. 67 акта документальної позапланової перевірки, у зв`язку з наявністю арифметичних та технічних помилок при складанні акта перевірки.

Так, з урахуванням листа ГУ ДПС у Запорізькій області від 05.04.2021 №20859/6/08-01-07-15-12 висновки акта №1703/08-01-07-15/ НОМЕР_1 від 02.03.2021 викладено в такій редакції:

«-п. 177.10 ст. 177 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ (із змінами та доповненнями) у частині не надання та не ведення Книги обліку доходів та витрат;

- п. 63.3 ст. 63 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ (із змінами та доповненнями), п. 8.4 Порядку здійснення такого повідомлення про об`єкти оподаткування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 №1588 «Про затвердження Порядку обліку платників податків і зборів»;

- п. 177.2 ст. 177, п. 177.4 ст. 177 (чинними на момент скоєння порушення) Податкового кодексу України (із змінами та доповненнями) у результаті чого визначено суму податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності за період з 01.01.2017 по 31.12.2019, що підлягає сплаті до бюджету ППФО ОСОБА_1 та, як наслідок, його заниження на загальну суму 106 210,16 грн. в тому числі по періодах: 2017 рік на суму 41 307,14 грн., 2018 рік на суму 41 456,47 грн., 2019 рік на суму 23 446,55 грн.;

- п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163, пп. 164.1.3 п. 164.1 ст. 164, п. 171.1, п. 171.2 ст. 171 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ (із змінами та доповненнями) фізичною особою-підприємцем ППФО ОСОБА_1 завищено суму чистого оподатковуваного доходу за період з 01.01.2017 по 31.12.2019, отриманого від здійснення діяльності, що підлягає обкладенню військовим збором у сумі 8851 грн. в тому числі по періодах: 2017 рік у сумі 3442,26 грн., 2018 рік у сумі 3454,71 грн., 2019 рік у сумі 1953,88 грн.;

- п. 1 ч. 2 ст. 6, п. 2 ч. 1 ст. 7, ч. 11 ст. 8, ч. 7, ч. 8 ст. 9 Закону України від 08.07.2010 №2464-VІ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (із змінами та доповненнями) ППФО ОСОБА_1 було занижено за період 2017-2019 суму чистого доходу від підприємницької діяльності (детальніше п. 2.2.2 акта перевірки), в результаті чого занижено зобов`язання зі сплати єдиного внеску на суму 117 777,03 грн. в тому числі по періодах: 2017 рік на суму 44 716,22 грн., 2018 рік на суму 53 997,89 грн., 2019 рік на суму 19 062,92 грн.

На підставі акта перевірки, з урахуванням листа від 05.04.2021 №20859/6/08-01-07-15-12, відповідачем були прийняті:

- вимога про сплату боргу (недоїмки) №Ф-00533Ю715 від 12.04.2021 року на суму 117 777,03 грн.;

- рішення №5 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 12.04.2021 року на суму 117 777,03 грн.;

- податкове повідомлення-рішення №5 від 12.04.2021 року на суму 132 762,70 грн. зі сплати податку на доходи з фізичних осіб суб`єктів підприємницької діяльності (при надісланні позивачу вказаного податкового повідомлення-рішення в його номері відповідачем допущено помилку та зазначено №53320715, замість правильного №5, що підтверджується витягом з АІС «Податковий блок», (т. 4, а.с. 245);

- податкове повідомлення-рішення №5 від 12.04.2021 року на суму 11 063,11 грн. зі сплати військового збору.

Правомірність зазначених рішень відповідача є предметом судового розгляду у даній справі.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Вирішуючи спірні правовідносини в межах доводів апеляційної скарги відповідача, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.

За приписами статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства встановлені Податковим кодексом України (далі - ПК України, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Згідно із пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначає витрати як суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності встановлений статтею 177 ПК України.

Відповідно п.177.1 статті 177 ПК України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Згідно із п. 177.2 ст. 177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Пунктом 177.4 ст. 177 ПК України визначено перелік витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності на загальній системі оподаткування, а саме:

витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;

витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);

обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;

суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;

інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Відповідно до пп. 177.4.5 п. 177.4 ст. 177 ПК України не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.

Згідно з пп. 177.4.6 п. 177.4 ст. 177 ПК України зазначені у цій статті підприємці мають право (за власним бажанням) включати до складу витрат, пов`язаних з провадженням їх господарської діяльності, амортизаційні відрахування з відповідним веденням окремого обліку таких витрат. При цьому амортизації підлягають: витрати на придбання основних засобів та нематеріальних активів; витрати на самостійне виготовлення основних засобів.

Не підлягають амортизації та повністю включаються до складу витрат звітного періоду витрати на: проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів; ліквідацію основних засобів (у частині залишкової вартості).

Не підлягають амортизації такі основні засоби подвійного призначення: земельні ділянки; об`єкти житлової нерухомості; легкові та вантажні автомобілі.

Відповідно до п. 177.11 ст.177 ПК України фізичні особи - підприємці подають річну податкову декларацію у строк, визначений підпунктом 49.18.5 пункту 49.18 статті 49 цього Кодексу, в якій поряд з доходами від підприємницької діяльності мають зазначатися інші доходи з джерел їх походження з України та іноземні доходи.

З акта перевірки слідує, що висновки контролюючого органу стосовно допущених позивачем порушень ґрунтуються, насамперед, на тому, що позивачем занижено суму оподатковуваного доходу, шляхом завищення витрат, що призвело до неправильного визначення бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб, сплати єдиного внеску та військового збору.

Так, перевіркою правильності визначення вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням діяльності, отриманням доходу та підтверджених документально, відображених у додатку 5 до декларації про майновий стан і доходи:

- за 2017 рік встановлено розбіжності на загальну суму 229 484,10 грн., оскільки позивачем безпідставно включено до складу витрат у декларації по майновий стан і доходи за 2017 рік суму витрат у розмірі 229 484,10 грн. без ПДВ на придбання товаро-матеріальних цінностей (дизельного палива) пов`язаних з отриманням доходу (у зв`язку із тим, що ППФО ОСОБА_1 не ведеться облік залишків дизельного палива, до перевірки не надано акти обліку та списання пального, не надано документи що підтверджують пробіг транспортного засобу за перевіряємий період, тому документами, які підтверджують використання дизельного палива є подорожні листи або інші первинні документи, затверджені наказом про облікову політику підприємства, за умови наявності всіх ознак первинного документа, відомостей у ньому про господарську операцію та підтвердження її здійснення);

- за 2018 рік встановлено розбіжності на загальну суму 230 313,74 грн., з якої: на суму 1462,73 грн. на придбання бензину, за причиною: відповідно до технічних паспортів ППФО ОСОБА_1 використовує при здійсненні господарської діяльності (вантажних транспортних перевезень) вантажні автомобілі, які відповідно до технічних характеристик зазначених у тех. паспортах використовують пальне марки D-дизельне пальне. До перевірки не надано будь-яких підтверджуючих документів стосовно використання в господарській діяльності транспортних засобів, які споживають у якості пального саме бензин. Також, не надано підтверджуючих документів, щодо використання зазначеного товару у господарській діяльності з метою отримання доходу, відповідно до основного виду діяльності; на суму 228 851,02 грн., у зв`язку з не підтвердженням віднесення до суми витрат вартості використаного пального за причиною: виявлено розбіжності (у зв`язку із тим, що ППФО ОСОБА_1 не ведеться облік залишків дизельного палива, до перевірки не надано акти обліку та списання пального, не надано документи що підтверджують пробіг транспортного засобу за перевіряємий період, тому документами, які підтверджують використання дизельного палива є подорожні листи або інші первинні документи, затверджені наказом про облікову політику підприємства, за умови наявності всіх ознак первинного документа, відомостей у ньому про господарську операцію та підтвердження її здійснення). Також перевіркою проведено розрахунок використання палива з урахуванням норм визначених Наказу Міністерства транспорту України від 10.02.1998 №43 «Про затвердження Норм витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті» нормування витрат палива - це встановлення допустимої міри його споживання в певних умовах експлуатації автомобілів, для чого застосовуються базові лінійні норми, встановлені по моделях (модифікаціях) автомобілів, та система нормативів і коригуючих коефіцієнтів, які дозволяють враховувати виконану транспортну роботу, кліматичні, дорожні, та інші умови експлуатації. За результатами якого підтверджено фактичне використання на загальну вартість 68 092,13 грн. Фактично віднесено платником до складу валових витрат 299 868,59 грн. Отже, відхилення (завищення валових витрат) складає 228 851,02 грн.;

- за 2019 рік встановлено розбіжності на загальну суму 130 258,63 грн., оскільки позивачем безпідставно включено до складу витрат у декларації по майновий стан і доходи за 2019 рік суму витрат у розмірі 130 258,63 грн. без ПДВ на придбання товаро-матеріальних цінностей (дизельного палива) пов`язаних з отриманням доходу (у зв`язку із тим, що ППФО ОСОБА_1 не ведеться облік залишків дизельного палива, до перевірки не надано акти обліку та списання пального, не надано документи що підтверджують пробіг транспортного засобу за перевіряємий період, тому документами, які підтверджують використання дизельного палива є подорожні листи або інші первинні документи, затверджену наказом про облікову політику підприємства, за умови наявності всіх ознак первинного документа, відомостей у ньому про господарську операцію та підтвердження її здійснення).

В акті перевірки №1703/08-01-07-15/ від 02.03.2021 відповідач вказав про те, що норми витрат пального для вантажного автомобіля нормативним чи іншим актом під час проведення перевірки не встановлені.

Проте, чинне законодавство не містить заборони суб`єкту господарювання самостійно розробити та запровадити індивідуальні норми витрат палива для певного виду транспортної техніки з урахуванням технічної документації, інформації, наданої виробником, умов використання техніки, її технічного стану із застосуванням коригуючи коефіцієнтів.

Враховуючи вищезазначене, за відсутності документів у платника стосовно обліку та списання пального, на підставі наявних даних (марки транспортного засобу, наявного в ТТН маршруту, маси вантажу) відповідачем було самостійно зроблено розрахунок норми фактичних витрат палива та відповідно суми витрат, що повинна бути відображена у декларації платника відповідно норм, встановлених розрахунків Наказу Міністерства транспорту України від 10.02.1998 №43 «Про затвердження Норм витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті».

Перевіряючи правомірність розрахунку відповідачем чистого оподатковуваного доходу від здійснення підприємницької діяльності позивача, колегія суддів зазначає, що п. 1 Наказу Міністерства транспорту України №43 від 10.02.1998 затверджені Норми витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті.

У загальних положеннях вказаних Норм зазначено, що норми витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті призначені для планування потреби підприємств, організацій та установ (далі - підприємств) в паливно-мастильних матеріалах і контролю за їх витратами, ведення звітності, запровадження режиму економії і раціонального використання нафтопродуктів, а також можуть застосовуватись для розроблення питомих норм витрат палива.

Відповідачем не доведено, що «Норми витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті» визначені у 1998 році і переглянуті востаннє у 2012 році (відповідно до внесених змін) поширюються на автотранспортні засоби, якими користується позивач у власній господарській діяльності, з урахуванням їх року випуску, специфічних умов експлуатації, тощо.

Подорожні листи, на підставі яких здійснювались відповідачем власні розрахунки витрати палива, не передбачають умов експлуатації транспортних засобів, отже, здійснені відповідачем розрахунки не є точними і достовірними.

Більш того, вказані «Норми витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті» не можуть визначати прав та обов`язків суб`єктів господарювання (не мають для них імперативного характеру), оскільки не пройшли державної реєстрації в Міністерстві юстиції України, у зв`язку з чим не є нормативно-правовим актом у розумінні частини другої статті 117 Конституції України та не є джерелом права, яке застосовується судом згідно з статтею 7 Кодексу адміністративного судочинства України, і мають виключно рекомендаційний характер при плануванні витрат палива з метою його раціонального використання.

Із зазначеного слідує, що витрати на придбання паливно-мастильних матеріалів конкретного платника, що підлягають врахуванню при визначенні його оподатковуваного доходу, не обов`язково мають дорівнювати цим нормативам. А відтак відповідні витрати мають визнаватися на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II ПК України (як того вимагає пункт 138.2 статті 138 ПК України).

Вказана позиція узгоджується із правовою позицією Верховного Суду, яка викладена у постановах від 28.07.2020 у справі № 826/13368/15, від 03.04.2018 у справі №817/1429/16.

Наведені обставини свідчать про те, що розрахунок розміру завищення витрат у перевіряємому періоді відповідачем здійснено з урахуванням норм, які не є обов`язковими для суб`єктів господарювання.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку, що податковим органом не правильно визначено розмір завищення витрат у перевіряємому періоді у сумі 590 056,47 грн., що, у свою чергу, вплинуло на правильність визначення оподатковуваного доходу (чистого доходу) позивача, та, як наслідок, на правильність визначення бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб, сплати єдиного внеску та військового збору, у зв`язку із чим податкові повідомлення рішення від 12.04.2021 №5 та №5, вимога про сплату боргу №Ф-00533Ю715 від 12.04.2021 та рішення про застосування штрафних санкцій від 12.04.2021 №5 є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.

Аналогічного висновку щодо наявності підстав для скасування рішень контролюючого органу внаслідок неправильного розрахунку контролюючим органом суми податкового зобов`язання, дійшов Верховний Суд у постанові від 07.12.2021 у справі №804/4416/16, де зазначив про наявність підстав для скасування оспорюваного податкового повідомлення-рішення не через відсутність у позивача податкового обов`язку зі сплати земельного податку, а через неправильний розрахунок контролюючим органом суми податкового зобов`язання, оскільки в протилежному випадку буде мати місце порушення конституційної вимоги про сплату кожним податків і зборів в порядку і розмірах, встановлених Законом (стаття 67 Конституції України).

Щодо доводів позивача про наявність арифметичних помилок, допущених контролюючим органом в акті перевірки №1703/08-01-07-15/ від 02.03.2021, та про порушення відповідачем процедури зміни висновків акта перевірки за результатами розгляду заперечень суб`єкта господарювання, суд апеляційної інстанції зазначає таке.

Відповідно до п. 86.7.1. ст.86 ПК України, акт перевірки, заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи і пояснення, у разі їх подання платником податку у визначеному цим пунктом порядку (далі - матеріали перевірки), розглядаються комісією такого контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок (далі - комісія з питань розгляду заперечень), яка є постійно діючим колегіальним органом контролюючого органу. Склад комісії та порядок її роботи затверджуються наказом керівника контролюючого органу.

Розгляд матеріалів перевірки здійснюється комісією з питань розгляду заперечень контролюючого органу протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень відповідно до цього пункту (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у запереченнях, додаткових документах та поясненнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Відповідно до п.86.7.3. ПК України, платник податків має право брати участь у процесі розгляду матеріалів перевірки особисто або через свого представника. Безпосередньо під час розгляду матеріалів перевірки платник податку має право надавати письмові та/або усні пояснення з приводу предмета розгляду.

Відсутність платника податку або його представника, повідомленого в передбаченому цією статтею порядку про час і місце розгляду матеріалів перевірки, не є перешкодою для розгляду матеріалів перевірки.

Пунктом 86.7.4. ПК України передбачено, що під час розгляду матеріалів перевірки комісія з питань розгляду заперечень:

- встановлює, чи вчинив платник податку, щодо якого було складено акт перевірки, порушення податкового, валютного та/або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;

- розглядає обставини вчинених правопорушень, які відображені в акті перевірки, а також встановлені при розгляді наданих платником податків відповідно до цього пункту письмових пояснень та їх документального підтвердження (зокрема щодо обставин, що стосуються події правопорушення, та вжитих платником податків заходів щодо дотримання правил та норм законодавства, з посиланням на документи та інші фактичні дані, що підтверджують зазначені обставини);

- досліджує питання наявності або відсутності обставин, що виключають вину у вчиненні правопорушення (крім правопорушень, відповідальність за які настає незалежно від наявності вини), пом`якшують або звільняють від відповідальності;

- досліджує питання щодо необхідності проведення перевірки у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу;

- визначає розмір грошових зобов`язань та/або суму зменшення бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, та/або суму зменшення податку на доходи фізичних осіб, задекларованого до повернення з бюджету, зокрема при використанні права на податкову знижку, та/або заниження чи завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, а також необхідність надсилання (вручення) платнику податків відповідного податкового повідомлення-рішення у випадках, передбачених цим Кодексом.

- при розгляді матеріалів перевірки контролюючим органом досліджуються всі наявні фактичні дані, що стосуються предмета розгляду, у тому числі документи, надані платником податків або витребувані у нього, письмові та усні пояснення платника податку, інші фактичні дані, що наявні або доступні контролюючому органу.

За результатами розгляду матеріалів перевірки комісія з розгляду заперечень приймає висновок, що є невід`ємною частиною матеріалів перевірки. У разі встановлення необхідності проведення позапланової документальної перевірки у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, висновок за результатами розгляду матеріалів перевірки приймається комісією з питань розгляду заперечень після проведення такої перевірки з урахуванням її результатів.

Податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Відповідно до п.86.8 ст.86 ПК України, за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність/наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті. (п.86.7.5. ст.86 ПКУ, податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу на підставі висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень протягом п`яти робочих днів, наступних за днем прийняття такого висновку комісією і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків, у порядку, визначеному підпунктом 86.7.1 цього пункту.

ОСОБА_1 було надано заперечення від 22.03.2021 (вх.№27191/6 від 22.03.2021) на акт перевірки №1703/08-01-07-15/ НОМЕР_1 від 02.03.2021.

ГУ ДПС у Запорізькій області, за результатами розгляду заперечень, в адресу ОСОБА_1 направлено лист від 05.04.2021 №20859/6/08-01-07-15-12 «Щодо розгляду заперечень» (т. 4, а.с. 240-244) .

Так, Головним управлінням ДПС у Запорізькій області через відділення поштового зв`язку №5 Запорізької дирекції АТ «Укрпошта» подано для пересилання рекомендоване поштове відправлення №541 на адресу ППФО ОСОБА_1 : АДРЕСА_1 .

Направлення вказаного рекомендованого листа від 05.04.2021 року підтверджується копією чека від 06.04.2021 року (т.5, а.с. 30), копією списку поштових відправлень листів рекомендованих №156 (Ф.103) (т. 5, а.с. 31-38), копією списку №9183 згрупованих поштових відправлень листів рекомендованих поданих в Запоріжжя-5 (т.5, а.с. 39-41).

Однак, поштове відправлення №541 повернулося 08.05.2021, у зв`язку із закінченням терміну зберігання, про що вказує відмітка пошти на відправленні №541 (т.5, а.с. 42).

Пунктом 2 ст. 42 ПК України встановлено, що документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові.

Пунктом 42.5 передбачено, що у разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ у зв`язку з відсутністю за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їхньою відмовок) прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.

Вищенаведеним підтверджується, що контролюючим органом не порушувались вимоги ПК України при надісланні результатів за наслідками розгляду заперечень.

У листі від 05.04.2021 №20859/6/08-01-07-15-12 «Щодо розгляду заперечень» вказувалось, що під час розгляду заперечень, комісією встановлено наявність арифметичної помилки при складанні акта перевірки від 02.03.2021 №1703/08-01-07-15/ НОМЕР_1 , а саме при написанні пп.2.2.3 розділу 2 та висновку акта перевірки, у зв`язку з чим пп.2.2.3 розділу 2 та висновки акта перевірки були викладені у виправленій редакції, що свідчить про безпідставність доводів позивача про наявність арифметичних помилок в акті перевірки 02.03.2021 №1703/08-01-07-15/ НОМЕР_1 як передумову для скасування спірних рішень та вимоги.

За даних обставин колегія суддів вважає, що суд першої інстанції під час розгляду даної справи не повно дослідив обставини, які мають суттєве значення для вирішення справи, застосував до правовідносин, які виникли між сторонами у справі, норми права які регулюють саме ці правовідносини, однак зроблені судом першої інстанції висновки не в повному обсязі відповідають фактичним обставинам справи, тому рішення суду першої інстанції у даній адміністративній справі підлягає скасуванню.

Вирішуючи питання щодо розподілу судових витрат, суд виходить з наступного.

Відповідно до ч. 6 ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Частиною 1 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

За таких обставин підлягають стягненню з бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області на користь позивача судові витрати, понесені ним по сплаті судового збору у розмірі 6 585,86 грн., з яких: 2270 грн. за подання позовної заяви (квитанція від 29.04.2021 №0.0..1), 4315,86 грн. за подання апеляційної скарги (квитанції від 18.12.2021 №1-49К та від 18.02.2022 №0.0..1).

Керуючись статтями 241-245, 250, 315, 317, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 09 листопада 2021 року скасувати.

Позов ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування рішень і вимоги про сплату боргу (недоїмки) задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення №5 від 12.04.2021 про збільшення суми грошового зобов`язання.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення №5 від 12.04.2021 про збільшення суми грошового зобов`язання.

Визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф- від 12.04.2021.

Визнати протиправним та скасувати рішення №5 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 12.04.2021.

Стягнути з Головного управління ДПС у Запорізькій області за рахунок бюджетних асигнувань на користь ОСОБА_1 судовий збір на загальну суму 6 585,86 грн.

Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складання повного тексту судового рішення безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий - суддя Т.І. Ясенова

суддя А.В. Суховаров

суддя О.В. Головко