Справа № 821/1258/17
Суддя: Єщенко О.В.
Дата ухвалення: 2022-11-08 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
________________________________________________________________________________
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

08 листопада 2022 р.м. ОдесаСправа № 821/1258/17
Місце ухвалення рішення суду 1 інстанції:

м. Херсон;

Дата складання повного тексту рішення суду 1 інстанції:

10.11.2017 року;

Головуючий в 1 інстанції: Кузьменко Н.А.

П`ятий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:

Головуючого судді Єщенка О.В.

суддів Вербицької Н.В.

Крусяна А.В.

розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Акціонерного товариства «Херсонська теплоелектроцентраль» на постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 07 листопада 2017 року по справі за адміністративним позовом Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі до Акціонерного товариства «Херсонська теплоелектроцентраль» про стягнення коштів, -

В С Т А Н О В И В:

21.08.2017 року Головне управління ДФС у Херсонській області звернулося до суду першої інстанції з позовом, в якому, з урахуванням заяви про зменшення позовних вимог, просило стягнути з рахунків Приватного акціонерного товариства «Херсонська теплоелектроцентраль» у банках, що його обслуговують, та кошти за рахунок готівки в рахунок погашення податкового боргу по податку на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності (код бюджетної класифікації 11020100) у сумі 1626541,72 грн.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що за відповідачем обліковується непогашена заборгованість з податку на прибуток підприємств, яка виникла внаслідок несплати пені в розмірі 1626541,72 грн., нарахованої відповідно до вимог статті 129 Податкового кодексу України на суму узгодженого грошового зобов`язання, визначеного податковим повідомленням-рішенням від 25.07.2016 року №.

При цьому, до боржника застосовувались заходи стягнення, визначені Податковим кодексом України, а саме на підставі підпункту 59.1 статті 59 цього Кодексу відповідачу вручено податкову вимогу, однак вказані дії не призвели до погашення податкового боргу.

Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 07 листопада 2017 року адміністративний позов задоволено.

Суд стягнув з Приватного акціонерного товариства "Херсонська теплоелектроцентраль" кошти з рахунків платника податків у банках, що його обслуговують та кошти за рахунок готівки в рахунок погашення податкового боргу по податку на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності (код платежу 11020100) в розмірі 1626541,72 грн.

Проаналізувавши положення п.п. 16.1.4 п. 16.1 ст. 16, п. 36.1 ст. 36, п.п. 131.1, 131.3 ст. 131 та п.п. 14.1.175 п. 14.1 ст. 14, п.п. 59.1, 59.4 ст. 59 Податкового кодексу України і врахувавши несплату платником в добровільному порядку заборгованості, суд першої інстанції дійшов висновку про обґрунтованість позовних вимог та їх задоволення у повному обсязі.

Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2017 року задоволено апеляційну скаргу Приватного акціонерного товариства "Херсонська теплоелектроцентраль".

Постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 07 листопада 2017 року скасовано та ухвалено у справі нову постанову, якою відмовлено у задоволенні позовних вимог Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області до Приватного акціонерного товариства "Херсонська теплоелектроцентраль" про стягнення коштів.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області на користь Приватного акціонерного товариства "Херсонська теплоелектроцентраль" сплачений судовий збір за подання апеляційної скарги у сумі 26 837,94 грн.

Постановою Верховного Суду від 16 червня 2022 року частково задоволено касаційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України.

Постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2017 року скасовано, а справу направлено до суду апеляційної інстанції на новий розгляд.

Скасовуючи судове рішення апеляційного суду та направляючи справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції, Верховний Суд виходив з того, що, з огляду на положення п.п. 16.1.4 п. 16.1 ст. 16, п. 36.1 ст. 36, п.п. 14.1.39 п. 14.1 ст. 14, п.п. 14.1.157, 14.1.175 п. 14.1 ст. 14 та п. 56.18 ст. 56, п. 59.1 ст. 59 Податкового кодексу України, якщо рішення контролюючого органу про нарахування грошових зобов`язань за результатами адміністративного та судового оскарження не було скасовано і є чинним, такі зобов`язання вважаються узгодженими.

Факт узгодження податкового зобов`язання має наслідком обов`язку платника податку сплатити таке зобов`язання у встановлений законом строк. Невиконання обов`язку зі сплати узгодженого податкового зобов`язання призводить до набуття таким зобов`язанням статусу податкового боргу, процедура стягнення якого визначається законом.

Разом з цим, відповідно до приписів п.п. 59.1, 59.5 ст. 59, п.п. 60.1.1 п. 60.1 ст. 60 Податкового кодексу України, податкова вимога є дійсною протягом усього терміну безперервного існування податкового боргу платника податків з моменту його утворення та до моменту повного погашення за всіма видами податків і зборів. При цьому грошові зобов`язання, які складають податковий борг, можуть змінюватися як кількісно, так і за видами податків. Проте у разі зміни суми податкового боргу, зокрема його збільшення, нормами податкового законодавства, не передбачено обов`язку контролюючого органу повторно формувати та вручати платнику податків податкову вимогу.

Верховний Суд визначив, що тільки після того, як платник податків повністю погасить податковий борг, включаючи пеню, податкова вимога буде вважатись відкликаною в розумінні підпункту 60.1.1 пункту 60.1 статті 60 Податкового кодексу України, а у разі виникнення в майбутньому податкового боргу - контролюючим органом має бути сформована нова податкова вимога.

Однак, доходячи висновку про відсутність підстав для стягнення спірної суми заборгованості зі сплати пені у судовому порядку на підставі податкової вимоги від 06 березня 2017 року №14-17, а також, вважаючи податкову вимогу в силу правил статті 60 ПК України відкликаною, суд апеляційної інстанції не дослідив реальний стан розрахунків відповідача по податку на прибуток підприємств (пені) за відповідний період, а тому висновок апеляційного суду про безпідставність стягнення спірної суми заборгованості є передчасним.

Під час нового розгляду справи апеляційний суд враховує, що ухвалою Верховного Суду від 17 лютого 2022 року замінено Головне управління ДФС у Херсонській області правонаступником - Головним управлінням ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, утвореним на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України.

За час розгляду справи, відповідачем змінено організаційно-правову форму на Акціонерне товариство, про містяться відомості в Єдиному державному реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців. Ці обставини не сплинули на належність учасника по справі.

Також, апеляційний суд враховує, що, не погоджуючись із судовим рішенням суду першої інстанції, посилаючись на порушення судом норм матеріального і процесуального права, неповне з`ясування обставин справи, Приватне акціонерне товариство «Херсонська теплоелектроцентраль» (Акціонерне товариство «Херсонська теплоелектроцентраль») подало апеляційну скаргу, в якій просить постанову суду скасувати та ухвалити нове судове рішення про відмову у задоволенні позову.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначено, що судом першої інстанції не надано належної правової оцінки положенням п.п. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54, п. 57.3 ст. 57, п. 58.1 ст. 58 Податкового кодексу України і помилково не враховано, що в порушення наведених приписів контролюючим органом не було надіслано (вручено) податкове повідомлення-рішення про нарахування пені, чим позбавлено платника права на оскарження відповідного рішення податкового органу в адміністративному чи судовому порядку.

Без належного обґрунтування залишено судом першої інстанції і ту обставину, що в порушення приписів п. 59.3 ст. 59 Податкового кодексу України податковим органом не надсилалась податкова вимога про сплату заборгованості, утвореної за рахунок спірної пені. Крім того, посилання позивача на податкову вимогу від 06.03.2017 року №14-17 не мають правового значення для стягнення заборгованості, заявленої за цим позовом, оскільки ця вимога відповідно до п.п. 60.1.1 п. 60.1 ст. 60 Податкового кодексу України вважається відкликаною фактом погашення платником визначеного в ній боргу з іншого податку.

Одночасно, апелянт наголошує, що нарахування спірної пені відбулось в порушення положень ч. 1 ст. 61 Конституції України та свідчить про притягнення платника двічі до відповідальності за одне й те саме правопорушення.

Ухвалою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11 липня 2022 року призначено справу до апеляційного розгляду в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами в приміщенні П`ятого апеляційного адміністративного суду без виклику сторін та проведення судового засідання.

Про призначення справи до розгляду учасники повідомлялись наявними та можливими засобами зв`язку, у тому числі шляхом надсилання відповідної ухвали до електронного кабінету учасника та за елетронною адресою, зазначеною у заявах по суті справи.

Враховуючи достатність доказів для вирішення справи, висловлення учасниками своєї правової позиції у заявах по суті справи, колегія суддів вважає за можливе продовжувати розгляд справи у порядку письмового провадження.

Судом першої інстанції з`ясовано та як встановлено під час апеляційного розгляду, контролюючим органом проведена документальна позапланова виїзна перевірка Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинам з ТОВ «Українська нафто-газова компанія» та ТОВ «Квадро-Фінанс» за період 2012-2016 роки, за результатами якої складено акт від 01.07.2016 року №73/21-22-14-04/00131771.

На підставі вказаного акту Управлінням прийнято податкове повідомлення-рішення від 25.07.2016 року №, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності, на 5938468,75 грн., з яких за основним платежем на 4750775 грн., за штрафними санкціями на 1187693,75 грн.

Також, 06.03.2017 року позивачем виставлено податкову вимогу №14-17 на суму боргу з податку на додану вартість у розмірі 6429980,57 грн., яка вручена платнику податків (технічному директору під підпис) 10.03.2017 року.

Не погоджуючись із податковим повідомленням-рішенням від 25.07.2016 року №, відповідачем оскаржено це рішення податкового органу в судовому порядку.

Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 02 грудня 2016 року по справі №821/1113/16 скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області від 25.07.2016 року №, яким ПАТ «Херсонська теплоелектроцентраль» збільшену суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності в сумі 5 938 468,75 грн., у тому числі за податковим зобов`язанням в сумі 4750775,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 1187693,75 грн.

Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 05 квітня 2017 року по справі №821/1113/16 апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Херсонській області задоволено повністю, постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 02 грудня 2016 року скасовано та прийнято нову постанову суду, якою у задоволенні адміністративного позову Публічного акціонерного товариства «Херсонська теплоелектроцентраль» відмовлено повністю.

Постановою Верховного Суду від 14 серпня 2018 року №821/1113/16 касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Херсонська теплоелектроцентраль» залишено без задоволення.

Постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 05.04.2017 залишено без змін.

На підставі постанови Одеського апеляційного адміністративного суду від 05 квітня 2017 року по справі №821/1113/16 в інтегровану картку платника податків 28 квітня 2017 року було внесено відомості про донараховані суми основного платежу у розмірі 4750775 грн. та штрафних санкцій у розмірі 1187693,75 грн.

Одночасно відповідачу нарахована пеня у розмірі 1537220,63 грн. на суму узгодженого грошового зобов`язання, несплаченого у встановлені Податковим кодексом України строки.

15.06.2017 року відповідачем сплачено до бюджету узгоджені за наслідками судового оскарження грошові зобов`язання в розмірі 5938468,75 грн., визначені податковим повідомленням-рішенням від 25.07.2016 року №, що стало підставою для збільшення розміру пені до суми 1626541,72 грн.

На момент звернення податкового органу до суду із цим позовом за відповідачем обліковувалася заборгованість зі сплати пені в розмірі 1626541,72 грн., нарахованої на суму узгодженого грошового зобов`язання, визначеного податковим повідомленням-рішенням від 25.07.2016 року №.

За наведених підстав позивач звернувся до суду із даним позовом про стягнення податкового боргу зі сплати пені, нарахованої на суму узгодженого грошового зобов`язання, але не сплаченого платником податків у встановлений податковим законодавством строк.

Дослідивши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення, колегія суддів виходить з наступного.

Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Підпунктом 16.1.4 п. 16.1 ст. 16 Податкового кодексу України визначено, що платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

Наведені положення кореспондуються із приписами п. 36.1 ст. 36 Податкового кодексу України, згідно яких податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.

Відповідно до п. 59.1 ст. 59 Податкового кодексу України у разі коли платник податків не сплачує узгодженої суми грошового зобов`язання в установлені законодавством строки, контролюючий орган надсилає (вручає) йому податкову вимогу в порядку, визначеному для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення.

Строки сплати податкового зобов`язання встановлені статтею 57 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин), відповідно до пункту 57.3 якої передбачено, що у разі визначення грошового зобов`язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у підпунктах 54.3.1 - 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, платник податків зобов`язаний сплатити нараховану суму грошового зобов`язання протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу.

У разі оскарження рішення контролюючого органу про нараховану суму грошового зобов`язання платник податків зобов`язаний самостійно погасити узгоджену суму, а також пеню та штрафні санкції за їх наявності протягом 10 календарних днів, наступних за днем такого узгодження.

Відповідно до п. 56.18 ст. 56 Податкового кодексу України при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання недійсним рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.

Слід враховувати, що за визначенням, наведеним у п.п. 14.1.39 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин), грошове зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Згідно із п.п. 14.1.157 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України податкове повідомлення-рішення - письмове повідомлення контролюючого органу (рішення) про обов`язок платника податків сплатити суму грошового зобов`язання, визначену контролюючим органом у випадках, передбачених цим Кодексом та іншими законодавчими актами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, або внести відповідні зміни до податкової звітності.

Також, у відповідності з п.п. 14.1.175 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України податковий борг - це сума узгодженого грошового зобов`язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), але не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов`язання.

Отже, порушення платником законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, є підставою для визначення зобов`язань і нарахування штрафу згідно відповідних податкових повідомлень-рішень, нарахування пені.

Узгоджена сума грошового зобов`язання підлягає сплаті платником податків у визначені податковим законодавством строки.

Разом з цим, за правилами податкового законодавства узгодженість податкового зобов`язання може мати самостійний характер, тобто шляхом самостійного визначення платником податків грошового зобов`язання, у зв`язку із закінченням строку сплати зобов`язання після надіслання відповідного податкового повідомлення-рішення, а також за результатами адміністративного чи судового оскарження.

Факт узгодження податкового зобов`язання має наслідком обов`язок платника податку сплатити таке зобов`язання у встановлений законом строк. Невиконання обов`язку зі сплати узгодженого податкового зобов`язання призводить до набуття таким зобов`язанням статусу податкового боргу, процедура стягнення якого визначається законом.

Право на стягнення коштів у рахунок погашення податкового боргу виникає у контролюючого органу на наступний день після закінчення 60 днів з дня надіслання платникові податків податкової вимоги.

Одночасно, слід враховувати, що за правилами п. 59.1 ст. 59 Податкового кодексу України порядок надіслання платникові податків податкової вимоги є тотожним порядку надіслання податкового повідомлення-рішення.

Разом з цим, відповідно до п. 59.5 цієї статті Податкового кодексу України, у разі якщо у платника податків, якому надіслано (вручено) податкову вимогу, сума податкового боргу збільшується (зменшується), погашенню підлягає вся сума податкового боргу такого платника податку, що існує на день погашення.

У разі якщо після направлення (вручення) податкової вимоги сума податкового боргу змінилася, але податковий борг не був погашений в повному обсязі, податкова вимога додатково не надсилається (не вручається).

В силу вимог п.п. 60.1.1 п. 60.1 ст. 60 Податкового кодексу України податкова вимога вважається відкликаною, якщо, зокрема, сума податкового боргу самостійно погашається платником податків або органом стягнення.

Згідно правового висновку Верховного Суду у цій справі, який відповідно до положень ч. 5 ст. 353 КАС України є обов`язковими для суду апеляційної інстанції при новому розгляді справи, податкова вимога є дійсною протягом усього терміну безперервного існування податкового боргу платника податків з моменту його утворення та до моменту повного погашення за всіма видами податків і зборів. При цьому грошові зобов`язання, які складають податковий борг, можуть змінюватися як кількісно, так і за видами податків. Проте у разі зміни суми податкового боргу, зокрема його збільшення, нормами Податкового кодексу України, не передбачено обов`язку контролюючого органу повторно формувати та вручати платнику податків податкову вимогу.

Тільки після того, як платник податків повністю погасить податковий борг, включаючи пеню, податкова вимога буде вважатись відкликаною в розумінні підпункту 60.1.1 пункту 60.1 статті 60 Податкового кодексу України, а у разі виникнення в майбутньому податкового боргу - контролюючим органом має бути сформована нова податкова вимога.

Виходячи з обставин цієї справи, апеляційний суд враховує, що згідно даних інтегрованої картки платника податків (код класифікації доходів бюджету 14010100 (податок на додану вартість)) на початок квітня 2017 року за відповідачем рахувалась заборгованість по податку на додану вартість у розмірі 9663768,57 грн.

Зокрема, станом на 28.04.2017 року платником здійснено погашення вказаного боргу.

Одночасно, згідно даних інтегрованої картки платника податків, 28.04.2017 року грошові зобов`язання, передбачені податковим повідомленням-рішенням № від 25.07.2016 року, були поновлені в особовому рахунку платника податків за платежем 11020100 податок на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності.

Наведені обставини свідчать про безперервне існування податкового боргу платника податків з моменту його утворення та до моменту повного погашення за всіма видами податків і зборів, а зміна заборгованості підтверджує відсутність обставин для повторного формування податкової вимоги та необхідність її вручення платнику податків.

Отже, не знаходять свого підтвердження доводи апелянта про невиконання контролюючим органом свого обов`язку щодо надсилання платнику податкової вимоги та про визначення податкової вимоги відкликаною відповідно до положень п.п. 60.1.1 п. 60.1 ст. 60 Податкового кодексу України.

Окрім цього, слід зазначити, що відповідно до п.п. 14.1.162 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин) пеня - це сума коштів у вигляді відсотків, нарахованих на суми грошових зобов`язань, не сплачених у встановлені законодавством строки.

Пеня нараховується після закінчення встановлених цим Кодексом строків погашення узгодженого грошового зобов`язання на суму податкового боргу (п.п. 129.1.1 п. 129.1 ст. 129 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин)).

Нарахування пені закінчується у день зарахування коштів на відповідний рахунок органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, та/або в інших випадках погашення податкового боргу та/або грошових зобов`язань (п.п. 129.3.1 п. 129.3 ст. 129 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин)).

За змістом п. 129.4 ст. 129 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин) пеня, визначена підпунктом 129.1.1 пункту 129.1 цієї статті, нараховується на суму податкового боргу (включаючи суму штрафних санкцій за їх наявності та без урахування суми пені) із розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на день виникнення такого податкового боргу або на день його (його частини) погашення, залежно від того, яка з величин таких ставок є більшою, за кожний календарний день прострочення у його сплаті.

Правила нарахування та погашення пені за несвоєчасно сплачені суми платежів, що контролюються органами ДФС, передбачались у Розділі 7 Порядку ведення органами Державної фіскальної служби України оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 07.04.2016 року №422 (зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 20.05.2016 року за №751/28881).

Зазначеними положеннями законодавства не передбачено обов`язку контролюючого органу щодо необхідності прийняття та надсилання платнику податків окремого рішення про нарахування пені на суму несвоєчасно погашеної узгодженої суми грошового зобов`язання.

Крім того, є помилковими доводи апелянта про притягнення платника двічі до відповідальності за невчасну сплату відповідного податкового зобов`язання шляхом нарахування штрафних санкцій та пені, так як вказані заходи є різними видами фінансової відповідальності платника податків.

Враховуючи викладене, оскільки висновки суду першої інстанції відповідають нормам матеріального і процесуального права та обставинам справи, колегія суддів вважає, що відповідно до ст. 316 КАС України рішення суду підлягає залишенню без змін.

Керуючись ст.ст. 139, 308, 311, п. 1 ч. 1 ст. 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Акціонерного товариства «Херсонська теплоелектроцентраль» залишити без задоволення.

Постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 07 листопада 2017 року залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили негайно після її прийняття, але може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного тексту постанови.

Головуючий-суддя: О.В. Єщенко

Судді: Н.В. Вербицька

А.В. Крусян