Справа № 440/6483/22
Суддя: І.Г. Ясиновський
Дата ухвалення: 2022-11-01 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОЛТАВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 листопада 2022 року м. ПолтаваСправа № 440/6483/22
Полтавський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Ясиновського І.Г.,

за участю:

секретаря судового засідання Сизої І.А.,

представника позивача - Шумської І.Г.,

представника відповідача - Прокопчука О.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні справу за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий Дім "Кременчукм`ясо" до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:

29 липня 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Торговий Дім "Кременчукм`ясо" (надалі по тексту - позивач, ТОВ "ТД "Кременчукм`ясо") звернулось до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС в Полтавській області (надалі по тексту - відповідач, ГУ ДПС в Полтавській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 04.02.2022: №1, яким збільшено суму грошового зобов`язання ТОВ ТД «Кременчукм`ясо» з податку на прибуток приватних підприємств у загальному розмірі: 256829,50 грн, з яких: 234251,00 грн - основний платіж та 22578,50 грн - штрафна санкція; №1, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податку на прибуток по декларації за 9 місяців 2021 року (№ реєстрації в контролюючому органі - від 09.11.21) ТОВ ТД «Кременчукм`ясо» у загальному розмірі: 159291,00 грн; №1, яким збільшено суму грошового зобов`язання ТОВ ТД «Кременчукм`ясо» з податку на додану вартість у загальному розмірі: 316861,25 грн, з яких: 253489,00 грн - основний платіж та 63372,25 грн - штрафна санкція; №1, яким застосовано суму штрафних санкцій за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій в розмірі 47707995,56 грн.

В обґрунтування своїх вимог представник позивача наполягав на помилковості висновків контролюючого органу про порушення ТОВ "ТД "Кременчукм`ясо" п. 14.1.108 п. 14.1 ст. 14, п.44.1 ст.44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст.134 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VІ, ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-ХІV, п.7, п.19 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 № 27/4248, а також п.п.14.1.36 п.14.1 ст.14, п.44.1 ст.44, п.198.1, п.198.3, п.198.6 ст.198 ПК України та п.1 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР. Наголошував, що ТОВ «ТД «Кременчукм`ясо» при перевірці було подано всі бухгалтерські документи, що підтверджують правомірність віднесення до витрат та податкового кредиту по взаємовідносинах з ТОВ «Альвар». Позивач зазначав, що вищевказані сторони правовідносин на час здійснення спірних господарських операцій були зареєстровані як юридичні особи-суб`єкти підприємницької діяльності, що не заперечується перевіряючими, тобто, ТОВ «Альвар» мав відповідний обсяг цивільної право - та дієздатності, а також обсяг прав як платника ПДВ для укладення спірних договорів, а тому ТОВ «ТД «Кременчукм`ясо» правомірно віднесло суми по відносинах з ТОВ «Альвар» до витрат та податкового кредиту, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування.

Окремо зауважував, що застосовуючи санкції статті 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" не зрозуміло, якою саме редакцією ЗУ "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" керувалося Головне управлінням ДПС у Полтавській області при здійсненні розрахунку фінансової санкції коли застосувало штрафну санкцію у розмірі 100% від вартості проданих товарів з порушеннями, встановленими цим пунктом. Зазначав, що станом на час здійснення позивачем господарських операцій чинним на той час законодавством не було передбачено вказаних санкцій, а відтак, застосування відповідачем санкції, яка була передбачена законодавством не на час здійснення господарських операцій, а пізніше, а саме станом на час прийняття контролюючим органом рішення за наслідками перевірки, на думку позивача, є протиправним, оскільки відповідачем безпідставно застосовано закон, якого не існувала на час здійснення господарських операцій.

Ухвалою Полтавського окружного адміністративного суду від 03 серпня 2022 року прийнято позовну заяву до розгляду та провадження у справі відкрито. Вирішено розгляд справи проводити за правилами загального позовного провадження.

19 серпня 2022 року до суду надійшов відзив на позовну заяву /а.с. 132-137, т.2/, відповідно до якого представник відповідача, заперечуючи проти задоволення позову, наполягав на правомірності висновків про порушення позивачем п. 14.1.108 п. 14.1 ст. 14, п.44.1 ст.44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст.134 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VІ, ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-ХІV, п.7, п.19 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 № 27/4248, в результаті чого занижено податок на прибуток всього в розмірі 234251,00 грн, та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в періоді, що перевірявся за 9 міс. 2021 року всього в розмірі 159291,00 грн, а також п.п.14.1.36 п.14.1 ст.14, п.44.1 ст.44, п.198.1, п.198.3, п.198.6 ст.198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся на загальну суму 253489,00 грн, і п.1 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР, в результаті чого встановлено проведення розрахункових операцій без застосування реєстраторів розрахункових операцій на загальну суму 47707995,56 грн. Викладені порушення встановлені у зв`язку з тим, що надані до перевірки акти про маркетингові дослідження, послуги передпродажної підготовки, послуги по стимулюванню збуту товару мають лише загальний інформаційний характер і не містять жодних результатів та рекомендацій, які дали б змогу замовнику використати їх в своїй господарській діяльності для стимулювання збуту продукції, зростання обсягів реалізації та збільшення доходу підприємства. Відсутні документи, що дали б змогу чітко відстежити результат замовлених робіт (послуг). Будь-яких документів на підтвердження спрямованості послуг на досягнення конкретних цілей у діяльності платника не представлено. Надані акти не містять доказів на підтвердження того, що виконавці за відсутності звітів, взагалі вивчали, досліджували та аналізували споживчий попит на ринку, на якому здійснює свою діяльність замовник послуг, відсутні докази того, яким чином надавалися маркетингові послуги, який практичний результат їх використання замовником.

Також, згідно бухгалтерського обліку ТОВ «ТД «Кременчукм`ясо», а саме: даних головної книги, касових книг (з додатками по складам підприємства, розташованим в різних регіонах України), приходно-касових ордерів, було виявлено, що в періоді з 03 січня 2019 року по 30 вересня 2019 року підприємство проводило реалізацію товару не власного виробництва за готівкові кошти (бухгалтерський рахунок 301 «Каса» з субрахунками) без застосування реєстратора розрахункових операцій (РРО) всього на загальну суму 47707995,56 грн. В той же час, станом на час прийняття відповідачем рішення за наслідками перевірки господарської діяльності платника податків за вказаний період, відповідачем застосовано норму закону, яка була чинна станом саме на час прийняття рішення, а відтак, на думку відповідача, оскаржуване рішення є правомірним.

31 серпня 2022 року до суду надійшла відповідь на відзив, відповідно до якої представник позивача наголошуючи на раніше наведених аргументах, просив задовольнити позов у повному обсязі /а.с. 11-15, т.3/.

12 вересня 2022 року до суду надійшли додаткові пояснення представника відповідача по суті справи /а.с. 21-24, т.3/.

26 вересня 2022 року до суду надійшли додаткові пояснення представника позивача по суті справи /а.с. 37-40, т.3/.

В ході підготовчого засідання, призначеного на 13 жовтня 2022 року протокольною ухвалою суду закрито підготовче провадження у справі та призначено її до судового розгляду по суті.

У судовому засіданні представник позивача позов підтримав, просив задовольнити його в повному обсязі.

Представник відповідача у судовому засіданні проти позову заперечувала, просила відмовити у задоволенні останнього в повному обсязі.

Розглянувши подані документи і матеріали, всебічно і повно з`ясувавши усі фактичні обставини справи, на яких ґрунтується позов, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив наступне.

На підставі направлень від 12.11.2021 №4144, 4145, виданих Головним управлінням ДПС у Полтавській області відповідно до п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, ст. 77, п. 81.1 ст. 81, п. 82.1 ст. 82 Податкового кодексу України, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2021 рік, на підставі наказу ГУ ДПС у Полтавській області від 08.11.2021 №2756-П проведена документальна планова виїзна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю Торговий дім Кременчукм`ясо, податковий номер 40872798 (скорочене найменування відповідно до установчих документів ТОВ ТД Кременчукм`ясо або платник податків) з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2019 по 30.09.2021, валютного законодавства за період з 01.01.2019 по 30.09.2021, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2019 по 30.09.2021, іншого законодавства за період з 01.01.2019 по 30.09.2021, за результатами якої складено акт від 13.01.2022 №250/16-31-07-01-10/40872798 /а.с. 224-247, т.2; 1-7, т.3; надалі по тексту - акт перевірки/.

Підстави та порядок проведення перевірки позивачем під сумнів не ставились.

Відповідно до висновків такого акту перевірки зафіксовано порушення позивачем:

- п. 14.1.108 п. 14.1 ст. 14, п.44.1 ст.44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст.134 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VІ, ст. 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16.07.1999 № 996-ХІV, п.7, п.19 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 Витрати, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 № 27/4248, в результаті чого занижено податок на прибуток всього в розмірі 234251 грн, в т.ч. по періодах: за 2019 рік в сумі 90314 грн, в т.ч.: за І кв.2019р. - 21171 грн, за II кв. 2019р. - 31050 грн, за ІІІ кв.2019р. - 19481 грн., за ІV кв. 2019р. - 18 612 грн; за 2020 рік в сумі 91357 грн, в т.ч.: за І кв.2020р. - 23171 грн, за II кв. 2020р. - 23132 грн, за III кв.2020р. - 22232 грн, за ІV кв. 2020р. - 22822 грн; за 6 міс. 2021 року в сумі 52580 грн, в т.ч.: за І кв.2021р. - 26404 грн, за II кв. 2021р. - 26176 грн;

п.14.1.108 п. 14.1 ст. 14, п.44.1 ст.44, пп. 134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-V, ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-ХІV, п.7, п.19 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 Витрати, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 №27/4248, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в періоді, що перевірявся за 9 міс. 2021 року всього в розмірі 159291 грн., в т.ч. по періодах: за III кв.2021 року - 159291 грн;

п.п.14.1.36 п.14.1 ст.14, п.44.1 ст.44, п.198.1, п.198.3, п.198.6 ст.198 ПК України від 02.12.2010 № 2755-VІ, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся на загальну суму 253489 грн, в т.ч. по періодах: за 2019 року в сумі 93559 грн, в т.ч. по місяцях: січень 2019 року - 7780 грн, лютий 2019 року - 8125 грн, квітень 2019 року - 1401 грн, травень 2019 року - 569 грн, червень 2019 року - 32369 грн, серпень 2019 року - 14722 грн, жовтень 2019 року - 7446 грн, листопад 2019 року - 14867 грн, грудень 2019 року - 6280 грн, за 2020 рік в сумі 101508 грн, в т.ч. по місяцях: лютий 2020 року - 8691 грн, березень 2020 року - 8433 грн, квітень 2020 року - 8376 грн, травень 2020 року - 8760 грн, червень 2020 року - 8566 грн, липень 2020 року - 8262 грн, вересень 2020 року - 8227 грн, листопад 2020 року - 33506 грн, грудень 2020 року - 8687 грн, за 9 міс. 2021 року в сумі 58422 грн., в т.ч. по місяцях: січень 2021 року - 9886 грн, лютий 2021 року - 9752 грн, березень 2021 року - 9699 грн, квітень 2020 року - 10074 грн, червень 2021 року - 19011 грн.

п.1 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського, харчування та послуг (із змінами і доповненнями), в результаті чого встановлено проведення розрахункових операцій без застосування реєстраторів розрахункових операцій на загальну суму 47707995,56 грн.

На підставі такого акту перевірки ГУ ДПС в Полтавській області винесені наступні податкові повідомлення-рішення від 04.02.2022:

№1, яким збільшено суму грошового зобов`язання ТОВ ТД «Кременчукм`ясо» з податку на прибуток приватних підприємств у загальному розмірі: 256829,50 грн, з яких: 234251,00 грн - основний платіж та 22578,50 грн - штрафна санкція /а.с.52-53, 60, т.1/;

№1, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податку на прибуток по декларації за 9 місяців 2021 року (№ реєстрації в контролюючому органі - від 09.11.21) ТОВ ТД «Кременчукм`ясо» у загальному розмірі: 159291,00 грн /а.с. 56-57, 61, т.1/;

№1, яким збільшено суму грошового зобов`язання ТОВ ТД «Кременчукм`ясо» з податку на додану вартість у загальному розмірі: 316861,25 грн, з яких: 253489,00 грн - основний платіж та 63372,25 грн - штрафна санкція /а.с. 54-55, 62-63, т.1/;

№1, яким застосовано суму штрафних санкцій за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій в розмірі 47707995,56 грн /а.с. 58-59, 64, т.1/.

Не погодившись з такими податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Спеціальним законом з питань оподаткування, який установлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплату пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків і визначає заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу є Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI (далі - ПК України).

Надаючи оцінку податковим повідомленням-рішенням від 04.02.2022 №1, №1, а також №1, суд зазначає наступне.

Відповідно до пп. 14.1.108 п. 14.1 ст. 14 ПК України, маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).

Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1. стаття 134 ПК України (в редакції, яка діяла на момент спірних правовідносин) об`єктом оподаткування є:

прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Відповідно до ст. 135 ПК України, базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу (п.135.1.).

Відповідно до п. 137.1 ст. 137 ПК України податок нараховується платником самостійно за ставкою, визначеною статтею 136 цього Кодексу, від бази оподаткування, визначеної згідно зі статтею 135 цього Кодексу.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (далі - Закон України № 996-XIV, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Стаття 1 Закону України № 996-XIV дає визначення термінам:

- господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства;

- первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Згідно з частиною другою статті 9 Закону України № 996-XIV первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України «Про електронний цифровий підпис», або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248.

Відповідно до п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» (далі - П(С)БО 16), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за № 27/4248, витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.

Відповідно до п. 6 П(С)БО 16, витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Згідно з п. 7 П(С)БО 16 витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Відповідно до п. 11 П(С)БО 16 собівартість реалізованих товарів визначається за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси».

Отже, податковий кредит та витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток повинні бути фактично підтвердженими належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Підпунктом 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що господарська діяльність, це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

За приписами ч. 1 ст. 3 Господарського кодексу України під господарською діяльністю у цьому Кодексі розуміється діяльність суб`єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.

Розумна економічна причина (ділова мета) причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності (підпункт 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 ПК України).

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК України. Згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

В судовій практиці суду касаційної інстанції домінуючим є таке тлумачення цих норм у їх взаємозв`язку (ст. 44, пп. 14.1.36, 14.1.231 ст.14 ПК України та ст.ст. 1, 9 Закону України № 996-XIV): будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) слід розцінювати як належні первинні документи лише в разі фактичного здійснення господарської операції; якщо ж фактичне здійснення господарської операції не відбулося, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством. Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна бути спрямованою на реальні зміни майнового стану платника податків.

За змістом наведених норм ПК України, право платника податків на збільшення витрат податку на прибуток обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання цим платником податків товарів (робіт, послуг) або основних фондів (та/або будування, спорудження останніх), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям його господарської діяльності та підтвердження обліковими, розрахунковими документами.

Судом встановлено, що між ТОВ «ТД «Кременчукм`ясо» (по тексту договору - Замовник) та ТОВ «Альвар» (по тексту договору - Виконавець) укладено договори про надання маркетингових послуг за №1549880 від 01.01.2018 з терміном дії з 01.01.2018 по 31.12.2019 та №1820818 від 22.10.19 з терміном дії з 01.01.2020 по 31.12.2020 /а.с. 67-80, 82-84, т.1/, предметом яких визначено, що з метою збільшення обсягу продажу продукції Замовника, стимулювання збуту та просування її на ринку Виконавець зобов`язується в порядку та відповідно до умов договору протягом строку його дії надавати Замовнику комплекс маркетингових послуг, а Замовник в свою чергу зобов`язується своєчасно замовляти, оплачувати і приймати надані послуги. Місце надання послуг за Договором - мережа магазинів «Велика Кишеня», «Велмарт», «ВК Еспрес».

Пунктом 1.3. Договору визначено, що види послуг, вартість, адреси магазинів, строки та періодичність надання послуг вказуються в додатках до договору, що з моменту їх підписання Сторонами є невід`ємною частиною Договору.

Послуги надаються щомісяця на підставі підписаних Сторонами Замовлень (Додатки до даного Договору), що з моменту їх підписання сторонами є невід`ємною частиною Договору /п. 2.2/.

Виконавець зобов`язаний своєчасно та якісно надати весь обсяг замовлених послуг, визначений сторонами у замовленнях, та надати Замовнику всю необхідну звітність за результатами наданих послуг. Звітність надається Замовнику шляхом розміщення на Інтернет-порталі Виконавця за адресою https://portal.welcash.kiev.ua /п.2.5/.

На підтвердження виконання умов таких договорів позивачем долучено до матеріалів справи належним чином засвідчені копії замовлень, рахунків на передплату, роздруківок з Інтернет-порталу виконавця, актів виконаних робіт, платіжних документів про підтвердження оплати таких послуг /а.с. 81, 85-248, т.1; а.с. 1-121, т.2/.

Таким чином, з урахуванням умов договорів та додатків до них між позивачем та ТОВ "Альвар" виникли господарські правовідносини щодо поставки товару позивачем в мережі магазинів його контрагента та щодо надання відповідних маркетингових послуг позивачу його контрагентом. Зокрема, з метою просування та ефективної реалізації продукції позивача у мережах магазинів ТОВ "Альвар" та з урахуванням того, що відповідно до умов договорів, продукція від позивача постачається не безпосередньо до торгових центрів, а на Розподільчий центр, з якого вже згодом транспортом покупця перевозиться до мереж магазинів, позивачем здійснювалися замовлення на надання послуг ТОВ "Альвар", таких як: вивезення товару Замовника зі складу; викладка товару Замовника на вітрину за вказаними адресами; контроль кількості фейсів, цін та кількості товарного запасу; виготовлення та установка цінників; проведення ротації на вітрині та викладка згідно принципів FIFO; фотозвіт всіх міст продажу товарів Замовника; деталізований звіт про наявність товару на вітрині; підготовка товару до повернення Замовнику. Копії вказаних замовлень надавалися відповідачу під час проведення перевірки та долучені до матеріалів справи.

За наслідками здійснених замовлень, контрагентом позивача ТОВ "Альвар" формувався рахунок на оплату, а позивачем здійснювала попередня оплата вказаних рахунків, виходячи із умов укладених договорів. Копії вказаних рахунків надавалися під час проведення перевірки та долучено до матеріалів справи.

По факту наданих послуг контрагентом позивача ТОВ "Альвар", відповідно до умов договору, складався в електронному вигляді в особистому кабінеті позивача на веб-сайті торгової мережі "Велика кишеня" документ під назвою "Смета", який є невід`ємною частиною акту виконаних робіт (наданих послуг). У вказаних документах деталізовано визначено перелік магазинів із зазначенням їх адрес в яких надавалися за звітний місяць замовленні послуги, дні відвідування вказаних магазинів із зазначенням числа, кількість відвідувань та кількість годин витрачених певною особою у конкретному торговому центрі із зазначенням прізвища та імені вказаної особи, а також сума послуги за кожен день по кожному магазину. Копії вказаних документів ("Смета"), які роздруковані із особистого кабінету позивача на веб-сайті надавалися під час проведення перевірки та долучено до матеріалів справи.

Після формування та погодження сторонами договорів документу під назвою "Смета", відповідно до умов укладених договорів, сторони підписували Акти виконаних робіт за відповідний звітний місяць. Вказані акти підписані електронним підписами уповноважених представників сторін, про що зазначено в самих Актах виконаних робіт та погоджено сторонами в умовах договорів. Реквізити підписантів, зокрема П.І.Б., посада, назва сторони, код ЄДРПОУ, дата і час підписання, а також серійний номер сертифікату електронного цифрового підпису зазначено на кожному Акті виконаних робіт. Копії вказаних Актів виконаних робіт надавалися під час проведення перевірки та долучено до матеріалів справи.

Надаючи оцінку, таким вказаним вище документам за результатами наданих послуг, суд вважає їх достатніми для спростування твердження контролюючого органу, що ТОВ «АЛЬВАР» не виконано умови Договору про надання маркетингових послуг та Додатку № 1 «Види та вартість послуг Виконавця (прайс-лист)» до даного Договору (без номера та без дати), згідно якого «Виконавець» зобов`язаний надавати замовнику результати аналізу та необхідні звіти про реалізацію продукції замовника, які складені на підставі проведеного ним аналізу та порівняння товару в розрізі номенклатури та ціни.

В обґрунтування зафіксованого порушення відповідачем зазначено, що перевіркою встановлено безпідставне відображення ТОВ «ТД «Кременчукм`ясо» в бухгалтерському та податковому обліку взаємовідносини з ТОВ «АЛЬВАР» (ідентифікаційний код 38916558, м. Київ, вул. Залізничне шосе, 57) щодо отримання маркетингових послуг, послуг по проведенню предпродажної підготовки, послуг по стимулюванню збуту товарів, а саме декларування сум взаємовідносин у складі витрат на збут та податкового кредиту з ПДВ у відповідних періодах без належного оформлення первинних документів.

До складу витрат на збут по коду рядка 2150 Звіту про фінансові результати (Ф-2) у 2019 - 9 місяців 2021 включено вартість вищезазначених послуг в розмірі 1460691 грн, в т.ч. по періодах: за 2019 рік в сумі 501747 грн, за 2020 рік в сумі 507541 грн, за 9 міс. 2021 року в сумі 451403 грн.

Оприбуткування маркетингових послуг в бухгалтерському обліку ТОВ «ТД «Кременчукм`ясо» здійснено на підставі складених актів виконаних робіт наступним чином:

Дт 93 «Витрати на збут» - Кт 631 «Розрахунки з постачальниками послуг» - 1460693 грн.

Дт 64 «Податковий кредит» - Кт 631 «Розрахунки з постачальниками послуг» - 292138,23 грн.

Всього надано до перевірки актів надання послуг по взаємовідносинах на загальну суму 1752829,37 грн, в т.ч. ПДВ 292138,23 грн, обсяг без ПДВ 1460691 грн.

Оплата проведена платіжними дорученнями та шляхом взаємозаліку, що в бухгалтерському обліку відображено наступним проведенням:

Дт 6313 «Розрахунки з постачальниками послуг» - Кт 311 «Розрахунковий рахунок» - 1691521,02 грн.

Дт 6313 «Розрахунки з постачальниками послуг» - Кт 3611 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» - 37477,62 грн, що підтверджено документально.

В той же час, відповідачем наголошено, що перевіркою встановлено, що ТОВ «АЛЬВАР» є покупцем продукції ТОВ «ТД Кременчукм`ясо», оскільки в періоді, що підлягав перевірці реалізовано ковбасних виробів в асортименті на загальну суму 183852,33 грн, в т.ч. ПДВ 30642,05 грн.

В ході перевірки проведено детальний аналіз актів надання послуг отриманих від ТОВ «АЛЬВАР» та встановлено, що всупереч умовам договору в актах відсутня конкретизована інформація про:

зміст, характер та обсяг виконаних робіт;

перелік об`єктів із зазначенням їх місцезнаходження (адреси розташування), на яких надавались маркетингові послуги, в т.ч розміщення асортименту продукції та забезпечення фіксованого місця;

кількість трудового ресурсу, які б могли реально виконати такий обсяг зазначених робіт;

розрахункову тривалість робочого часу, об`єктивно необхідного для виконання зазначених робіт, в т. ч. періоди проведення акцій та їх результати;

визначення методів (способів, заходів) проведення маркетингових досліджень (опитування, анкетування), -

виходячи з чого, на думку відповідача, відсутнє економічне обґрунтування таких досліджень на підставі чого оцінка результатів їх впливу (участі) у господарській діяльності ТОВ "ТД "Кременчукм`ясо" не є можливою.

В той же час, вказані доводи відповідача спростовані залученими позивачем до матеріалів справи належними копіями замовлень на надання послуг, рахунків на передплату, "Смет", актів виконаних робіт, платіжних доручень на оплату за надані послуг, в яких зазначені всі необхідні реквізити для зазначених господарських операцій і які дають можливість ідентифікувати як назви, кількість та вид самих послуг так і осіб, якими підписані вказані документи.

Також, надаючи оцінку викладеному, суд наголошує на раніше наведених положеннях, а саме підпункту 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України, відповідно до якого визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.

За правилами підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України, розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

В той же час, не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі.

На користь такого висновку свідчить й правова позиція Верховного Суду у постановах від 23.07.2019 у справі № 802/2386/14-а та від 27 жовтня 2022 року у справі №140/2783/19.

Отже, не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитися збитковою, і це один із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності. Тобто, сам по собі позитивний баланс кожної конкретної роботи чи послуги не є обов`язковим, єдиним та достатнім складовим, який вказує на реальність чи нереальність такої операції.

В межах спірних правовідносин, суд враховує пояснення позивача, відповідно до яких останнім наголошено, що маркетингові послуги, отримані від ТОВ "Альвар" фактично направлені на забезпечення ефективного збуту товарів у перелічених у договорах торгівельних мережах шляхом популяризації продукції серед споживачів та стимулювання споживчого попиту, що і обумовлює господарський характер таких послуг для позивача.

На підтвердження такого збуту представником позивача долучено до матеріалів справи засвідчені належним чином копії первинних документів стосовно збуту товарів ТОВ "ТД "Кременчукм`ясо" у відповідних торгівельних мережах /а.с. 77-25, т.3; 1-250, т.4; 1-87, т.5/.

Реальність таких господарських операцій контролюючим органом під сумнів не ставилась.

Представником відповідача наголошувалось, що згідно даних документів (штатний розпис) досліджених під час перевірки, у штаті ТОВ «ТД Кременчукм`ясо» є фахівці з методів розширення збуту (28 штатних одиниці), мерчендайзерів (34 штатних одиниці), фахівець з дизайну (1,5 штатних одиниць), які за своїми посадовими обов`язками володіють інформацією щодо руху, попиту, реалізації продукції тощо.

Надаючи оцінку таким твердженням суд враховує пояснення представника позивача, відповідно до яких наголошено, що фахівці з методів розширення збуту згідно своїх посадових обов`язків займаються збутом продукції, а дизайнер здійснює розробку макетів та етикеток. В свою чергу, мерчендайзерів у м. Києві значиться 5 осіб, які просто фізично не зможуть охопити всі магазини в місті Києві. Всі інші працівники знаходяться в регіональних відділах по всій Україні. Також мережа магазинів «Велика кишеня» не допускає штатних мерчендайзерів позивача до свого складу. Отже без викладки товару на полиці, його стекірування та ротації, в разі необхідності та без контролю залишків продукції на складі покупця продаж продукції не можливий. Якнайшвидший продаж продукції в магазинах дає можливість продавцю здійснювати його обіг та відповідно отримувати прибуток.

Окремо суд наголошує на наступному.

Відповідно до положень 1.5 - 1.7, 2.3.2.2 Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платниками податків-фізичними особами, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 14 березня 2013 року № 395 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 12 квітня 2013 року за N 607/23139, акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби. За результатами документальної перевірки в акті викладаються всі суттєві обставини діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби. Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою, з посиланнями на первинні або інші документи, які зафіксовані в обліку та підтверджують наявність зазначених фактів.

У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі органу державної податкової служби така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати, факт про складання такого акта відображається в акті документальної перевірки.

У разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно: чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) діяльності платника податків та операцію, в результаті якої здійснено це порушення, при цьому додати до акта письмові пояснення платника податків або його законних представників щодо встановлених порушень; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи з обліку, та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення; у разі відсутності первинних документів або ненадання їх чи інших документів, що підтверджують факт порушення, зазначити інші докази, що достовірно підтверджують наявність факту порушення.

Аналіз наведених норм вказує на обов`язок контролюючого органу зафіксувати факт відмови платника податків надати копії документів посадовій (службовій) особі органу державної податкової служби і такий факт про складання такого акта відображається в акті документальної перевірки.

Натомість позивачем наголошено, що фахівців контролюючого органу було допущено до всіх первинних документів для їх дослідження в ході перевірки.

Крім того, надаючи оцінку посиланню представника відповідача на розбіжності у сумах в актах і оплатах та замовленнях судом оцінюється критично, оскільки останні не знайшли свого відображення в акті перевірки.

При цьому, детальне відображення в акті змісту виявлених порушень є обов`язковою умовою вчинення податковим органом подальших дій щодо притягнення платника до податкової відповідальності, застосування механізмів примусового стягнення податку, а також слугує гарантією дотримання прав платника; факти податкових порушень, не зафіксовані в акті перевірки, не можуть слугувати підставою для притягнення платника до відповідальності.

Наведена правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 11.11.2021 року у справі № 420/1878/19.

Стосовно посилання податкового органу на наявність кримінального провадження, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань за №0000061 від 05.10.2018 року та №0000068 від 30.11.2020 відносно низки суб`єктів господарювання, серед яких згадується контрагент позивача - ТОВ «АЛЬВАР» (ідентифікаційний код 38916558) відповідно, суд зазначає, що за даними Єдиного державного реєстру судових рішень наявні тільки ухвали слідчого судді з процесуальних дій, якими не розглядається питання про визнання винуватості у вчиненні кримінальних правопорушень, а отже такі доводи контролюючого органу взагалі є неналежними та неприпустимими, оскільки відсутні жодні докази чи встановлені у законний спосіб обставини щодо недобросовісності (винних дій) не тільки відповідного суб`єкта - постачальника послуг, але й безпосередньо ТОВ "ТД "Кременчукм`ясо", на якого контролюючим органом було протиправно поширено наслідки «нереальних», на думку останнього, правочинів.

Відомості щодо наявності таких кримінальних проваджень взагалі не стосуються позивача чи правочинів, які стали предметом податкової перевірки, отже не спростовують реальність здійснення господарських операцій та правомірність формування позивачем витрат по придбанню тмц/послуг у цих контрагентів-постачальників та, відповідно, податкового кредиту, а такі висновки контролюючого органу щодо неможливості фактичного та реального виконання умов договорів підприємства з його контрагентами (нереальності операцій) є необґрунтованими та такими, що суперечать вимогам чинного законодавства.

Сам по собі факт порушення кримінального провадження щодо контрагента платника податків, в якому не винесено вироку суду або ухвали про закриття кримінального провадження із звільнення особи від кримінальної відповідальності з нереабілітуючих підстав в силу приписів частини 6 статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України не є підставою для визнання спірних господарських операцій нереальними.

Вказана правова позиція узгоджується із висновками Верховного Суду, викладеними, зокрема, у його постановах від 20.02.2018 у справі № 826/6280/13-а, від 23.10.2018 у справі № 820/1100/18, від 06.11.2018 у справі № 822/551/18, від 26.03.2019 у справі № 804/13206/13, від 02.04.2019 у справі № 804/1444/14, від 09.04.2019 у справі № 822/1602/13-а, від 18.12.2019 у справі № 826/10951/18, від 03.03.2020 у справі № 520/3580/19, від 11.02.2021 у справі № 804/9151/16, від 29.07.2021 у справі № 580/2317/19 та інших.

При цьому, відповідачем не надано вироку чи іншого судового рішення, яке б набрало законної сили, щодо встановлення факту відсутності у контрагентів позивача мети на здійснення господарської діяльності та відсутності її реального здійснення.

Отже, відсутні жодні докази чи встановлені у законний спосіб обставини щодо недобросовісності (винних дій) не тільки цього суб`єкту, але й безпосередньо позивача, на якого контролюючим органом було протиправно поширено наслідки «нереальних», на думку останнього, правочинів.

Крім того, суд зазначає, що правочини позивача із зазначеними контрагентами є такими, що укладені між правоздатними і дієздатними юридичними особами, не суперечать закону, їх предметами є речі, що не обмежені в цивільному обороті, а сторони під час здійснення господарських операцій мали правовий статус платників ПДВ, що, зокрема, підтверджується податковим органом в акті перевірки.

Суд також зазначає, що доводи контролюючого органу щодо взаємовідносин з відповідними контрагентами, реальність господарських відносин з якими неможливо підтвердити взагалі, фактично є загальним припущенням щодо можливих порушень, допущених цими контрагентами та їх постачальниками, тобто третіми особами, а не доказами недобросовісності позивача як платника податків.

При цьому, для висновків про наявність порушень податкового законодавства в діях платника податків в обов`язковому порядку необхідно з`ясувати можливу обізнаність такого платника щодо дефектів у правовому статусі його контрагентів (відсутність реєстрації їх як платників податку на додану вартість, відсутність у відповідних посадових осіб чи інших представників контрагента повноважень на складання первинних, розрахункових документів, податкових накладних тощо). Відповідні обставини можуть бути з`ясовані, зокрема, з використанням даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, а також офіційно оприлюднених даних щодо анульованих свідоцтв платника податку на додану вартість.

Право на віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту виникає у разі здійснення господарських операцій, підтверджених відповідними розрахунковими платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку. Доведеність податкового правопорушення полягає у комплексному дослідженні усіх складових господарських операцій. Сам факт неможливості проведення перевірки контрагентів платника податків, здійснення досудового розслідування у кримінальних провадженнях тощо не є належними доказами, які доводять або спростовують реальність вчинення господарських операцій.

Позивач не може нести відповідальність за невиконання його контрагентом своїх податкових зобов`язань, адже поняття добросовісний платник, яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а сам платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентом податкових зобов`язань. А відтак, за умови не встановлення податковим органом наявності замкнутої схеми руху грошових коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його постачальника для одержання товариством незаконної податкової вигоди, останнє не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.

Вищевказані обставини та докази, які суд оцінює у їх сукупності відповідно до статті 90 КАС України, спростовують посилання відповідача щодо відсутності реального характеру у спірних господарських операціях.

Враховуючи вищевикладене, суд дійшов висновку, що відповідач не довів правомірність спірних податкових повідомлень-рішень в порядку частини 2 статті 77 КАС України, внаслідок чого позовні вимоги позивача у цій частині підлягають задоволенню у повному обсязі.

Надаючи оцінку правомірності винесення податкового повідомлення-рішення від 04.02.2022 №1, яким застосовано суму штрафних санкцій за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій в розмірі 47707995,56 грн /а.с. 58-59, 64, т.1/, суд зазначає наступне.

Згідно з п. п. 20.1.4, 20.1.6 п. 20.1 ст. 20 ПК України, контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків, у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення та запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.

Відповідно до абз. 1 преамбули Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" його дія поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з купівлі-продажу іноземної валюти та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з приймання готівки для подальшого переказу. До реєстраторів розрахункових операцій відносяться: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо (стаття 2 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг").

Статтею 15 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" передбачено, що контроль за додержанням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), інших вимог цього Закону здійснюють органи доходів і зборів шляхом проведення фактичних та документальних перевірок відповідно до ПК України.

Пунктом 1 статті 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" встановлено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті реєстратора розрахункових операцій, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Як свідчать матеріали справи, на підставі акту перевірки відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 04.02.2022 №1, яким згідно п. 1 ст. 17 ЗУ "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" застосовані штрафні санкції у сумі 47707995,56 грн (100 % від загальної суми вартості проданих з порушенням товарів за період з 01.01.2019 - 30.09.2019 на суму 47707995,56 грн) за непроведену розрахункову операцію на повну суму покупки через зареєстровані та опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО.

Водночас, згідно з п. 1 ч. 1 ст. 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" в редакціях до 01.08.2020, що діяли на момент вчинення правопорушення у період з 01.01.2019 по 30.09.2019, за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних органів доходів і зборів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах, зокрема, у разі встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

вчинене вперше - 1 гривня;

за кожне наступне вчинене порушення - 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим підпунктом, товарів (послуг).

За загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений у частині першій статті 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.

Відтак, при здійсненні розрахунку фінансової санкції Головним управлінням ДПС у Полтавській області застосовано норму ЗУ "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" в редакції від 01.08.2020, де передбачено штраф у вигляді 100% від вартості проданих з порушенням товарів.

Тому, згідно розрахунку штрафних (фінансових) санкцій до акту фактичної перевірки , що знаходиться в матеріалах справи, до позивача застосовані штрафні санкції у розмірі 47707995,56 грн (47707995,56 грн х 100 %) /а.с. 64, т.1/.

При цьому, суд погоджується з твердженням представника позивача, відповідно до якого слід враховувати, що застосуванню підлягає той матеріальний закон, який був чинний на час виникнення спірних правовідносин.

Отже, оскільки на момент факту не проведення розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи, не роздрукування відповідного розрахункового документу, що підтверджує виконання розрахункової операції на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання за період з 01.01.2019 до 30.09.2019 діяла редакція ЗУ "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", що передбачала застосування фінансової санкції, відповідно до п. 1. ст. 17 даного Закону, у розмірі 1 грн. (за порушення вчинене вперше), тому застосування до позивача штрафних санкцій згідно оскаржуваного податкового повідомлення-рішення за даний період, у розмірі 100 %, є протиправним.

Враховуючи вищевикладене, суд приходить до висновку, що відповідачем, як суб`єктом владних повноважень не обґрунтовано правомірність застосування норм матеріального закону в редакції чинній на момент винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, а не на момент дії правовідносин, оскільки платник податків здійснює свою господарську діяльність відповідно до умов діючого саме на час конкретних господарських правовідносин законодавства та не повинен передбачати про можливі зміни законодавства у майбутньому. Крім того, як встановлено в акті перевірки та не заперечується сторонами, з моменту внесення відповідних змін до законодавства, позивачем не здійснювалися відповідні господарські операції.

Також суд звертає увагу, що спірним в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні було не саме визначенні суми (розміру) донарахувань, здійснена відповідачем за наслідками перевірки, а норма закону, яку слід було застосувати до вказаних правовідносин. Зокрема, позивач стверджував, що підлягає застосуванню норма, яка була чина на час здійснення ним господарських операцій, а відповідач стверджував та обґрунтовував правомірність свого рішення лише з тих мотивів, що незважаючи яке законодавство діяльно на час вчинення позивачем господарських дій, застосуванню підлягає норма, яка вже чинна на час прийняття відповідачем рішення за наслідками перевірки діяльності позивача за минулий період, тобто за період коли розмір штрафних санкцій у зазначеному розмірі не був передбачений діючим на той час законодаством.

В той же час, за наслідками розгляду справи відповідачем не підтверджено правомірність застосування до позивача санкцій на підставі норми законодавства, яка була чинною на час прийняття оскаржуваного рішення, однак якої не існувало під час здійснення позивачем відповідних господарських операцій.

При цьому, необхідно звернути увагу, що суд не наділений повноваженнями замість податкового органу здійснювати розрахунки податкових зобов`язань зі сплати податків суб`єктами господарювання та в ході судового розгляду фактично проводити перевірку. Такі функції належать виключно відповідачу як суб`єкту владних повноважень та фіскальному органу.

Крім того, нормами Податкового кодексу України встановлено, що виключно податкові органи наділені повноваженнями визначення розміру грошових зобов`язань та штрафних санкцій, що підлягають накладенню на платників податків.

Як передбачено п. 3 ч. 2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).

Суд звертає увагу на те, що повноваження щодо визначення суми грошових зобов`язань та застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, є дискреційним повноваженням таких контролюючих органів.

Адміністративний суд у справах щодо оскарження дій/рішення суб`єкта владних повноважень, виконуючи завдання адміністративного судочинства щодо перевірки відповідності рішення, передбаченим у КАС України критеріям, не може підміняти контролюючий орган та перебирати на себе повноваження щодо визначення грошового зобов`язання та застосування штрафу в іншому розмірі, а також визначати розмір пені.

Дана правова позиція висловлена Верховним Судом у постановах від 23.10.2018 у справі №804/3230/17 та від 06.11.2018 у справі №813/3274/17.

Таким чином, позовні вимоги у цій частині підлягають задоволенню в повному обсязі.

З огляду на вищезазначені висновки суду відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не довів правомірності свого рішення, що є підставою для задоволення позову.

Згідно з частиною першою статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.

Позивач при зверненні до суду сплатив судовий збір у розмірі 24810,00 грн /а.с. 6, т.1; 125, т.2/.

Згідно з частиною першою статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі.

З огляду на ухвалення судом у цій справі рішення про задоволення позовних вимог, понесені позивачем судові витрати сплаченого судового збору у розмірі 24810,00 грн належить стягнути на його користь за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

Керуючись статтями 241-245 Кодексу адміністративного судочинства України,

В И Р І Ш И В:

Позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий Дім "Кременчукм`ясо" (вул. Соборна, буд. 13/39, м. Кременчук, Полтавська область, 39600, ідентифікаційний код 40872798) до Головного управління ДПС у Полтавській області (вул. Європейська, 4, м. Полтава, Полтавська область, 36014, ідентифікаційний код ВП: 44057192) про визнання протиправними та скасування рішень задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 04.02.2022:

№1, яким збільшено суму грошового зобов`язання Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий Дім "Кременчукм`ясо" з податку на прибуток приватних підприємств у загальному розмірі: 256829,50 грн, з яких: 234251,00 грн - основний платіж та 22578,50 грн - штрафна санкція;

№1, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податку на прибуток по декларації за 9 місяців 2021 року Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий Дім "Кременчукм`ясо" у загальному розмірі: 159291,00 грн;

№1, яким збільшено суму грошового зобов`язання Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий Дім "Кременчукм`ясо" з податку на додану вартість у загальному розмірі: 316861,25 грн, з яких: 253489,00 грн - основний платіж та 63372,25 грн - штрафна санкція;

№1, яким застосовано суму штрафних санкцій за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій в розмірі 47707995,56 грн.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області (вул. Європейська, 4, м. Полтава, Полтавська область, 36014, ідентифікаційний код ВП: 44057192) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий Дім "Кременчукм`ясо" (вул. Соборна, буд. 13/39, м. Кременчук, Полтавська область, 39600, ідентифікаційний код 40872798) судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 24810,00 грн /двадцять чотири тисячі вісімсот десять гривень/.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо таку скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення може бути оскаржене до Другого апеляційного адміністративного суду в порядку, визначеному частиною 8 статті 18, частинами 7-8 статті 44 та статтею 297 Кодексу адміністративного судочинства України, а також з урахуванням особливостей подання апеляційних скарг, встановлених підпунктом 15.5 підпункту 15 пункту 1 розділу VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України.

Апеляційна скарга на дане рішення може бути подана протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повне рішення складено 08 листопада 2022 року.

Суддя І.Г.Ясиновський