Справа № 815/6401/17
Суддя: Завальнюк І.В.
Дата ухвалення: 2022-11-08 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

Справа № 815/6401/17
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 листопада 2022 року м. Одеса

Одеський окружний адміністративний суд у складі: головуючого судді - Завальнюка І.В., розглянувши у порядку письмового провадження справу за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «Любашівський елеватор» до Головного управління ДПС в Одеської області про часткове скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Позивач звернувся до суду із вказаним адміністративним позовом, в якому, з урахуванням уточнення позовних вимог, просить суд скасувати податкові повідомлення-рішення від 07.09.2017 № в частині, що відповідає основному зобов`язанню у розмірі 850416 грн та штрафним (фінансовим) санкціям в сумі 212604 грн; від 01.12.2017 № в частині, що відповідає основному зобов`язанню у розмірі 185940 грн та штрафним (фінансовим) санкціям в сумі 46485 грн.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що за результатами позапланової виїзної перевірки складено акт, висновки якого базуються на припущеннях і не враховують докази та відомості щодо господарської діяльності Приватного акціонерного товариства «Любашівський елеватор» в періоді, який перевірявся, та, відповідно, донарахування податкових зобов`язань та покладення на позивача відповідальності у вигляді штрафних санкцій є безпідставним та таким, що суперечить діючому законодавству. Так, позивач вказав, що підставою для видання спірного податкового повідомлення-рішення від 01.12.2017 № є помилковий висновок посадових осіб контролюючого органу про допущене позивачем порушення вимог пп.134.1.1 п. 134.1 ст. 134 та пп. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 ПК України, згідно якого позивач не збільшив фінансовий результат до оподаткування на суму припинення невиконання зобов`язань шляхом прощення боргу. Так, позивач не здійснював у власному бухгалтерському та податковому обліках такої операції як «списання дебіторської заборгованості», що призводила б до збільшення фінансового результату платника до оподаткування. Натомість, укладені позивачем 06.09.2016 угоди про припинення зобов`язання прощенням боргу мають самостійну правову природу і передбачають припинення триваючого грошового зобов`язання у спосіб, що прямо визначений законом. Зокрема, витрати позивача на суму фінансової допомоги контрагентам щодо повернення якої були припинені прощенням боргу, не є результатом списання такої дебіторської заборгованості у бухгалтерському обліку, а є результатом надання безповоротної фінансової допомоги. В даному випадку позивач надав фінансову допомогу двом контрагентам на суму 1033000 грн, яку в подальшому простив, тому зобов`язання були достроково припинені. В складі витрат це зменшення активу у вигляді дебіторської заборгованості отримувачів фінансової допомоги. В свою чергу, отримувачі фінансової допомоги відобразили у складі власних доходів отримані кошти на рах. 718. Крім того, за висновками посадових осіб податкового управління занижено в окремих місяцях протягом 2015 р. бази оподаткування податком на додану вартість послуг зернового складу, яке підприємство надає стороннім особам з доведення зерна до товарних кондицій (приймання, очистка, сушка відвантаження та ін.). Так, перевіряючі, всупереч положень П(с)БО 1, П(с)БО 16, облікової політики підприємства та не зважаючи на встановлений на підприємстві операційний цикл тривалістю в один календарний рік, визначили базу оподаткування ПДВ шляхом порівняння щомісячного доходу від надання послуг (без ПДВ) (рахунок обліку 703). В той же час, визначення тривалості операційного циклу товариства є безумовно необхідним для належного обрахунку собівартості його послуг, до якої стандартом бухгалтерського обліку віднесені постійні загальновиробничі витрати, які підприємство вимушене нести у режимі нормальної потужності при здійсненні власної господарської діяльності. Отже, виходячи зі специфіки роботи зернового складу (від моменту приймання зерна на доробку до моменту відвантаження може пройти проміжок часу до одного року) в наказу про облікову політику товариства в п. 6 визначено операційний цикл на підприємстві для надання послуг складського зберігання тривалістю в один календарний рік (з 1 січня по 31 грудня). Тобто в кінці календарного року підприємство визначає виробничу собівартість послуг зернового складу за рік та порівнює її з договірною вартість наданих послуг (без ПДВ) на предмет відсутності заниження бази оподаткування, на виконання вимог абз. 2 п. 188.1 ст.188 ПКУ. В даному випадку сума виробничої собівартості, визначеної за результатами року, у підприємства менша ніж договірна ціна (без ПДВ), за якою платником самостійно нараховувалась сума податку на додану вартість протягом року, виходячи із цін на послуги, що передбачені умовах укладених господарських договорів. Згідно даних бухгалтерського обліку товариства, виробнича собівартість послуг за результатами роботи в 2015 році становить 9 447 963,40 грн, дохід від реалізації (без ПДВ) послуг за результатами роботи в 2015 р. становить 1026034,84 грн. Однак податковим органом визначено базу оподаткування з ПДВ шляхом порівняння щомісячного доходу від надання послуг (без ПДВ) (рахунок 703) та собівартості реалізації послуг (рахунок обліку 903). Помилковий підхід перевіряючих призвів до хибних висновків до порівняння бази оподаткування податком на додану вартість внаслідок перевищення собівартості реалізації послуг над доходом від послуг. При цьому, в інших місяцях протягом 2015 р. дохід вже перевищує собівартість таких послуг.

Ухвалою від 14.12.2017 відкрито провадження у справі, здійснено підготовку справи до судового розгляду, закінчено підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду по суті.

Ухвалою суду від 11.01.2018 по справі призначено судову економічну експертизу та зупинено провадження у справі до одержання результатів експертизи.

Ухвалою суду від 20.06.2022 провадження у справі поновлено після повернення матеріалів справи від експертної установи.

Ухвалою суду від 26.09.2022 замінено відповідача - ГУ ДФС в Одеській області на його правонаступника ГУ ДПС в Одеській області, як відокремлений підрозділ ДПС України.

03.10.2022 до суду від Головного управління ДПС в Одеської області надійшов відзив на позовну заяву, відповідно до якого відповідач позовні вимоги не визнав у повному обсязі, в задоволенні позову просив відмовити, зазначивши, що ПрАТ «Любашівський елеватор» мало взаємовідносини згідно укладених договорів про надання зворотної безпроцентної фінансової допомоги, зобов`язання по яким припинені прощенням боргу. У вересні 2016 р. Товариством суми, пов`язані з прощенням боргу, віднесено до складу витрат. Відповідно до положень ст. 605 ЦКУ, ст. ст. 14, 134, 139 ПКУ, борг у разі його прощення у податкового обліку не підпадає під ознаки безнадійної заборгованості та, відповідно, сума прощеного боргу збільшує фінансовий результат на суму витрат від списання такої дебіторської заборгованості. Відтак, в порушення вимог ПКУ ПрАТ «Любашівський елеватор» не збільшило фінансовий результат до оподаткування на суму припинення невиконаних зобов`язань шляхом прощення боргу на суму 1033000 грн. Крім того, перевіркою встановлено, що ПрАТ «Любашівський елеватор» надавало послуги замовникам складського зберігання зерна. Перевіркою виявлено надання ПрАТ «Любашівський елеватор» замовникам окремих видів послуг зі складського зберігання зерна в окремих періодах за вартістю, яка не відповідає виробничій вартості (собівартості) таких послуг, що сформована підприємством. При цьому база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів, послуг, робіт не може бути нижче їх виробничої собівартості, визначеної до П(С)БО 16. Відтак, в порушення вимог п. 188.1 ст. 188 ПКУ, ПрАТ «Любашівський елеватор» занижено об`єкт оподаткування з податку на додану вартість на 850416 грн. Крім того, Товариством, в порушення п. 198.5 ст. 198 ПКУ, не нараховано податкові зобов`язання на суму списаної та невикористаної у господарській діяльності технічної документації. Загальна вартість списано та невикористаної у господарській діяльності технічної документації становить 365210 грн, у зв`язку із чим позивачем занижено податкові зобов`язання з ПДВ в грудні 2014 р. на суму 73042 грн.

07.10.2022 до суду від Приватного акціонерного товариства «Любашівський елеватор» надійшла відповідь на відзив, відповідно до якої відповідач у відзиві не навів нових обставин чи обґрунтування, що спростовують викладені у позові твердження про незаконність податкового повідомлення-рішення від 07.09.2017. Так, Відповідач приходить до висновку, що з урахуванням норм законодавства України, чинного на момент існування спірних правовідносин, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів, послуг, робіт не може бути нижче їх виробничої собівартості, визначеної відповідно до П(С)БО 16. Позивач погоджується із наведеним висновком та стверджує, що ринкова вартість послуг Позивача у періоді, що перевірявся, є вищою за собівартість таких послуг. Так, Відповідач помилково та необґрунтовано обраховував собівартість послуг Позивача в розрізі кожного місяця. В той час як Наказом Позивача про облікову політику (копія додавалась до позову) операційний цикл підприємства, тобто період між придбанням запасів та отриманням грошей або їх еквівалентів від реалізації послуг, - становить один календарний рік. Визначення такого операційного періоду Позивача тривалістю один рік обумовлено специфікою його господарської діяльності у сфері сільського господарства. Так, Позивач є професійним зерновим складом, що надає послуги сільськогосподарським товаровиробникам та зернотрейдерам стосовно зберігання зерна, його очищення, сушіння, відвантаження в транспорт тощо. При цьому, сільськогосподарське виробництво має чітко виражений сезонний характер. Максимальний обсяг послуг зерновим складом надається своїм клієнтам в період жнив, коли відбувається масове приймання зерна на очищення, сушіння та зберігання; у подальшому Позивач відвантажує зерно, що також є платною послугою. При цьому відбувається найбільше споживання електричної енергії, газу тощо. Мінімальний обсяг послуг надається Позивачем в кінці весни і на початку літа (до початку жнив), коли клієнти в переважній більшості вже отримали зерно зі зберігання і господарська діяльність Позивача спрямована переважно на підготовку до нових жнив. Саме тому, доцільним є визначення собівартості послуг за операційний цикл тривалістю один рік, а не місяць, що й відображено у Наказі про облікову політику Позивача. Наведені вище обставини викладено і в позовній заяві, однак Відповідач у Відзиві їх жодним чином не спростував та взагалі жодним чином не згадує про операційний цикл Позивача. Хоча з урахуванням вимог чинного законодавства України, як деталізовано в позові, є ключовим фактором для обрахування собівартості послуг. Окремо слід звернути увагу на Висновок №SE/02/1805-08 від 25.03.2019р. за результатами проведення судової економічної експертизи у справі №815/6401/17, складений ТОВ «Київським бюро судових експертиз та досліджень «Константа» на виконання Ухвали Одеського окружного адміністративного суду від 11.01.2018р. у даній справі. За результатами проведення судової експертизи зроблено такі висновки: - … вартість наданих Позивачем окремих послуг зі складського зберігання зерна в періоді, що перевірявся, відповідає показнику виробничої вартості (собівартості) таких послуг, що сформована Позивачем на момент завершення операційного циклу; - Вартість наданих Позивачем окремих послуг зі складського зберігання зерна в періоді, що перевірявся не відповідає розрахунку, наведеному в додатку №12 до Акту перевірки… Відзив Відповідача на позовну заяву в частині скасування ППР від 01.12.2017 зводиться переважно до того, що нібито списана позивачем дебіторська заборгованість не відповідає ознакам безнадійної заборгованості, визначених в п. 14.1.11 ПК України. Відтак, фінансовий результат до оподаткування слід скоригувати на суму такої списаної заборгованості для цілей визначення прибутку. Наведене твердження відповідача є помилковим, оскільки є результатом неправильної кваліфікації спірних відносин. Як вже вказував позивач, він не здійснював таку операцію як «списання дебіторської заборгованості». Так, між Позивачем та ПрАТ «Більманське ХПП» склалися відносини безповоротної фінансової позики на суму 335 000 грн., що підтверджується Договором №260816 про надання зворотної безпроцентної фінансової допомоги від 26.08.2016р. в редакції Угоди про припинення зобов`язання прощенням боргу від 06.09.2016. Аналогічно, між Позивачем та ПрАТ «Гайчур-Агро» також склалися відносини безповоротної фінансової позики, що підтверджується: - на суму 349 000 грн. - Договором про надання зворотної безпроцентної фінансової допомоги від 26.08.2016р. в редакції Угоди про припинення зобов`язання прощенням боргу від 06.09.2016р. - на суму 349 000,00 грн. - Договором про надання зворотної безпроцентної фінансової допомоги від 18.02.2016р. в редакції Угоди про припинення зобов`язання прощенням боргу від 06.09.2016р. Правовідносини Позивача з ПрАТ «Більманське ХПП» і ПрАТ «Гайчур-Агро» відповідають ознакам безповоротної фінансової допомоги, визначеним в п. 14.1.257 ПК України. Відтак, Позивач не здійснював списання дебіторської заборгованості (якої не існувало), а відобразив у бухгалтерському та податковому обліку операції безповоротної фінансової позики відповідно до вимог законодавства. Відповідачем визначено позивачу податкове зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 73042 грн у зв`язку зі списанням активів (технічна документація газопроводу, технічна документація ємностей для зберігання зерна) на суму 356210 грн. Сума вказаних донарахувань включена Відповідачем в ППР № від 07.09.2017. Однак такі дії відповідача з донарахування ПДВ в сумі 73 042 грн у зв`язку зі списання активів не є предметом спору у даній справі № 815/6401/17, а ППР № від 07.09.2017 в цій частині позивачем не оскаржується.

01.11.2022 від представника позивача надійшла заява, у якій останні просив розглядати справу в порядку письмового провадження на підставі наявних у суду матеріалів.

Згідно ч. 9 ст. 205 КАС України, якщо немає перешкод для розгляду справи у судовому засіданні, визначених цією статтею, але всі учасники справи не з`явилися у судове засідання, хоча і були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового розгляду, суд має право розглянути справу у письмовому провадженні у разі відсутності потреби заслухати свідка чи експерта.

Дослідивши матеріали справи, суд дійшов висновку про обґрунтованість адміністративного позову та наявність підстав для його задоволення, з огляду на наступне.

Судом встановлено, що на підставі направлень ГУ ДФС в Одеській області від 26.06.2017 № 3450/14-01, № 3308/14-01, 3313/14-01, 3312/14-01, 3310/14-01, 3311/14-01, 3309/14-01, відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 77.1 ст. 77 ПК України, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків за ІІ квартал 2017 року, на підставі наказу ГУ ДФС в Одеській області від 07.06.2017 № 1954, співробітниками податкового органу проведена планова виїзна документальна перевірка приватного акціонерного товариства «Любашівський елеватор» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.03.2017, за результатами якої складено акт від 16.08.2017 № 1054/15-32-14-01/00955/23.

Перевіркою, серед іншого, встановлено порушення ПрАТ «Любашівський елеватор»:

пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 ст. 135, пп. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 236687, в т.ч. за 2016 р. в сумі 236687 грн;

п. 188.1 ст. 188, п. 198.5 ст. 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 923458 грн, в т.ч.: грудень 2014 р. 73042 грн; січень 2015 р. 15615 грн; лютий 2015 р. 67073 грн; березень 2015 р. - 98446 грн; квітень 2015 р. 92521 грн; травень 2015 р. 66153 грн; червень 2015 р. 55457 грн; липень 2015 р. 195597 грн; серпень 2015 р. 73660 грн; вересень 2015 р. 61803 грн; жовтень 2015 р. 43244 грн; листопад 2015 р. 46442 грн; грудень 2015 р. 34405 грн.

На підставі вищевказаного акту перевірки ГУ ДФС в Одеській області прийнято податкові повідомлення-рішення, зокрема від 08.09.2017 № № , .

Не погодившись із висновками акту перевірки та прийнятими на підставі нього податковими повідомленнями-рішеннями, ПрАТ «Любашівський елеватор» звернувся до ДФС України зі скаргою, за результатами розгляду якої рішенням від 23.11.2017 № 27255/6/99-99-11-01-01-25 скаргу задоволено частково та скасовано податкове повідомлення-рішення від 07.09.2017 № в частині 43923,78 грн податку на прибуток і 10980,95 грн штрафних санкцій, у зв`язку із чим винесено податкове повідомлення-рішення від 01.12.2017 № .

Отже за результатами адміністративного оскарження відносно ПрАТ «Любашівський елеватор» прийнято податкові повідомлення-рішення № від 07.09.2017 про визначення до сплати податкового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 1154323 грн (923 458 грн основне зобов`язання; 230865 грн штрафна санкція) та № від 01.12.2017 про визначення податкового зобов`язання по податку на прибуток підприємств на загальну суму 240954 грн (192763 грн основне зобов`язання, 48191 грн штрафна санкція).

Зважаючи на хибність висновків контролюючого органу за результатами податкового контролю та на часткову безпідставність спірних податкових повідомлень-рішень, позивач звернувся за судовим захистом із даним позовом.

Оцінивши належність, допустимість, достовірність наданих сторонами доказів, а також достатність та взаємний зв`язок у їх сукупності, суд вважає податкові повідомлення-рішення в оскаржуваних частинах необґрунтованими, а позовні вимоги підлягаючими задоволенню у зв`язку з наступним.

Зі змісту акту перевірки від 16.08.2017 № 1054/15-32-14-01/00955/23 вбачається, що ПрАТ «Любашівський елеватор» мало взаємовідносини згідно укладених договорів про надання зворотної безпроцентної фінансової допомоги,

Згідно договору про надання зворотної безпроцентної фінансової допомоги № 260816 від 26.08.2016, укладеного з Бiльманське ХПП ПрАТ (Позичальник), код 25477938, Запорізька область, ПАТ "Любашівський елеватор" сплачено 31.08.2016 суму 335000 грн. Позикодавець надає позичальнику фінансову допомогу на строк до 31.12.2016 (п.4.3).

Згідно угоди про припинення зобов`язання прощенням боргу від 06.09.2016 припинено частину не виконаного на момент укладання угоди зобов`язання по сплаті грошових коштів у сумі 335000 грн (п.3.1.).

Згідно договору про надання зворотної безпроцентної фінансової допомоги № 260816 від 26.08.2016 укладеного з ПРАТ «Гайчур-Агро» (Позичальник), код 31880337, Запорізька область, ПАТ "Любашівський елеватор" сплачено 31.08.2016 суму 349000 Позикодавець надає позичальнику Фінансову допомогу на строк до 31.12.2016 (п.4.3).

Згідно угоди про припинення зобов`язання прощення боргу від 06.09.2016 припинено частину не виконаного на момент укладання угоди зобов`язання по сплаті грошових коштів сумі 349000 грн (п.3.1.).

Згідно договору про надання зворотної безпроцентної фінансової допомоги 170216 від 18.02.2016, укладеного з ПрАТ «Гайчур-Агро» (Позичальник), код 31880337, Запорізька область, ПАТ "Любашівський елеватор" сплачено 19.02.2016 суму 349000 грн. Позикодавец надає позичальнику фiнансову допомогу на строк до 31.12.2016 (п.4.3).

Згідно угоди про припинення зобов`язання прощенням боргу від 06.09.2016, припинено частину не виконаного на момент укладання угоди зобов`язання по сплаті грошових коштів у сумі 349000 грн (п.3.1).

Згідно п.1.1 вказаних договорів Позикодавець ПАТ "Любашівський елеватор") надає Позичальнику зворотну безпроцентну фінансову допомогу, під якою Сторони розуміють грошові кошти, надані Позикодавцем Позичальнику у користування у розмiрi та на строк, що визначенi в цих договорах.

Згідно п. п.2.1.2 вказаних договорів Позикодавець зобов`язаний отримати фінансову допомогу у позичальника після закінчення строку дії Договору.

Згідно п.п.2.2.2. вказаних договорів Позичальник зобов`язаний повернути Позикодавцю в повному обсязі фінансову допомогу у строки, встановлені у цих договорах.

Згідно п.1 угод про припинення зобов`язань прощенням боргу прийнято рішення про припинення частин не виконаних на момент укладення даних угод зобов`язань по сплаті грошових коштів в рахунок повернення Позичальником суми фінансової допомоги за Договором, шляхом прощення Кредитором боргу Позичальника. Пунктом 3 передбачено, що договір про надання зворотної безпроцентної фінансової допомоги вважається припиненим з моменту підписання даної угоди.

У вересні 2016 р ПАТ "Любашівський елеватор" вищевказані суми, пов`язані з прощенням боргу згiдно з укладеними угодами про припинення зобов`язання прощенням боргу, вiднесено до складу витрат. У бухгалтерському обліку суми, по яким припинені невиконані зобов`язання, згідно наданих карток по рахунку 3771 за Січень 2014 р. - Березень 2017 р. по вказаним контрагентам вiдображено проводками Дт 84 «Інші операційні витрати» Кт 3771 «Розрахунки з іншими дебіторами» та Дт 949 «Інші витрати операційної діяльності» Кт 84 «Інші операційні витрати», а саме: Більманське ХПП ПрАТ: 06.09.2016 відображено у бухгалтерському обліку суму 335000 грн проводкою Дт 84 Кт 3771; ПраТ «Гайчур-Агро» 06.09.2016 відображень у бухгалтерському обліку суму 698000 грн проводкою Дт 84 Кт 3771. Та відповідно віднесені до складу рядка 2180 «Інші операційні витрати» Звіту про фінансові результати за 2016 рік.

За висновком перевіряючих, ПрАТ «Любашівський елеватор» в порушення вимог пп.134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 ПК України не збільшено фінансовий результат до оподаткування на суму припинення невиконаних зобов`язань шляхом прощення боргу (по вищезазначеним угодам), а саме у вересні 2016 року на суму 1033000 грн.

Відповідно до пп. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 ПКУ (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), фінансовий результат до оподаткування збільшується:

на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму витрат від списання дебіторської заборгованості, яка не відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу, понад суму резерву сумнівних боргів.

В адміністративному позові представник ПрАТ «Любашівський елеватор» наголошує на помилковості висновків перевіряючих, зважаючи на те, що укладені позивачем 06.09.2016 у правовідносинах із контрагентами угоди про припинення зобов`язання прощенням боргу згідно ст. 605 Цивільного кодексу (ЦК) України (про що зазначено у абз. 2 стор. 10 акту перевірки) мають самостійну правову природу, і передбачають припинення триваючого грошового зобов`язання у спосіб, що прямо визначений законом, тобто, витрати позивача на суму фінансової допомоги контрагентам, зобов`язання щодо повернення якої були припинені прощенням боргу, не є результатом списання такої дебіторської заборгованості у бухгалтерському обліку, а є результатом надання безповоротної фінансової допомоги.

Так, відповідно до пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 ПКУ фінансова допомога - фінансова допомога, надана на безповоротній або поворотній основі.

Безповоротна фінансова допомога - це: сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів; сума безнадійної заборгованості, відшкодована кредитору позичальником після списання такої безнадійної заборгованості; сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності; основна сума кредиту або депозиту, що надані платнику податків без встановлення строків повернення такої основної суми, за винятком кредитів, наданих під безстрокові облігації, та депозитів до запитання у банківських установах, а також сума процентів, нарахованих на таку основну суму, але не сплачених (списаних).

Отже, виходячи з норм ПК України, фінансова допомога, щодо якої було укладено угоду про припинення зобов`язання прощенням боргу фактично відповідає визначенню безповоротної фінансової допомоги.

Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПКУ, об`єктом оподаткування прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

При цьому, відповідно до положень розділу ІІІ ПКУ в редакції до 01.01.2017, не передбачено різниць для коригування фінансового результату до оподаткування, що виникають за операціями з надання безповоротної фінансової допомоги юридичній особі платнику податку на прибуток підприємств. Отже, такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку.

Саме таке правозастосування підтверджується і позицією ДФС в листі від 05.01.2017 № 78/6/99-99-15-02-02-15.

З огляду на матеріали справи, протягом 2016 р. ПрАТ «Любашівський елеватор» надано фінансову допомогу на суму 1033000 грн на користь двох контрагентів, а в подальшому на підставі укладених угод про припинення зобов`язання шляхом прощенням боргу, зобов`язання за відповідними договорами про надання фінансової допомоги були достроково припинені сторонами.

Згідно з п. 5, п. 6 П(С)БО 16 «Витрати» витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.

Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Отже в даному випадку прощення суми боргу за виданою фінансовою допомогою є зменшенням активу у вигляді дебіторської заборгованості отримувача фінансової допомоги. При цьому, детальне пояснення щодо відображення в бухгалтерському обліку сум прощеного боргу з наданої фінансової допомоги було надано письмово на запит податкового органу, вручений під час перевірки 07.08.2017.

Отримувачами фінансової допомоги були юридичні особи суб`єкти господарювання, які зареєстровані як платники податку на прибуток (ПрАТ «Більманське ХПП» та ПрАТ «Гайчур-Агро»), та які відповідно до положення (стандарту) бухгалтерського обліку та податкового законодавства відобразили вказані суми прощеного боргу (як безповоротної фінансової допомоги) у складі власних доходів.

Відтак, перевіряючі дійшли хибних висновків про відображення позивачем у власному бухгалтерському та податковому обліку такої операції як «списання дебіторської заборгованості», що призводила б до збільшення фінансового результату платника до оподаткування, а тому висновок щодо порушення вимог пп. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139 ПКУ є безпідставним.

З огляду на вищевикладене, суд дійшов висновку про неправомірність податкового повідомлення-рішення від 01.12.2017 № в частині, що відповідає основному зобов`язанню у розмірі 185940 грн та штрафним (фінансовим) санкціям в сумі 46485 грн, а позовні вимоги в цій частині підлягаючими до задоволення.

Крім того, перевіркою відображеного показника за 01.01.2014 по 31.03.2017 в сумі 9629665 грн на підставі журналів-ордерів по рахункам № № 361, 701, 703, 712, 713 видаткових накладних, актів наданих послуг, а також журналів-ордерів по рахункам № 301, 311 з первинними документами до них, встановлено заниження задекларованих суб`єктом господарювання показників у рядку 01 податкових декларації «Операцій на митні території України, що оподатковуються за основною ставкою, крім ввезення товарів на митну територію України» на суму 923458 грн у перевіряємому періоді ПрАТ «Любашівський елеватор» згідно укладених договорів надавало послуги складського зберігання зерна.

Відповідно до п. 3.1 типового договору складського зберігання зерна Зерновий склад (ПрАТ «Любашівський елеватор») приймає від поклажодавця зерно, забезпечує кількісне і якісне його зберігання та здійснює відпуск зерна Поклажодавцю.

Згідно з п. 3.2 типового договору Зерновий склад надає Поклажедавцю додаткові послуг зі зберігання зерна для уникнення псування і втрати його якості. Такі послуги можуть надаватися як за згодою Поклажодавця, так і без його згоди, у випадку, якщо надання таких послуг передбачено договором, або їх ненадання призведе до зниження якісних показників зерна.

Згідно тарифам, які оформлені як додатки до укладених із замовниками (поклажодавцями) договорів, на послуги зернового складу підприємством встановлено окремі тарифи по окремим видам зернових на наступні види послуг: приймання; очищення; сушка; зберігання; відвантаження; зважуваня; маневрові послуги; інші послуги.

На виконання укладених договорів ПрАТ «Любашівський елеватор» надавались замовникам (Поклажодавцям) акти виконаних робіт на окремі види наданих послуг по окремими видам зернових.

До перевірки ПрАТ «Любашівський елеватор» надано наступні дані бухгалтерського обліку: оборотно-сальдова відомість по рахунку 903 «Собівартіть реалізованих робіт на послуг» (в розрізі видів послуг та зернових) помісячно; оборотно-сальдова відомість по рахунку 703 «Дохід від реалізації робіт та послуг» (в розрізі видів послуг та зернових) помісячно; головна книга по рахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт та послу» за перевіряємий період помісячно; головна книга по рахунку 703 «Дохід від реалізації робіт та послуг» за перевіряємий період помісячно.

У бухгалтерському обліку надані послуг зі складського зберігання зерна відображено проводкою Дт 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» Кт 703 «Дохід від реалізації робіт та послуг».

Згідно даним бухгалтерського обліку, Товариством сформована собівартість реалізованих послуг зберігання помісячно в розрізі видів надання послуг та видів зернових та відображена проводкою Дт 903 Кт 791 «Результат операційної діяльності».

Перевіркою встановлено надання ПрАТ «Любашівський елеватор» замовникам окремих видів послуг зі складського зберігання зерна в окремих періодах за вартістю, яка не відповідає виробничій вартості (собівартості) таких послуг, що сформована підприємством.

На підставі розрахунку співставлення вартість наданих ПрАТ «Любашівський елеватор» послуг та їх собівартості ГУ ДФС в Одеській області зроблено висновок про недотримання Товариством вимог п. 188.1 ст. 188 ПКУ, згідно якого база оподаткування, зокрема, операцій з постачання самостійно виготовлених товарів, робіт, послуг не може бути нижче їх собівартості, що у свою чергу, спричинило заниження Товариством об`єкта оподаткування з ПДВ на 850416 грн: в т.ч. січень 2015 р. 15615 грн; лютий 2015 р. - 670673 грн; березень 2015 р. 98446 грн; квітень 2015 р. 92521 грн; травень 2015 р. 66153 грн; червень 2015 р. 140527 грн; липень 2015 р. 110527 грн; серпень 2015 р. 73660 грн; вересень 2015 р. 61803 грн; жовтень 2015 р. 43244 грн; листопад 2015 р. 46442 грн; грудень 2015 р. 34405 грн.

Однак суд не може погодитися із такими висновками контролюючого органу, з огляду на наступне.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» № 996-XIV від 16.07.99, зі змінами та доповненнями (далі - Закон № 996-XIV).

Цей Закон поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, на представництва іноземних суб`єктів господарської діяльності (далі - підприємства), які зобов`язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність, а також на операції з виконання державного та місцевих бюджетів і складання фінансової звітності про виконання бюджетів з урахуванням бюджетного законодавства.

Згідно з ч. 2 ст. 3 Закону № 996-XIV бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Відповідно до ч. 1, ч. 2 ст. 8 Закону № 996-XIV бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації.

Питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів.

Частиною 5 цієї ж статті визначено, що Підприємство самостійно:

визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства;

обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних;

розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписання бухгалтерських документів;

затверджує правила документообороту і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку;

може виділяти на окремий баланс філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи, які зобов`язані вести бухгалтерський облік, з наступним включенням їх показників до фінансової звітності підприємства;

визначає доцільність застосування міжнародних стандартів (крім випадків, коли обов`язковість застосування міжнародних стандартів визначена законодавством).

У відповідності до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» № 996-XIV від 16.07.99, з метою дотримання єдиної мито дини відображення господарських операцій та забезпечення своєчасного надання достовірної інформації користувачам фінансової звітності, наказом ПрАТ «Любашівський елеватор» № 1/1 від 12.01.2015 затверджена облікова політика підприємства (т.І, а.с. 110-115).

За визначенням ст. 1 Закону № 996-XIV, облікова політика - це сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для ведення бухгалтерського обліку, складання та подання фінансової звітності.

Згідно з п. 1.2, 1.3 Наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження Методичних рекомендацій щодо облікової політики підприємства та внесення змін до деяких наказів Міністерства фінансів України» від 27.06.2013 № 635, підприємство самостійно на основі національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку та інших нормативно-правових актів з бухгалтерського обліку визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства, а також зміни до неї.

У розпорядчому документі про облікову політику наводяться принципи, методи і процедури, які використовуються підприємством для ведення бухгалтерського обліку, складання і подання фінансової звітності та щодо яких нормативно-правовими актами з бухгалтерського обліку передбачено більш ніж один їх варіант, а також попередні оцінки, які використовуються підприємством з метою розподілу витрат між відповідними звітними періодами. Одноваріантні методи оцінки, обліку і процедур до такого розпорядчого документа включати недоцільно.

Облікова політика може враховувати організаційно-правову форму підприємства, галузеві особливості економічної діяльності, обсяги виробництва тощо.

Облікова політика є елементом системи організації бухгалтерського обліку на підприємстві.

Мета, склад і принципи складання фінансової звітності та вимоги до визнання і розкриття її елементів визначені Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73.

Норми цього Національного положення (стандарту) застосовуються до фінансової звітності і консолідованої фінансової звітності юридичних осіб (далі - підприємства) усіх форм власності (крім банків та бюджетних установ), які зобов`язані подавати фінансову звітність згідно із законодавством (п. 2 розд. І Стандарту).

Метою складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан та результати діяльності підприємства (п. 4 розд. І Стандарту).

Згідно з п. 3 Стандарту, операційний цикл це проміжок часу між придбанням запасів для провадження діяльності і отриманням грошей та їх еквівалентів від реалізації виробленої з них продукції або товарів і послуг.

Тривалість операційного циклу не регламентовано стандартами (положеннями) бухгалтерського обліку та встановлюється підприємствами самостійно.

Згідно з п. 2.1 Методичних рекомендацій щодо облікової політики підприємства № 635, Розпорядчий документ про облікову політику підприємства визначає, зокрема: методи оцінки вибуття запасів; періодичність визначення середньозваженої собівартості одиниці запасів; порядок обліку і розподілу транспортно-заготівельних витрат, ведення окремого субрахунку обліку транспортно-заготівельних витрат; методи амортизації основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, нематеріальних активів, а також довгострокових біологічних активів та інвестиційної нерухомості, у разі якщо вони обліковуються за первісною вартістю; вартісні ознаки предметів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів; підходи до переоцінки необоротних активів; застосування класів 8 та 9 Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року № 291, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 21 грудня 1999 року за № 892/4185 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 28 листопада 2011 року № 1591); підходи до періодичності зарахування сум дооцінки необоротних активів до нерозподіленого прибутку; метод обчислення резерву сумнівних боргів (у разі потреби - спосіб визначення коефіцієнта сумнівності); перелік створюваних забезпечень майбутніх витрат і платежів; порядок виплат, які здійснюються за рахунок прибутку (для державних і комунальних підприємств); порядок оцінки ступеня завершеності операцій з надання послуг; сегменти діяльності, пріоритетний вид сегмента, засади ціноутворення у внутрішньогосподарських розрахунках; перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат, бази їх розподілу; перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг); порядок визначення ступеня завершеності робіт за будівельним контрактом; дату визначення придбаних в результаті систематичних операцій фінансових активів; базу розподілу витрат за операціями з інструментами власного капіталу; кількісні критерії та якісні ознаки суттєвості інформації про господарські операції, події та статті фінансової звітності; періодичність відображення відстрочених податкових активів і відстрочених податкових зобов`язань; критерії розмежування об`єктів операційної нерухомості та інвестиційної нерухомості; підходи до класифікації пов`язаних сторін; дату включення простих акцій, випуск яких зареєстровано, до розрахунку середньорічної кількості простих акцій в обігу; дату первісного визнання необоротних активів та групи вибуття як утримуваних для продажу; складання окремого балансу філіями, представництвами, відділеннями та іншими відокремленими підрозділами підприємства; періодичність та об`єкти проведення інвентаризації; визначення одиниці аналітичного обліку запасів; спосіб складання звіту про рух грошових коштів; підходи до віднесення витрат, пов`язаних з поліпшенням об`єкта основних засобів, до первісної вартості або витрат звітного періоду.

Відповідно до п. 2.13 Методичних рекомендацій щодо облікової політики підприємства № 635, дохід, пов`язаний з наданням послуг, визнається виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг.

Оцінка ступеня завершеності операції з надання послуг може визначатися одним із способів, наведених у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290, зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року за № 860/4153 (із змінами), зокрема: вивченням виконаної роботи; визначенням питомої ваги обсягу послуг, наданих на певну дату, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані; визначенням питомої ваги витрат, яких зазнає підприємство у зв`язку із наданням послуг, у загальній очікуваній сумі таких витрат. Сума витрат, здійснених на певну дату, включає тільки ті витрати, які відображають обсяг наданих послуг на цю саму дату.

Згідно з п. 2.15 Методичних рекомендацій щодо облікової політики підприємства № 635, основні вимоги до визнання, складу витрат викладені в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318, зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за № 27/4248 (із змінами).

Загальновиробничі витрати поділяються на постійні та змінні.

Постійні загальновиробничі витрати - це витрати на обслуговування і управління виробництвом, що залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності.

Змінні загальновиробничі витрати - це витрати на обслуговування і управління виробництвом (цехами, дільницями), що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності.

Підприємства самостійно визначають перелік і склад змінних та постійних загальновиробничих витрат.

Розподіл постійних і змінних загальновиробничих витрат на продукцію (роботи, послуги), що виробляються підприємством, здійснюється по-різному:

змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об`єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) виходячи з фактичної потужності звітного періоду;

постійні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об`єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) при нормальній потужності.

Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення. Загальна сума розподілених та нерозподілених постійних загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фактичної величини.

За приписами п. 2.16 Методичних рекомендацій щодо облікової політики підприємства № 635, підприємство самостійно визначає перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг).

Витрати, пов`язані з виробництвом продукції (робіт, послуг), групуються за статтями калькуляції, номенклатура яких може включати: сировину та матеріали; купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби, роботи і послуги виробничого характеру сторонніх підприємств та організацій; паливо й енергію на технологічні цілі; зворотні відходи (вираховуються); основну заробітну плату; додаткову заробітну плату; відрахування на загальнообов`язкове державне соціальне страхування; витрати на утримання та експлуатацію устаткування; втрати від браку; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Номенклатура статей калькуляції підприємства може враховувати особливості технології та організації виробництва підприємства, питому вагу окремих видів витрат у собівартості продукції.

Відповідно до наказу № 1/1 від 12.01.2015, при відображенні в бухгалтерському обліку господарських операцій і подій ПрАТ «Любашівський елеватор» застосовують норми відповідних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, затверджених Міністерством фінансів України.

Для відображення витрат ПрАТ «Любашівський елеватор» застосовуються рахунки 8 та 9 класу Плану рахунків.

Розрахунок планової та фактичної виробничої собівартості послуг складського зберігання за операційний цикл здійснюється окремо.

Тривалість операційного циклу з надання послуг зернового складу (послуг складського зберігання) встановлена терміном в один рік: з 1 січня по 31 грудня.

Згідно облікової політики ПрАТ «Любашівський елеватор» оцінка ступеня завершеності операції з надання послуг здійснюється шляхом вивчення виконаної роботи, при цьому в бухгалтерському обліку доходу відображаються у звітному періоді на дату підписання акта наданих послуг (виконаних робіт).

У ПрАТ «Любашівський елеватор» затверджено перелік основних підрозділів діяльності: приймання, очищення, сушіння, зберігання, відвантаження.

Також встановлено наступний склад витрат для формування калькуляції виробничої собівартості послуги складського зберігання: амортизація; витрати на оплату праці; виробничі витрати; витрати на відрахування з фонду оплати праці; матеріальні витрати виробничі.

Крім того, затверджено детальний перелік усіх виробничих статей витрат Товариства у розрізі прямих, загальновиробничих постійних та загальновиробничих змінних витрат (додаток № 1 до наказу № 1/1 від 12.01.2015) (т. І а.с. 114-115).

Наказом № 1/1 від 12.01.2015 передбачено, що на початку кожного операційного вилку (календарного року) ПрАТ «Любашівський елеватор» розроблює та затверджує бюджет роботи Товариства на рік, базуючись на оцінених планових обсягах приймання зерна (обсяг заготовки); на пов`язаних із ними доходах по основним підрозділам діяльності; на витратах для забезпечення отримання таких доходів за нормальної потужності підприємства.

Базою розподілу постійних загальновиробничих витрат вважається плановий обсяг приймання зерна (обсяг заготовки).

З метою забезпечення складання управлінської звітності, визначення фінансових результатів Товариства в програмі « 1С підприємство» проводяться щомісячно.

Усі виробничі витрати поточного місяця відносяться на фінансові результати та вважаються витратами, пов`язаними з отриманням доходів поточного місяця.

Фактична виробнича собівартість наданих послуг складського зберігання визначається в кінці календарного року (операційного циклу) в цілому по комплексу послуг складського зберігання та не розраховується окремо по кожному підрозділу.

Фактична виробнича собівартість з урахуванням вимог п. 11 П(С)БО 16 «Витрати» з наступних витрат: прямих матеріальних витрат; змінних загальновиробничих витрат; постійних розподілених загальновиробничих витрат.

Постійна загальновиробничі витрати розподіляються на виробничу собівартість та собівартість реалізації за алгоритмом, наведеним у П(С)БО 16 «Витрати»:

- норми постійних загальновиробничих витратна одиницю бази розподілу визначається ділення запланованої в бюджеті суми постійних загальновиробничих витрат на кількість тон планової заготовки;

- фактичний обсяг заготовки множиться на норму постійних загальновиробничих витрат.

Згідно наказу № 1/1 від 12.01.2015 різниця між розміром постійних загальновиробничих витрат та сумою постійних розподілених загальновиробничих витрат складає постійні нерозподілені загальновиробничі витрати та відноситься до витрат періоду (собівартості реалізації).

З 01.01.2015 відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПКУ (в редакції на час спірних правовідносин), об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).

Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період перевищує двадцять мільйонів гривень, такий платник визначає об`єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу.

Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Згідно з п. 135.1 ст. 135 ПКУ базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Відповідно до п. 44.1 ст. 44 ПКУ, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з п. 44.2 ст. 44 ПКУ, для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Відповідно до пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПКУ, господарська діяльність це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Отже, при обрахунку об`єкта оподаткування платник податків зобов`язаний використовувати дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування, визначення яких регламентується нормами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку / міжнародних стандартів фінансової звітності.

Згідно з пп. «а», «б» п. 185.1 ст. 185 ПКУ, об`єктом оподаткування є операції платників податку з, зокрема, постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

За визначенням, наданим у пп. 14.1.185 та 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 ПК України:

постачання послуг це будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності

постачання товарів це будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

Згідно з п. 188.1 ст. 188 ПКУ, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.

В силу п. 201.1 ст. 201 ПКУ, платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) податкову накладну, складену в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи, та зареєстровану в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно з п. 201.4 ст. 201 ПКУ, податкова накладна складається у день виникнення податкових зобов`язань продавця.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (п. 201.7 ст. 201 ПКУ).

Право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу (п. 201.8 ст. 201 ПКУ).

Згідно з п. 187.1 ст. 187 ПКУ, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до абз. 5 п. 3 розділу І Стандарту бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», витрати це зменшення економічних вигод у вигляді зменшення активів або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).

Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 затверджено Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати".

Це Національне положення (стандарт) визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності (п.1).

Норми цього Національного положення (стандарту) застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (далі - підприємства) незалежно від форм власності (крім бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності) (п.2).

В пункті 4 зазначеного положення (стандарту) наведено наступні визначення термінів:

прямі витрати це витрати, що можуть бути віднесені безпосередньо до конкретного об`єкта витрат економічно доцільним шляхом;

нормальна потужність це очікуваний середній обсяг діяльності, що може бути досягнутий за умов звичайної діяльності підприємства протягом кількох років або операційних циклів з урахуванням запланованого обслуговування виробництва.

Згідно п. 6. С(П)БО 16 «Витрати», витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Відповідно до п. 6 С(П)БО 16 «Витрати», витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Згідно з п. 11 С(П)БО 16 «Витрати», собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; витрати на оплату праці; інші прямі витрати; загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується на самому підприємстві.

Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством.

Виробнича собівартість, яка визначається згідно із П(С)БО 16 «Витрати», визнається первісною вартістю запасів, що виготовляються власними силами підприємства (п. 10 П(С)БО 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 246 від 20.10.1999). Саме за первісною вартість запаси (придбані (отримані) або вироблені) зараховуються на баланс підприємства (приймають до бухгалтерського обліку) (п.8 П(С)БО 9).

Для цілей бухгалтерського обліку запаси включають: готову продукцію, що виготовлена на підприємстві, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом (п. 9 П(С)БО 9 «Запаси»).

Відповідно до п. 22 П(С)БО № 16 «Витрати» до складу елемента "Матеріальні затрати" включається вартість витрачених у виробництві (крім продукту власного виробництва): сировини й основних матеріалів; купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів; палива й енергії; будівельних матеріалів; запасних частин; тари й тарних матеріалів; допоміжних та інших матеріалів.

Згідно з п. 23 П(С)БО № 16 «Витрати» до складу елемента "Витрати на оплату праці" включаються заробітна плата за окладами й тарифами, премії та заохочення, матеріальна допомога, компенсаційні виплати, оплата відпусток та іншого невідпрацьованого часу, інші витрати на оплату праці.

Відповідно до п. 24 П(С)БО № 16 «Витрати» до складу елемента "Відрахування на соціальні заходи" включаються: відрахування на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, відрахування на індивідуальне страхування персоналу підприємства, відрахування на інші соціальні заходи.

Згідно з п. 25 П(С)БО № 16 «Витрати» до складу елемента "Амортизація" включається сума нарахованої амортизації основних засобів, нематеріальних активів та інших необоротних матеріальних активів.

Відповідно до п. 26 (С)БО № 16 «Витрати» до складу елемента "Інші операційні витрати" включаються витрати операційної діяльності, які не увійшли до складу елементів, наведених в пп.22-25 цього Національного положення (стандарту), зокрема витрати на відрядження, на послуги зв`язку, плата за розрахунково-касове обслуговування тощо.

Таким чином, собівартість це витрат, пов`язані з придбанням проданих товарів, виготовленням продукції, виконанням робіт на послуг. При цьому, згідно з діючими правилами бухгалтерського обліку, в собівартість товарів (продукції), робіт, послуг включаються не усі витрати підприємства, а тільки частина цих витрат прямі та загальновиробничі.

Інші витрати, які не включаються в собівартість, вважаються витратами періоду і додаються до собівартості проданих (реалізованих) в звітному періоді товарів (продукції), робіт, послуг.

Для визначення собівартості усіх проданих за період товарів (продукції), робіт, послуг, потрібно знати собівартість кожного виду проданих товарів, робіт, послуг, тобто собівартість реалізованих товарів (робіт, послуг). При цьому витрати, що увійшли до собівартості реалізації, можуть бути понесені, як в періоді, в якому товари, роботи, послуги продані, так і раніше.

Собівартість проданого товару (робіт, послуг) визначається з використанням спеціальних (умовних) методів розрахунку: методом оцінки вибуття (продаж) товарів (готової продукції); методом калькулювання (розрахунку) собівартості товарів (готової продукції, робіт, послуг).

Собівартість реалізації у бухгалтерському обліку не калькулюється, а визначається по обраному і відображеному в обліковій політиці методу оцінки вибуття куплених товарів, виготовленої продукції, виконаних робіт, послуг, що враховуються за собівартістю.

Калькулюється собівартість готової продукції, виконаних робіт, наданих послуг і товарів, придбаних для продажу.

Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Відтак підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону №996-ХІV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.

Для вирішення спору щодо описаних в акті перевірки податкового органу порушень, необхідно визначитися із правильністю визначення, методу застосованого до визначення собівартості послуг зі складського зберігання зерна для встановлення об`єкту оподаткування.

За приписами статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.

Частиною 2 статті 74 КАС України визначено, що обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.

Відповідно до статті 101 КАС України висновок експерта - це докладний опис проведених експертом досліджень, зроблені у результаті них висновки та обґрунтовані відповіді на питання, поставлені перед експертом, складений у порядку, визначеному законодавством. Предметом висновку експерта може бути дослідження обставин, які входять до предмета доказування та встановлення яких потребує наявних у експерта спеціальних знань. Предметом висновку експерта не можуть бути питання права. Висновок експерта може бути наданий на замовлення учасника справи або на підставі ухвали суду про призначення експертизи. Висновок експерта викладається у письмовій формі і приєднується до справи. Суд має право за заявою учасників справи або з власної ініціативи викликати експерта для надання усних пояснень щодо його висновку. У висновку експерта повинно бути зазначено: коли, де, ким (ім`я, освіта, спеціальність, а також, за наявності, свідоцтво про присвоєння кваліфікації судового експерта, стаж експертної роботи, науковий ступінь, вчене звання, посада експерта), на якій підставі була проведена експертиза, хто був присутній при проведенні експертизи, питання, що були поставлені експертові, які матеріали експерт використав. Інші вимоги до висновку експерта можуть бути встановлені законодавством. У висновку експерта має бути зазначено, що він попереджений (обізнаний) про відповідальність за завідомо неправдивий висновок, а у випадку призначення експертизи судом - також про відповідальність за відмову без поважних причин від виконання покладених на нього обов`язків.

За приписами частини 6 статті 104 КАС України у висновку експерта зазначається, що висновок підготовлено для подання до суду та експерт обізнаний про кримінальну відповідальність за завідомо неправдивий висновок.

Відповідно до статті 108 КАС України висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 цього Кодексу. Відхилення судом висновку експерта повинно бути мотивованим у судовому рішенні.

Відповідно до пунктів 1.3-1.4, 1.8. Інструкції про призначення та проведення судових експертиз та експертних досліджень, затвердженої наказом Міністерства юстиції України від 08.10.1998 № 53/5, відповідно до чинного законодавства за дорученням правоохоронних органів, посадових осіб Державної податкової адміністрації України, Державної митної служби України, Державної виконавчої служби, на замовлення адвокатів, захисників та осіб, які самостійно захищають свої інтереси, та їх представників, нотаріусів банківських установ, страхових компаній, а також інших юридичних і фізичних осіб виконуються експертні дослідження, що потребують спеціальних знань та використання методів криміналістики і судової експертизи. Результати експертних досліджень викладаються в письмових висновках експертних досліджень згідно з чинним законодавством України.

Під час проведення експертиз (експертних досліджень) з метою виконання певного експертного завдання експертами застосовуються відповідні методи дослідження, методики проведення судових експертиз, а також нормативно-правові акти та нормативні документи (міжнародні, національні та галузеві стандарти, технічні умови, правила, норми, положення, інструкції, рекомендації, переліки, настановчі документи Держспоживстандарту України), а також чинні республіканські стандарти колишньої УРСР та державні класифікатори, галузеві стандарти та технічні умови колишнього СРСР, науково-технічна, довідкова література, програмні продукти тощо.

Згідно висновку експерта № SE/02/1805-08 від 25.03.2019 за результатами проведення судової економічної експертизи в адміністративній справі № 815/6401/17, призначеної судом в межах розглядуваної справи, у контексті вимог п. 188.1 ст. 188 ПКУ, вартість наданих ПрАТ «Любашівський елеватор» окремих послуг зі складського зберігання зерна в періоді, що перевірявся (акт перевірки від 16.08.2017 № 1054/15-32-14-01/00955153), відповідає показнику виробничої вартості (собівартості) таких послуг, що сформована ПрАТ «Любашівський елеватор» на момент завершення операційного циклу.

При цьому, за висновком експерта, вартість наданих ПрАТ «Любашівський елеватор» окремих послуг зі складського зберігання зерна в періоді, що перевірявся, не відповідає розрахунку, наведеному в додатку № 12 до акту перевірки від 16.08.2017 № 1054/15-32-14-01/00955153.

У ході проведення дослідження судовим експертом було проаналізовано розрахунок, наведений ГУ ДФС в Одеській області в додатку № 12 до Акту перевірки від 16.08.2017. № 1054/15-32-14-01/00955153 щодо відповідності вартості наданих ПрАТ «Любашівський елеватор» окремих послуг зі складського зберігання зерна в періоді, що перевірявся, показнику виробничої вартості (собівартості) таких послуг, сформованої ПРАТ «Любашівський елеватор» (додаток № 1 до Висновку експерта).

За результатами проведеного аналізу вбачається, що при обрахунку собівартості наданих Товариством протягом 2015 р. послуг, ГУ ДФС в Одеській області здійснено порівняння суми виробничої собівартості ПрАТ «Любашівський елеватор» та вартості реалізованих послуг (за текстом додатку № 12 «фактичної ціни») в розрізі кожного місяця перевіреного періоду, по кожному із видів зернових, що зберігались на складах підприємства, враховуючи лише ті послуги зернового складу, які були безпосередньо надані ПрАТ «Любашівський елеватор» у кожному місяці перевіреного періоду.

Слід зазначити, що застосований ГУ ДФС в Одеській області при формуванні додатку № 12 до Акту перевірки від 16.08.2017 № 1054/15-32-14-01/00955153 алгоритм порівняння не враховує специфіку роботи зернового складу, зокрема, тривалість операційного циклу (проміжок часу до одного року): від моменту приймання зерна на доробку до моменту відвантаження, встановленого ПрАТ «Любашівський елеватор» згідно наказу № 1/1 від 12.01.2015.

Як вже було зазначено вище, операційний цикл це не звітний період. Операційним циклом згідно п.3 П(С)БО 1 є проміжок часу між придбанням запасів для провадження діяльності і отриманням грошей та їх еквівалентів від реалізації виробленої з них продукції або товарів і послуг.

Операційний цикл представляє собою період повного обороту всіх оборотних активів підприємства, в процесі якого відбувається зміна їх видів, від ресурсних (товарних) до грошових.

Тривалість операційного циклу не регламентована положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, а тому згідно п.3 П(С)БО 1 встановлюється підприємством самостійно.

Поряд із тим, за ст. 13 Закону № 966-XIV звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік. Проміжна фінансова звітність складається за результатами першого кварталу, першого півріччя, дев`яти місяців. Крім того, відповідно до облікової політики підприємства, фінансова звітність може складатися за інші періоди.

У відповідності до наказу № 1/1 від 12.01.2015 тривалість операційного циклу надання послуг зернового складу (послуг складського зберігання) встановлена ПрАТ Любашівський елеватор» терміном в один рік: з 01 січня по 31 грудня.

При цьому Підприємством окремо здійснюється розрахунок планової та тактичної виробничої собівартості послуг складського зберігання за операційний цикл.

На Підприємстві затверджено перелік основних видів послуг зернового складу (підрозділів діяльності): приймання, очищення, сушіння, зберігання, відвантаження.

Відповідно до п.2.13 Наказу № 635, дохід, пов`язаний з наданням послуг, визнається, виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг.

Оцінка ступеня завершеності операції з надання послуг може визначатися одним з способів, наведених у П(С)БО 15, зокрема: вивченням виконаної роботи; визначенням питомої ваги обсягу послуг, наданих на певну дату, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані; визначенням питомої ваги витрат, яких зазнає підприємство у зв`язку із наданням послуг, у загальній очікуваній сумі таких витрат. Сума витрат, здійснених на певну дату, включає тільки ті витрати, які відображають обсяг наданих послуг на цю саму дату.

Згідно облікової політики ПрАТ «Любашівський елеватор», в бухгалтерському обліку підприємства доходи відображаються у звітному періоді на дату підписання акта наданих послуг (виконаних робіт), тобто, щомісячно, виходячи з оцінки ступеня завершеності операції з надання послуг шляхом вивчення виконаної роботи, тобто, на дату підписання акта надання одного з основних видів послуг зернового складу.

Наказом № 1/1 від 12.01.2015 передбачено, що фактична виробнича собівартість наданих ПрАТ «Любашівський елеватор» послуг складського зберігання визначається в кінці календарного року (операційного циклу) в цілому по комплексу послуг складського зберігання та не розраховується по кожному підрозділу.

Щомісячний розрахунок собівартості по своїй суті є технічним звітом (фіксацією даних бухгалтерського обліку) щодо розміру витрат операційної діяльності підприємства в розрізі основних видів послуг зернового складу, що надавались ПрАТ «Любашівський елеватор» упродовж місяця по кожному з видів зберігаємих зернових.

Такий щомісячний звіт розрахунку собівартості є доцільним, оскільки розрахунок заробітної плати на підприємстві проводиться по закінченню звітного місяця, загальновиробничі витрати (амортизація, витрати на паливо, опалення, освітлення тощо) накопичуються на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» протягом звітного місяця. За дебетом рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» відображається сума визнаних витрат, за кредитом - щомісячне, за відповідним розподілом, списання на рахунки 23 «Виробництво» та 903 «Собівартість реалізації реалізованих робіт і послуг», відповідно до вимог Інструкції № 291.

У зв`язку із тим, що технологічний процес підприємств, основним видом діяльності яких є складське господарство, - це цикл певної кількості процесів, то на таких підприємствах переважає калькулювання собівартості за попередільним методом (process-order costing), який застосовується на підприємствах, які виготовляють продукцію масового і серійного виробництва / виконують роботи, надають послуги шляхом обробки сировини (напівфабрикатів) у кілька етапів. Накопичення витрат йде паралельно процесу виробництва (від переділу до переділу).

При цьому методі прямі витрати накопичують і відображають за кожною окремою стадією (переділом), а не за кожним з видів отримуваної продукції. Переділом є сукупність операцій (частина технологічного процесу), в результаті здійснення яких отримують напівфабрикат, що може бути або переданий у наступний переділ, або реалізований. Тобто, при цьому методі собівартість продукції, робіт, послуг може бути визначена шляхом накопичення і додавання витрат за різними переділами.

У такий спосіб, згідно облікової політики ПрАТ «Любашівський елеватор» переділами складського господарства є основні види послуг зернового складу (підрозділів діяльності): приймання, очищення, сушіння, зберігання, відвантаження.

Відповідно до норми п. 188.1 статті 188 розділу V ПКУ № 2755-IV, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається, виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 ПКУ № 2755-1V) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, ПДВ та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Отже, з контексту п. 188.1 статті 188 розділу V ПКУ № 2755-IV випливає, що база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг, а саме договірна (контрактна) вартість, яка включає будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг, не може бути нижче їх собівартості, тобто, суми фактичних витрат на виробництво таких товарів/послуг (фактичної виробничої собівартості), адже, категорія собівартості товарів/послуг безпосередньо пов`язана з виробничим процесом та характеризує вартісну оцінку використаних у виробничому процесі ресурсів - здійснених витрат.

Оскільки, згідно наказу № 1/1 від 12.01.2015, фактична виробнича собівартість наданих ПрАТ «Любашівський елеватор» послуг складського зберігання визначається в кінці календарного року (операційного циклу) в цілому по комплексу послу: складського зберігання та не розраховується окремо по кожному підрозділу, то на виконання вимог приписів п. 188.1 статті 188 розділу V ПКУ № 2755-IV фактична виробнича собівартість самостійно виготовлених (наданих) Підприємством послуг зернового складу не може бути вищою за договірну (контрактну) вартість самостійно виготовлених (наданих) послуг зернового складу, яка включає будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються ПрАТ «Любашівський елеватор» безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості послуг на момент завершеного операційного циклу, зокрема, на момент відвантаження прийнятих на доробку зернових.

З огляду на вищевикладене, експертом були проаналізовані та систематизовані дані наданих на дослідження оборотно-сальдових відомостей ПрАТ «Любашівський елеватор» по балансовому рахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг», по балансовому рахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» та по балансовому рахунку 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» за січень - грудень 2015 р. включно, а також дані реєстрів актів надання послуг ПрАТ «Любашівський елеватор», відображених на балансовому рахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» за січень - грудень 2015 р. включно (дані додатків № 2 і № 3 до Висновку експерта) з метою проведення порівняння фактичної виробничої собівартості самостійно виготовлених (наданих) ПрАТ «Любашівський елеватор» послуг складського зберігання з договірною (контрактною) вартістю таких послуг, яка включає будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються підприємству безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості послуг (виручку від реалізації наданих ПрАТ «Любашівський елеватор» послуг зернового складу) на момент завершеного операційного циклу, зокрема, на момент відвантаження прийнятих на доробку зернових.

За даними оборотно-сальдових відомостей по балансовому рахунку 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» за січень - грудень 2015 р. включно та реєстрів актів надання послуг ПрАТ «Любашівський елеватор», відображених на балансовому рахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» за січень - грудень 2015 р. включно (дані додатків № 2 і № 3 до Висновку експерта), станом на 31.12.2015 р.) дату завершення операційного циклу) договірна (контрактна) вартість самостійно виготовлених (наданих) ПрАТ «Любашівський елеватор» послуг складського зберігання склала 12 312 410,58 грн., у тому числі ПДВ - 2 058 068,43 грн.

За даними оборотно-сальдових відомостей по балансовому рахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» та по балансовому рахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг» за січень - грудень 2015 р. включно (дані додатку № 2 до Висновку експерта):

- договірна (контрактна) вартість самостійно виготовлених (наданих) ПрАТ «Любашівський елеватор» послуг, яка включає будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються підприємству безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості послуг (виручка від реалізації наданих ПрАТ «Любашівський елеватор» послуг зернового складу) на момент завершення операційного циклу, зокрема, на момент відвантаження прийнятих на доробку зернових склала 10 260 342,15 грн (12 312 410,58 грн -2 058 068,43 грн = 10 260 342,15 грн);

- фактична виробнича собівартість самостійно виготовлених (наданих) ПрАТ «Любашівський елеватор» послуг зернового складу в цілому по комплексу послуг складського зберігання на момент завершення операційного циклу, зокрема, на момент відвантаження прийнятих на доробку зернових склала 9 448 013,40 грн ;

- різниця між договірною (контрактною) вартістю самостійно виготовлених і наданих) ПрАТ «Любашівський елеватор» послуг (виручкою від реалізації наданих ПрАТ «Любашівський елеватор» послуг зернового складу) на момент завершення операційного циклу та фактичною виробничою собівартістю самостійно виготовлених (наданих) ПрАТ «Любашівський елеватор» послуг складського зберігання на момент завершення операційного циклу має позитивне значення та становить 812 328,75 грн (10 260 342,15 грн 9 448 013,40 грн), що є підтвердженням дотримання ПрАТ «Любашівський елеватор» приписів п. 188.1 ст. 188 ПКУ у періоді січень-грудень 2015 р. включно.

Вирішуючи спір, суд враховує, що висновок експерта не має наперед встановленого значення, йому не надається перевага перед іншими доказами і, як всі інші докази, він оцінюється судом за внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному, об`єктивному та безпосередньому дослідженні наявних у справі доказів.

При цьому належність доказу означає встановлення інформації (фактичних даних), які визначають предмет доказування. Зміст фактичних даних повинен відповідати їх формі, а саме документально підтверджувати певні обставини, на які посилається сторона, тобто мати ознаку допустимості, що виключає суперечливість поєднання змісту та форми доказу. Останній критерій є обов`язковою ознакою для правової придатності доказу та його достовірності, що, в свою чергу, визначає якісну оцінку вже наявного доказу як належного та допустимого, тобто дозволяє перевірити його правдоподібність та відповідність реальній дійсності у співвідношенні з іншими засобами доказування.

Водночас, у практиці, зокрема, адміністративного судочинства застосовується загальний принцип in dubio pro tributario (пріоритет з найбільш сприятливим для особи тлумаченням норми права): у разі якщо норма закону або іншого нормативного акта, виданого на основі закону, або якщо норми різних законів або нормативних актів дозволяють неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків особи у її взаємовідносинах з державою (в особі відповідних суб`єктів владних повноважень), тлумачення такого закону здійснюється на користь особи (суб`єкта приватного права).

В той же час, з урахуванням доводів сторін, викладених у заявах по суті справи, суд надає перевагу висновку експерта № SE/02/1805-08 від 25.03.2019, оскільки останній узгоджується з іншими матеріалами справи та відомостями по балансовим рахункам 703 «Дохід від реалізації робіт, послуг», 903 «Собівартість реалізованих робіт, послуг» ПрАТ «Любашівський елеватор», які також були предметом перевірки контролюючого органу. Натомість, доводи сторони відповідача побудовані виключно на викладених в акті перевірки висновках, які з урахуванням вищевстановлених судом обставин, не відповідають дійсності.

Перевіряючи обґрунтованість та законність дій та рішень суб`єкта владних повноважень, суд враховує наведене нормативне регулювання та вимоги частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури.

Суд також враховує встановлений ст.3 Конституції України, ст. 6 КАС України принцип верховенства права, який в адміністративному судочинстві зобов`язує суд надавати законам та іншим нормативно-правовим актам тлумачення у спосіб, який забезпечує пріоритет прав людини при вирішенні справи. Тлумачення законів та нормативно-правових актів не може спричиняти несправедливих обмежень прав людини.

У зв`язку з викладеним, протиправне (частково) винесення податковим органом оскаржуваних (в частині) податкових повідомлень-рішень становить втручання у мирне володіння майном суб`єкта господарювання, що порушує статтю 1 Першого протоколу до Конвенції.

Вирішуючи спір, суд також враховує, що орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень (див. рішення у справі Суомінен проти Фінляндії (Suominen v. Finland), № 37801/97, п. 36, від 1 липня 2003 року).

Суд акцентує увагу на приписах ч. 2 ст. 77 КАС України, відповідно до якої в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Однак, всупереч наведеним вимогам відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав суду достатніх беззаперечних доказів на обґрунтування обставин, на яких ґрунтуються його висновки про порушення позивачем вимог податкового законодавства і не довів правомірності оскаржуваних частково податкових повідомлень-рішень, у зв`язку із чим останні підлягають частковому скасуванню.

Решта доводів та заперечень учасників справи висновків суду по суті позовних вимог не спростовують. При цьому згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі Серявін та інші проти України від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно до п.58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).

Зважаючи на встановлені у справі обставини та з огляду на приписи норм чинного законодавства, які регулюють спірні правовідносини, суд дійшов висновку про обґрунтованість адміністративного позову та наявність підстав для його задоволення.

Відповідно до ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Згідно з ч. 5, ч. 6 ст. 137 КАС України розмір витрат на підготовку експертного висновку на замовлення сторони, проведення експертизи, залучення спеціаліста, перекладача чи експерта встановлюється судом на підставі договорів, рахунків та інших доказів. Розмір витрат на оплату робіт (послуг) залученого стороною спеціаліста, перекладача чи експерта має бути співмірним із складністю відповідної роботи (послуг), її обсягом та часом, витраченим ним на виконання робіт (надання послуг).

Відповідно до ч. 8 ст. 137 КАС України обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат, які підлягають розподілу між сторонами.

Згідно з платіжним дорученням № 847 від 23.10.2018, ПРАТ «Любашівський елеватора» оплачено послуги судової економічної експертизи у справі №815/6401/17, складеної ТОВ «Київським бюро судових експертиз та досліджень «Константа», в розмірі 35000 грн.

При вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує:

1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи;

2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес;

3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо;

4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.

У рішенні ЄСПЛ від 23 січня 2014 року у справі "East/West Alliance Limited" проти України" (заява № 19336/04) зазначено, що заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, лише якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір - обґрунтованим (п. 268).

Суд повинен оцінити рівень судових та інших витрат, що мають бути присуджені з урахуванням того, чи були такі витрати понесені фактично, але й також - чи була їх сума обґрунтованою (269).

Крім того, у пункті 154 рішення Європейського суду з прав людини у справі Lavents v. Latvia (заява 58442/00) зазначено, що згідно зі статтею 41 Конвенції Суд відшкодовує лише ті витрати, які, як вважається, були фактично і обов`язково понесені та мають розумну суму.

При вирішенні вказаного питання, суд враховує, що експертний висновок, оплачений позивачем та долучений до матеріалів справи з метою доведення стороною позивача своєї позиції, а понесені витрати безпосередньо пов`язані з розглядом цієї справи.

Надані до суду докази в сукупності підтверджують розмір понесених ПРАТ «Любашівський елеватор» витрат на послуги з проведення експертизи в сумі 35000 грн, а також судового збору в сумі 19559,61 грн, а всього 54 559,61 грн, у зв`язку із чим останні підлягають стягненню з відповідача за правилами ст. 139 КАС України.

Керуючись ст.ст. 139, 242-246 КАС України, суд

?

ВИРІШИВ:

Адміністративний позов Приватного акціонерного товариства «Любашівський елеватор» (66502, Одеська область, смт. Любашівка, вул. Спортивна, 4А; ) до Головного управління ДПС в Одеської області (вул. Семінарська, 5, м. Одеса, 65044, код ЄДРПОУ ВП 44069166) про часткове скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити.

Скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС в Одеській області від 07.09.2017 № в частині, що відповідає основному зобов`язанню у розмірі 850416 грн та штрафним (фінансовим) санкціям в сумі 212604 грн.

Скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС в Одеській області від 01.12.2017 № в частині, що відповідає основному зобов`язанню у розмірі 185940 грн та штрафним (фінансовим) санкціям в сумі 46485 грн.

Стягнути з бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області на користь Приватного акціонерного товариства «Любашівський елеватор» судовий збір у розмірі 19559,61 грн (дев`ятнадцять тисяч п`ятсот п`ятдесят дев`ять гривень 61 копійку).

Стягнути з бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області на користь Приватного акціонерного товариства «Любашівський елеватор» витрати на проведення судової економічної експертизи у розмірі 35000 грн (тридцять п`ять тисяч гривень).

Рішення суду набирає законної сили в порядку, передбаченому ст. 255 КАС України.

Рішення може бути оскаржене до П`ятого апеляційного адміністративного суду шляхом подачі апеляційної скарги протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Суддя І.В. Завальнюк