Справа № 440/2877/22
Суддя: Н.І. Слободянюк
Дата ухвалення: 2022-11-02 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОЛТАВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 листопада 2022 рокум. ПолтаваСправа № 440/2877/22

Полтавський окружний адміністративний суд у складі судді Слободянюк Н.І.,

за участю:

секретаря судового засідання Макаренко Н.А.,

представника позивача Скабука Ю. М.,

представника відповідачів Масюк П.С.,

розглянувши у судовому засіданні за правилами загального позовного провадження справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Надежда Ритейл 2017» до Головного управління ДПС України у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення у частині нарахування штрафної санкції (штрафу),

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Надежда Ритейл 2017» /далі позивач, ТОВ «Надежда Ритейл 2017»/ звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС України у Полтавській області /далі відповідач, ГУ ДПС у Полтавській області/ про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми "С" №5 від 30 липня 2021 року в частині застосування штрафної санкції (штрафу) в сумі 2425879,84 грн /а.с. 1-9/.

Позов обґрунтований тим, що висновок відповідача щодо вчинення позивачем порушення вимоги пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» є помилковим, оскільки облік пального (бензину, дизельного пального та скрапленого газу) підтверджується Змінними звітами АЗС форми 17-НП та 14-ГС. Крім того, під час перевірки відповідачем не досліджувалося питання реалізації пального та висновок про необлік товарних запасів зроблено без фактичних замірів кількості пального.

Ухвалою Полтавського окружного адміністративного суду від 21 лютого 2022 року прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження в адміністративній справі за правилами загального позовного провадження та призначено підготовче засідання, а ухвалою від 19 квітня 2022 року продовжено строк підготовчого провадження.

Відповідач позов не визнав та у відзиві на позовну заяву /а.с. 140-141/ та додаткових поясненнях /а.с.190-192, 219-221/ зазначив, що фактичною перевіркою позивача встановлено та в акті №2827/18/11/РРО/41022256 від 03 червня 2021 року зафіксовано порушення вимоги пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: суб`єктом господарювання не забезпечено ведення у встановленому законодавством порядку обліку товарних запасів на АЗС №22 за адресою: Сумська область, Охтирський район, с. Пологи, вул. Київська, 2, оскільки в Журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою N13-НП, що наданий позивачем до перевірки, не було внесено записи стосовно надходження бензину та палива дизельного за 08 липня 2020 року, 20 липня 2020 року, 29 серпня 2020 року, 08 грудня 2020 року, 25 травня 2021 року, а в Журнал оперативного обліку СВГ за формою №2-ГС, що наданий позивачем до перевірки, - записи стосовно надходження скрапленого газу за 11 серпня 2020 року, 05 вересня 2020 року, 15 вересня 2020 року, 23 жовтня 2020 року та 05 лютого 2021 року.

У відповіді на відзив /а.с. 204-211/ та у додаткових поясненнях /а.с. 241-249/ позивач додатково зазначив про те, що фактичну перевірку проведено з порушенням вимог Податкового кодексу України, у зв`язку із чим матеріали такої перевірки не можуть бути підставою для винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Ухвалою Полтавського окружного адміністративного суду від 28 вересня 2022 року закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду.

В судовому засіданні представник позивача підтримав вимоги заявленого позову, а представник відповідача проти задоволення адміністративного позову заперечувала.

Дослідивши письмові докази та проаналізувавши доводи учасників справи, суд встановив такі обставини та відповідні до них правовідносини.

Товариство з обмеженою відповідальністю "Надежда Ритейл 2017" пройшло передбачену законодавством процедуру державної реєстрації юридичної особи з присвоєнням ідентифікаційного коду 41022256 та знаходиться на обліку як платник податків, зборів (обов`язкових платежів) в Головному управлінні ДПС у Полтавській області.

Зареєстрованим видом економічної діяльності ТОВ "Надежда Ритейл 2017" є 47.30 "Роздрібна торгівля пальним" (основний), що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань /а.с. 11-12/.

25 травня 2021 року начальником Головного управління ДПС у Сумській області Н. Кіяшко на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпунктів 80.2.2. та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80, пункту 82.3 статті 82 Податкового кодексу України, з посиланням на наявну інформацію, що міститься в інформаційних базах ДПС стосовно розбіжностей між системою зберігання і збору даних реєстраторів розрахункових операцій та даними системи електронного адміністрування реалізації пального щодо обсягів обліку пального, яка свідчить про можливі порушення законодавства, контроль за якими покладено на контролюючі органи, та здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального прийнято наказ №878-кп "Про проведення фактичної перевірки", пунктами 1, 2 та 5 якого наказано провести фактичну перевірку за місцем фактичного провадження (здійснення) діяльності, розташування господарських об`єктів (зокрема АЗС №22 з магазином за адресою: Сумська обл., Охтирський р-н, с. Пологи, вул. Київська, буд. 2), через які здійснює (проводить) діяльність Товариство з обмеженою відповідальністю "Надежда Ритейл 2017" (код згідно ), юридична (податкова) адреса: Полтавська обл., м. Полтава, вул. Зіньківська, буд. 19-Б (пункт 1); фактичну перевірку здійснити з метою контролю за дотриманням норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівником (найманими особами) (пункт 2); фактичну перевірку здійснити за період діяльності платника податків (суб`єкта господарювання) за місцем фактичного провадження (здійснення) діяльності (розташування господарських об`єктів або інших об`єктів або інших об`єктів власності) з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VІ (з наступними змінами та доповненнями) з 01 квітня 2020 року по день завершення перевірки (пункт 5)/а.с. 147-148/.

25 травня 2021 року перед початком проведення фактичної перевірки касиру торгівельного залу АЗС №22 ОСОБА_1 вручено копію наказу Головного управління ДПС у Сумській області №878-кп від 25 травня 2021 року, пред`явлено службове посвідчення та направлення на перевірку №1188/18-28-07-06 від 25 травня 2021 року, що підтверджується відповідними відмітками про вручення та підписом уповноваженої особи у направленні на перевірку, копія якого містяться в матеріалах справи /а.с. 149/.

Посадовими особами ГУ ДПС у Сумській області проведено фактичну перевірку за місцем фактичного провадження (здійснення) діяльності, розташування господарських об`єктів (зокрема АЗС №22 з магазином за адресою: Сумська обл., Охтирський р-н, с. Пологи, вул. Київська, буд. 2), через які здійснює (проводить) діяльність Товариство з обмеженою відповідальністю "Надежда Ритейл 2017" (код згідно ), юридична (податкова) адреса: Полтавська обл., м. Полтава, вул. Зіньківська, буд. 19-Б, за результатами якої складено акт про результати фактичної перевірки, що зареєстрований 03 червня 2021 року за №2827/18/11/РРО/41022256 /а.с. 154-163/.

В акті перевірки від 03 червня 2021 року №2827/18/11/РРО/41022256 зазначено про порушення ТОВ "Надежда Ритейл 2017" вимоги пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" у зв`язку з тим, що відповідно до наданих до перевірки документів встановлено надходження на автозаправний комплекс (АЗС) №22 з магазином за адресою: Сумська обл., Охтирський р-н, с. Пологи, вул. Київська, буд. 2 дизельного палива, автомобільного бензину у загальній кількості 50443 літрів та скрапленого газу ПБА в загальній кількості 17125 літрів, які не обліковані у відповідних журналах обліку надходжень пального: відсутні записи про надходження цього палива на АЗС.

За вказане порушення до ТОВ "Надежда Ритейл 2017" на підставі статті 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" податковим повідомленням-рішенням форми "С" №5 від 30 липня 2021 року /а.с. 146/ застосовано штрафну санкцію (штраф) в сумі 2425789,84 грн.

Податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області форми "С" №5 від 30 липня 2021 року в частині застосування штрафної (фінансової) санкції (штрафу) в сумі 2425789,84 грн ТОВ "Надежда Ритейл 2017" оскаржило в адміністративному порядку до ДПС України /а.с. 27-33/.

Рішенням про результати розгляду скарги ДПС України №28781/6/99-00-06-03-02-06 від 22 грудня 2021 року податкове повідомлення-рішення №5 від 30 липня 2021 року залишено без змін, а скаргу ТОВ "Надежда Ритейл 2017" - без задоволення /а.с. 34-37/.

Не погодившись із прийняттям вказаного податкового повідомлення-рішення №5 від 30 липня 2021 року в частині застосування штрафної (фінансової) санкції (штрафу) в сумі 2425789,84 грн, ТОВ "Надежда Ритейл 2017" звернулося до суду з цим позовом.

Порядок здійснення розрахункових операцій, з метою перевірки дотримання норм щодо якого, зокрема, було призначено фактичну перевірку, унормований Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

Статтею 15 названого Закону встановлено, що контроль за додержанням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та інших вимог цього Закону здійснюють контролюючі органи шляхом проведення фактичних та документальних перевірок відповідно до Податкового кодексу України.

Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України /далі - ПК України/ встановлено, що контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

За змістом пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 цієї статті фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки визначений статтею 80 ПК України, підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 якої встановлено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Також Законом України від 17 березня 2020 року №533-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" (зі змінами, внесеними Законами від 30.03.2020 №540-IX, від 13.05.2020 №591-IX, від 14.07.2020 №786-IX) підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнено пунктом 52-2 такого змісту: "Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: (...) фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу."

Відповідно до статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

-направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

-копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

-службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Перевіривши правильність оформлення поданих контролюючим органом документів на проведення перевірки (наказу "Про проведення фактичної перевірки"№878-кп від 25 травня 2021 року, направлення на перевірку №1188/18-28-07-06 від 25 травня 2021 року), позивачем допущено відповідача до здійснення фактичної перевірки, що не заперечується позивачем та підтверджується актом перевірки від 03 червня 2021 року №2827/18/11/РРО/41022256.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06 липня 1995 року №265/95-ВР /далі - Закон №265/95-ВР/, дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Отже, дія Закону №265/95-ВР поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці, які здійснюють розрахункові операції, в тому числі і на юридичні особи, їх господарські одиниці.

За визначенням, наведеним у статті 2 Закону №265/95-ВР, розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;

Денний звіт - документ встановленої форми, створений у паперовій та/або електронній формі реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням.

Таким чином, розрахункові операції проводяться у місці продажу товарів та доказом здійснення реалізації товарів та проведення розрахункових операцій із застосуванням РРО є, зокрема, денний звіт, який містить інформацію про денні розрахункові операції, в тому числі інформацію про ціни реалізації товарів.

Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР (у редакціях, чинних на час вчинення порушень) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

З аналізу наведеної норми слідує, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції при продажу товарів, зобов`язані вести облік товарних запасів в порядку, встановленому законодавством. Для підтвердження ведення такого обліку суб`єкт господарювання під час проведення перевірки зобов`язаний надати контролюючому органу, окрім документів, які підтверджують походження товарів, ще й документи, які підтверджують облік таких товарів.

В ході судового розгляду справи з`ясувалось, що позивач та відповідач по-різному тлумачать вказану норму в частині ведення «обліку товарних запасів в порядку, встановленому законодавством» та в частині визначення «документів, які підтверджують облік та походження товарів».

У зв`язку з цим у суду виникла необхідність зупинитися на більш детальному аналізі норми пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Оскільки єдиний порядок ведення обліку товарних запасів для юридичних осіб, їх господарських одиниць законодавством не встановлений, проте такий порядок встановлений для фізичних осіб підприємців, суд, з метою правильного розуміння «ведення обліку товарних запасів в порядку, встановленому законодавством», про яке йде мова у пункті 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, та надання оцінки відповідним доводам учасників справи, вважає за доцільне звернутися до аналізу норм Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, розробленого відповідно до статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" та затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 496 від 03 вересня 2021 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 02 листопада 2021 року за № 1411/37033 /далі Порядок № 496/.

Так, пунктом 2 Порядку № 496 визначено, що:

-документи, які підтверджують облік та походження товарів Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи;

-товарні запаси - сукупність товарів, що утримуються ФОП для подальшого продажу (надання послуг).

Розділом II Порядку № 496 безпосередньо врегульований «Порядок ведення обліку товарних запасів», який полягає в наступному:

« 1. Облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід`ємною частиною такого обліку.

ФОП, яка здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об`єктах), веде облік товарних запасів також за кожним окремим місцем продажу (господарським об`єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів такою ФОП або окремим місцем продажу (господарським об`єктом), та/або первинних документів на внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об`єктами). Первинні документи на внутрішнє переміщення товарів є невід`ємною частиною такого обліку.

Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов`язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації.

3. ФОП вносить до Форми обліку відомості в такому порядку: 1) у графі 1 зазначається порядковий номер рядка, в якому здійснено відповідний запис; 2) у графі 2 - дата здійснення запису; 3) у графах 3-6 - реквізити первинного документа (вид первинного документа, дата його складання, номер первинного документа (за наявності), найменування суб`єкта господарювання - постачальника або отримувача, його РНОКПП або код згідно з ЄДРПОУ / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті); 4) у графі 7 - загальна вартість товару відповідно до первинного документа про надходження товару; 5) у графі 8 - загальна вартість товару відповідно до первинного документа про вибуття товарів (крім даних щодо продажу через реєстратор розрахункових операцій / програмний реєстратор розрахункових операцій); 6) у графі 9 зазначаються примітки, передбачені цим Порядком.

11. Форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред`явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби)».

Зміст наведених норм дозволяє суду зробити висновки, що порядок обліку товарних запасів регулюється не тільки Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а й підзаконними нормативно-правовими актами (зокрема, наказами Міністерств). Облік товарних запасів, що підлягають продажу, ведеться в кожному місці продажу товарів (господарському об`єкті) до початку їх реалізації та для ведення обліку товарних запасів не має значення сам факт продажу товарів, а має значення факт отримання суб`єктом господарювання товарів для їх подальшого продажу в певному господарському об`єкті. До документів, які підтверджують облік та походження товарів, відносяться не тільки первинні документи, а й встановлені законодавством спеціальні документи для ведення обліку товарних запасів (як-то, Форма обліку товарних запасів). Такі спеціальні документи для ведення обліку товарних запасів заповнюються на підставі первинних документів та містять відомості щодо реквізитів первинних документів, а відтак підтверджують оприбуткування товарів на підставі цих первинних документів та є підставою для подальшого відображення в бухгалтерському обліку. Для підтвердження постійного ведення обліку товарних запасів в порядку, встановленому законодавством, має значення наявність у місці продажу (господарському об`єкті) первинних документів та спеціальних документів обліку та їх повне і належне заповнення, а не наявність чи відсутність у місці продажу (господарському об`єкті) на момент перевірки самих товарів, що підлягають продажу.

Беручи до уваги викладене, суд відхиляє відповідні доводи представника позивача та зазначає, що «ведення обліку товарних запасів в порядку, встановленому законодавством», про яке йде мова у пункті 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, не можна обмежувати лише «складанням первинних документів та їх відображенням в бухгалтерському обліку», оскільки сама по собі наявність первинних документів та їх застосування в бухгалтерському обліку не дозволяють встановити чи за всіма первинними документами був оприбуткований товар та відображений в бухгалтерському обліку. На переконання суду, саме спеціально встановлені законодавством документи обліку товарних запасів (форми обліку, журнали, відомості, тощо) дозволяють перевірити ведення суб`єктом господарювання обліку всіх товарних запасів, отриманих на підставі первинних документів. А враховуючи те, що фактичною перевіркою може охоплюватися не лише один день, в який проводиться фактична перевірка, а певний період діяльності суб`єкта господарювання, який зазначається в наказі на проведення фактичної перевірки, то саме наявність у суб`єкта господарювання таких документів (форм обліку, журналів, відомостей, тощо) та їх заповнення на підставі всіх первинних документів (а не проведення контролюючим органом в день перевірки інвентаризації фактичних залишків товарних запасів, що знаходяться на реалізації на момент перевірки) дозволить підтвердити ведення суб`єктом господарювання обліку товарних запасів у порядку, встановленому законодавством, в господарській одиниці, де здійснювався продаж товарів та яка була об`єктом перевірки контролюючим органом, за перевіряємий період. З огляду на те, що облік товарних запасів полягає у внесенні даних щодо надходження товарів до Форми обліку (журналів, відомостей, тощо ) на підставі первинних документів та здійснюється до початку їх реалізації, то, йдучи від протилежного, документи, які підтверджують реалізацію товарів та проведення розрахункових операцій через РРО (Х-звіти, змінні звіти, тощо) не є документами, які підтверджують облік товарних запасів в розумінні пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам у цій справі, судом з`ясовано, що наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року №281/171/578/155, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02 вересня 2008 року за №805/15496, затверджено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів.

У цій Інструкції зазначено, що її вимоги є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).

Позивач не заперечує того, що норми Інструкції № 281/171/578/155 поширюються на нього, є обов`язковими для їх застосування та ним фактично застосовувалися, в тому числі у перевіряємий період.

Згідно з підпунктом 10.2.1 пункту 10.2 Інструкції № 281/171/578/155 приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. Приймання нафтопродуктів здійснюється відповідно до вимог робочої інструкції оператора АЗС та інструкції з охорони праці, які повинні бути затверджені керівником підприємства, якому належить АЗС.

Порядок приймання і відпуску нафтопродуктів на автозаправних станціях врегульований пунктом 10.2 Інструкції № 281/171/578/155.

Так, відповідно до підпункту 10.2.10 пункту 10.2 Інструкції № 281/171/578/155 на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою N 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою N 17-НП (додаток 14).

При цьому Додатком 13 до Інструкції № 281/171/578/155 затверджено форму Журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС, яка передбачає внесення до Журналу, зокрема, таких відомостей як дата надходження нафтопродукту та номер ТТН, дані ТТН щодо найменування, об`єму нафтопродукту.

Отже, оприбуткування нафтопродуктів, прийнятих на АЗС на підставі ТТН, здійснюється шляхом занесення відповідних записів в Журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою N 13-НП, тобто саме Журнал є доказом забезпечення ведення обліку товарних запасів , що підлягають продажу на АЗС. Звідси слідує, що для з`ясування обставин ведення суб`єктом господарювання обліку товарних запасів контролюючому органу слід встановити надання суб`єктом господарювання під час перевірки Журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-ПН із внесеними у нього необхідними записами задля того, щоб співставити товаротранспортні накладні з даними Журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-ПН та перевірити облік (оприбуткування) нафтопродуктів за всіма ТТН.

Як встановлено перевіркою та не спростовано позивачем, до Журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою N13-НП, наданому позивачем до перевірки, не було внесено записи про надходження бензину та палива дизельного за 08 липня 2020 року, 20 липня 2020 року, 29 серпня 2020 року, 08 грудня 2020 року, 25 травня 2021 року.

На підтвердження надходження бензину та дизельного палива за вказані дати позивачем надано ТТН, накладні, а на підтвердження ведення ним обліку цього бензину та дизельного палива відповідні Х-звіти, Змінні звіти АЗС, оборотно-сальдові відомості.

Обґрунтовуючи надання контролюючому органу та суду Х-звітів, Змінних звітів АЗС та оборотно-сальдових відомостей на підтвердження ведення обліку товарів, позивач посилається на норми пункту 10.3 Інструкції № 281/171/578/155, якими врегульований «Порядок відпуску нафтопродуктів», та на норми пункту 10.4 Інструкції № 281/171/578/155, якими врегульований «Порядок приймання-передавання зміни на АЗС».

Так, відповідно до підпункту 10.3.1.3 пункту 10 Інструкції № 281/171/578/155 облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП.

Згідно з підпунктами 10.4.1, 10.4.2, 10.4.3 пункту 10 Інструкції № 281/171/578/155 на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП.

Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС: визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи "обліковий залишок попередньої зміни"), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок); вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок); роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті; передають залишок готівки; перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК.

Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою №17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.

При цьому Додатком 14 до Інструкції № 281/171/578/155 затверджено форму Змінного звіту АЗС, яка передбачає внесення, зокрема, таких відомостей як найменування нафтопродукту, ціна його реалізації, залишок на початок зміни та залишок на кінець зміни та не передбачає внесення відомостей щодо реквізитів ТТН, яка відповідає вказаному нафтопродукту.

Як вже зазначалося вище, денний звіт - документ встановленої форми, створений у паперовій та/або електронній формі реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням.

Х-звіт це денний звіт без обнулення інформації в оперативній пам`яті РРО. Х-звіт- загальний звіт по виручці за поточну зміну (залишок на початок зміни, прийнято за зміну, відпущено за зміну, залишок на кінець зміни).

Оборотно-сальдова відомість один із стандартних (загальних) звітів, який містить для кожного рахунку залишки на початок та на кінець періоду та обороти за дебетом і кредитом за такий період.

Посилання позивача на вказані норми та ту обставину, що облік бензину та дизельного пального підтверджується Х-звітами, Змінними звітами АЗС, оборотно-сальдовими відомостями, суд бере до уваги лише на підтвердження того, що позивачем здійснювалася реалізація необлікованих нафтопродуктів, адже вказаними нормами врегульований порядок обліку відпуску нафтопродуктів та Х-звіти, Змінні звіти АЗС, оборотно-сальдові відомості містять відомості щодо найменування виду, марки, об`єму, ціни реалізації відпущених за день (зміну) нафтопродуктів. Що стосується документу, який підтверджує облік товарів, то суд вважає, що саме Журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС (за формою N13-НП), який містить відомості про дату, номер кожної ТТН, забезпечує облік всіх нафтопродуктів, що надійшли на АЗС, та дозволяє звірити кількість оприбуткованих нафтопродуктів згідно даних Журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою N13-НП в розрізі окремо взятої ТТН з кількістю отриманих нафтопродуктів згідно ТТН та тим самим виключити можливість продажу нафтопродуктів, що надійшли на АЗС згідно ТТН, але не були оприбутковані та відповідно не проведені із застосуванням РРО при продажу. А відтак, перевірити правильність (достовірність) заповнення Змінного звіту АЗС, Х-звіту та оборотно-сальдової відомості можна лише за наявності Журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС (за формою N13-НП) та відповідних записів у ньому, оскільки сама по собі наявність у суб`єкта господарювання ТТН не свідчить про те, що нафтопродукт згідно цієї ТТН був оприбуткований суб`єктом господарювання та в подальшому реалізований із застосуванням РРО. За відсутності в Журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС (за формою N13-НП) запису про надходження нафтопродукту згідно певної ТТН стверджувати про проведення через РРО розрахункової операції з продажу саме того нафтопродукту, який зазначений в цій ТТН, неможливо. Приміром, у разі надходження в один і той же день нафтопродукту однакової марки та виду в одному і тому ж обсязі, але за декількома товаротранспортними накладними, Х-звіти, Змінні звіти АЗС, оборотно-сальдові відомості не дозволять визначити за якою саме ТТН відпущено нафтопродукт та чи відображена в Х-звітах, оборотно-сальдових відомостях, Змінних звітах АЗС кількість нафтопродуктів за всіма ТТН.

Наказом Міністерства палива та енергетики України від 03 червня 2002 року №332, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 24 квітня 2003 року за N 331/7652, затверджено Інструкцію про порядок приймання, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту /далі Інструкція № 332/, яка встановлює єдиний порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку газів вуглеводневих скраплених для комунально-побутового споживання та автомобільного транспорту і використовується на газонаповнювальних станціях (ГНС), газонаповнювальних пунктах (ГНП), автогазозаправних станціях (АГЗС) та автогазозаправних пунктах (АГЗП) незалежно від форм власності.

Позивач не заперечує того, що норми Інструкції №332 поширюються на нього, є обов`язковими для їх застосування та ним фактично застосовувалися, в тому числі у перевіряємий період.

Пунктом 5.2 Інструкції №332 врегульований Порядок приймання СВГ, що надійшов автомобільним транспортом.

Так, відповідно до підпункту 5.2.2 пункту 5.2 Інструкції №332 приймання СВГ, що надійшов автомобільним транспортом від постачальників, проводиться вантажоодержувачем на підставі видаткових та товаротранспортних накладних (типова форма № 1-ТН, затверджена наказом Міністерства транспорту та Міністерства статистики України від 29.12.1995 р. №488/346 (v0488361-95) "Про затвердження типових форм первинного обліку роботи вантажного автомобіля") та документів про якість (паспортів) на СВГ, оформлених у відповідності до ДСТУ 4047-2001, з обов`язковим складанням акта приймання за кількістю СВГ, що надійшов автомобільним транспортом, за формою №3-ГС (додаток 3). Видаткова та товаротранспортна накладні є підставою для оприбуткування СВГ за складським та бухгалтерським обліком підприємства.

Відповідно до підпункту 5.2.4 пункту 5.2 Інструкції №332 інформація про кількість СВГ, що надійшов на підприємство в автоцистернах, зазначається у журналі оперативного обліку СВГ за формою №2-ГС і після здавання звіту матеріально відповідальною особою в бухгалтерію оприбутковується за бухгалтерським обліком.

Додатком 2 до Інструкції №332 затверджено форму Журналу оперативного обліку скрапленого вуглеводневого газу, що надійшов (за формою № 2-ГС) , яка передбачає внесення, зокрема, таких відомостей як дата, номер накладної, кількість СВГ за накладною.

Таким чином, оприбуткування СВГ, прийнятого на АЗС на підставі накладних, здійснюється шляхом занесення відповідних записів в Журнал оперативного обліку СВГ за формою №2-ГС, тобто саме Журнал є доказом забезпечення ведення обліку товарних запасів, що підлягають продажу на АЗС. Звідси слідує, що для з`ясування обставин ведення суб`єктом господарювання обліку товарних запасів контролюючому органу слід встановити надання суб`єктом господарювання під час перевірки Журналу оперативного обліку СВГ за формою №2-ГС із внесеними у нього необхідними записами задля того, щоб співставити видаткові та товаротранспортні накладні з даними Журналу оперативного обліку СВГ за формою №2-ГС та перевірити облік облік (оприбуткування) СВГ за всіма видатковими та товаротранспортними накладними.

Як встановлено перевіркою та не спростовано позивачем, до Журналу оперативного обліку СВГ за формою №2-ГС, наданому позивачем до перевірки, не було внесено записи про надходження скрапленого газу за 11 серпня 2020 року, 05 вересня 2020 року, 15 вересня 2020 року, 23 жовтня 2020 року та 05 лютого 2021 року.

На підтвердження надходження скрапленого газу позивачем надано акти приймання-передачі, ТТН, а на підтвердження ведення ним обліку цього скрапленого газу відповідні Х-звіти, Змінні звіти АЗС, оборотно-сальдові відомості.

Обґрунтовуючи надання контролюючому органу та суду Х-звітів, Змінних звітів АЗС та оборотно-сальдових відомостей на підтвердження ведення обліку товарних запасів, позивач посилається на норми пункту 9.1 Інструкції № 332, яким врегульований «Порядок приймання-здавання зміни та складання змінного звіту на АГЗС (АГЗП)», пункту 10.1 Інструкції № 332, яким врегульований «Облік руху СВГ матеріально відповідальними особами на ГНС і ГНП», а також розділу 11 Інструкції № 332 про «Бухгалтерський облік СВГ на підприємстві».

Так, відповідно до пункту 9.1 Інструкції № 332 на АГЗС (АГЗП) проводиться оперативний контроль за кількістю СВГ, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманого і відпущеного СВГ. Кількісний облік руху СВГ на АГЗС (АГЗП) ведеться за змінним звітом за формою N 14-ГС (додаток 14).

При цьому Додатком 14 до Інструкції № 332 затверджено форму Змінного звіту за формою N 14-ГС, яка передбачає внесення таких відомостей як назва товару, ціна його реалізації, залишок на початок зміни та залишок на кінець зміни та не передбачає внесення відомостей щодо реквізитів видаткової та товаротранспортної накладної, яка відповідає вказаному товару.

Згідно з пунктом 10.1 Інструкції № 332 матеріально відповідальні особи ведуть кількісний облік СВГ у товарній книзі кількісного руху СВГ за формою N 15-ГС (додаток 15), в якій записуються надходження і відпуск газу за день, а також виводять залишки на кінець дня. Крім цього, для посилення контролю за кількісним збереженням СВГ під час приймання, відпуску та його зберігання, матеріально відповідальні особи ведуть журнал оперативного обліку СВГ за формою N 2-ГС. Приймання СВГ, що не належить підприємству, також відображається в журналі оперативного обліку СВГ в розрізі власників газу.

Розділом 11 Інструкції № 332 встановлено, що бухгалтерський облік руху СВГ здійснюється на підставі Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" 996-14 та відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 р. N 246 z0751-99 та зареєстрованого Міністерством юстиції 2 листопада 1999 р. за N 751/4044.

Проаналізувавши ці норми, суд, на противагу доводам позивача, зазначає, що «ведення обліку товарних запасів в порядку, встановленому законодавством» в розумінні пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР не тотожнє веденню бухгалтерського обліку згідно Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та Положенню (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", на що чітко вказує зміст розділу 11 Інструкції № 332. Ведення обліку СВГ здійснюється в порядку, встановленому Інструкцією № 332, шляхом внесення відповідних записів, зокрема, стосовно дати, номеру накладної, за якою надійшов скраплений газ, до Журналу оперативного обліку СВГ за формою N 2-ГС. Цей Журнал, хоч і ведеться для посилення контролю за кількісним збереженням СВГ під час приймання, відпуску та його зберігання згідно товарної книги кількісного руху СВГ за формою N 15-ГС, є обов`язковим для ведення суб`єктом господарювання, оскільки передбачає внесення до нього відомостей, окрім відомостей щодо кількості СВГ, ще й відомості щодо дати, номеру накладної, а це в свою чергу дозволяє забезпечити облік надходження скрапленого газу в розрізі окремо взятої накладної і власників газу та перевірити кількість оприбуткованого скрапленого газу згідно даних Журналу оперативного обліку СВГ за формою N 2-ГС в розрізі накладної з кількістю отриманого скрапленого газу згідно накладних та тим самим виключити можливість продажу СВГ, що надійшов на АЗС згідно накладних, але не був оприбуткований та відповідно не проведений при продажу із застосуванням РРО. А відтак, перевірити правильність (достовірність) заповнення Змінного звіту АЗС, Х-звіту та оборотно-сальдової відомості можна лише за наявності Журналу оперативного обліку СВГ за формою N 2-ГС та відповідних записів у ньому, оскільки сама по собі наявність у суб`єкта господарювання накладної не свідчить про те, що СВГ згідно цієї накладної був оприбуткований суб`єктом господарювання та в подальшому реалізований із застосуванням РРО. За відсутності в Журналі оперативного обліку СВГ за формою N 2-ГС запису про надходження СВГ згідно певної накладної стверджувати про проведення через РРО розрахункової операції з продажу саме того скрапленого газу, який зазначений в цій накладній, неможливо. Приміром, у разі надходження в один і той же день СВГ однакової марки та виду в одному і тому ж обсязі, але за декількома накладними, Х-звіти, Змінні звіти АЗС, оборотно-сальдові відомості не дозволять визначити за якою саме накладною відпущено нафтопродукт та чи відображена в Х-звітах, оборотно-сальдових відомостях, Змінних звітах АЗС кількість нафтопродуктів за всіма накладними. Наявні в матеріалах справи Змінні звіти АЗС, Х-звіти, оборотно-сальдові відомості лише підтверджують той факт, що позивачем здійснювалася реалізація необлікованого скрапленого газу, адже Х-звіти, оборотно-сальдові відомості, Змінні звіти АЗС містять відомості щодо найменування виду, марки, об`єму, ціни реалізації відпущеного за день (зміну) скрапленого газу.

Таким чином, судовим розглядом справи підтверджено висновок перевірки щодо порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР внаслідок незабезпечення ведення обліку товарних запасів (бензину, дизельного палива, скрапленого газу) за 08 липня 2020 року, 20 липня 2020 року, 29 серпня 2020 року, 08 грудня 2020 року, 25 травня 2021 року, 11 серпня 2020 року, 05 вересня 2020 року, 15 вересня 2020 року, 23 жовтня 2020 року та 05 лютого 2021 року в порядку, встановленому відповідно Інструкцією №281/171/578/155 та Інструкцією № 332.

При цьому суд зауважує, що ведення позивачем Журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою N13-НП та Журналу оперативного обліку СВГ за формою №2-ГС за перевіряємий період тільки підтверджує правильність висновків суду у цій справі, а невнесення до цих Журналів записів про надходження бензину, дизельного палива, скрапленого газу за 08 липня 2020 року, 20 липня 2020 року, 29 серпня 2020 року, 08 грудня 2020 року, 25 травня 2021 року, 11 серпня 2020 року, 05 вересня 2020 року, 15 вересня 2020 року, 23 жовтня 2020 року та 05 лютого 2021 року свідчить про неведення обліку нафтопродуктів в порядку, встановленому законодавством, за ці дні перевіряємого періоду та порушення позивачем вимоги пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Статтею 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (в редакції, чинній на дату винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення) встановлено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Тож встановлена статтею 20 Закону №265/95-ВР міра відповідальності у вигляді фінансової санкції у розмірі подвійної вартості необлікованих у встановленому законодавством порядку товарів за цінами реалізації застосовується до суб`єкта господарювання, що здійснює реалізацію товарів, у тому випадку, коли суб`єктом господарювання під час проведення перевірки не надано документів, якими підтверджується ведення обліку товарів в порядку, встановленому законодавством, на що прямо вказують вживані законодавцем сполучники «та/або». Виходячи з конструкції норми статті 20 Закону №265/95-ВР, кваліфікуючою ознакою для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності, передбаченої цією нормою, є ненадання контролюючому органу документів, які підтверджують ведення обліку товарних запасів в порядку, встановленому законодавством, безвідносно до того чи товари вже реалізовані суб`єктом господарювання на момент перевірки чи тільки знаходяться на реалізації. Інше тлумачення цієї норми знівелює її застосування за результатами документальної перевірки або фактичної перевірки, коли періодом перевірки є не один день, а певний період діяльності суб`єкта господарювання, а це, на переконання суду не було метою законодавця при прийнятті цієї норми.

З огляду на те, що надані позивачем до перевірки Журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою N13-НП та Журнал оперативного обліку СВГ за формою №2-ГС (за перевіряємий період) не підтверджували облік надходження бензину, дизельного палива та скрапленого газу за 08 липня 2020 року, 20 липня 2020 року, 29 серпня 2020 року, 08 грудня 2020 року, 25 травня 2021 року, 11 серпня 2020 року, 05 вересня 2020 року, 15 вересня 2020 року, 23 жовтня 2020 року та 05 лютого 2021 року в порядку, встановленому відповідно Інструкцією №281/171/578/155 та Інструкцією № 332, суд доходить висновку про правомірне прийняття відповідачем податкового повідомлення -рішення №5 від 30 липня 2021 року в частині визначення штрафної санкції (штрафу) в сумі 2425879,84 грн.

Зауваження позивача стосовно того, що, відповідач, застосовуючи до позивача фінансову санкцію на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР, в акті перевірки не зазначив про ціни реалізації бензину, дизельного палива, скрапленого газу, суд вважає слушним, однак таким, що не дає підстави для визнання податкового повідомлення -рішення (в оскаржуваній частині) протиправним, оскільки ціни реалізації бензину, дизельного палива, скрапленого газу зазначені у відповідних Змінних звітах АЗС, наявних в матеріалах перевірки, та повністю відповідають тій вартості палива, яка зазначена в акті перевірки та взята відповідачем до розрахунку. Крім того, виконуючи свій процесуальний обов`язок щодо подання суду документів та матеріалів, які можуть бути використані як докази у справі, що встановлений частиною другою статті 77 КАС України (в редакції Закону № 1914-IX від 30.11.2021), відповідач надав Почекову інформацію РРО ІТС «Податковий блок» /а.с. 236/, в якій також зазначені ціни реалізації пального.

Також доказів на спростування знаходження на А3С пального станом на 08 липня 2020 року, 20 липня 2020 року, 29 серпня 2020 року, 08 грудня 2020 року, 25 травня 2021 року, 11 серпня 2020 року, 05 вересня 2020 року, 15 вересня 2020 року, 23 жовтня 2020 року та 05 лютого 2021 року з метою, іншою ніж його реалізація, позивачем не надано. Більш того, Змінні звіти АЗС, Х-звіти та оборотно-сальдові відомості, що надавалися позивачем до перевірки, підтверджують ту обставину, що необліковані позивачем в Журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою N13-НП /Журналі оперативного обліку СВГ за формою №2-ГС бензин, дизельне паливо / скраплений газ підлягали реалізації та ним реалізовувалися.

Представник позивача, посилаючись в судовому засіданні на те, що необлік нафтопродуктів можна виявити лише шляхом проведення їх інвентаризації, а в період проведення фактичної перевірки інвентаризація залишку нафтопродуктів в резервуарах не проводилась, не врахував, що порядок інвентаризації передбачений Інструкціями № 281/171/578/155 та № 332 та стосується проведення внутрішньої інвентаризації нафтопродуктів на підприємствах після призначення розпорядчим документом керівника підприємства інвентаризаційної комісії та встановлення ним термінів початку та завершення робіт з інвентаризації, однак, не містить жодних положень, які регулюють порядок проведення інвентаризації контролюючими органами під час здійснення фактичної перевірки та не може застосовуватись в межах таких правовідносин.

Посилання позивача на правові висновки Верховного Суду, які викладені в постановах від 04 вересня 2020 року у справі №2а-12445/11/2670, від 22 січня 2021 року у справі №820/2403/17, від 12 березня 2020 року у справі №823/1917/16, суд відхиляє з огляду на неможливість їх застосування до спірних правовідносин, виходячи з наступного.

Так, в постанові від 04 вересня 2020 року у справі №2а-12445/11/2670 Верховний Суд виклав позицію щодо застосування положень Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" №265/95-BP від 06 липня 1995 року у редакції станом на серпень 2011 року. Зокрема, у вказаній постанові Верховний Суд, посилаючись на статтю 6 Закону України №265/95-BP, зробив висновки з огляду на зміст цієї норми, яка передбачала, що облік товарних запасів юридичною особою (її філією, відділенням, іншим відокремленим підрозділом) ведеться у порядку, визначеному відповідним національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку. Проте, вказану статтю 6 виключено із Закону України №265/95-BP на підставі Закону №569-VІІІ від 01 липня 2015 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законів України щодо застосування реєстраторів розрахункових операцій», який набрав чинності 23 липня 2015 року. Таким чином, висновки Верховного Суду, які викладені в постанові від 04 вересня 2020 року у справі №2а-12445/11/2670, не підлягають застосуванню у справі, що розглядається, з огляду на відмінність матеріально-правового регулювання спірних правовідносин.

Висновки Верховного Суду, які викладені в постанові від 22 січня 2021 року у справі №820/2403/17, не підлягають застосуванню у справі, з огляду на відмінність фактичних обставин. Так, у справі №820/2403/17 контролюючим органом об`єктивна сторона порушення пунктів 11, 12 статті 3 Закону №265/95-BP мотивована тим, що під час перевірки накладні на паливно-мастильні матеріали та газ скраплений не надавались, проходження ПММ не підтверджено.

З аналогічних міркувань щодо різних обставин у справах не може бути застосована до спірних правовідносин і постанова Верховного Суду від 25 травня 2022 року у справі № 1.380.2019.004011, з якої слідує, що «обґрунтовуючи позовні вимоги Товариство зазначило, що чинним законодавством не передбачено обов`язку суб`єкта господарювання зберігати за місцем знаходження господарської одиниці оригінали первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей, які є підставою для бухгалтерського обліку, ведення якого відповідно до ст. 8 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні покладено на уповноважену особу. Зазначає, що податковим органом при здійсненні фактичної перевірки АЗС не було проведено жодних вимірювань, обрахунків фактичних залишків нафтопродуктів на вказаній АЗС, як і не було виявлено жодних відхилень наявних на АЗС нафтопродуктів від даних обліку позивача. Для встановлення факту реалізації необлікованого товару має бути встановлена розбіжність між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на АЗС. Однак, відповідачем в ході проведення перевірки зазначеного зроблено не було, вказаних обставин не доведено<…..>.Податковий орган указує, що у ході фактичної перевірки представнику АЗС вручено запити від 21.02.2019 щодо проведення зняття залишків товарно-матеріальних цінностей та про надання документів. Проте, до завершення перевірки уповноваженою особою позивача не здійснено заходів щодо виконання вимог п.п.20.1.9, 20.1.13 п.20.1 статті 20 Податкового кодексу України, не забезпечено зняття залишків пального та скрапленого газу для проведення інвентаризації ТМЦ на АЗС з магазином, про що контролюючим органом складено відповідний акт. Також, до перевірки не надано запитуваних документів, зокрема змінних звітів АЗС за формою №17-НП та журналу оперативного обліку скрапленого вуглеводного газу, що надійшов».

Інші доводи та посилання позивача також не спростовують вищевикладені висновки, які зроблені судом у цій справі.

Відтак, у задоволенні позову слід відмовити.

Підстави для розподілу судових витрат відсутні.

Керуючись статтями 6-9, 72-77, 211, 241-246, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України,

В И Р І Ш И В:

Відмовити у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Надежда Ритейл 2017» (вул. Зіньківська, буд. 19-б, м. Полтава, Полтавська область, 36009, ідентифікаційний код 41022256) до Головного управління ДПС України у Полтавській області (вул. Європейська, буд. 4, м. Полтава, 36000, ідентифікаційний код ВП 44057192) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №5 від 30 липня 2021 року.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо таку скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення може бути оскаржено до Другого апеляційного адміністративного суду в порядку, визначеному частиною восьмою статті 18, частинами сьомою-восьмою статті 44 та статтею 297 Кодексу адміністративного судочинства України, а також з урахуванням особливостей подання апеляційних скарг, встановлених підпунктом 15.5 підпункту 15 пункту 1 розділу VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Повне рішення складено 07 листопада 2022 року.

Суддя Н.І. Слободянюк