Справа № 804/340/17
Суддя: Ханова Р.Ф.
Дата ухвалення: 2022-11-01 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

м. Київ

01 листопада 2022 року

справа № 804/340/17

адміністративне провадження № К/990/18683/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Ханової Р. Ф. (суддя-доповідач),

суддів: Олендера І. Я., Хохуляка В. В.,

за участю секретаря судового засідання Статілко Ю. С.

представника позивача - не з`явився,

представника відповідача - Москалець Т. В. в порядку самопредставництва,

розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Східного Міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків

на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 липня 2021 року у складі судді Голобутовського Р. З.

та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 травня 2022 року у складі суддів Бишевської Н. А., Сафронової С. В., Чепурнова Д. В.

у справі №804/340/17

за позовом Приватного акціонерного товариства «Євраз Дніпровський металургійний завод»

до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

І. Рух справи

12 січня 2017 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Приватного акціонерного товариства «Євраз Дніпровський металургійний завод» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі, зміна назви 24 квітня 2018 року на Приватне акціонерне товариство «Дніпровський металургійний завод») до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС (далі - податковий орган, відповідач у справі), у якій просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 05 січня 2017 року №, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі - 19709384,48 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 9 854 692,25 грн, №, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 7 678 986,00 грн, № , яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 301 272 075,00 грн, з мотивів безпідставності їх прийняття.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 червня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 14 грудня 2017 року, позов задоволено, скасовано податкові повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального Головного управління ДФС від 05.01.2017 року форми «П» №, форми «В4» №, форми «В1» №.

Постановою Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 28 квітня 2021 року касаційну скаргу відповідача задоволено частково, постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 червня 2017 року та ухвалу Дніпропетровського адміністративного суду від 14 грудня 2017 року у справі №804/340/17 скасовано, а справу направлено до Дніпропетровського окружного адміністративного суду на новий розгляд.

Підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанції стало неповне дослідження судами всіх обставин, викладених в ухвалі Червонозаводського районного суду м. Харкова Харківської області від 07 вересня 2016 року у справі №646/8865/16-к, та їх впливу на дані податкового обліку позивача. Крім того, суд касаційної інстанції визнав безпідставним посилання судів першої та апеляційної інстанцій на той факт, що висновки почеркознавчої експертизи, відповідно якої первинні документи за період перевірки, підписані не ОСОБА_4 , а іншою особою, є неналежними доказами з тих підстав, що така експертиза була прийнята в іншій справі та не була покладена в основу вироку чи постанови.

Судові рішення, які є предметом цього касаційного перегляду, ухвалені за результатами нового судового розгляду.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 липня 2021 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 18 травня 2022 року у справі №804/340/17, позовну заяву задоволено повністю, скасовано спірні податкові повідомлення-рішення.

Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 липня 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 травня 2022 року у справі №804/340/17, прийняти постанову, якою у задоволенні адміністративного позову Товариства відмовити в повному обсязі. Скаржник просить касаційну скаргу розглядати у відкритому судовому засіданні за участі представника податкового органу у зв`язку в чим завчасно повідомити відповідача про дату та час розгляду справи.

Ухвалою Верховного Суду від 17 серпня 2022 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача, справу витребувано з суду першої інстанції.

30 серпня 2022 року справа №804/340/17 надійшла до Верховного Суду.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

Судами першої та апеляційної інстанцій установлено, що підставі наказів від 24 лютого 2016 року №91, від 22 березня 2016 року №122 та від 30 листопада 2016 року №95 Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби (далі - СДПІ), відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 та підпункту 78.1.11 пункту 78. статті 78 ПК України та на виконання ухвали слідчого судді Солом`янського районного суду м. Києва від 26 січня 2016 року №760/1391/16-к на підставі матеріалів досудового розслідування від 23 листопада 2015 року №0000343 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною першою статті 212 Кримінального кодексу України, проведено документальну позапланову виїзну перевірку Приватного акціонерного товариства «Євраз Дніпровський металургійний завод» з питань дотримання податкового законодавства України по взаємовідносинам з Товариством з обмеженою відповідальністю «Українська нафто-газова компанія» за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2013 року, за результатом якої складено акт від 22 грудня 2016 року №6/28-01-42-05393056 (далі - акт перевірки).

Перевіркою встановлено порушення наступних норм податкового законодавства:

1) пунктів 135.1, 135.2, підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, пункту 137.10 статті 137, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України, внаслідок чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податку на прибуток за 2013 рік на суму 301 272 075,00 грн;

2) пунктів 198.1, 198.2, 198.6 статті 198 ПК України, внаслідок чого завищено податковий кредит березня-грудня 2013 року на загальну суму 27 388 370,48 грн, що призвело до порушення пункту 200.1 статті 200 ПК України, а саме: заниження позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання і сумою податкового кредиту на 1864948,90 грн, у тому числі: за серпень 2013 року на суму 3902,87 грн; за вересень 2013 року на суму 397382,33 грн; за листопад 2013 року на суму 1463 663,70 грн; завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання і сумою податкового кредиту на 25850439,55 грн, у тому числі: за березень 2013 року на суму 3024407,10 грн, за травень 2013 року на суму 10360684,47 грн, за червень 2013 року на суму 5486241,55 грн, за жовтень 2013 року на суму 3116647,44 грн, за листопад 2013 року на суму 3862459,00 грн; заниження від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання і сумою податкового кредиту на 327017,98 грн, у тому числі: за грудень 2013 року на суму 327017,98 грн. Як наслідок, Товариством порушено пункт 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, завищено суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню на 19 709 384,48 грн, у тому числі за червень 2013 року на суму 10360684,47 грн, за липень 2013 року на суму 5030647,01 грн, за серпень 2013 року на суму 455594 грн, за грудень 2013 року на суму 3862459,00 грн; завищено залишок від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за грудень 2013 року на суму 8006003,98 грн.

Не погодившись із висновками акта перевірки від 22 грудня 2016 року №6/28-01-42-05393056, позивач надав свої заперечення від 28 грудня 2016 року №7109.

Листом-відповіддю відповідача на заперечення від 04 січня 2017 року №514/10/28-10-46-12-07 позивача повідомлено про те, що висновки, викладені в акті перевірки є об`єктивними, обґрунтованими, задокументованими та такими, що відповідають нормам чинного законодавства.

На підставі акта перевірки від 22 грудня 2016 року №6/28-01-42-05393056 та з урахуванням заперечень, відповіді на заперечення, відповідачем були винесені оскаржувані податкові повідомлення-рішення, а саме:

- форми «В1» від 05 січня 2017 року № про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі - 19 709 384,48 грн та застосовані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 9 854 692,25 грн;

- форми «В4» від 05 січня 2017 року № про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 7 678 986,00 грн;

- форми «П» від 05 січня 2017 року № про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 301 272 075,00 грн.

Не погодившись із результатами перевірки та вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з цією позовною заявою.

Суди установили, що між Приватним акціонерним товариством «Євраз Дніпровський металургійний завод» (покупець) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Українська нафто-газова компанія» (продавець) укладено договір №ПН/13-373/523/2013 купівлі-продажу природного газу від 28 лютого 2013 року, за яким продавець зобов`язався передати покупцю природний газ (товар), а покупець зобов`язався прийняти та оплатити його на умовах цього договору (а. с. 85-89 т. 1).

Відповідно до пункту 1.2 зазначеного договору, газ, що постачається, був призначений для використання покупцем виключно для власних потреб, використання газу для інших потреб покупцем не було предметом договору. Продавець зобов`язувався передати, а покупець оплатити та прийняти природний газ в 2013 році в об`ємах до 80700 тис.куб.м. Згідно з пунктом 4.1 договору з моменту підписання договору ціна природного газу становила 3509,00 грн без ПДВ, збору у вигляді цільової надбавки до затвердженого тарифу на природний газ, тарифів на транспортування, розподіл і постачання природного газу, крім того збір у вигляді цільової надбавки до затвердженого тарифа на природний газ 20 відсотків, що складає 715,84 грн., всього 4295,02 грн.

Пунктом 5.1 договору визначено, що оплата за поставлений товар здійснювалась наступним чином: 30 відсотків до 25 числа місяця, що передує місяцю поставки, 35 відсотків до 10 числа місяця числа поставки, остаточний розрахунок за фактом споживання природного газу до 15 числа місяця наступного за місяцем споживання.

До вказаного договору укладались додаткові угоди: №1 від 26 червня 2013 року та №2 від 08 листопада 2013 року, щодо змін умов основного договору у п.4.1 та п.5.6, щодо ціни природного газу, податкових зобов`язань та порядку повернення частини отриманої передоплати відповідно (а. с. 90, 91 т.1).

Згідно з пунктами 3.4 та 3.5 договору, приймання-передача газу, поставленого постачальником покупцеві у відповідному місяці, оформлюється щомісячними актами приймання-передачі газу. Акти приймання-передачі газу, що зазначені у пункті 3.4 даного договору, складаються покупцем за формою, наданою постачальником, з обов`язком наступним погодженням з газотранспортною або газорозподільною організацією до 5 (п`ятого) числа, наступного за звітним місяця.

На виконання умов зазначеного договору ТОВ «Українська нафто-газова компанія» поставило, а ПрАТ «Євраз Дніпровський металургійний завод» прийняло та оплатило 38372,049 тис. м3 на загальною вартістю 164330222,94 грн (ПДВ 27388370,48 грн), що підтверджується актами передачі-приймання природного газу (а. с. 92-97 т.1).

Як було встановлено в ході перевірки, розрахунки між вказаними контрагентами здійснювались у безготівковій формі та ПрАТ «Євраз Дніпровський металургійний завод» були перераховані грошові кошти ТОВ «Українська нафто-газова компанія» відповідно до платіжних доручень.

Транспортування природного газу газорозподільними мережами відбувалось на підставі укладеного між ПрАТ «Євраз Дніпровський металургійний завод» та газотранспортною компанією ПАТ «Дніпрогаз» договору №522/2013/Т-ПР-838/145095 на розподіл природного газу (на транспортування природного газу газорозподільними мережами) від 01 березня 2013 року (а. с. 157 - 170 т. 1).

На підтвердження реальності проведеної господарської операції позивач надав суду належним чином оформлені копії договору купівлі-продажу природного газу №ПН/13-373/523/2013 від 28 лютого 2013 року, додаткових угод до нього, а саме: №1 від 26 червня 2013 року, №2 від 08 листопада 2013 року, актів передачі-приймання природного газу від 31 березня 2013 року, 30 квітня 2013 року, 31 травня 2013 року, 30 червня 2013 року, 31 липня 2013 року, 31 серпня 2013 року, податкових накладних щодо визначення сум поставки природного газу з ПДВ (оплата з поточного рахунка) від 07 березня 2013 року №79, від 15 березня 2013 року №196, від 25 березня 2013 року №367, від 09 квітня 2013 року №74, від 15 квітня 2013 року №136, від 24 квітня 2013 року №294, від 08 травня 2013 року №33, від 15 травня 2013 року №69, від 24 травня 2013 року №126, від 10 червня 2013 року №44, від 14 червня 2013 року №72, від 25 червня 2013 року №126, від 30 червня 2013 року №172, від 10 липня 2013 року №58, від 15 липня 2013 року №91, від 24 липня 2013 року №180, від 31 липня 2013 року №380, від 09 серпня 2013 року №52, від 15 серпня 2013 року №110, від 23 серпня 2013 року №187, від 31 серпня 2013 року №286, від 11 вересня 2013 року №78 та розрахунки №11 від 29 листопада 2013 року та №3 від 16 грудня 2013 року коригування кількісних та вартісних показників цієї податкової накладної, податкова накладна від 16 вересня 2013 року №91 та розрахунки №91 від 18 листопада 2013 року, №91 від 31 жовтня 2013 року, №2 від 16 грудня 2013 року коригування кількісних та вартісних показників цієї податкової накладної, податкова накладна від 24 вересня 2013 року №95 та розрахунки №102 від 31 жовтня 2013 року, №101 від 31 жовтня 2013 року коригування кількісних та вартісних показників цієї податкової накладної, податкова накладна від 30 вересня 2013 року №101, банківських виписок, платіжних доручень, договору №522/2013/Т-ПР-838/145095 на розподіл природного газу (на транспортування природного газу газорозподільними мережами) від 01 березня 2013 року, укладеного між ПрАТ «Євраз Дніпровський металургійний завод» та газотранспортною компанією ПАТ «Дніпрогаз», з додатками щодо пунктів призначення комерційних вузлів обліку природного газу та газоспоживного обладнання, договірні обсяги транспортування природного газу замовника ГРМ на 2013 рік, розрахунок витрат та втрат природного газу в мережі, технічної угоди на здійснення контролю за обліком газу при транспортуванні та постачанні природного газу, додаткових угод від 16 грудня 2013 року, від 05 серпня 2014 року, копії актів приймання-передачі постачання газу, податкових накладних, банківських виписок, платіжних доручень за цим договором.

Також, на підтвердження реальності взаємовідносин із ТОВ «Українська нафто-газова компанія» позивач надав суду реєстр суб`єктів господарювання, з якими Товариство перебувало у господарських відносинах у період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2013 року до акта перевірки №682/28-01-42-03-05393056 від 12 грудня 2014 року, серед яких є ТОВ «Українська нафто-газова компанія», реєстр кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку та показників витрат, врахованих по рядку 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» декларацій з податку на прибуток товариства за 2012 рік (з урахуванням уточнених розрахунків), та перелік «сумнівних контрагентів», суми витрат по операціям з якими виключені зі складу витрат за податковим обліком, серед яких відсутнє ТОВ «Українська нафто - газова компанія» (а. с. 199 - 204, т. 1).

Крім того, поставка природного газу в період з 01 березня 2013 року по 31 серпня 2013 року підтверджується паспортами фізико-хімічних параметрів природного газу протранспортованого філією УМГ «Харківтрансгаз» ПАТ «Укртрансгаз».

Суди зауважили, що фактичний рух активів (отримання природного газу) на адресу позивача не заперечується податковим органом. Водночас висновок щодо неправомірності формування даних податкового обліку по взаємовідносинах з ТОВ «Українська нафто-газова компанія» ґрунтується на фіктивному характері діяльності останнього, що підтверджується ухвалою Червонозаводського районного суду м. Харкова від 07 вересня 2016 року у справі №646/8865/16-к та висновками почеркознавчої експертизи.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України. Скаржник зазначає, що суди попередніх інстанцій застосували норми пунктів 135.1, 135.2, підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, пункту 137.10 статті 137, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пунктів 198.1, 198.2, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» без врахування висновків Верховного Суду викладених у постановах від 27 жовтня 2021 року по справі №808/1336/16, від 29 січня 2021 року по справі №826/8752/16, від 28 липня 2021 року по справі №805/527/17-а, від 6 липня 2021 року по справі №826/13051/15, від 6 квітня 2021 року по справі №809/39/17. Крім того, податковий орган посилається на те, що судами попередніх інстанцій порушено норми процесуального права.

Скаржник зазначає, що суди попередніх інстанцій не враховували висновки Верховного Суду, викладені в постановах, зокрема, від 27 жовтня 2021 року по справі №808/1336/16 (провадження К/9901/30973/18), від 29 січня 2021 року по справі №826/8752/16 (провадження К/9901/41352/18), від 28 липня 2021 року по справі №805/527/17-а (провадження К/9901/39554/18, К/9901/39551/18), подібність правовідносин зі справою №804/340/17 полягає в однаковому суб`єктному складі учасників відносин. В зазначених справах розглядався спір між суб`єктом господарської діяльності та територіальним органом ДПС. Подібність об`єкта та предмета правового регулювання, а також умов застосування правових норм (зокрема, часу, місця, підстав виникнення, припинення та зміни відповідних правовідносин), така подібність полягає у тому, що предметом спору у справах є визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень винесених за результатами проведеної перевірки. Так, в зазначених справах, контролюючим органом установлено не підтвердження первинними документами реальності операцій з постачання природного газу з ТОВ «Українська нафто-газова компанія» (). Позиція контролюючого органу в зазначених справах обґрунтована наявністю: висновка експерта, що первинна документація по спірним операціям підписана не директором ТОВ «Українська нафто-газова компанія», а іншою невстановленою особою; податкової інформації стосовно діяльності ТОВ «Українська нафто-газова компанія»; протоколу допиту свідка (засновника та директора ТОВ «Українська нафто-газова компанія») від 04 грудня 2015 року, в якому остання заперечила свою участь в господарській діяльності ТОВ «Українська нафто-газова компанія»; ухвали Червонозаводського районного суду міста Харкова від 07 вересня 2016 року у справі № 646/8865/16-к, якою засновника ТОВ «Українська нафто-газова компанія» ОСОБА_2 звільнено від кримінальної відповідальності за вчинення злочину, передбаченого частиною п`ятою статті 27, частини першої статті 205 Кримінального кодексу України у зв`язку з закінченням строків давності».

Касаційна скарга обґрунтована висновком стосовно того, що первинні документи, а саме: акти передачі-приймання природного газу, податкові накладні виписані від імені ОСОБА_4 , на підставі яких Товариством відображено витрати на придбання природного газу та сформовано податковий кредит не відповідають вимогам статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-ХІУ (далі - Закон №996) та Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05 червня 1995 року за № 168/704 (далі - Положення), тобто первинні документи не мають юридичної сили і доказовості через недостовірні підписи відповідальної особи відповідно до висновку почеркознавчої експертизи.

Аналізуючи в касаційній скарзі норми статей Податкового кодексу України, покладені в основу прийняття податкових повідомлень-рішень, податковий орган вказує на обґрунтованість своїх висновків, викладених в акті перевірки стосовно установлених порушень податкового законодавства.

Позивач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить залишити скаргу без задоволення.

Касаційний розгляд справи проведено у відкритому судовому засіданні відповідно до статті 344 Кодексу адміністративного судочинства України.

ВИСНОВКИ СУДІВ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ

Задовольняючи позовні вимоги та скасовуючи спірні податкові повідомлення-рішення, суди передніх інстанцій дійшли висновку про правомірність формування позивачем даних податкового обліку, оскільки позивач надав первинні документи по взаємовідносинах з ТОВ «Українська нафто-газова компанія», які містять дані про фактично здійснену господарську операцію та відображають її економічну суть, позивач діяв розумно, добросовісно і з належною обачністю, не мав достатніх підстав для сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, в тому числі щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також підписів та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у спірній господарській операції,

Суди попередніх інстанцій дослідили ухвалу Червонозаводського районного суду м. Харкова Харківської області від 07 вересня 2016 року у справі № 646/8865/16-к та вказали, що вона не свідчить про фіктивність всіх господарських операцій з моменту створення ТОВ «Українська нафто-газова компанія».

Щодо висновку експерта від 03 листопада 2016 року №426/1, згідно якого підписи від імені ОСОБА_4 (директор ТОВ «Українська нафто-газова компанія») на первинних документах виконані не ОСОБА_4 , а іншою особою (особами), суди зазначили, що висновок експерта зроблено в рамках кримінального провадження від 23 листопада 2015 року №0000343, проте матеріали справи не містять відомостей щодо цього кримінального провадження та статусу ОСОБА_4 у ньому, а на час розгляду справи, відповідач не надав доказів щодо результатів цього кримінального провадження (вироки або ухвали суду).

Суди попередніх інстанцій зауважили, що матеріали кримінального провадження стосовно посадових осіб контрагентів не є належними та допустимими доказами безтоварності операцій, якщо таким матеріалам не дана правова оцінка компетентним судом, що знаходить своє вираження, наприклад, у формі вироку у відповідному кримінальному провадженні.

ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ

Податковий кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):

Підпункти 14.1.27, 14.1.36, 14.1.181 пункту 14.1 статті 14.

Витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником);

господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами;

податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Пункт 44.1 статті 44.

Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Пункти 135.1., 135.2., підпункт 135.5.4. пункту 135.5. статті 135.

Доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з:

доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті;

інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.

Доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Інші доходи включають, зокрема, вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи.

Пункт 137.10. статті 137.

Суми безповоротної фінансової допомоги та безоплатно отримані товари (роботи, послуги) вважаються доходами на дату фактичного отримання платником податку товарів (робіт, послуг) або за датою надходження коштів на банківський рахунок чи в касу платника податку, якщо інше не передбачено цим розділом.

Пункт 138.2. статті 138.

Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

У разі якщо платник податку здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапної їх здачі, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов`язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді.

Платник податку для визначення об`єкта оподаткування має право на врахування витрат, підтверджених документами, що складені нерезидентами відповідно до правил інших країн.

Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139.

Не включаються до складу витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

У разі втрати, знищення або зіпсуття зазначених документів платник податку має право письмово заявити про це контролюючому органу та здійснити заходи, необхідні для поновлення таких документів. Письмова заява має бути надіслана до/або разом із поданням розрахунку податкових зобов`язань за звітний податковий період. Платник податків зобов`язаний відновити втрачені, знищені або зіпсовані документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження такої заяви до контролюючого органу.

Якщо платник податку поновить зазначені документи в наступних податкових періодах, підтверджені витрати включаються до витрат за податковий період, на який припадає таке поновлення.

Пункти 198.1, 198.2, 198.6 статті 198.

Право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою виникнення права на віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата сплати (нарахування) податку за податковими зобов`язаннями, що були включені отримувачем таких послуг до податкової декларації попереднього періоду.

Датою виникнення права орендаря (лізингоотримувача) на збільшення податкового кредиту для операцій фінансової оренди (лізингу) є дата фактичного отримання об`єкта фінансового лізингу таким орендарем.

Датою виникнення права замовника на віднесення сум до податкового кредиту з договорів (контрактів), визначених довгостроковими відповідно до пункту 187.9 статті 187 цього Кодексу, є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами).

Для товарів/послуг, постачання (придбання) яких контролюється приладами обліку, факт постачання (придбання) таких товарів/послуг засвідчується даними обліку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складання податкової накладної.

Платники податку, що застосовували касовий метод до набрання чинності цим Кодексом або застосовують касовий метод, мають право на включення до податкового кредиту сум податку на підставі податкових накладних, отриманих протягом 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунка платника податку.

Для банківських установ при одержанні ними права власності на заставне майно з метою подальшого продажу таке право зберігається до моменту продажу такого заставленого майна.

Пункти 200.1-200.4 статті 200.

Сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від`ємне значення, то: а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від`ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов`язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг; б) залишок від`ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.

Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):

Стаття 1.

Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Частина друга статті 3.

Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Частини перша та друга статті 9.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Положення «Про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затверджене наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24 травня 1995 року:

Пункт 2.1.

Первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.

Пункт 2.4.

Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Залежно від характеру операції та технології обробки даних до первинних документів можуть бути включені додаткові реквізити: ідентифікаційний код підприємства, установи з Державного реєстру, номер документа, підстава для здійснення операцій, дані про документ, що засвідчує особу-одержувача тощо.

Пункт 2.15.

Первинні документи підлягають обов`язковій перевірці працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов`язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству, логічна ув`язка окремих показників.

Пункт 2.16.

Забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать нормативно-правовим актам, встановленому порядку приймання, зберігання і витрачання грошових коштів, товарно-матеріальних цінностей та іншого майна, порушують договірну і фінансову дисципліну, завдають шкоди державі, власникам, іншим юридичним і фізичним особам. Такі документи повинні бути передані керівнику підприємства, установи для прийняття рішення.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування даних податкового обліку, зокрема витрат та податкового кредиту, наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій, зокрема, формування податкового кредиту з ПДВ.

Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

Висновки податкового органу щодо завищення Товариством витрат та податкового кредиту обґрунтовані позицією контролюючого органу щодо нереальності господарських операцій між ПАТ «Євраз Дніпровський металургійний завод» та ТОВ «Українська нафто-газова компанія», а також юридичною дефектністю первинних документів, на підставі яких Товариством сформовані дані бухгалтерського та податкового обліку. Факт отримання позивачем газу під сумнів податковим органом не ставиться, ним доводиться не виконання цієї господарської операції саме ТОВ «Українська нафто-газова компанія» за сукупністю встановлених відповідачем обставин.

Як зазначено в акті перевірки, документальна позапланова виїзна перевірка Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства України при взаємовідносинах з ТОВ «Українська нафто-газова компанія» за період з 01.01.2013 по 31.12.2013 проводилася на підставі підпункту 75.1.2. пункту 75.1. статті 75 та підпункту 78.1.11. пункту 78.1 статті 78 ПК України та ухвали слідчого судді Солом`янського районного суду м. Києва від 26 січня 2016 року №760/1391/16-к, на підставі матеріалів досудового розслідування від 23 листопада 2015 року № 0000343 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч.1 ст. 212 КК України.

Перевіркою встановлено, що договір купівлі-продажу природного газу, частина актів приймання-передачі природного газу від імені ТОВ «Українська нафто-газова компанія» підписані заступником директора з комерційних питань ОСОБА_3 , довіреність, виписана засновником, директором та головним бухгалтером ТОВ «Українська нафто-газова компанія» ОСОБА_4 на складання, підписання гр. ОСОБА_3 договору на постачання природного газу, не надана та взагалі відсутня.

Додаткові угоди договору, частина актів приймання-передачі природного газу, податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних підписані директором ТОВ «Українська нафто-газова компанія» ОСОБА_4, яка заперечила свою участь в діяльності підприємства, жодного документу підприємства не підписувала.

Ухвалою Червонозаводського районного суду м. Харкова від 07 вересня 2016 року у справі №646/8865/16-к, винесеної за результатами розгляду клопотання прокурора відділу процесуального керівництва досудовим розслідуванням і підтриманням державного обвинувачення Генеральної прокуратури України у межах кримінального провадження №0000174 від 03 серпня 2016 року, ОСОБА_4 , підозрювану у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною п`ятою статті 27, частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України, звільнено від кримінальної відповідальності у зв`язку з закінченням строків давності.

Цією ухвалою встановлено, що ОСОБА_4 вступила у попередню змову з невстановленою собою, яка запропонувала останній здійснити фіктивне підприємництво за винагороду, а саме придбати суб`єкт підприємницької діяльності ТОВ «Українська нафто-газова компанія» та перереєструвати його в органах державної влади з метою, в тому числі, прикриття незаконної діяльності інших осіб, на що ОСОБА_4 погодилася та отримала грошову винагороду.

ОСОБА_4 , яка, усвідомлюючи протиправний характер своїх дій, достовірно знаючи, що здійснює офіційне оформлення ТОВ «Українська нафто-газова компанія», в тому числі, для прикриття незаконної діяльності інших осіб, підписала їх, чим вчинила умисні дії, направлені на придбання суб`єкта підприємницької діяльності (юридичної особи), в тому числі, з метою прикриття незаконної діяльності інших осіб.

Незважаючи на те, що вказане підприємство зареєстроване в державних органах влади, як суб`єкт підприємницької діяльності - юридична особа, ОСОБА_4 взяла участь у його перереєстрації (придбанні) не з метою здійснення господарської діяльності, передбаченої Статутом підприємства, а з метою, в тому числі, прикриття незаконної діяльності інших осіб, тобто вчинила злочин у сфері господарської діяльності.

У кримінальній справі суд встановив, що ОСОБА_4 , діючи у співучасті з невстановленою досудовим розслідуванням особою, 20 березня 2012 року стала директором ТОВ «Українська нафто-газова компанія» та встановила контроль над суб`єктом підприємницької діяльності (юридичною особою) ТОВ «Українська нафто-газова компанія», а саме отримала у володіння установчі, реєстраційні документи та печатку підприємства, що дало можливість в подальшому, використовувати даний суб`єкт підприємницької діяльності, в тому числі, для здійснення прикриття незаконної діяльності інших осіб.

Таким чином, суд дійшов висновку, що своїми умисними діями ОСОБА_4 вчинила пособництво фіктивному підприємництву, тобто придбання суб`єкта підприємницької діяльності (юридичної особи) в тому числі, з метою прикриття незаконної діяльності, тобто вчинила кримінальне правопорушення, передбачене частиною п`ятою статті 27, частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України.

Також суд констатував, що підозрювана ОСОБА_4 визнала свою вину у інкримінованому правопорушенні повністю, надала згоду на звільнення її від кримінальної відповідальності та закриття кримінального провадження у зв`язку із закінченням строків давності притягнення до кримінальної відповідальності.

Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість сформованих витрат/доходів та податкового кредиту первинними документами покладається на платника-покупця товарів (робіт, послуг), оскільки саме він виступає суб`єктом, який використовує при обчисленні кінцевої суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, суму податкового кредиту з податку на додану вартість, визначену постачальником, та зменшує оподатковуваний дохід на вартість товарів (робіт, послуг), визначену продавцем.

Важливо наголосити, що для того, щоб документ мав силу первинного, він повинен містити всі необхідні реквізити та бути належним чином оформленим.

Вимоги до оформлення первинного документа визначені статтею 9 Закону №996, зокрема, документ повинен мати такі обов`язкові реквізити як посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення та особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Аналогічні вимоги до оформлення первинного документа, який може бути підставою для бухгалтерського обліку господарської операції, закріплені пунктом 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку.

Міністерство фінансів України наказом від 1 листопада 2011 року № 1379 затвердило форму податкової накладної та Порядок заповнення податкової накладної, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 22 листопада 2011 року за № 1333/20071 (був чинним на час заповнення податкових накладних від Товариства з обмеженою відповідальністю «Українська нафто-газова компанія» до Приватного акціонерного товариства «Євраз ДМЗ»).

Пунктом 1 Порядку №1379 установлено, що податкову накладну заповнює особа, яка зареєстрована як платник податку в податковому органі та якій присвоєно індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість.

Податкова накладна вважається недійсною у разі її заповнення іншою особою, ніж зазначена у цьому пункті.

Згідно з пунктом 16 Порядку №1379 усі примірники податкової накладної підписуються особою, уповноваженою платником податку здійснювати постачання товарів/послуг, та скріплюються печаткою такого платника податку - продавця.

Перевіркою встановлено, що первинні документи, а саме акти передачі-приймання природного газу, податкові накладні виписані від імені ОСОБА_4 , на підставі яких Приватним акціонерним товариством «ДМЗ» відображено витрати на придбання природного газу та сформовано податковий кредит не відповідають вимогам статті 9 Закону №996 та Положенню №88, податкові накладні, оформлені з порушеннями пункту 2.4 Положення №88, тобто первинні документи не мають юридичної сили і доказовості через недостовірні підписи відповідальної особи, оскільки остання заперечила свою участь в діяльності підприємства (ТОВ «Українська нафто-газова компанія»), жодного документу підприємства не підписувала, що підтверджується обставинами, установленими у межах кримінального провадження №0000174 від 03 серпня 2016 року, за результатами якого винесено ухвалу Червонозаводського районного суду м. Харкова від 07 вересня 2016 року у справі №646/8865/16-к.

Документи, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема, й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, що виключає можливість формування даних податкового обліку на підставі таких документів.

Недостовірність даних, внесених до первинних документів та податкових накладних за змістом пункту 44.1 статті 44 ПК України не дозволяє формувати дані податкового обліку незалежно від спрямованості умислу платників податку - учасників відповідної операції.

Задовольняючи позовні вимоги Підприємства суди виходили з того, що позивачем в підтвердження фактичного виконання договірних зобов`язань між ним та ТОВ «Українська нафто-газова компанія» було надано первинні документи, які не мають дефектів форми, змісту або походження, та які в силу статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», статті 44 Податкового кодексу України, пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку сприймаються судами як належні та допустимі докази реальності спірних господарських операцій.

Здійснюючи повторний судовий розгляд у цій справі суди попередніх інстанцій постановили судові рішення без врахування положень частини п`ятої статті 242 КАС України, за якою при виборі і застосування норм права о спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду, зокрема, в постановах від 27 жовтня 2021 року по справі №808/1336/16 (провадження К/9901/30973/18), від 29 січня 2021 року по справі №826/8752/16 (провадження К/9901/41352/18), від 28 липня 2021 року по справі №805/527/17-а (провадження К/9901/39554/18, К/9901/39551/18). У цих постановах застосовані тотожні норми права, надана оцінка документам того самого суб`єкта господарювання, підписаних тією самою особою. Неврахування цих висновків свідчить про грубе порушення норм процесуального права.

При оцінці податкових наслідків господарських операцій суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

При цьому, суд повинен надати належну правову оцінку доводам позивача та відповідача, якими вони мотивують свою правову позицію у справі, оцінити представлені учасниками провадження докази у сукупності й взаємозв`язку та надати належне обґрунтування щодо причин відхилення певних доказів, надання переваги тим чи іншим доводам або доказам.

Долучені до матеріалів справи висновки експерта судами попередніх інстанцій при повторному судовому розгляді не оцінені взагалі.

Колегія суддів зазначає, що ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за статтею 205 Кримінального кодексу України у зв`язку із закінченням строків давності не може створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача, чого в кримінальній справі №646/8865/16-к встановлено не було. Проте Суд зазначає, що вказана ухвала Червонозаводського районного суду м. Харкова від 07 вересня 2016 року за результатами розгляду кримінального провадження має були оцінена у цій справі разом з наданими первинними документами та обставинами щодо правильності їх оформлення, протоколом допиту свідка - директора контрагента TOB «Українська нафто-газова компанія», висновком судово - почеркознавчої експертизи.

Також зазначені докази мають бути оцінені і в сукупності з можливістю виконання (здійснення) спірних господарських операцій, тобто дослідженню також підлягає технічна можливість Товариства з обмеженою відповідальністю «Українська нафто-газова компанія» виконати спірні поставки природного газу з урахуванням його фактичних господарських ресурсів (наявності основних засобів, відповідних трудових ресурсів), понесення ним витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (орендні та комунальні платежі, оплата електроенергії, виплата заробітної плати тощо), а також з урахуванням специфіки предмету договору. В контексті зазначеного слід також звернути увагу і на посилання контролюючого органу на наявність кримінальних справ та ухвал судів відносно засновників та директорів постачальників газу для ТОВ «Українська нафто-газова компанія».

Зазначені вище обставини з огляду на положення статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України підлягають встановленню під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи.

Слід зазначити, що Верховний Суд, направляючи справу на новий розгляд, також звертав увагу судів на належну податкову обачність, як законну передумову отримання податкової вигоди, наявність розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності.

Все вищезазначене залишилось поза увагою судів, зазначені обставини не встановлювались та таким оцінки не надавалось, докази не досліджувались, відповідні висновки не робились.

Встановлення вказаних вище обставин через дослідження та оцінку доказів має вирішальне значення для правильного вирішення справи.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина другу статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 Кодексу адміністративного судочинства України).

Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Під час нового розгляду справи судам слід взяти до уваги вказане та встановити на підставі дослідження та оцінки доказів в сукупності обставини пов`язані з реальністю господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, наявність відповідних належно оформлених первинних документів, які мають підтверджувати рух активів від постачальника до покупця, в тому числі з огляду на наявність ухвали у кримінальній справі, висновку судово - почеркознавчої експертизи, протоколів допитів свідків в межах кримінальних проваджень, перевірити фактичну можливість постачання контрагентом відповідного товару, тощо.

Згідно зі статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судом не з`ясовано обставини справи та не досліджено зібрані у справі докази, що мають значення для правильного її вирішення.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

За правилами частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Східного Міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 липня 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 травня 2022 року скасувати, а справу №804/340/17 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Повний текст постанови виготовлено 2 листопада 2022 року.

Головуючий Р. Ф. Ханова

Судді: І. Я. Олендер

В. В. Хохуляк