Справа № 806/143/18
Суддя: Сторчак В. Ю.
Дата ухвалення: 2022-10-31 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 806/143/18

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Липа Володимир Анатолійович

Суддя-доповідач - Сторчак В. Ю.

31 жовтня 2022 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Сторчака В. Ю.

суддів: Білої Л.М. Граб Л.С. ,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 11 червня 2018 року у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області про визнання протиправними та скасування вимоги, податкових повідомлень-рішень і рішення про застосування штрафних санкцій,

В С Т А Н О В И В :

В січні 2018 року ФОП ОСОБА_1 звернувся до Житомирського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області про визнання протиправною та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) №Ф- від 15.12.2017.

Також позивач просив:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № від 15.12.2017, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування у розмірі 189458,42 грн. за податковим зобов`язанням та 47364,61 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № від 15.12.2017, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір у розмірі 15330,09 грн. за податковим зобов`язанням та 3832,52 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № від 15.12.2017, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 167180 грн. за податковим зобов`язанням та 41795 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

- визнати протиправним та скасувати рішення № від 15.12.2017 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нараховано єдиного внеску, яким застосовано штрафні санкції у розмірі 23632,95 грн.

Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 11 червня 2018 року позов задоволено. Визнано протиправними і скасовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 15 грудня 2017 року № Ф- та податкові повідомлення-рішення від 15 грудня 2017 року №, №, № та №.

За наслідками апеляційного перегляду судового рішення першої інстанції, постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 10 грудня 2018 року апеляційну скаргу податкового органу задоволено повністю. Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 11 червня 2018 року скасовано, прийнято нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовлено.

Відмовляючи у задоволені позову, суд апеляційної інстанції виходив з того, що у період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2016 року позивач не мав права включати до складу витрат при визначенні чистого оподатковуваного доходу за 2015-2016 роки амортизацію основних засобів, які використовуються при здійсненні господарської діяльності. Судом не встановлено використання позивачем для здійснення господарської діяльності обладнання для виробництва сухарної продукції та складських приміщень для її зберігання, не встановлено укладання договорів на переробку хлібобулочної продукції, видами діяльності позивача не передбачено здійснення діяльності з виробництва хліба, хлібобулочних виробів та сухарної продукції. Крім того, податковим органом правовірно нараховану суму податкового зобов`язання з ПДВ, як «компенсаційного», оскільки у придбаного маргарину закінчився строк придатності, що свідчить про не можливість його використання у господарській діяльності.

Постановою Верховного Суду від 28 липня 2022 року касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задоволено частково. Постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 10 грудня 2018 року скасовано та направлено справу №806/143/18 на новий розгляд до суду апеляційної інстанції, у зв"язку з не встановленням судом апеляційної інстанції всіх фактичних обставини, що мають значення для справи та не дослідження зібраних у справі доказів.

За результатами повторного автоматизованого розподілу у порядку статті 31 Кодексу адміністративного судочинства України визначено склад суду: головуючий суддя - Сторчак В.Ю., судді - Граб Л.С., Біла Л.М.

Ухвалою від 06 вересня 2022 року, з метою розгляду апеляційної скарги Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області, справу прийнято до провадження судовою колегією у складі головуючого судді - Сторчака В.Ю., суддів Граб Л.С. та Білої Л.М. та призначено до судового розгляду.

У зв"язку з неявкою учасників судового процесу в судове засідання, апеляційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження, відповідно до вимог ст. 311 КАС України.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та перевіривши доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області необхідно залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 11 червня 2018 року - без змін, виходячи з наступного.

Як встановлено судом першої інстанції, підтверджується матеріалами справи та не заперечується сторонами по справі, ГУ ДФС у Житомирській області була проведена документальна планова виїзна перевірка діяльності фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного, іншого законодавства та повноти нарахування і своєчасності сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 31.12.2016 за результатами якої складено акт перевірки №825/06-30-13-05/ від 21.11.2017.

В акті перевірки зафіксовані наступні порушення:

- п. 167.1 ст. 167, п.177.2, п.п. 177.4.4 ст. 177 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI встановлено заниження чистого оподатковуваного доходу на загальну суму 1022006 грн. в т.ч. 2015 535567 грн., 2016 486439 грн. в результаті чого визначено суму податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб від здійснення діяльності за період, що перевірявся на загальну суму 189458,42 грн. в т.ч. 2015 101899,42 грн. (15641,92 грн. 15%, 86257,50 20%), 2016 87559 грн.;

- п.п. 1.1, 1.2, 1.4 п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ, п.162.1 ст. 162, п.п. 164.1.3 п. 164.1 ст. 164 Податкового Кодексу України встановлено заниження чистого оподатковуваного доходу на загальну суму 1022006 грн. т.ч. 2015 535567 грн., 2016 486439 грн., що призвело до заниження в періоді з 01.01.2015р. по 31.12.2016р. військового збору, який підлягає сплаті до бюджету в сумі 15330,09 грн. в т.ч. за 2015 8033,51 грн., за 2016 7296,58 грн.;

- п.1 ч.2 ст.6, п.2 ч.1 ст.7, ч.2 ст.9 Закону України Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування від 08 липня 2010 року №2464-VI, встановлено заниження чистого оподатковуваного доходу на загальну суму 605672,52 грн. т.ч. за 2015 217471,52 грн., 2016 388201 грн., занижено суму єдиного внеску на загальну суму 160866,87 грн. в т.ч. 2015 75462,64 грн., 2016 85404,23 грн.;

- п.п.16.1.2, п.16.1 ст.16, п.44.1 ст.44, п.177.10 ст. 177 Податкового кодексу України, а саме: не належне ведення книги обліку доходів та витрат від здійснення підприємницької діяльності ФОП ОСОБА_1 за період з 01.01.2015 по 31.12.2016, та порушення Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи, які проводять незалежну професійну діяльність, затвердженого Наказом Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 №481;

- абзацу г п.198.5, ст. 198 Податкового кодексу України в результаті чого встановлено заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість за період, що перевірявся, на загальну суму 167180 грн. в т.ч. за грудень 2016 167180 грн.;

- п. 1201.1 ст. 1201, п.201.10 ст. 201 Податкового кодексу України в лютому 2016 несвоєчасно зареєстровано у Єдиному реєстрі по податкові накладні.

На підставі акту перевірки, відповідачем було винесено:

- податкове повідомлення-рішення № від 15.12.2017, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування у розмірі 189458,42 грн. за податковим зобов`язанням та 47364,61 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;

- податкове повідомлення-рішення № від 15.12.2017, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір у розмірі 15330,09 грн. за податковим зобов`язанням та 3832,52 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;

- податкове повідомлення-рішення № від 15.12.2017, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 167180 грн. за податковим зобов`язанням та 41795 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;

- рішення № від 15.12.2017 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нараховано єдиного внеску, яким застосовано штрафні санкції у розмірі 23632,95 грн.;

Окрім цього, на підставі вказаного акту було сформовано та вручено вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф- від 15.12.2017 з вимогою сплатити заборгованість зі сплати єдиного внеску, в сумі 160866,87 грн.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що законодавець надає фізичній особі - підприємцю право вести спрощений облік доходів і витрат, при цьому не позбавляє його права вести бухгалтерський облік валових витрат основних фондів, що підлягають амортизації та витрат на утримання основних засобів, придбання пально-мастильних матеріалів. Висновок податкового органу про відсутність у позивача права здійснювати облік основних засобів та (як наслідок) включати до валових витрат вартість амортизаційних відрахувань, є невірним.

Колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з таким висновком суду першої інстанції, з огляду на наступне.

Даючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами, необхідно з`ясувати чи було порушення вимог ДСТУ саме позивачем, який є покупцем товару, адже ці стандарти розроблені насамперед для виробника продукції, і їх вимоги застосовуються при виробництві, зберіганні, транспортуванні і реалізації. Обов`язковою умовою є маркування товару з зазначенням дати виробництва і терміну його придатності.

Окрім того, при оцінці податкових наслідків господарських операцій необхідно надати належну правову оцінку доводам позивача та відповідача, якими вони мотивують свою правову позицію у справі, оцінити представлені учасниками провадження докази у сукупності та надати належне обґрунтування щодо причин відхилення певних доказів, надання переваги тим чи іншим доводам або доказам.

Так, частиною 3 статті 2 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» встановлено, що суб`єкти підприємницької діяльності, яким відповідно до законодавства надано дозвіл на ведення спрощеного обліку доходів і витрат, ведуть бухгалтерський облік і подають фінансову звітність у порядку, встановленому законодавством про спрощену систему обліку і звітності.

Положеннями пункту 44.1 статті 44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з підпунктом 177.4.4 пункту 177.4 статті 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать інші витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Пункт 177.4 статті 177 ПК України доповнено підпунктом 177.4.6 згідно із Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21 грудня 2016 року №1797VІІІ, який набрав чинності з 1 січня 2017 року.

Відповідно до підпункту 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України зазначені у цій статті підприємці мають право (за власним бажанням) включати до складу витрат, пов`язаних з провадженням їх господарської діяльності, амортизаційні відрахування з відповідним веденням окремого обліку таких витрат. При цьому амортизації підлягають: витрати на придбання основних засобів та нематеріальних активів; витрати на самостійне виготовлення основних засобів.

Не підлягають амортизації та повністю включаються до складу витрат звітного періоду витрати на: проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів; ліквідацію основних засобів (у частині залишкової вартості).

Не підлягають амортизації такі основні засоби подвійного призначення: земельні ділянки; об`єкти житлової нерухомості; легкові та вантажні автомобілі.

Системний аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що не включаються до складу витрат підприємця витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, а саме: земельних ділянок, об`єктів житлової нерухомості, легкових та вантажних автомобілів.

Враховуючи, що понесені позивачем витрати стосуються витрат на утримання автомобілів за період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2016 року, понесені позивачем до набрання чинності Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21 грудня 2016 року №1797VІІІ (набрав чинності з 1 січня 2017 року), колегія суддів вважає, що позивач не мав права на включення до складу витрат при визначенні чистого оподатковуваного доходу за 2015-2016 роки амортизаційні нарахування основних засобів (автомобілів), які використовуються при здійсненні господарської діяльності на загальну суму 1022006 грн.

Натомість встановлено, що в матеріалах справи відсутні докази ведення позивачем бухгалтерського обліку, а саме використання подвійного запису (бухгалтерських проводок), складання фінансової звітності, балансу, звіту про фінансові результати. Встановлено, що позивачем лише здійснювалось ведення Книги обліку доходів і витрат, але з урахуванням того, що власником рухомого майна є саме ОСОБА_1 як фізична особа, а діючим законодавством не передбачено оприходування майна фізичної особи цією ж особою, яка зареєстрована як фізична особа-підприємець, то відповідно відсутні підстави для зменшення доходу на суму амортизаційних відрахувань.

Разом з тим, звертаючись до суду, однією із позовних вимог позивач зазначив про протиправну бездіяльність податкового органу щодо не встановлення суми завищення загального оподатковуваного доходу на суму 91829 грн. в зв`язку з помилковим включенням суми акцизного податку до складу доходу. Позивач зазначав, що він помилився, і ця помилка є очевидною, але всупереч вимогам п.п.54.3 ст. 54, п.п.86.10 ст. 86 ПК України відповідач не врахував цю суму переплати, що в кінцевому результаті вплинуло визначення податкового зобов`язання з податку на доході з фізичних осіб, а відтак є підставою для визнання протиправним податкового повідомлення-рішення.

Суд першої інстанції в цій частині задовольнив позовні вимоги, погодившись з позивачем, зазначивши, що правилами оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності відповідно до ст. 177 ПК України, не передбачено включення суми акцизного податку до складу доходів, а відтак позивачем помилково завищено суму доходів за ревізуємий період.

Даючи оцінку рішенню суду першої інстанції в цій частині, колегія суддів зазначає, що в даному випадку важливо звернути увагу, що в матеріалах справи відсутні податкові декларації позивача за ревізуємий період, на підставі яких податковим органом зроблено висновок, що перевіркою правильності визначення загального оподатковуваного доходу, отриманого від провадження господарської діяльності та відображеного у колонці 3 рядка 02 розділу ІІІ річних податкових декларацій про майновий стан і доходи за 2015-2016 «Сума загального оподатковуваного доходу, отриманого від провадження господарської діяльності» та колонці 3 рядка 2 розділу І додатку Ф2, до річних податкових декларацій про майновий стан і доходи за 2015, 2016 «Сума одержаного доходу» не встановлено його заниження.

Також під час перевірки досліджувались показники у поданих річних податкових декларацій про майновий стан і доходи за період з 01.01.2015 по 31.12.2016 і встановлено, що у колонці 3 рядка 02 розділу ІІІ річних податкових декларацій про майновий стан і доходи за 2016 років, сума загального оподатковуваного доходу, отриманого від провадження господарської діяльності» та колонці 3 рядка 2 розділу І додатку Ф4, Ф2, до річних податкових декларацій про майновий стан і доходи за 2016 років «Сума одержаного доходу» показників за період з 01.01.2015 року по 31.12.2016 у загальній сумі 18098237,90 грн. На формування цих показників основний вплив мало здійснення операцій від реалізації алкогольних та тютюнових виробів враховуючи акцизний збір, від реалізації хлібобулочних виробів та надання послуг вантажним автотранспортом.

Вирішуючи питання про правомірність не включення ФОП ОСОБА_1 акцизного податку у склад доходу, слід зазначити, що для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг) (п. 177.3 ПК України). Податок на додану вартість за своєю економічною суттю є непрямим податком.

За визначенням підпункту14.1.4пункту14.1статті14 Податкового кодексу Українипоняттям акцизний податок є також непрямим податком на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції), що оплачується покупцями при купівлі підакцизних товарів, а в бюджет вноситься продавцями таких товарів за визначеними Кодексом ставками. Підприємці, як і юридичні особи, виступають лише посередниками між кінцевими споживачами (реальними платниками непрямих податків) та бюджетом. Схожою у цих двох податків є і база оподаткування - договірна вартість товарів, відмінність лише в одному: база оподаткування операцій з постачання товарів з ПДВ включає загальнодержавні податки і збори (в т.ч. акцизний податок) (п. 188.1 ст.188 Кодексу), а базою оподаткування акцизного податку з роздрібних продажів підакцизних товарів є вартість (з податком на додану вартість) підакцизних товарів (п.п.214.1.4 п.214.1 ст.214 Кодексу). Отже, з наведеного вбачається, що суми акцизного податку не потрібно відображати ні в складі доходу, ні в складі витрат підприємця по аналогії з податком на додану вартість, і сумиакцизного податку не підпадають під обкладення сум ПДФО.

Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, який не може включати акцизний податок, так як цей податок є транзитним і не повинен включатися узагальний оподатковуваний дохід підприємця. Акцизний податок, який фактично збирає з покупців, адмініструє та сплачує приватний підприємець, не приносить йому будь-яких доходів, а навпаки - несе певні людські, матеріальні затрати та витрати часу.

Згідно ст. 51 Цивільного кодексу України до підприємницької діяльності фізичних осіб застосовуються нормативно-правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, якщо інше не встановлено законом або не випливає із суті відносин. Враховуючи необхідність конкретизації при вирішенні питання щодо правомірності формування ФОП ОСОБА_1 доходу, можна дійти висновку про необхідність застосування приписів бухгалтерського обліку.

Поняття доходу визначає, крім ПКУ, НП(С)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", п. 3 якого чітко визначено, що доходи передбачають збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов`язань, які призводять до зростання власного капіталу (за винятком збільшення капіталу за рахунок внесків власників). За рахунок акцизного податку при торгівлі не може йти мова про зростання капіталу, тому що надалі останній буде перераховано до бюджету.

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід" (далі - Положення (стандарт) БО 15 "Дохід"), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 р. № 290та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 р. за № 860/4153 також вказує, що не визнаються доходом суми податків, які підлягають перерахуванню до бюджету. Вказаним Положення (стандарт) БО 15 "Дохід" визначено методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності. Відповідно до п.5 Положення (стандарту) БО 15 "Дохід" дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Пунктом 6 Положення (стандарту) БО 15 "Дохід" передбачено, що не визнаються доходами такі надходження: сума податку на додану вартість, акцизів, інших податків і обов`язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів; сума надходжень за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента, принципала тощо; сума попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг); сума авансу в рахунок оплати продукції (товарів, робіт, послуг); сума завдатку під заставу або в погашення позики, якщо це передбачено відповідним договором; надходження, що належать іншим особам; надходження від первинного розміщення цінних паперів; сума балансової вартості валюти.

Отже, сума акцизного податку не включається до складу доходу фізичної особи-підприємця, яка перебуває на загальній системі оподаткування, та, відповідно, - до складу її витрат.

Згідно п.4.1ст.4 ПК України принципів податкового законодавства України рівності усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації, тобто забезпечення однакового підходу до всіх платників податків незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу; єдиного підходу до встановлення податків та зборів - визначення на законодавчому рівні усіх обов`язкових елементів податку.

Відповідно до принципу єдиного підходу до встановлення податків та зборів, усі обов`язкові елементи податку встановлюються виключно законом. Встановлення податку відповідно дост.7 ПК України передбачає обов`язкове визначення таких елементів як об`єкт оподаткування, база оподаткування, ставка податку, порядок обчислення податку, податковий період, строки та порядок сплати податку, строк та порядок подання звітності про обчислення і сплату податку.

Аналізуючи вказане, колегія суддів приходить до висновку, що в питанні формування доходів фізичних осіб-підприємців, які перебувають на загальній системі оподаткування, на останніх поширюються норми Положення (стандарту) БО 15 "Дохід", відповідно до яких суми акцизу доходами не визнаються.

Зважаючи на вищевикладене, перевіряючими в порушення п.86.10 ст.86 ПКУ під час визначення бази оподаткування не враховано факту завищення загального оподатковуваного доходу, отриманого від провадження господарської діяльності в сумі 91829 грн., а саме: за 2015 рік в сумі 72591 грн.; за 2016 рік в сумі 19238 грн.

Оскільки сума заниження військового збору у сумі 15330, 09 грн та єдиного внеску на суму 160866,87 грн є похідними від суми заниження оподатковуваного доходу, то рішення суду першої інстанції має також бути переглянутим судом апеляційної інстанції в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень №, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір у розмірі 15330,09 грн за податковим зобов`язанням та 3832,52 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, рішення від 15 грудня 2017 року № про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нараховано єдиного внеску, яким застосовано штрафні санкції у розмірі 23632,95 грн та вимога від 15 грудня 2017 року №Ф- про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску в сумі 160866,87 грн.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 15 грудня 2017 року №, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 167180 грн за податковим зобов`язанням та 41795 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, колегія суддів зазначає наступне.

В акті перевірки зазначено, що ФОП ОСОБА_1 до складу документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням діяльності за період з 01.01.2015 по 31.12.2016, відображених у розділі ІІІ податкових декларацій та додатках Ф2 до декларацій, в графі 7 "Інші витрати, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг" безпідставно віднесено амортизаційні нарахування основних засобів (автомобілів) відповідно до графи 8 Книги обліку доходів і витрат на загальну суму 1022006 грн. в т.ч.2015 - 535567 грн., 2016-486439 грн.

ФОП ОСОБА_1 , як суб`єкту господарювання на праві власності належать основні засоби, а саме: автомобілі для перевезення хліба та хлібобулочних виробів в кількості 27 шт. комп`ютер в кількості 1 шт. та касові апарати в кількості 2 шт.

Вказані основні засоби були придбані під час перебування на обліку, як суб`єкта підприємницької діяльності та використовуються ФОП ОСОБА_1 виключно при здійсненні господарської діяльності шляхом надання послуг по перевезенню хлібобулочних виробів.

Пунктом 198.5 статті 198 ПК України встановлено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Таким чином, податок на додану вартість (незалежно від призначення покупки) включається до податкового кредиту. Однак, якщо придбані товари/послуги/ необоротні активи будуть використані в неоподатковуваній або негосподарській діяльності, платник податків зобов`язаний нарахувати умовні податкові зобов`язання, щоб компенсувати "вхідний" податковий кредит.

На підставі податкових накладних, руху коштів та інших первинних документів під час перевірки встановлено, що позивачем занижено в грудні 2016 податкові зобов`язання з податку на додану вартість на суму 167180 грн., оскільки за період з 01.01.2015 по 31.12.2016 ним здійснювалось придбання хліба та хлібобулочних виробів, але станом на 31.12.2016 відсутня реалізація придбаного хліба та хлібобулочних виробів на суму 592022 грн. (в т.ч. ПДВ 118404 грн.) Отже, за висновками акту перевірки з якими погодився суд апеляційної інстанції, хліб та хлібобулочні вироби, що придбані та на кінець перевіряємого періоду залишаються не реалізованими і по яким минули встановлені строки придатності використано позивачем не у господарській діяльності. Відтак, підприємець зобов`язаний був нарахувати та сплатити податкові зобов`язання як компенсацію вхідного ПДВ.

З даного приводу судом судом апеляційної інстанції враховано наступне.

Відповідно до п. 198.5. ст.198 ПКУ передбачено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові - виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватись, г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

За чинними правилами, ввесь «вхідний» ПДВ (незалежно від призначення покупки) включається де податкового кредиту (ПК). Проте якщо придбані товари/послуги/необоротні активи будуть використані в неоподатковуваній або негосподарській діяльності, платник податків зобов`язанні нарахувати умовні податкові зобов`язання (ПЗ), щоб компенсувати «вхідний» ПК.

Однак, в ході господарської діяльності, придбані хлібобулочні вироби в повному обсязі були реалізовані контрагентам, залишків хлібобулочних виробів, що придбавались в перевіряємому періоді та станом на дату подання заперечень, не обліковується.

Колегія суддів вважає помилковими висновки в акті перевірки, які зроблено податковим органом, а також посилання на нормативний документ, а саме «правила роздрібної торгівлі продовольчих товарів» та наводяться вимоги, щодо хлібу та хлібобулочних виробів, які перебувають у продажу в роздріб.

В даному випадку варто звернути увагу на той факт, що залишки хлібобулочних виробів було реалізовано оптовими партіями, не в роздріб населенню, а як сухарну продукцію. Факт реалізації в повному обсязі підтверджено первинними бухгалтерськими документами, суми зобов`язань з податку на додану вартість в повному обсязі задекларовано на підставі належним чином зареєстрованих податкових накладних та відображено у податковій звітності, за підсумками податкового періоду сплачено до бюджету.

Реалізація зазначеної сухарної продукції проведена в періоді, що не був охоплений перевіркою. Також підтвердженням факту реалізації ТМЦ є відсутність зазначених залишків в даних проведеної на вимогу працівників податкового органу інвентаризації, матеріали якої надавались в розпорядження перевіряючих.

В позовній заяві позивач пояснив, що реалізація сухарної продукції зумовлена відповідним попитом, оскільки є сировиною для виготовлення сухарних виробів. Сухарні вироби і хлібні хрусти також належать до хлібобулочних виробів з пониженим вмістом вологи. Вони характеризуються високою енергетичною цінністю і можуть довго зберігатися. Сухарні вироби (сухарі) - це вироби з черствого хліба або сухарних плит, виготовлені за відповідними рецептами і технологічними режимами. Сухарі поділяють на прості (Армійські) і здобні. Сухарі Армійські виготовляють з хліба житнього оббивного, житньо-пшеничного оббивного, пшеничного оббивного, 1-го і 2-го сортів.

Таким чином, враховуючи встановлену вище обставини, колегія суддів вважає, що за таких обставин, у ФОН ОСОБА_1 були відсутні належні правові підстави для нарахування податкових зобов`язань для компенсації вхідного податку на додану вартість, оскільки така компенсація відбулась по факту реалізації придбаних хлібобулочних виробів в межах господарської діяльності. Фактично, працівниками податкового органу, зроблено висновок про відсутність права на податковий кредит та порушенням п.198.5. ст.,198 ПКУ у зв`язку із порушенням термінів придатності хлібобулочних виробів виключно в роздрібному продажу.

Перевіркою також встановлено, що позивач здійснював придбання маргарину у постачальників та мав залишки маргарину станом 31 грудня 2016 року в кількості 14000 кг на загальну суму 500695,40 грн, по яким минули терміни придатності.

Податковий орган дійшов висновку, що у такому разі придбаний маргарин використано позивачем не у господарській діяльності, а відтак допущено порушення абз. «г» п.п.198.5 ст. 198 ПК України, що призвело до заниження суми податкових зобов`язань з ПДВ з вартості придбаного маргарину. До такого висновку податковий орган дійшов також з урахуванням того, що відповідно до п.9.2 пункту 9 ДСТУ 4465:2005 «Маргарин. Загальні технічні умови», які прийняті та яким надано чинності наказом Держспоживстандартом України від 16 вересня 2005 року №265 з 1 січня 2007 року встановлено такі терміни зберігання твердих маргаринів: від -20° С до -10° С включно: 90 діб для нерозфасованого маргарину та 60 діб для розфасованого; від -10° С до -0° С включно: 75 діб для нерозфасованого маргарину та 45 діб для розфасованого; від 0° С до 5° С включно: 60 діб для нерозфасованого маргарину та 30 діб для розфасованого; від 5° С до 10° С включно: 45 діб для нерозфасованого маргарину та 20 діб для розфасованого; від 10° С до -15° С включно: 30 діб для нерозфасованого маргарину та 15 діб для розфасованого.

Також під час перевірки не встановлено обладнання для довготривалого зберігання маргарину у замороженому вигляді.

З даного приводу судом встановлено, що позивач здійснював придбання маргарину 26 лютого 2016 року в кількості 500 кг та 11 травня 2016 року у кількості 5000 кг. та з дати останнього придбання маргарину до 31 грудня 2016 року минуло 234 доби, що в свою чергу суперечить нормам ДСТУ 4465:2005.

На переконання позивача, даний маргарин знаходиться у нього на зберіганні в холодильному обладнані яке використовується на умовах оренди. На момент закінчення перевірки маргарин був у наявності, і він мав намір його використовувати, оскільки відповідно до державної санітарно-епідеміологічної експертизи від 22.10.2013 (який надано разом з запереченнями на акт перевірки) термін його придатності не сплинув. Тендерні закупівлі маргарину були проведені через інтернет ресурс «Прозоро», з вимогою дотримання ДСТУ 4465:2005 з терміном придатності у 12 місяців та більше.

Окрім того, позивач звертав увагу, що сам виробник маргарину встановлює термін придатності маргарину до 12 місяців.

Відповідно до п.п.9.5 пункту 9 ДСТУ 4465:2005 встановлено, що строки придатності до споживання маргарину (від дати виготовлення) залежно від температури зберігання, рецептурного складу, виду пакувального матеріалу і технічних можливостей підприємства-виробника установлюють відповідно до методичних вказівок (27) і надають у технічному описі (ТО) на маргарин конкретної назви.

З даного приводу встановлено, що на відповідну дату 31.12.2016 року (кінець перевіряємого періоду) строки придатності маргарину не сплинули. Окрім того, підтвердження дотримання строків придатності, були отримані від виробника висновки державної санітарно-епідеміологічної експертизи, відповідно до змісту якого встановлені терміни придатності окремих видів маргарину столового відповідно до яких за температури від 20 град С до 0 град С включ.- 18 місяців, за температури від 20 град С до 0 град С включ.- 12 місяців

Холодильне обладнання, що використовується в господарській діяльності позивача має технічні можливості для забезпечення температурних режимів зберігання товарів, зокрема маргарину від 20 град С до 0 град С включно.

Таким чином, колегія суддів не приймає до уваги посилання податкового органу на відсутність у позивача холодильного та морозильного обладнання, яке використовується в підприємницькій діяльності, оскільки таке спростовується наведеним вище, а також тим, що нежитлове приміщення за адресою АДРЕСА_1 , яке використовується позивачем на умовах оренди, обладнане стаціонарними морозильною та холодильною кімнатами, що підтверджується актом приймання-передачі нежитлового приміщення (обєкта оренди).

Беручи до уваги встановлені у справі обставини, норми чинного законодавства, що регулює спірне питання, та також висновки Верховного Суду, колегія суддів погоджується з позицією суду першої інстанції, що в даному випадку відповідачем не доведено правомірності прийнятих податкових повідомлень-рішень, рішення. Висновок податкового органу про відсутність у позивача права здійснювати облік основних засобів та (як наслідок) включати до валових витрат вартість амортизаційних відрахувань, є невірним.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Зазначеним вимогам закону судове рішення відповідає.

Переглянувши судове рішення в межах доводів апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення, суд першої інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, які б були б підставою для скасування судового рішення, а тому рішення суду першої інстанції слід залишити без змін.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 11 червня 2018 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Головуючий Сторчак В. Ю.

Судді Біла Л.М. Граб Л.С.