Справа № 160/13089/22
Суддя: Жукова Євгенія Олексіївна
Дата ухвалення: 2022-10-28 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:
Головуючого судді Жукової Є.О., -
Позовні вимоги обґрунтовано наступним.
Позивач також зазначає, що для призначення та проведення фактичної перевірки платника податків не достатньо вказати номер підпункту статті Податкового кодексу України, особливо якщо такий пункт містить декілька обґрунтувань для проведення перевірки.
Посилаючись на практику Верховного суду, позивач, вважає, що наказ контролюючого органу №517-п від 27.01.2022 року не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії, оскільки в ньому відсутнє посилання на фактичну підставу для проведення перевірки, відповідачем не зазначено, яка саме інформація стала підставою для її призначення.
ФОП ОСОБА_1 є розпорядником акцизного складу пального з уніфікованим № 1009731, розташованого за адресою: АДРЕСА_2 .
На даному акцизному складі пального позивача з уніфікованим № 1009731 наявні 3 резервуари, на яких встановлені рівнеміри-лічильники та 7 місць відпуску пального, на яких встановлено витратоміри-лічильники відповідно.
Відповідно до Довідки про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри, позивачем зареєстровано рівноміри-лічильники та витратоміри-лічильники 18.04.2020 року.
Фактом податкового порушення вважається не обладнання та/або відсутність реєстрації в Реєстрі рівнеміра-лічильника та/або витратоміра-лічильника, які використовуються платником податку у господарській діяльності. Штрафна санкція розраховується від кількості таких незареєстрованих приладів.
У ФОП ОСОБА_1 на момент проведення фактичної перевірки усі витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники, встановлені на резервуарах та паливороздавальних колонках були зареєстрованими в Реєстрі, про що свідчать довідки про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри.
20.09.2022 р. представником відповідача, через канцелярію суду, було подано відзив на позовну заяву в тексті якого зазначено наступне.
Наказ ГУ ДПС у Дніпропетровській області було прийнято на підставі п.п. 80.2.2 та п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України.
Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
Тобто, на думку відповідача, достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин.
Крім того, відповідач наголошує, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе.
У разі коли платник податків допустив посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки, оскарження наказу не є належним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Наказ є актом одноразового застосування та вичерпує свою дію фактом його виконання. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки. При цьому, питання правомірності призначення та проведення перевірки будуть предметом доказування у адміністративній справі, якщо платник податків буде посилатися на ці обставини як на підставу позову.
Відповідач пояснює, що відповідно до вимог абз. 1 п. 75.1, п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, п.п. 80.2.2, п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, згідно наказу від 27.01.2022 р. № 517-п та направлень на перевірку від 27.01.2022 р. № 378, № 379 на АЗС за адресою: АДРЕСА_2 , в якому здійснює свою господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) з 27.01.2022 р. по 03.02.2022 р. проведено фактичну перевірку, за результатами якої встановлені порушення: 1. порушення п. 11 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 р. № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями): проведено розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів із використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а саме: згідно баз даних ДПС встановлено, 27.01.2022 р. об 12:44:31 чек № 137515 продано бензин А-95 Євро у кількості 25 літрів за ціною 200 грн. без зазначення коду УКТЗЕД.
Штрафна фінансова санкція складає: 200 000 грн. (20 000 * 10).
1. В порушення абз. 5 п.п. 230.1.3 п. 230.1 ст. 230 ПК України, ФОП ОСОБА_1 не подано несвоєчасно подані до контролюючого органу дані про фактичні залишки пального та про обсяг обігу пального по акцизному складу (уніфікований номер складу 1009731) за формою F 0210401 «Довідка про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального». Загальна кількість неподаних або несвоєчасно поданих звітів 118 шт., а саме: згідно довідки за формою F0210401 звіти почали подаватись до ДПС України з 06.08.2022 р., не надано взагалі з 18.04.2020 р. 109 звітів та за 27.12.2020 р., 04.12.2020 р., 20.12.2021 р. 3 звіти, не надано взагалі 112 шт.; подали несвоєчасно, а саме: за 18.12.2020 р. подали 20.12.2020 р., 19.02.2021 р. 22.02.2021 р., 11.05.2021 р. 13.05.2021 р., 05.06.2021 р. 07.06.2021 р., 25.06.2021 р. 27.06.2021 р., 29.12.2021 р. 31.12.2021 р.
Відповідальність за вищезазначене порушення передбачена п.п. 128.1.3 ст. 128 ПК України незабезпечення з вини розпорядника акцизного складу подання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, - тягне за собою накладення штрафу в розмірі 1000 гривень за кожний не поданий електронний документ (118 * 1000 = 118 000,00 грн.).
Таким чином, відповідач вважає, що фактичну перевірку позивача проведено з дотриманням норм законодавства.
На підставі означеного вище, представник відповідача просить суд у задоволенні пред`явлених позовних вимог відмовити у повному обсязі.
21.09.2022 року представником позивача подано до суду відповідь на відзив, в обґрунтування якої зазначено наступне.
У наказі від 27.01.2022 № 517-п відповідач зазначив кілька окремих та самостійних підстав для проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_2 , але при цьому жодним чином не обґрунтував наявність підстав для перевірки, передбачених підпунктом 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, зокрема щодо отримання контролюючим органом в установленому порядку інформації про порушення платником податків тих вимог чинного законодавства, що підпадають під предмет фактичної перевірки.
Формулювання підстав перевірки, зазначених в оскаржуваному наказі, не дає цілковитого розуміння того, що підставою перевірки є саме здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, оскільки в наказі міститься лише посилання на сам підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.
Навіть за наявності у податкового органу права на проведення перевірки, у зв`язку із здійсненням функцій контролю, вказане не позбавляє такий податковий орган обов`язку конкретизувати у наказі на призначення перевірки одну з передбачених підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України підстав.
В оскаржуваному наказі поряд з підпунктом 80.2.5 міститься посилання і на підпункт 80.2.2. пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, як на одну з підстав призначення перевірки.
Так, підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України визначає, що фактична перевірка проводиться з підстави наявності та/або отримання у встановленому законодавством порядку податковим органом інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій.
Водночас у наказі відсутні посилання і на це джерело виникнення податкової інформації стосовно наявності порушень позивачем визначених підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України норм законодавства.
Також, позивач зазначає, що формулювання конкретного змісту наказу хоча і є дискрецією контролюючого органу. Однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України щодо змісту наказу про проведення перевірки. При встановленні в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки конкретна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.
На думку позивача, оскільки наказ № 517-п від 27.01.2022 р. є протиправним тому й прийняте на підставі нього оскаржуване рішення за результатами перевірки є також протиправним та підлягає скасуванню.
Крім того, у позивача на момент проведення фактичної перевірки усі витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники, встановлені на резервуарах та паливороздавальних колонках були зареєстрованими в Реєстрі, про що свідчать довідки про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри.
В даному випадку, фактом податкового порушення за пунктом 128-1.1 статті 128-1 ПК України, вважається не обладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника, які використовуються платником податку у господарській діяльності. Штрафна санкція розраховується від кількості таких приладів.
Водночас, вказана норма та інші положення статті 128-1 ПК України не передбачають відповідальності за порушення строку реєстрації зазначеного оснащення. Тому врахування таких обставин і фактів відповідачем не відповідає вимогам закону. При цьому, на час проведення податкової перевірки, складання акту та донарахування зобов`язань податкове порушення, визначене пунктом 128-1.1 статті 128-1 ПК України, платником усунене.
На момент здійснення перевірки позивачем виконано вимоги ПК України щодо встановлення та реєстрації витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників.
Зважаючи на викладене, позивач просить позовні вимоги задовольнити в повному обсязі.
28.09.2022 р. представником відповідача подано до суду заперечення, в тексті яких заначено, що твердження позивача про відсутність підстав для призначення перевірки є хибними.
В іншому заперечення є тотожними відзиву на позовну заяву.
Відповідач просить відмовити в задоволенні позовних вимог ФОП ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
23.09.2022 року представником позивача надано до суду додаткові пояснення до позову та відзиву, які долучено до матеріалів справи.
Суд розглянув справу відповідно до ст. 262 КАС України в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами, враховуючи строк розгляду справи, передбачений ст.258 КАС України.
Дослідивши матеріали справи, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позовна заява, об`єктивно оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив наступне.
Судом встановлено, матеріалами справи підтверджено, що ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) зареєстрована як фізична особа-підприємець 14.03.2017 року, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, копія якого міститься в матеріалах справи.
Відповідно до відомостей, що містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, видами діяльності позивача є: 47.11 роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (основний); 46.90 неспеціалізована оптова торгівля; 47.19 інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах; 47.30 роздрібна торгівля пальним.
ФОП ОСОБА_1 перебуває на обліку у Головному управлінні ДПС у Дніпропетровській області (Дніпровсько-Новомосковське управління, Новомосковська ДПІ (Новомосковський р-н).
Судом встановлено, що наказом ГУ ДПС у Дніпропетровські області № 517-п від 27.01.2022 року «Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 » (РНОКПП НОМЕР_1 )», керуючись ст. 19-1, ст. 20, п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, на підставі п.п. 80.2.5, п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80, п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України зі змінами та доповненнями, наказано провести фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 за адресою: АДРЕСА_2 , з питань дотримання законодавства у сфері обігу підакцизних товарів. Перевірку розпочати з 27.01.2022 року, тривалістю не більше 10 діб.
ГУ ДПС у Дніпропетровській області, відповідно до наказу від 27.01.2022 року № 517-п, проведено фактично перевірку господарської одиниці АЗС, розташованої за адресою: АДРЕСА_2 , де здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 .
За результатами перевірки складено Акт (довідка) фактичної перевірки від 04.02.2022 року, реєстраційний № 366/04/36/07/09/РРО/ НОМЕР_1 .
Судом встановлено, що перевіркою виявлено наступні порушення, а саме: п. 11 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»; п.п. 230.1.2, п.п. 230.1.3 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України, а саме: проведено розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів із використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а саме: згідно баз даних ДПС встановлено, 27.01.2022 р. об 12:44:31 чек № 137515 продано бензин А-95 Євро у кількості 25 літрів за ціною 200 грн. без зазначення коду УКТЗЕД; відповідно до інформаційних баз ДПС ФОП ОСОБА_1 зареєстровано платником акцизного податку з реалізації пального 12.09.2018 року № 2557. Відповідно до довідки про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри на акцизному складі пального з уніфікованим № 1009731 розташовані рівнеміри лічильники на 3-х місцях відпуску пального, витратоміри-лічильники на 7-ми місцях відпуску пального (всього 10) та зареєстровані в Реєстрі 18.04.2020 року; неподання/несвоєчасне подання ФОД ОСОБА_1 . Довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального з уніфікованим № 1009731. Такі довідки почали подаватися ФОП ОСОБА_1 до ДПС з 06.08.2020 року. Таким чином, з 18.04.2020 року до 06.08.2020 року не подано 109 довідок, 3 довідки подані за 27.12.2020 року, 04.12.2021 року, 20.12.2021 року, несвоєчасно подано 6 довідок (за 18.12.2020 подано 20.12.2020 року, за 19.02.2021 року 22.02.2021 року, за 11.05.2021 року 13.05.2021 року, за 05.06.2021 року 07.06.2021 року, за 25.06.2021 року 27.06.2021 року, за 29.12.2021 року 31.12.2021 року, загальна кількість неподаних/несвоєчасно поданих довідок 118 шт.
Правовідносини сторін, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, щодо визначення вичерпного переліку податків і зборів, що справляються в Україні, та порядку їх адміністрування, платників податків та зборів, їх прав та обов`язків, компетенції контролюючих органів, повноважень і обов`язків їх посадових осіб під час здійснення податковою контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються нормами Конституції України від 28.06.1996 № 254к/96-ВР, Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI, тощо.
Відповідно до ст.55 Конституції України кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб.
Кожен має право будь-якими не забороненими законом засобами захищати свої права і свободи від порушень і протиправних посягань.
Статтями 61, 67 Конституції України встановлено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Юридична відповідальність особи має індивідуальний характер.
Відповідно до ст. ст. 6, 13 Європейської конвенції про захист прав людини і основоположних свобод від 04.11.1950 року, кожен має право на справедливий розгляд його справи упродовж розумного строку незалежним і безстороннім судом, встановленим законом, який вирішить спір щодо його прав та обов`язків цивільного характеру або встановить обґрунтованість будь-якого висунутого проти нього кримінального обвинувачення, а також кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинено особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.
Відповідно до ч.2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до ч.1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу, а суд згідно ст. 90 цього Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України, яка визначає права контролюючих органів, контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Водночас згідно з пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Підстави проведення фактичної перевірки регламентовано статтею 80 ПК України, відповідно до пункту 80.2 якої фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
- у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів (пп. 80.2.1 п. 80.2 ст. 80);
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80);
- письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування (пп. 80.2.3 п. 80.2 ст. 80);
- неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками (пп. 80.2.4 п. 80.2 ст. 80);
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального; (пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80);
- у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3 (пп. 80.2.6 п. 80.2 ст. 80);
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (пп. 80.2.7 п. 80.2 ст. 80).
Відповідно до п. 81.1 ст. 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Як зазначено у пункті 86.1 статті 86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Пунктом 86.8 статті 86 ПК України встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
Здійснивши системний аналіз зазначених вище норм чинного податкового законодавства, та доводів сторін, суд зазначає наступне.
Здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами. Тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення.
Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення в зв`язку допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме спочатку провести податкову перевірку.
Нормами Податкового кодексу України, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Таким чином, у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
При цьому, суд не повинен надавати оцінку правомірності оспорюваного рішення, оскільки порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки, про що зазначено в постанові Верховного Суду від 19.11.2019 р. у справі № 160/8859/18.
Отже, у разі недотримання вимог проведення податкової перевірки у контролюючого органу відсутні підстави на прийняття рішення за результатами виявлених порушень і порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.
Таким чином, порушення контролюючим органом вимог щодо призначення та проведення перевірки призводить до відсутності правових наслідків такої, а у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Суд зазначає, що на підставу для проведення фактичної перевірки позивача у наказі ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 27.01.2022 року № 517-п вказано п.п. 80.2.5, п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80, п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України.
Тобто, приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки позивача, контролюючий орган лише обмежився посиланнями на норми Податкового кодексу України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків. Але, при цьому відповідач жодним чином не обґрунтував, що саме зумовило необхідність проведення перевірки цього товариства, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення, а також не вказав мету перевірки, що має визначатися з підстав проведення перевірки.
Для призначення та проведення фактичної перевірки платника податків не достатньо вказати номер підпункту статті Податкового кодексу України, особливо якщо такий пункт містить декілька обґрунтувань для проведення перевірки.
У вказаній постанові уточнено і розширено підхід щодо застосування підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, як підстави для призначення фактичної перевірки. При здійсненні такого призначення контролюючий орган повинен вказати одну із підстав, визначених підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, та у разі, якщо такою підставою є наявність та/або отримання інформації про порушення платником податків вимог законодавства, конкретизувати останню.
Стаття 80 ПК України передбачає вичерпні підстави для проведення фактичної перевірки. Втім, застосовуючи конкретну правову підставу для призначення такої перевірки, у наказі на перевірку контролюючий орган зобов`язаний не тільки зазначити відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, але й обґрунтувати (пояснити), які саме фактичні підстави (обставини) зумовлюють необхідність проведення фактичної перевірки.
З наказу контролюючого органу від 27.01.2022 р. № 517-п вбачається, що відповідач зазначив кілька окремих та самостійних підстав для проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 , але при цьому жодним чином не обґрунтував наявність підстав для перевірки, передбачених підпунктом 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, зокрема щодо отримання контролюючим органом в установленому порядку інформації про порушення платником податків тих вимог чинного законодавства, що підпадають під предмет фактичної перевірки.
Формулювання підстав перевірки, зазначених в оскаржуваному наказі, не дає цілковитого розуміння того, що підставою перевірки є саме здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, оскільки в наказі міститься лише посилання на сам підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.
Навіть за наявності у податкового органу права на проведення перевірки, у зв`язку із здійсненням функцій контролю, вказане не позбавляє такий податковий орган обов`язку конкретизувати у наказі на призначення перевірки одну з передбачених підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України підстав.
В оскаржуваному наказі поряд з підпунктом 80.2.5 міститься посилання і на підпункт 80.2.2. пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, як на одну з підстав призначення перевірки.
Так, підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України визначає, що фактична перевірка проводиться з підстави наявності та/або отримання у встановленому законодавством порядку податковим органом інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій.
Водночас у наказі відсутні посилання і на це джерело виникнення податкової інформації стосовно наявності порушень позивачем визначених підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України норм законодавства.
Спірний наказ не містить жодної інформації щодо того, в рамках яких заходів відповідачем встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства; на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) встановлені факти сумнівності; сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) встановлена податковим органом.
Відповідачем не надано доказів існування чи отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, що свідчила б про можливі порушення позивачем законодавства, контроль за якими покладено на органи Державної податкової служби України.
Формулювання конкретного змісту наказу хоча і є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України щодо змісту наказу про проведення перевірки. При встановленні в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки конкретна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.
Означена правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 11.07.2022 у справі №120/5728/20-а.
Більше того, конкретизація підстав проведення перевірки, як то наявність податкової інформації чи здійснення функцій контролю, дає платнику податків можливість оцінити правомірність конкретно визначеної підстави та, у випадку незгоди, реалізувати своє право на оскарження такого наказу саме з вказаної підстави.
Наказ контролюючого органу - наказ №517-п від 27.01.2022 року не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії, оскільки в ньому відсутнє посилання на фактичну підставу для проведення перевірки, відповідачем не зазначено яка саме інформація стала підставою для її призначення.
До функцій контролюючих органів, відповідно до статті 19-1 ПК України віднесено здійснення контролю у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечення міжгалузевої координації у цій сфері (п.п.19-1.1.14.); здійснення заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального (пп. 19-1.1.16.) та ін.
Разом з тим, реалізація відповідних функцій у визначеній сфері щодо призначення таких перевірок не є безмежною.
Певні функції має будь-який суб`єкт владних повноважень, однак реалізація таких функцій певним чином обмежена законодавством. Тобто, не в будь-якому випадку за наявності компетенції на проведення перевірки, така перевірка може бути призначена. Жодних правових підстав, які б вказували на необхідність реалізації своїх функцій, відповідачем не наведено та відповідних доказів не надано.
При цьому, щодо порушення п.п. 230.1.2. п.230.1 ст.230 ПК України, суд вважає за необхідне зазначити наступне.
Так, відповідно до п.п. 230.1.2. п.230.1 ст.230 ПК України акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.
Акцизні склади, на яких здійснюються виключно зберігання та реалізація пального, що отримується та реалізується виключно у споживчій тарі без зміни розфасовки, а також скрапленого газу природного, бензолу, метанолу, не обладнуються витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.
Витратоміри-лічильники та резервуари повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, а рівнеміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства. У разі відсутності позитивного результату повірки або оцінки відповідності, або калібрування витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників для цілей цього Кодексу акцизні склади, на яких вони розташовані, вважаються необладнаними витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.
Паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки, встановлені на акцизних складах, на які є позитивні результати повірки або оцінка відповідності, проведені відповідно до законодавства, виконують функції витратомірів-лічильників.
Платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати:
а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі;
б) усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Один акцизний склад може бути зареєстрований виключно одним розпорядником акцизного складу. Один розпорядник акцизного складу може зареєструвати один і більше акцизних складів.
Забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.
Відповідно до п.12. Підрозділу 5 Розділу ХХ ПК України розпорядники акцизних складів відповідно до вимог цього Кодексу зобов`язані обладнати акцизні склади витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та зареєструвати їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі в такі строки:
акцизний склад, де розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів, - не пізніше 1 січня 2020 року.
Законом України від 18 грудня 2019 року №391-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування акцизного податку» внесено зміни. Відповідно до абзацу шостого пункту 1 розділу II Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів" (Відомості Верховної Ради України, 2018 р., №49, ст. 399) слова і цифри "1 січня 2020 року" замінити словами і цифрами "1 квітня 2020 року. Установити, що у період з 1 квітня 2020 року по 1 липня 2020 року автоматичне зіставлення показників обсягів обігу та залишків пального, показників обсягів обігу спирту етилового здійснюється у тестовому режимі". Зазначено, що цей Закон набирає чинності з дня, наступного за днем його опублікування.
Вказані зміни набрали чинності з 29.12.2019 р.
Отже, позивач зобов`язаний обладнати акцизний склад витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та зареєструвати їх в Реєстрі в строки не пізніше 1 квітня 2020 року.
Судом встановлено, що ФОП ОСОБА_1 є розпорядником акцизного складу пального з уніфікованим № 1009731, розташованого за адресою: АДРЕСА_2 .
На даному акцизному складі пального позивача з уніфікованим № 1009731 наявні 3 резервуари, на яких встановлені рівнеміри-лічильники та 7 місць відпуску пального, на яких встановлено витратоміри-лічильники відповідно.
Відповідно до Довідки про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри, позивачем зареєстровано рівноміри-лічильники та витратоміри-лічильники 18.04.2020 року.
Отже, фактом податкового порушення вважається не обладнання та/або відсутність реєстрації в Реєстрі рівнеміра-лічильника та/або витратоміра-лічильника, які використовуються платником податку у господарській діяльності. Штрафна санкція розраховується від кількості таких незареєстрованих приладів.
Суд зауважує, що у позивача на момент проведення фактичної перевірки усі витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники, встановлені на резервуарах та паливороздавальних колонках були зареєстрованими в Реєстрі, про що свідчать довідки про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри.
В даному випадку, фактом податкового порушення за пунктом 128-1.1 статті 128-1 ПК України вважається не обладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника, які використовуються платником податку у господарській діяльності. Штрафна санкція розраховується від кількості таких приладів.
Водночас, вказана норма та інші положення статті 128-1 ПК України не передбачають відповідальності за порушення строку реєстрації зазначеного оснащення. Тому врахування таких обставин і фактів відповідачем не відповідає вимогам закону. При цьому, на час проведення податкової перевірки, складання акту та донарахування зобов`язань податкове порушення, визначене пунктом 128-1.1 статті 128-1 ПК України, платником усунене.
Відповідач не дотримався норми п. 128-1.1 ст. 128-1 ПК України, оскільки розрахував штрафні санкції за кількістю приладів, які на дату фактичної перевірки були повністю зареєстровані в Реєстрі. Тобто, вказане вище порушення на дату фактичної податкової перевірки та спірних ППР повністю усунені. Притягуючи спірними ППР до відповідальності за факт відсутності в проміжку дат, що минули на дату фактичної перевірки, в Реєстрі зареєстрованих приладів обліку пального, відповідач фактично всупереч вимог закону притягнув до відповідальності за несвоєчасне виконання платником обов`язку зареєструвати їх до 01 квітня 2020 року.
Пункт 128-1.1 ст.128-1 ПК України не передбачає покладення відповідальності за несвоєчасну реєстрацію в Реєстрі зазначених приладів обліку палива.
Прийняття рішень, вчинення дій повинно здійснюватися пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямовані ці рішення (дії), є критерієм, який випливає з принципу пропорційності (адекватності). Дотримання принципу пропорційності особливо важливе при прийнятті рішень або вжитті заходів, які матимуть вплив на права, свободи та інтереси фізичних та юридичних осіб.
На момент здійснення перевірки позивачем виконано вимоги ПК України щодо встановлення та реєстрації витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників.
Податковим кодексом України не визначено порядок реєстрації акцизних складів, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, навантаження-розвантаження, зберігання пального, а також не врегульовані на законодавчому рівні питання можливості призупинення реєстрації акцизного складу при виникненні форс-мажорних обставин. Також Закон України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" не передбачає можливості призупинити дію ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним при виникненні форс-мажорних обставин. Законом передбачено лише призупинення дії ліцензії у разі несвоєчасної сплати чергового платежу за ліцензію на підставі письмового розпорядження органу, який видав ліцензію, на термін до сплати заборгованості.
Таким чином, принцип пропорційності має на меті досягнення балансу між публічним інтересом та індивідуальним інтересом особи, а також між цілями та засобами їх досягнення.
Вирішуючи питання щодо розподілу судових витрат, суд виходить з наступного.
Статтею 139 КАС України визначено порядок розподілу судових витрат.
Відповідно до ч.1 ст.139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Відповідно до платіжного доручення № 1640 від 09.09.2022 р. за подання позовної заяви позивачем був сплачений судовий збір у розмірі 3180 грн. (три тисячі сто вісімдесят грн. 00 коп.), який у повному розмірі зараховано до Державного бюджету України.
Приписами статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.
Відповідно до пункту 1 частини 3 статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України, до витрат, пов`язаних з розглядом справи належать також витрати на професійну правничу допомогу.
Статтею 134 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави. За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката. Для цілей розподілу судових витрат: розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат. Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Суд зазначає, що при визначенні суми витрат, понесених позивачем на сплату послуг з правничої допомоги, має бути враховано складність справи та обсяг виконаних адвокатом робіт.
Справа за позовом ФОП ОСОБА_1 віднесена судом до категорії незначної складності, тому заявлена адвокатом кількість витрачених ним годин на вивчення документів клієнта, аналіз нормативно-правових актів України та судової практики, що врегульовують правовідносини, а також складання позовної заяви, на думку суду, не є співмірною із наведеним критеріям та є очевидно завищеними.
Суд зазначає, що умовами договору про надання правничої допомоги № 10/08-22 від 10.08.2022 р. не визначено розмір погодинної вартості роботи адвоката, що унеможливлює прийняття судом детального опису робіт в частині розрахунку вартості наданої правничої допомоги.
Враховуючи наведені обставини, застосовуючи принцип співмірності заявлених до відшкодування витрат складності справи, суд прийшов до висновку про стягнення на користь позивача за рахунок бюджетних відшкодувань відповідача 5000,00 грн. в рахунок понесених витрат на оплату професійної правничої допомоги.
Керуючись ст. ст. 242-244, 246, 250, 254, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 судовий збір, сплачений за подання даної позовної заяви у розмірі 3180 грн. (три тисячі сто вісімдесят грн. 00 коп.)
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 витрати на правничу допомогу у розмірі 5 000,00 грн. (п`ять тисяч грн., 00 коп.).
В іншій частині заявленого клопотання Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 про розподіл витрат на правничу допомогу, - відмовити.
Рішення суду набирає законної сили відповідно до ст.255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржено в порядку та у строки, встановлені ст. ст. 295, 297 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя Є.О. Жукова