Справа № 640/39656/21
Суддя: Ганечко Олена Миколаївна
Дата ухвалення: 2022-10-26 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 жовтня 2022 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Ганечко О.М.,

суддів Кузьменка В.В.,

Василенка Я.М.,

за участі секретаря судового засідання Фищук Н.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків, як відокремленого підрозділу ДПС на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 04 липня 2022 р. у справі за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства "Пиво-безалкогольний комбінат "Радомишль" до Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків, як відокремленого підрозділу ДПС визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 28.09.2021, -

В С Т А Н О В И В :

До Окружного адміністративного суду міста Києва звернулось Приватне акціонерне товариство «Пиво-безалкогольний комбінат «Радомишль» з позовом до Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків, в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 28.09.2021 № 01, № 401, № 401, № 401, № 401, № 401, № 401, винесені Центральним міжрегіональним управлінням Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач наголошував на безпідставності поновлення проведення документальної планової виїзної перевірки ПрАТ «ПБК» «Радомишль» та неможливість при цьому посилатись на постанову Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в часі дії мораторію на проведення деяких видів перевірок». Також, сторона позивача вказувала на безпідставне посилання відповідача в акті перевірки на інформацію з інформаційно-аналітичних баз даних ДПС, як доказ нереальності господарських операцій, посилання на наявність кримінальних проваджень.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 04 липня 2022 р. позов задоволено повністю.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 28.09.2021 № 01, № 401, № 401, № 401, № 401, № 401, № 401, винесені Центральним міжрегіональним управлінням Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків.

Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, Центральне міжрегіональне управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків, як відокремлений підрозділ ДПС подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою в задоволенні позовних вимог відмовити, посилаючись на неповне з`ясування обставин справи, невідповідність висновків обставинам справи, порушення судом першої інстанції норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення спору.

Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 15.09.2022 відкрито апеляційне провадження та призначено апеляційну скаргу до розгляду у відкритому судовому засіданні на 05.10.2022.

У судовому засіданні 05.10.2022 було оголошено по справі перерву до 26.10.2022.

04.10.2022, під № 42909 до суду від Приватного акціонерного товариства "Пиво-безалкогольний комбінат "Радомишль" надійшли письмові пояснення.

У судовому засіданні представник апелянта вимоги апеляційної скарги підтримав у повному обсязі, просив їх задовольнити.

Представник позивача у судовому засіданні заперечував проти задоволення апеляційної скарги, просив залишити оскаржуване рішення суду першої інстанції без змін.

Заслухавши суддю доповідача, вислухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга відповідача не підлягає задоволенню, з огляду на таке.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20, пункту 77.4 статті 77, пункту 82.1 статті 82 Податкового кодексу України, плану-графіка проведення планових виїзних перевірок платників податків, на підставі наказу Офісу великих платників податків Державної податкової служби від 11.01.2020 № 18 та на підставі наказу Офісу великих платників податків Державної податкової служби 04.03.2020 № 318 (про продовження терміну проведення документальної планової виїзної перевірки), була проведена документальна планова виїзна перевірка Приватного акціонерного товариства «Пиво-безалкогольний комбінат «Радомишль» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2016 по 30.09.2020, валютного законодавства за період з 01.10.2016 по 30.09.2019, з питань контролю та правильністю нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 30.09.2019, іншого законодавства за період з 01.10.2016 по 30.09.2019, за наслідком якої, складено акт перевірки від 25.08.2021 № 796/07-04-01-12.

Згідно з розділом II «Загальні положення» акта перевірки, перевірка проводилась з 24.01.2020 по 16.08.2021. Термін проведення перевірки продовжувався з 06.03.2020 по 27.03.2020 на підставі наказу Офісу великих платників податків Державної податкової служби від 04.03.2020 № 318, термін проведення перевірки зупинено з 16.03.2020 на підставі наказу від 16.03.2020 № 345 та поновлено наказом відповідача від 09.02.2021 № 109 та, в подальшому, терміни проведення перевірки перенесено до дати отримання копії вилучених первинних документів або забезпечення доступу до них наказом від 11.02.2021 № 126 з 11.02.2021. Термін проведення перевірки поновлено наказом від 02.08.2021 № 543 з 04.08.2021 на невикористаний строк.

Так, контролюючим органом було зафіксовано наступні порушення (т. 2, а.с. 159-160):

1. підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 №20, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 11.02.2020 за №85/4306, пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.2019 №290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 14.12.1999 за №860/4153, в результаті чого:

- завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, що перевірявся, на загальну суму 312 774 724 грн., у тому числі: 2016 рік у розмірі 57 653 244; 1 квартал 2017 року у розмірі 34 382 727 грн.; півріччя 2017 року у розмірі 44 046 727 грн. три квартали 2017 року у розмірі 129 301 834 грн.;півріччя 2018 року у розмірі 191 589 238 грн.; три квартали 2018 року у розмірі 418 534 776 грн.; 2018 рік у розмірі 479 909 607 грн.; 1 квартал 2019 року у розмірі 443 770 544 грн.; півріччя 2019 року у розмірі 433 719 780 грн.; три квартали 2019 року у розмірі 312 774 724 грн.

- та занижено податок на прибуток у сумі 60 321 234 грн., у тому числі: 2018 рік у розмірі 26 716 295 грн.; півріччя 2019 року у розмірі 9 694 762 грн.; три квартали 2019 року у розмірі 33 604 939 грн.

2. пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого:

- занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 116 417 686 грн., у тому числі: листопад 2016 - 1 719 311 грн.; грудень 2016 - 4 22 218 грн.; січень 2017 - 119 002 грн.; лютий 2017 - 125 936 грн.; березень 2017 - 6 729 227 грн.; травень 2017 - 17 815 грн.; червень 2017 - 162 941 грн.; липень 2017 - 142 669 грн.; серпень 2017 - 2 534 889 грн.; вересень 2017 - 2 253 442 грн.; жовтень 2017 - 5 236 510 грн.; листопад 2017 - 3 901 301 грн.; січень 2018 - 4 491 668 грн.; лютий 2018 - 4 255 962 грн.; березень 2018 - 13 454 733 грн.; травень 2018 - 10 416 789 грн.; червень 2018 - 4 973 191 грн.; липень 2018 - 20 969 813 грн.; серпень 2018 - 13 077 700 грн.; вересень 2018 - 12 314 889 грн.; жовтень 2018 - 3 673 785 грн.; листопад 2018 - 101 656 грн.; грудень 2018 - 323 177 грн.; січень 2019 - 133 792 грн.; лютий 2019 - 296 119 грн.; березень 2019 - 179 030 грн.; травень 2019 - 19 801 грн.; червень 2019 - 9 738 грн.; липень 2019 - 21 922 грн.; вересень 2019 - 339 200 грн.;

- завищено від`ємне значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 469 587 грн., у тому числі: жовтень 2016 - 416 244 грн.; листопад 2016 - 53 343 грн.

3. статті 120-1 Податкового кодексу України;

4. підпунктів 213.1.1, 213.1.6 пункту 213.1 статті 213, пункту 214.4 статті 214 Податкового кодексу України, а саме встановлено заниження акцизного податку на загальну суму 10 043 576 грн., в тому числі: листопад 2016 на суму 79 067 грн.; грудень 2016 на суму 3 160 012 грн.; червень 2017 на суму 7 360 грн.; серпень 2017 на суму 1 758 873 грн.; вересень 2017 на суму 655 495 грн.; жовтень 2017 на суму 377 037 грн. листопад 2017 на суму 554 315 грн.; грудень 2017 на суму 176 753 грн.; лютий 2018 на суму 452 289 грн.; серпень 2018 на суму 744 530 грн.; серпень 2018 на суму 1 114 215 грн.; листопад 2018 на суму 956 406 грн.; грудень 2018 на суму 7 224 грн.

5. пунктів 103.2, 103.3 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, а саме - при виплаті доходів на користь нерезидентів Бонет Лімітід (Кіпр), Bavaria N.V (Нідерланди), «Oettimger Imtermational GmbH (Німеччина), «Прем`єр Бевереджиз Пі.Бі Лімітед» (Кіпр), ТОВ «Пивоварна компанія Pabst» (США), платником неправомірно застосовано пільги по оподаткуванню, що передбачені міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, внаслідок чого не утримано податок з доходів резидентів в загальній сумі 2553890,45 грн.

Не погоджуючись із висновками акта перевірки, ПрАТ «ПБК «Радомишль» подано заперечення (т. 2, а.с. 165-231).

За наслідком розгляду заперечень на акт перевірки, листом від 24.09.2021 № 576/31-00-07-04-01, контролюючий орган повідомив позивача про викладення висновків акта перевірки від 25.08.2021 № 796/07-04-01-12 - на сторінці 406 у наступній редакції (т. 2, а.с. 232-260):

« 1. підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 №20, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 11.02.2020 за №85/4306, пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.2019 №290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 14.12.1999 за №860/4153, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, в періоді, що перевірявся на загальну суму 312 774 724, у тому числі за 2016 рік у розмірі 57 653 244 грн., 1 квартал 2017 року у розмірі 34 382 727 грн.; півріччя 2017 у розмірі 44 046 727 грн., 1 квартал 2017 у розмірі 34 382 727 грн.; півріччя 2017 у розмірі 44 046 727 грн.; три квартали 2017 у розмірі 129 301 834 грн.; 2017 рік у розмірі 150 683 171 грн.; 1 квартал 2018 у розмірі 109 159 311 грн.; півріччя 2018 у розмірі 191 589 238 грн.; три квартали 2018 у розмірі 109 159 311 грн.; півріччя 2018 у розмірі 191 589 238 грн.; три квартали 2018 у розмірі 418 534 776 грн.; 20148 рік у розмірі 479 909 607 грн.; 1 квартал 2019 у розмірі 443 770 544; півріччя 2019 у розмірі 433 719 780 грн.; три квартали 2019 у розмірі 312 774 724 грн. та занижено податок на прибуток у сумі 60 321 234 грн., у тому числі за 2018 рік у розмірі 26 716 295 грн.; півріччя 2019 у розмірі 9 694 762 грн.; три квартали 2019 у розмірі 33 604 939 грн.

2. пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, підпунктів 201.1, 201.3, 201.4, 201.7, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 116 887 273 грн., у тому числі: листопад 2016 - 2 135 555 грн.; грудень 2016 - 4 475 561 грн.; січень 2017 - 119 002 грн.; лютий 2017 - 125 396 грн.; березень 2017 - 6 729 227 грн.; травень 2017 - 17 815 грн.; червень 2017 - 162 941 грн.; липень 2017 - 142 669 грн.; серпень 2017 - 2 534 889 грн.; вересень 2017 - 2 253 442 грн.; жовтень 2017 - 5 236 510 грн.; листопад 2017 - 3 901 301 грн.; січень 2018 - 4 491 688 грн.; лютий 2018 - 4 255 962 грн.; березень 2018 - 13 454 733 грн.; травень 2018 - 10 416 789 грн.; червень 2018 - 4 973 191 грн.; липень 2018 - 20 969 813 грн.; серпень 2018 - 13 077 700 грн.; вересень 2018 - 12 314 889 грн.; жовтень 2018 - 3 673 785 грн.; листопад 2018 - 101 656 грн.; грудень 2018 - 323 177 грн.; січень 2019 - 133 792 грн.; лютий 2019 - 296 119 грн.; березень 2019 - 179 030 грн.; травень 2019 - 19 801 грн.; червень 2019 - 9 738 грн.; липень 2019 - 21 922 грн.; вересень 2019 - 339 200 грн.

3. пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, а саме відсутність реєстрації платником податків - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідальність за вказане порушення передбачена пунктом 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України.

4. підпункту 119.2 статті 119 Податкового кодексу України, в результаті чого допущено порушення вимог податкового законодавства під час перевірки питань щодо подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями та з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платників податків, суми утриманого з них податку, які призвели до зміни платників податків.

5. підпунктів 213.1.1, 213.1.6 пункту 213.1 статті 213, пункту 214.4 статті 214 Податкового кодексу України, а саме встановлено заниження акцизного податку на загальну суму 10 043 576 грн., в тому числі: листопад 2016 на суму 79 067 грн.; грудень 2016 на суму 3 160 012 грн.; червень 2017 на суму 7 360 грн.; серпень 2017 на суму 1 758 873 грн.; вересень 2017 на суму 655 495 грн.; жовтень 2017 на суму 377 037 грн.; листопад 2017 на суму 554 315 грн.; грудень 2017 на суму 176 753 грн.; лютий 2018 на суму 452 289 грн.; серпень 2018 на суму 744 530 грн.; серпень 2018 на суму 1 114 215 грн.; листопад 2018 на суму 956 406 грн.; грудень 2018 на суму 7 224 грн.

6. пунктів 103.2, 103.3 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, а саме - при виплаті доходів на користь нерезидента ТОВ «Пивоварна компанія Pabst» (США) платник податків неправомірно скористався преференціями, передбаченими пунктом 2 статті 12 Конвенції між Урядом України і Урядом Сполучених Штатів Америки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал, внаслідок чого не утримано та не сплачено податок з доходів резидентів в загальній сумі 83 130,00 грн.».

У подальшому, на підставі висновків акта перевірки, ЦМУ ДПС по роботі з ВПП прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:

- податкове повідомлення-рішення від 28.09.2021 №401, яким за порушення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 №20, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 11.02.2020 за №85/4306, пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.2019 №290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 14.12.1999 за №860/4153, керуючись підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58 Податкового кодексу України позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток за податковими зобов`язаннями у розмірі 60 321 234 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 15 080 308,50 грн. (далі - оскаржуване та/або спірне рішення №1) (т. 3, а.с. 1-5).

- податкове повідомлення-рішення від 28.09.2021 №401, яким за порушення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 №20, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 11.02.2020 за №85/4306, пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.2019 №290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 14.12.1999 за №860/4153, керуючись підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58 Податкового кодексу України ПрАТ «ПБК «Радомишль» зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток по декларації за три квартали 2019 року у розмірі 312 774 724 грн. (далі - оскаржуване та/або спірне рішення №2) (т. 3, а.с. 6-7);

- податкове повідомлення-рішення від 28.09.2021 №401, яким за порушення підпунктів 213.1.1, 213.1.6 пункту 213.1 статті 213, пункту 214.4 статті 214 Податкового кодексу України, керуючись підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58 Податкового кодексу України позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок на пиво за податковими зобов`язаннями у розмірі 6 804 497 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 1 701 124,25 грн. (далі - оскаржуване та/або спірне рішення № 3) (т. 3, а.с. 8-11);

- податкове повідомлення-рішення від 28.09.2021 №421, яким за порушення пунктів 103.2, 103.3 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, керуючись підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58 Податкового кодексу України збільшено ПрАТ «ПБК «Радомишль» суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб (військового збору) за податковими зобов`язаннями у розмірі 83 130,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 20 782,50 грн. (далі - оскаржуване та/або спірне рішення №4) (т. 3, а.с. 12-13);

- податкове повідомлення-рішення від 28.019.2021 №401, яким за порушення пункту 176.2 статті 176, пункту 119.2 статті 119 Податкового кодексу України, керуючись підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 1 020,00 грн. (далі - оскаржуване та/або спірне рішення № 5) (т. 3, а.с. 14-15);

- податкове повідомлення-ріше6ння від 28.09.2021 №401, яким керуючись підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58, 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України до ПрАТ «ПБК» «Радомишль» застосовано штраф у розмірі 43 356,75 грн. (далі - оскаржуване та/або спірне рішення №6) (т. 3, а.с. 16-17);

- податкове повідомлення-рішення від 28.09.2021 №401, яким за порушення пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, підпунктів 201.1, 201.3, 201.4, 201.7, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, керуючись підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість за податковими зобов`язаннями у розмірі 110 276 157 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 27 569 039,25 грн. (далі - оскаржуване та/або спірне рішення №7) (т. 3, а.с. 18-21).

Не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, ПрАТ «ПБК» «Радомишль» подано скаргу (т. 3, а.с. 23-34), за наслідком розгляду якої, рішенням Державної податкової служби України від 23.12.2021 № 29041/6/99-06-06-01-02-06, скаргу залишено без задоволення, а оскаржувані рішення - без змін (т. 3, а.с. 35-45).

Наведене і стало підставою для звернення до суду з даним позовом.

Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що відповідач не мав підстав для поновлення перевірки позивача, адже постанова Кабінету Міністрів України про скорочення строку дії обмежень на проведення перевірок, без внесення відповідних змін саме до ПК України, не може бути застосована до спірних правовідносин. Пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідних положень» ПК України, є нормою вищої юридичної сили, ніж постанова Кабінету Міністрів України № 89 від 03.02.2021, яка до того ж не узгоджується з п. 52-2, у даному випадку, саме норми ПК України підлягають застосуванню у спірних правовідносинах, з урахуванням того, що скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб, можливо виключно шляхом внесення змін до ПК України.

Натомість, апелянт вважає вказані висновки суду першої інстанції помилковими та необґрунтованими, позаяк документальна планова виїзна перевірка позивача була поновлена та проведена в порядок, спосіб та в межах наданих контролюючому органу повноважень, з урахуванням наявності прийнятої Кабінетом Міністрів України постанови № 89. Також, особливу увагу звернуто на те, що суд першої інстанції взагалі не досліджував висновків акта перевірки, та встановлених у ньому порушень податкового законодавтсва з боку позивача, та безпідставно скасував оскаржувані податкові повідмолення-рішення, які по суті є законними та обґрунтованими. Відповідно до п. 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17.09.2020 № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи. Із посиланням на п. 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17.09.2020 № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 03.02.2021 №83, де зазначено: скоротити строк дії обмежень, встановлених п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб.

З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України).

За змістом підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України, контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

За правилами підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України, документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Не може бути предметом планової документальної перевірки питання дотримання платником податків принципу "витягнутої руки", крім випадків перевірки дотримання платником податків вимог підпунктів 140.5.4, 140.5.5-1, 140.5.6 пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

За пунктом 81.2 статті 81 ПК України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки. Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки. Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється. При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення. У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.

Так, пунктом 81.2 статті 81 ПК України, визначено, що у разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки посадовими (службовими) особами контролюючого органу за місцем проведення перевірки, невідкладно складається та реєструється в контролюючому органі не пізніше наступного робочого дня у двох примірниках акт, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови, один примірник якого вручається під підпис, відразу після його складання, платнику податків та/або уповноваженій особі платника податків. Посадова (службова) особа платника податків (його представник або особа, яка фактично проводить розрахункові операції) має право надати свої письмові пояснення до складеного контролюючим органом акта.

У разі відмови платника податків та/або його посадових (службових) осіб (представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) підписати акт, що засвідчує факт відмови у допуску до проведення перевірки, та/або у разі відмови отримати примірник цього акта чи надати письмові пояснення до нього, посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує такий факт, та реєструється в контролюючому органі не пізніше наступного робочого дня.

У разі, якщо, при організації документальної планової та позапланової виїзної або фактичної перевірки встановлено неможливість її проведення, посадовими (службовими) особами контролюючого органу невідкладно складається та підписується акт про неможливість проведення перевірки, який не пізніше наступного робочого дня реєструється в контролюючому органі. До такого акта додаються матеріали, що підтверджують факти, наведені в такому акті. Зазначений акт та матеріали надсилаються контролюючим органом платнику податку в порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30.03.2020 № 540-IX (далі - Закон № 540-IX) із змінами внесеними Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 13.05.2020 № 591-IX (далі - Закон № 591-IX), Податковий кодекс України доповнено пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України, яким установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.

Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та на день набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.

На період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Камеральна перевірка податкової декларації (крім податкової декларації з податку на додану вартість) за звітні (податкові) періоди березень - травень 2020 року, або уточнюючих розрахунків (крім уточнюючих розрахунків з податку на додану вартість), що були подані платниками податків протягом березня - травня 2020 року, може бути проведена лише протягом 60 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання.

Під час розгляду даного спору в суді першої інстанції було досліджено, що проведення планової документальної виїзної перевірки позивача розпочато 24.01.2020, проте проведення її зупинено, з урахуванням положень пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме, на період з 18 березня по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Разом з цим, котнролюючим органом було поновлено проведення документальної планової виїзної перевірки позивача, на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі - Постанова №89), якою постановлено скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення вкеазаних у ній деяких видів перевірок юридичних осіб.

Слід звернути увагу на те, що однією з підстав для звернення до суду з вказаним позовом, позивачем було зазначено про відсутність контролюючого органу підстав для поновлення документальної планової виїзної перевірки на підставі постанови КМУ № 89.

Колегія суддів, беручи до уваги наведене, а також з урахуванням позиції сторін, зазначає, що станом на час здійснення контролюючим органом перевірки позивача (поновлення проведення документальної планової виїзної перевірки), пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України був чинний, з огляду на що, на момент проведення відповідачем документальної планової виїзної перевірки шляхом її поновлення діяв мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, у силу норм ПК України.

Дійсно, 17.09.2020 був прийнятий Закон України «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» № 909-ІХ, який набрав чинності з 04.10.2020, та пунктом 4 розділу«Прикінцеві положення» якого, у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи. Саме посилаючись на пункт 4 розділу«Прикінцеві положення» Закону України від 17.09.2020 №909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», Кабінет Міністрів України 03.02.2021 прийняв постанову № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою, зокрема, скоротив строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб, як, окрім іншого, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 та не були завершеними, та документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4. статті 77 Кодексу (документальних планових перевірок).

Колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції про те, що, незважаючи на те, що, пункт 4 розділу«Прикінцеві положення» Закону України від 17.09.2020 № 909-IX, на час виникнення спірних правовідносин, не був визнаний неконституційним, та постанова КМУ № 89 від 03.02.2021 не визнана нечинною, у вставленому законом порядку, однак, за даних обставин, вказані нормативно-правові акти не можуть бути застосовані до спірних правовідносин, оскільки предмет закону про Державний бюджет України чітко визначений у Конституції України, то цей закон не може скасовувати чи змінювати обсяг прав і обов`язків, пільг, компенсацій і гарантій, передбачених іншими законами України (абзац восьмий пункту 4 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України у справі за конституційним поданням 46 народних депутатів України щодо відповідності Конституції України (конституційності) положень статей 29, 36, частини другої статті 56, частини другої статті 62, частини першої статті 66, пунктів 7, 9, 12, 13, 14, 23, 29, 30, 39, 41, 43, 44, 45, 46 статті 71, статей 98, 101, 103, 111 Закону України «Про Державний бюджет України на 2007 рік» (справа про соціальні гарантії громадян) від 9 липня 2007 року №6-рп/2007).

Також, не можливо оминати норми статті 2 ПК України, за якими, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу. Поряд з цим, відповідно до статті 3 ПК України, податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

Тож, з наведеного слідує, що пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідних положень» ПК України, є нормою вищої юридичної сили, ніж постанова Кабінету Міністрів України № 89 від 03.02.2021, яка, до того ж, не узгоджується з п. 52-2. Колегія суддів вважає, що, у даному випадку, саме норми ПК України підлягають застосуванню у спірних правовідносинах, з урахуванням того, що скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб, можливо виключно шляхом внесення змін до ПК України.

Колегія суддів наголошує на тому, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Водночас, важливим є те, що підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 20.02.2020 у справі № 826/17123/18 вказав, що одним із спірних питань у цій справі є можливість оскарження прийнятого за наслідками проведеної документальної виїзної позапланової перевірки податкового повідомлення-рішення з підстав допущених контролюючим органом процедурних порушень при призначенні та проведенні такої перевірки, зокрема у разі якщо допуск до перевірки відбувся.

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду ухвалою від 16 грудня 2019 року справу передав на розгляд судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду на підставі статей 346, 347 Кодексу адміністративного судочинства України у зв`язку з необхідністю відступити від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах від 13 березня 2018 року (справа № 804/1113/16), від 24 травня 2019 року (справа № 826/16221/15), від 3 жовтня 2019 року (справа №820/850/16), від 16 жовтня 2019 року (справа № 820/11291/15), від 22 листопада 2019 року (справа № 815/4392/15).

У наведеній постанові, Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду сформулював правовий висновок, відповідно до якого, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

У постанові від 08.09.2021 у справі №816/228/17, Велика Палата Верховного Суду зазначила, що на час касаційного перегляду справи вона не може оминути наявності правового висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 22 лютого 2020 року, одним зі спірних у якій було питання щодо можливості скасування наказу про призначення перевірки після її проведення (справа № 826/17123/18) й ухвалення рішення, яке йому суперечитиме.

У цьому рішенні, судова палата Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду фактично відступила від попередньої практики Верховного Суду про те, що саме на етапі допуску до перевірки суб`єкт господарської діяльності може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; водночас допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної виїзної або фактичної перевірки.

Разом з тим, у вказаному рішенні констатовано, що, в разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки подальше скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. За висновком судової колегії, належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки. Колегія суддів дійшла висновку, що така ситуація й має ознаки виключної правової проблеми й потребує вирішення на рівні Великої Палати Верховного Суду.

Також, у постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17, Велика Палата Верховного Суду зазначила про те, що в абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року № 2-зп у справі № 3/35-313 вказано, що «… за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію».

У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року № 9-рп/2008 в справі № 1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акта індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.

Отже, у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

З огляду на викладене, колегія суддів висновує, що суд першої інстанції при розгляді даного спору, цілком обґрунтовано встановив, що у відповідача були відсутні визначені податковим законодавством, а саме, ПК України, підстави для відновлення в період дії карантину планової документальної виїзної перевірки, без внесення змін саме до ПК України, постанова КМУ № 89, не давала підстав для її поновлення, що у контексті поняття конкуренції норм різних за силою нормативно-правових актів, свідчить про наявність у даних правовідносинах проблеми «якості закону», хоча сама по собі чинність постанови Кабінету Міністрів України «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» № 89 від 03.02.2021 на момент відновлення перевірки позивача, не може вказувати на правомірність вчинених відповідачем дій, адже межі та спосіб проведення перевірок у відповідності до податкового законодавства України, встановлюються лише Конституцією та законами України.

Зважаючи на висновок про те, що у відповідача були відсутні визначені податковим законодавством підстави для відновлення в період дії карантину проведення планової документальної виїзної перевірки ПрАТ «ПБК «Радомишль», отримання акта перевірки, як доказу, що фіксує виявленні порушення платником податків податкового законодавства, відбулося з порушенням порядку, встановленого законом. При цьому, вкзане порушення не є формальним, та могло вплинути на висновки перевірки у разі дотримання встановленої процедури її проведення, тому, акт перевірки від 25.08.2021 № 796/07-04-01-12, з урахуванням листа від 24.09.2021 № 576/31-00-07-04-01, не може бути допустимим доказом порушення позивачем вимог податкового законодавства при вирішенні даного спору. Протиправні дії не можуть зумовлювати настання правомірних наслідків такої перевірки.

Колегія суддів наголошує на тому, що суд першої інстанції правомірно та обґрунтовано не надавав правової оцінки виявленим за наслідок проведення перевірки правовідносинам позивача з його контрагентами, оскільки, у даному випадку, судом встановлено порушення процедури проведення перевірки та протиправність винесених рішень за її наслідком саме з цих підстав, проте, висновки перевірки по суті не досліджувались, адже проведена перевірка з порушенням встановленого порядку, не тягне за собою юридичних наслідків.

Підсумовуючи, колегія суддів висновує, що: 1) постанова Кабінету Міністрів фактично змінює положення Податкового кодексу України, що є неприпустимим з огляду на те, що, відповідно до п. 2.1 ст. 2 Податкового кодексу України, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу. При цьому, таких змін в Податковий кодекс України внесено не було; 2) підзаконні нормативно-правові акти приймаються на основі законів та за своїм змістом не повинні суперечити їм; 3) ситуація, що вплинула на спірні правовідносини, є порушенням принципу «юридичної визначеності», а також принципу «якості закону»; 4) одним із суттєвих елементів принципу верховенства права, є принцип «юридичної визначеності». Зокрема, він є одним з визначальних принципів «доброго врядування» і «належної адміністрації» (встановлення процедури і її дотримання), частково збігається з принципом законності (чіткість і передбачуваність закону, вимоги до «якості» закону); 5) проведена перевірка з порушенням порядку, не створює відповідних наслідків у вигляді прийнятих за її наслідок рішень, при цьому, предмет перевірки, у випадку наявних у ПК України на те підстав, залишається відкритим.

Позовні вимоги правомірно були задоволені судом першої інстанції з підстав, досліджених та проаналізованих вище, а доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції та не є підставою для скасування чи зміни оскаржуваного рішення суду першої інстанції.

Згідно з приписами ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

У відповідності до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Підстави для розподілу судових витрат відсутні.

Керуючись ст. ст. 243, 250, 315, 316, 321, 322, 325, 328 - 331 КАС України, суд,

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків, як відокремленого підрозділу ДПС - залишити без задоволення.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 04 липня 2022 р. - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена, з урахуванням положень ст. 329 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя О.М. Ганечко

Судді В.В. Кузьменко

Я.М. Василенко

Повний текст постанови складено 28.10.2022.