Справа № 480/4894/21
Суддя: Перцова Т.С.
Дата ухвалення: 2022-10-24 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 жовтня 2022 р.Справа № 480/4894/21
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Перцової Т.С.,

Суддів: Русанової В.Б. , Жигилія С.П. ,

за участю секретаря судового засідання Пукшин Л.Т.,

представника позивача - Рибець В.М., представника відповідача - Пишного Р.Ю.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 11.11.2021, головуючий суддя І інстанції: В.О. Павлічек, м. Суми, повний текст складено 22.11.21 року по справі № 480/4894/21

за позовом Державного підприємства "Конотопський авіаремонтний завод "Авіакон"

до Головного управління ДПС у Сумській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ

Державне підприємство «Конотопський авіаремонтний завод «Авіакон» (далі по тексту позивач, ДП «Конотопський авіаремонтний завод «Авіакон») звернулось до Сумського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Сумській області (далі по тексту ГУ ДПС у Сумській області, відповідач), в якому просить суд:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Сумській області від 20.05.2021 № 03;

- стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Сумській області (код ЄДРПОУ ВП 43995469) на користь ДП «Конотопський авіаремонтний завод «Авіакон» () судові витрати по справі, які складаються з судового збору та витрат, що пов`язані із прибуттям до суду представників.

В обґрунтування позову зазначено про безпідставність суджень суб`єкта владних повноважень, які викладені в акті перевірки № 1933/18-28-07-03-20/12602750/56 від 14.04.2021, щодо завищення ДП «Конотопський авіаремонтний завод «Авіакон» суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на розрахунковий рахунок по декларації за січень 2021 року на суму ПДВ - 43244,00 грн, внаслідок порушення вимог п. 26-1 підрозділу 2 розділу XX ПК України по господарській операції з впровадження Програмного комплексу за договором, укладеним між позивачем та ТОВ НВП «Інформаційні Технології».

З посиланням на абзац 2 відповіді 2 Узагальнюючої податкової консультації, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2021 № 238, наполягав на тому, що послуги з впровадження Програмного забезпечення по підпроекту «Бухгалтерський і податковий облік» етап «моделювання системи» за умовами Договору № 1034/1118-17 від 22.11.2017 та Статуту проекту не є складовою частиною постачання програмної продукції, їх вартість не включається до складу вартості програмної продукції і надання таких послуг жодним чином не пов`язано з внесенням будь-яких змін, оновлень чи доповнень до Програмного комплексу, а тому звільнення від оподаткування ПДВ відповідно п. 26-1 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України (далі ПК України) на вказану операцію не повинно розповсюджуватися.

Враховуючи, що на підставі акту від 31.10.2019 № 1034/1118-17/941 за вказаним Договором позивачем були прийняті послуги за період з 01.06.2018 по 31.10.2019 за етапом «Моделювання систем» за підпроектом «Бухгалтерський і податковий облік» на суму 487971,68 грн та виписана податкова накладна № 9031023 від 31.10.2019 на суму 259461,20 грн, в т.ч. ПДВ - 43243,53 грн, яка була належним чином зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних, вважає, що ТОВ НВП «Інформаційні технології» мало всі підстави для включення даної податкової накладної до податкового кредиту за жовтень 2019, та до сум з бюджетного відшкодування у декларації за січень 2021 року.

Крім того, вважає, що відповідачем не дотримано вимог п. 109.3 ст. 109 ПК України та не доведено вину позивача у вчиненні податкового правопорушення, передбаченого п.123.2 ст.123 ПК України, внаслідок чого безпідставно застосовано до нього штрафну санкцію у розмірі 25% від суми завищення бюджетного відшкодування ПДВ.

Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 11.11.2021 по справі № 480/4894/21 адміністративний позов Державного підприємства "Конотопський авіаремонтний завод "Авіакон" до Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Сумській області від 20.05.2021 № 03.

Стягнуто на користь Державного підприємства "Конотопський авіаремонтний завод "Авіакон" (вул. Рябошапка, 25, м. Конотоп, Сумська область,41615, ) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Сумській області (вул. Іллінська, 13,м. Суми, Сумська область,40009, код ЄДРПОУ ВП 43995469) суму судового збору в розмірі 2 270,00 грн (дві тисячі двісті сімдесят гривень 00 коп.).

Відповідач, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Сумського окружного адміністративного суду від 11.11.2021 по справі № 480/4894/21 та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні позову ДП «Конотопський авіаремонтний завод «Авіакон» в повному обсязі.

Апеляційна скарга мотивована твердженнями про помилковість висновків суду першої інстанції щодо відмінності та відокремленості послуг із впровадження Програмного комплексу на етапі моделювання, які надані в рамках договору № 1034/1118-17 від 22.11.2017, та за умовами договору та додатків до нього прямо пов`язані з внесення певних змін до придбаної програмної продукції, виконуються безпосередньо її виробником, та відповідно є складовою постачання програмної продукції, яка в силу п. 26-1 підрозділу 2 розділу XX ПК України вважається такою, що звільнена від оподаткування ПДВ.

З посиланням на п. 30.4 ст. 30 розділу І ПК України зауважив, що оскільки податкові пільги з ПДВ визначаються виключно за операціями з постачання товарів та/або послуг та не надаються окремим суб`єктам господарювання, у позивача відсутнє право відмови від використання податкової пільги щодо звільнення від оподаткування ПДВ операції з надання послуг із впровадження Програмного комплексу на етапі моделювання.

Так, за результатами аналізу податкової накладної, акту приймання - передачі виконаних робіт, Додатку 2 до договору від 22.11.2017 №1034/1118/17 контролюючим органом встановлено, що ТОВ НВП «Інформаційні Технології» надано послуги з впровадження Програмного комплексу по підпроекту «Бухгалтерський і податковий облік» Етап «Моделювання системи» відповідно до визначеної пошагової черговості виконання робіт, а саме черга 8: Бухгалтерський і податковий облік; Підпроект «Бухгалтерський і податковий облік» Впровадження: Навчання команді проекту. Моделювання системи, конфігурування та прогін контрольного прикладу, ведення в експлуатацію, які за своїм змістом прямо пов`язані із внесенням певних змін для придбаної програмної продукції шляхом внесення до неї конфігурації, розширення функціоналу та внесення доповнень у вигляді певних підпроектів, та виконуються саме виробником програмного комплексу, а тому відповідно до узагальнюючих податкових консультацій, затверджених наказами Міністерства фінансів України від 27.04.2021 № 238 та від 07.10.2013 № 536, звільняються від оподаткування ПДВ.

Повідомив, що у відповідь на запит від 31.03.2021 № 1 про необхідність надання пояснень та підтверджуючих документів щодо розкриття проведених операцій з отримання послуг з впровадження Програмного комплексу по підпроекту "Бухгалтерський і податковий облік" етап «Моделювання системи» позивачем надані пояснення від 08.04.2021, проте, суть отриманих послуг в поясненнях не розкрито та не надано Кошторис-специфікацію (додаток 3), а іншими документами не спростовано порушення ДП «Конотопський авіаремонтний завод «Авіакон» норм податкового законодавства. Крім того, повідомлено про помилковість включення даних операцій при формуванні додатку 3 до податкової декларації з ПДВ за січень 2021 року, що і призвело до завищення бюджетного відшкодування.

Також за результатами перевірки встановлено, що акт приймання-передачі робіт (послуг) від 31.10.2019 № 1034/1118-17/941 по бухгалтерському рахунку 6851 у жовтні 2019 року не проведено, а відображено лише у грудні 2019 року.

Таким чином, на переконання апелянта, податковий кредит щодо придбання у ТОВ НВП «Інформаційні Технології» послуг з впровадження Програмного комплексу по підпроекту «Бухгалтерський і податковий облік» Етап «Моделювання системи» у жовтні 2019 року ДП «Конотопський авіаремонтний завод «Авіакон» перевіркою документально не підтверджено.

З огляду на встановлення факту реєстрації в ЄРПН податкової накладної з відповідною номенклатурою за ставкою ПДВ 20%, яка віднесена до складу податкового кредиту за жовтень 2019 року, відповідач вважає, що позивачем не дотримано вимог ПК України під час застосування податкової пільги з постачання програмної продукції.

Представник позивача, у надісланому до суду відзиві на апеляційну скаргу просив відмовити у її задоволенні, а рішення Сумського окружного адміністративного суду від 11.11.2021 по справі №480/4894/21 залишити без змін. Повідомив, що перелік і обсяг послуг за Договором № 1034/1118-17 від 22.11.2017 було передбачено в Кошторисі-специфікації (додаток № 3 до Договору) та специфікації послуг з впровадження Програмного комплексу (Розшифровка № 4 до додатку № 3 в редакції додаткової угоди № 4) з сукупного аналізу яких вбачається, що послуги з впровадження Програмного комплексу по підпроекту «Бухгалтерський і податковий облік» відокремлені від послуг з постачання Програмного комплексу та жодним чином не пов`язані з внесенням змін, оновлень чи додатків до нього.

Додатково зміст етапу моделювання розкрито в п. 6.4 Статуту проекту, а результат наданих послуг по цьому етапу оформлюється відповідно до п. 6.4.2 Статуту проекту. Аналіз наведених пунктів дає підстави вважати, що результатом етапу моделювання є складання Виконавцем бізнес-моделі у паперовому вигляді, в якій описується зміст потреби підприємства і шляхи вирішення її за допомогою Програмного комплексу. Визначається яка саме програма може бути використана для реалізації потреб підприємства (з метою здійснення конфігурування, тобто налаштування під потреби підприємства) та контрольний приклад, який демонструє, як програма реалізує задачу.

На виконання вказаних пунктів Статуту проекту позивач та ТОВ НВП «Інформаційні технології» затвердили бізнес-моделі: «Облік операцій по касі та розрахунків з підзвітними особами», «Загальна бухгалтерія», «Учет ОС, НМА и капвложений», «Налоговый учет», «Главная книга. Сводная бухгалтерская отчетность», «Облік розрахунків з контрагентами», «Облік операцій з грошовими коштами та їх еквівалентами», «Облік запасів неосновних матеріалів», «Облік витрат на основне і допоміжне виробництво», «Облік запасів неосновних матеріалів», копії яких були додані до позовної заяви.

При цьому з наданих до суду специфікацій чітко вбачається, що послуги по доопрацюванню програмного комплексу під замовлення, які передбачають внесення змін до програмного комплексу, не є предметом у даному Договорі (п. 5 підпроекту), оскільки у документах не визначені ні години надання послуг, ні сума, що підлягає сплаті за їх виконання. Таким чином, на етапі «Моделювання» виконавцем послуг взагалі не здійснювалось жодних дій з Програмним комплексом.

Вважає, що положення Узагальнюючої податкової консультації, затвердженої наказом Міндоходів України від 07.10.2013 № 536 (зокрема, запитання-відповіді №№ 4, 10, 12) та Узагальнюючої податкової консультації, затвердженої наказом Мінфіну від 27.04.2021 № 238 (запитання - відповіді 1, 2) не дають підстав стверджувати, що послуги з впровадження Програмного комплексу, передбачені п.п. 1.1.2 Договору, звільняються від оподаткування ПДВ, а, навпаки, вказують на те, що ці послуги оподатковуються ПДВ на загальних підставах.

Звернув увагу суду апеляційної інстанції на помилковість врахування контролюючим органом при прийнятті спірного податкового повідомлення-рішення пояснень позивача, наданих під час перевірки, в частині визнання порушення щодо визначення від`ємного значення з ПДВ по контрагентам ТОВ «Техавіа», ПАТ «Завод «Універсал - А» та «Прикарпатенерготрейд» (п.3.3.2 акту перевірки), а не по ТОВ НВП «Інформаційні технології».

З огляду на викладене, вважає доводи відповідача необґрунтованими та такими, що не спростовують фактичних обставин, покладених в основу судового рішення.

Ухвалою Другого апеляційного адміністративного суду від 24.10.2022 задоволено клопотання представника Державного підприємства «Конотопський авіаремонтний завод «Авіакон». Замінено позивача по справі № 480/4894/21 з Державного підприємства «Конотопський авіаремонтний завод «Авіакон» на Товариство з обмеженою відповідальністю «Конотопський авіаремонтний завод «Авіакон».

Розгляд справи № 480/4894/21 призначено у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції на 24.10.2022 о 13-00 годин.

Сторони про дату, час та місце розгляду справи були повідомлені належним чином.

У судове засідання, яке розпочалось 24.10.2022 о 13 год. 28 хв. в режимі відеоконференції, проведення якої доручено Сумському окружному адміністративному суду, прибули представник позивача - Рибець В.М. та представник відповідача - Пишний Р.Ю., проте у зв`язку з оголошенням о 13 год. 32 хв. масштабної повітряної тривоги по всій території України, колегія суддів ухвалила оголосити перерву у судовому засіданні до закінчення повітряної тривоги та повідомила сторін, що розгляд справи буде продовжено одразу після її закінчення.

24.10.2022 о 14 год. 52 хв., після відбою повітряної тривоги, розгляд справи № 480/4894/21 був продовжений у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції.

Представник позивача в судовому засіданні просив суд відмовити в задоволенні вимог апеляційної скарги, посилаючись на законність та обґрунтованість рішення Сумського окружного адміністративного суду від 11.11.2021 по справі № 480/4894/21.

Представник відповідача не прибув у судове засідання 24.10.2022 о 14 год. 52 хв., яке було продовжено після прерви, оголошеної у зв`язку з повітряною тривогою, був попереджений належним чином про здійснення подальшого розгляду справи одразу після закінчення повітряної тривоги, про причини неявки суду не повідомив.

Відповідно до ч. 2 ст. 313 КАС України неявка сторін або інших учасників справи, належним чином повідомлених про дату, час і місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи.

Таким чином, колегія суддів вважає, що неявка представника відповідача, належним чином повідомленого про дату, час і місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду цієї справи.

Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, заслухавши пояснення представника позивача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга Головного управління ДПС у Сумській області не підлягає задоволенню, з огляду на таке.

Судом першої інстанції встановлено, що Головним управлінням ДПС у Сумській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Конотопський авіаремонтний завод «Авіакон» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за січень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення, задекларованого у попередніх звітних періодах, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, за результатами якої складено акт від 14.04.2021 № 1933/18-28-07-03- 20/12602750/56 (далі по тексту - акт перевірки, а.с. 31-63, т.1).

В акті перевірки контролюючим органом зроблено висновок про завищення позивачем суми бюджетного відшкодування ПДВ на розрахунковий рахунок по декларації за січень 2021 року на суму ПДВ 43244,00 грн, внаслідок порушення вимог п. 26-1 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України по взаємовідносинам з ТОВ НВП «Інформаційні Технології». Крім того, зазначено, що під час дослідження придбання ТОВ «Конотопський авіаремонтний завод «Авіакон» послуг з впровадження Програмного комплексу по підпроекту «Бухгалтерський і податковий облік» Етап «Моделювання системи» платником не дотримано вимог під час застосування податкової пільги з постачання програмної продукції та встановлено факт реєстрації в ЄРПН податкової накладної з відповідною номенклатурою за ставкою ПДВ 20%, яка віднесена до складу податкового кредиту за жовтень 2019 року.

На підставі зазначеного акту перевірки ГУ ДПС у Сумській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 20 травня 2021 року № 03 про зменшення бюджетного відшкодування ПДВ в сумі 43244 та застосування штрафної санкції в розмірі 10811,00 грн (а.с. 78-80, т.1).

Позивач, не погодившись з вищевказаним податковим повідомленням-рішенням, звернувся до суду із цим позовом.

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з їх обґрунтованості та недоведеності відповідачем правомірності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. Так, за висновком суду першої інстанції послуги із впровадження Програмного комплексу на етапі моделювання, за своїм змістом є відмінними та відокремленими від надання невиключного права на використання Програмного комплексу, не передбачають внесення змін чи доповнень до нього, а відтак, підпадають під визначення «постачання послуг» (п.п. 14.1.185 ст.14 ПК України) та включаються до складу об`єкту оподаткування ПДВ, як це визначено п.п. б) п. 185.1 ст. 185 ПК України («постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України»), отже, не можуть бути звільнені від оподаткування з ПДВ.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає наступне.

Колегією суддів встановлено, що фактичною підставою для висновків ГУ ДПС у Харківській області про порушення позивачем пп. «а» п.п.198.1, абз. 1-3 п.198.2, абз. 1-2 п.198.3 ст.198, п.200.1, пп. «б» п. 200.4 ст. 200, п. 26-1 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України викладених в акті перевірки від 14.04.2021 № 1933/18-28-07-03-20/12602750/56, в частині завищення суми податкового кредиту на суму 43244,00 грн, що призвело до завищення суми від`ємного значення, слугувало твердження контролюючого органу про безпідставне включення позивачем сум ПДВ в розмірі 43244,00 грн до бюджетного відшкодування на розрахунковий рахунок по декларації за січень 2021 року згідно податкової накладної ТОВ НВП «Інформаційні технології» № 9031023 від 31.10.2019, виписаної у зв`язку із наданням послуг з впровадження Програмного комплексу по підпроекту «Бухгалтерський та податковий облік» етап «Моделювання системи», які в свою чергу звільнені від оподаткування ПДВ. (а.с. 274, т.1).

Дослідивши матеріали справи, колегія суддів не погоджується з такими висновками відповідача виходячи з наступного.

Стаття 67 Конституції України визначає, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства визначено ПК України.

В силу підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

Положеннями підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, яка пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Розділом V ПК України врегульовані питання, пов`язані з обчисленням та сплатою податку на додану вартість.

Згідно з підпунктами "а" і "б" пункту 185.1 статті 185 розділу V ПК України, об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких, відповідно до статті 186 розділу V Податкового кодексу України, розташоване на митній території України.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПК України).

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПК України).

За визначенням, наведеним у пункті 30.1 статті 30 ПК України, податкова пільга - передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов`язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених пунктом 30.2 цієї статті.

Згідно з пунктами 30.2, 30.3 статті 30 ПК України пдставами для надання податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об`єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат.

Платник податків вправі використовувати податкову пільгу з моменту виникнення відповідних підстав для її застосування і протягом усього строку її дії.

Відповідно до пункту 30.4 статті 30 ПК України платник податків вправі відмовитися від використання податкової пільги (крім податкових пільг з податку на додану вартість) чи зупинити її використання на один або декілька податкових періодів, якщо інше не передбачено цим Кодексом. Податкові пільги, не використані платником податків, не можуть бути перенесені на інші податкові періоди, зараховані в рахунок майбутніх платежів з податків та зборів або відшкодовані з бюджету.

На виконання приписів пункту 30.8 статті 30 ПК України контролюючі органи здійснюють контроль за правильністю надання та обліку податкових пільг, а також їх цільовим використанням, за наявності законодавчого визначення напрямів використання (щодо умовних податкових пільг) та своєчасним поверненням коштів, не сплачених до бюджету внаслідок надання пільги, у разі її надання на поворотній основі.

Пунктом 26-1 підрозділу 2 розділу XX ПК України визначено, що тимчасово, з 1 січня 2013 року до 1 січня 2023 року, звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання програмної продукції, а також операції з програмною продукцією, плата за які не вважається роялті згідно з абзацами другим - сьомим підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПК України.

Для цілей пункту 26-1 підрозділу 2 розділу XX ПК України до програмної продукції відносяться:

- результат комп`ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп`ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів та доступу до них;

- примірники (копії, екземпляри) комп`ютерних програм, їх частин, компонентів у матеріальній та/або електронній формі, у тому числі у формі коду (кодів) та/або посилань для завантаження комп`ютерної програми та/або їх частин, компонентів у формі коду (кодів) для активації комп`ютерної програми чи в іншій формі;

- будь-які зміни, оновлення, додатки, доповнення та/або розширення функціоналу комп`ютерних програм, права на отримання таких оновлень, змін, додатків, доповнень протягом певного періоду часу;

- криптографічні засоби захисту інформації.

При цьому, звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з програмною продукцією, плата за які не вважається роялті згідно з абзацами другим - сьомим підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 Кодексу, а саме платежі, отримані:

- як винагорода за використання комп`ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання "кінцевим споживачем");

- за придбання примірників (копій, екземплярів) об`єктів інтелектуальної власності (комп`ютерних програм), у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра);

- за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об`єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи;

- за передачу прав на об`єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об`єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності, або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов`язковим згідно із законодавством України;

- за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення, або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем.

Отже, аналіз наведених норм дає підстави стверджувати, що пунктом 26-1 підрозділу 2 розділу XX ПК України передбачена податкова пільга для платників податків, яка полягає у звільненні від оподаткування ПДВ операцій з постачання програмної продукції та операцій з програмною продукцією, зокрема операцій, пов`язаних з внесенням змін, оновлень, додатків, доповнень та/або розширення функціоналу комп`ютерних програм.

При цьому, в силу пункту 30.4 статті 30 ПК України у платника податків відсутнє право щодо відмови податкової пільги з податку на додану вартість.

Відповідно до статті 2 Закону України «Про розповсюдження примірників аудіовізуальних творів, фонограм, відеограм, комп`ютерних програм, баз даних» від 23 березня 2000 року № 1587-III (далі Закон № 1587-III, в редакції, що діяла на час виникнення спірних правовідносин) та статті 1 Закону України «Про авторське право і суміжні права» від 23 грудня 1993 року № 3792-XII (далі Закон № 3792-XII) комп`ютерна програма це набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи у будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп`ютером, які приводять його у дію для досягнення певної мети або результату (це поняття охоплює як операційну систему, так і прикладну програму, виражені у вихідному або об`єктному кодах).

Також за змістом положень статті 2 Закону № 1587-III примірник аудіовізуального твору, комп`ютерної програми, бази даних - копія аудіовізуального твору, комп`ютерної програми або бази даних на відповідному матеріальному носії, яка виконана безпосередньо чи опосередковано із цього аудіовізуального твору, комп`ютерної програми або бази даних і містить усі зафіксовані в аудіовізуальному творі, комп`ютерній програмі або базі даних рухомі зображення чи їх частину (як із звуковим супроводом, так і без нього).

Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 8 Закону № 3792-XII, частини 1 статті 420 та пункту 2 частини і статті 433 Цивільного кодексу України, комп`ютерна програма є твором, отже, об`єктом авторського права (права інтелектуальної власності). Комп`ютерні програми відповідно до статті 18 Закону № 3792-XII охороняються як літературні твори. Така охорона поширюється на комп`ютерні програми незалежно від способу чи форми їх вираження.

Колегія суддів зазначає, що спірні правовідносини виникли внаслідок різного тлумачення сторонами порядку та підстав для звільнення від оподаткування ПДВ відповідно до пункту 26-1 підрозділу 2 розділу XX ПК України операцій з постачання програмної продукції, а також операцій з програмною продукцією, передбачених цих пунктом.

Так, колегією суддів встановлено, що між ДП «Авіакон» (Замовник) та ТОВ НВП «Інформаційні технології» (Виконавець) укладено договір від 22.11.2017 № 1034/1118-17, зі змісту якого вбачається, що сторони взяли на себе зобов`язання з приводу двох окремих предметів, а саме:

- поставки комп`ютерної програми «ІТ-Enterprise» (далі - Програмного комплексу) у вигляді невиключного права на використання Програмного комплексу згідно Ліцензійної угоди (додаток 4 до Договору) на підприємство Замовника (п. 1.1.1. Договору) та ліцензій до нього;

- надання послуг з впровадження Програмного комплексу (встановлення, налаштування, тобто конфігурування Програмного комплексу таким чином, щоб він функціонував в рамках інформаційної системи Замовника, навчальне консультування по Програмному комплексу, консультування по функціонуванню Програмного комплексу, моделювання бізнес - процесів Замовника для виконання налаштування, організації впровадження тощо) (далі Послуги).

Відповідно до п. 2.1 Договору вартість поставки Програмного комплексу та Послуг, що підлягають наданню відповідно до цього договору, згідно Кошторису-специфікації (додаток № 3 до Договору) на дату договору становить:

- поставка Програмного комплексу (п. 2.1.1 Договору) - 4 413 110,00 грн без ПДВ (звільняється від оподаткування ПДВ відповідно до пункту 26-1 підрозділу 2 розділу XX ПК України);

- поставка 4 ліцензій (п. 2.1.2 Договору) - 310 050,00 грн. без ПДВ (звільняється від оподаткування ПДВ відповідно до пункту 26-1 підрозділу 2 розділу XX ПК України);

- Послуги (п. 2.1.3 Договору) в розмірі 28 381 080,00 грн, в т.ч. ПДВ - 4 730 180,00 грн.

Оплата Послуг з впровадження Програмного комплексу згідно п. 2.4.3 Договору здійснюється за кожним підпроектом поетапно. Етапність робіт за підпроектами приведена в Статуті проекту (додаток № 5 до Договору) і в Календарному плані надання послуг (додаток № 2 до Договору):

- передплата 50% від вартості Послуг за етапом згідно Кошторису - специфікації (додаток № 3 до Договору) з урахуванням п. 2.2 Договору згідно рахунків Виконавця (п. 2.4.3.1 Договору);

- остаточна оплата по етапу з урахуванням п. 2.2 Договору - здійснюється протягом 10 (десяти) банківських днів з дня отримання рахунків від Виконавця. Виконавець надає рахунок на підставі підписаного Акту наданих послуг за етапом (п. 2.4.3.2 Договору).

Положеннями п.1.2 Договору передбачено, що календарний план поставки Програмного комплексу наведено в додатку № 1 до Договору, а календарний план надання послуг Виконавцем наведено окремо в додатку № 2 до Договору і Кошторисі-специфікації (додаток № 3 до Договору) (а.с. 87-96, т.1).

При цьому, перелік і склад послуг Виконавця наведено в Кошторисі - специфікації (додаток № 3 до Договору) (п. 1.3 Договору), а порядок надання Послуг за Договором наведено в Статуті проекту (додаток № 5 до Договору) (п.1.5 Договору) (а.с. 115 149, т.1).

З дослідженого колегією суддів акту перевірки встановлено, що відповідач вважав, що за умовами договору послуги з впровадження Програмного комплексу на етапі «моделювання» виконані безпосередньо виробником програмної продукції та відповідно є складовою постачання програмної продукції.

Разом з цим, з аналізу наведених вище положень Договору від 22.11.2017 № 1034/1118-17 вбачається, що останній відноситься до змішаного виду договорів, а отже поєднує в собі ліцензійний договір та договір про надання послуг.

Так, зі змісту пункту 1.1. Договору чітко можливо встановити, що послуги з впровадження Програмного комплексу відокремлені від постачання комп`ютерної програми та ліцензій до неї та не є її складовою. Крім того, умовами договору передбачено окремий перелік послуг, що надаються виконавцем, календарний план їх надання, їх вартість, що не входить до складу вартості програмної продукції, порядок оплати та порядок надання послуг, що свідчить про наявність різного роду зобов`язань щодо поставки програмного комплексу та щодо надання послуг.

За таких обставин, зміст договору надає підстави стверджувати, що надання послуг з впровадження Програмного комплексу не є складовою постачання Програмного комплексу, а надання послуг саме виробником цієї програмної продукції жодним чином не свідчить про входження їх до складу постачання програмної продукції, оскільки умовами договору вони відокремлені і передбачені як один з предметів договору з приводу якого сторони досягли домовленості.

Крім того, з календарного плану надання послуг вбачається (а.с. 91, т.1), що відповідно до черги 8 «Бухгалтерський і податковий облік» послуга з впровадження по підпроекту «Бухгалтерський і податковий облік» (початок 01.01.2018 - завершення 31.03.2019) включає в себе декілька етапів, а саме: навчання команди проекту, моделювання системи, конфігурування та прогін контрольного прикладу, введення в експлуатацію.

Згідно з кошторисом-специфікацією до договору №1034 (додаток №3) сума сплати 1 885 405 грн - за послуги з впровадження Програмного комплексу черга 8 «Бухгалтерський і податковий облік».

Відповідно до розшифровки № 4 до додатку № 3 в редакції додаткової угоди № 4 послуги з впровадження Програмного комплексу черга 8 підпроект 10 «Бухгалтерський і податковий облік» полягають у вчиненні дій в офісі Виконавця - ціна за годину - 1070 грн, кількість годин - 1015,7, сума - 1086805,0 грн; в офісі Замовника - ціна за годину - 1370 грн , кількість годин - 360, сума - 493200,0 грн.

Послуги з впровадження надаються по етапах, з яких етап моделювання складає 20 %, початок з 01.2018 - закінчення - 07.2018, сума - 377080 грн.

Порядок поставки Програмного комплексу та порядок надання Послуг визначені у п. 3 Договору. Так, відповідно до п.3.3.2 Договору, облік Послуг, що надаються по Програмному комплексу, виконується згідно Статуту проекту (додаток № 5 до Договору). Акти наданих послуг підписуються по завершенню кожного етапу кожного підпроекту за умови наявності підписаного Технічного акту завершення відповідного етапу (згідно п. 5.4.11 Статуту проекту (додаток № 5 до Договору).

Пунктом 3.3.3 Договору передбачено, що по завершенню кожного етапу підпроекту Виконавець надає замовнику Журнал обліку послуг по етапу, що завершився і Акт наданих послуг на суму наданих послуг по етапу, що завершився.

Матеріалами справи підтверджується, що на виконання вказаних пунктів Договору сторонами був складений Акт приймання-передачі робіт (послуг) №1034/118-17/941 від 31.10.2019 (а.с. 160) зі змісту якого вбачається, що сторони по договору № 1034/1118-17 від 22.11.17 склали цей акт про те, що за період з 01.06.2018 по 31.10.2019 за етапом «моделювання системи» за підпроектом «Бухгалтерський і податковий облік» були виконані наступні роботи: послуги з впровадження Програмного комплексу в офісі виконавця та на підприємстві замовника та послуги з організації проекту впровадження Програмного комплексу в офісі Виконавця та на підприємстві замовника. Вартість виконаних робіт (наданих послуг) складає 406643 грн 07 коп., ПДВ - 81328 грн 61 коп., всього 487971 грн 68 коп. Також зазначено, що цей акт є підставою для взаємних розрахунків сторін.

Колегією суддів встановлено, що в Акті перевірки відповідач, пославшись на відповіді Узагальнюючої податкової консультації, затвердженої наказом Міністерства доходів і зборів України від 07.10.2013 № 536, дійшов висновку про порушення позивачем п. 26-1 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, на підставі того, що надані послуги прямо пов`язані із внесенням певних змін до придбаної програмної продукції шляхом внесення до неї конфігурації, розширення функціоналу придбаної програми, внесення доповнень у вигляді певних підпроектів та етапів.

Разом з цим, зміст етапу «моделювання» викладено в п. 6.4 Статуту проекту (Додаток № 5 до Договору, а.с. 138-139, т.1).

Відповідно до п.п. 6.4.1 Статуту проекту, метою даного етапу є формалізація основних бізнес-процесів підприємства, які повинні бути налагоджені в системі. На даному етапі команди впровадження Замовника і Виконавця проведуть:

- технічну нараду з початку етапу моделювання та організації робіт на етапі згідно Статуту проекту, актуалізацію плану етапу;

- серію робочих зустрічей, на яких обговорять і задокументують: поточні бізнес-процеси підприємства (задокументовує Замовник при необхідності), проблемні питання по поточних бізнес-процесах, вимоги до майбутніх бізнес-процесів, майбутні бізнес-процеси (модель «to be» - «як повинно бути», технологічні аспекти реалізації майбутніх бізнес-процесів у системі «IT-Enterprise»;

- розроблять контрольні приклади для тестування майбутніх бізнес- процесів;

- затвердять склад комплексу технічних заходів, необхідних для функціонування системи.

- визначать межі і обсяги конфігурування та доробки системи для реалізації майбутніх бізнес-процесів;

- обмежать області бізнес-процесів, у яких будуть застосовуватися інші програмні продукти і/або технологічні рішення.

Положеннями п. 6.4.2 Статуту передбачено, що опис моделей бізнес-процесу оформляється окремим документом і складається з розділів.

Результатами етапу моделювання системи є : затверджені моделі бізнес-процесів «як повинно бути», контрольний приклад для етапу конфігурації і прогону контрольного прикладу та затверджений критерій завершення етапу конфігурації і прогону контрольного прикладу.

Водночас, аналіз Журналу обліку послуг (робіт) виконавця (а.с. 162-165, т. 1) за Договором № 1034/1118-17 від 22.11.2017 дає підстави стверджувати, що фактично надані послуги по даному етапу не включали в себе прогін контрольного прикладу та затвердження критерію завершення етапу конфігурації і прогону контрольного прикладу, які передбачали б внесення змін до програмного комплексу, а зводились до підготовки шаблонів моделей бізнес-проектів; моделювання бізнес-моделей; планування; послуг з організації проекту впровадження; аналітики по затратам; форматування бізнес-моделей; друк; внесення змін до бізнес-моделей; внутрішнє узгодження; доопрацювання; скайп-конференції по узгодженню; облік затрат; вирішення організаційних питань.

Отже, матеріалами справи підтверджено, що результатом етапу моделювання є складання Виконавцем бізнес-моделі у паперовому вигляді, в якій описується потреба підприємства і вирішення наявних проблем за допомогою Програмного комплексу. При цьому, визначається, як може бути використана програма для реалізації потреб підприємства (з метою здійснення конфігурування, тобто налаштування під потреби підприємства) та контрольний приклад, який демонструє, як програма реалізує задачу.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що на виконання вказаних пунктів Статуту проекту позивач та ТОВ НВП «Інформаційні технології» затвердили паперові бізнес-моделі «Облік операцій по касі та розрахунків з підзвітними особами», «Загальна бухгалтерія», «Учет ОС, НМА и капвложений», «Налоговый учет», «Главная книга. Сводная бухгалтерская отчетность», «Облік розрахунків з контрагентами», «Облік операцій з грошовими коштами та їх еквівалентами», «Облік запасів неосновних матеріалів», «Облік витрат на основне і допоміжне виробництво», «Облік запасів неосновних матеріалів», копії яких були додані до позовної заяви.

З дослідженого колегією суддів розділу 6.5 Статуту проекту вбачається, що доопрацювання окремих модулів, налаштування параметрів системи відповідно до затверджених на попередньому етапі бізнес-процесів, налаштування меню системи та прав доступу, введення нормативно-довідкової інформації в бази даних системи відбувається в межах наступного етапу «Конфігурація і прогін контрольного прикладу».

Таким чином, на етапі «Моделювання» виконавцем послуг взагалі не здійснювалось жодних дій з Програмним комплексом, тобто операцій з програмною продукцією саме в розумінні пункту 26-1 підрозділу 2 розділу XX ПК України не відбувалось, в тому числі будь-які послуги зі зміни, оновлення, доповнення та/або розширення функціоналу комп`ютерної програми позивачу також не надавались.

Отже, висновок відповідача про те, що надані послуги прямо пов`язані із внесенням певних змін до придбаного програмного комплексу, не відповідає дійсним обставинам справи, та є таким, що спростований в ході апеляційного перегляду справи.

Колегія суддів вважає за необхідне надати оцінку посиланням відповідача, викладеним в апеляційній скарзі та акті перевірки, щодо відповідей, що містить Узагальнююча податкова консультація, яка затверджена наказом Міністерства доходів і зборів України від 07.10.2013 № 536 (далі Консультація № 536), та Узагальнююча податкова консультація, яка затверджена наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2021 №238 (далі Консультація № 238).

Відповідно до відповіді 4 Консультації № 536 якщо технічна підтримка (встановлення, налаштування, тестування, виявлення та усунення недоліків) програмної продукції (комп`ютерних програм), що здійснюється її виробником, є складовою постачання програмної продукції, то операції з постачання програмної продукції, до складу вартості якої входять послуги з технічної підтримки (встановлення, налаштування, тестування, виявлення та усунення недоліків) програмної продукції (комп`ютерних програм) звільняються від оподаткування податком на додану вартість.

Якщо послуги з технічної підтримки (встановлення, налаштування, тестування, виявлення та усунення недоліків) програмної продукції (комп`ютерних програм) не входять до складу вартості програмної продукції та постачаються не її виробниками, то вони оподатковуються податком на додану вартість у загальновстановленому порядку за основною ставкою.

Також, згідно з відповіддю 1 Консультації № 238 якщо операції з постачання послуг із технічної підтримки програмної продукції, зокрема встановлення, налаштування, тестування, виявлення та усунення недоліків, включаються (є складовою частиною постачання такої продукції) до вартості програмної продукції, в тому числі до вартості змін, оновлень, доповнень та/або розширення функціоналу комп`ютерних програм, прав на отримання таких оновлень, змін, додатків, доповнень протягом певного періоду часу, то такі операції звільняються від оподаткування податком на додану вартість.

З вищевикладеного слідує, що лише у разі, якщо технічна підтримка є складовою постачання програмної продукції, та водночас здійснюється її виробником, наявні підстави для звільнення від оподаткування податком на додану вартість операцій з комп`ютерною програмою.

Відповідно до абз. 1 відповіді 2 Консультації № 238 якщо операції з технічної підтримки програмної продукції включають будь-які зміни, оновлення, додатки, доповнення, включаючи усунення недоліків та виправлення помилок, та/або розширення функціоналу комп`ютерних програм, права на отримання таких оновлень, змін, додатків, доповнень протягом певного періоду часу, з одночасним постачанням за одну вартість послуг із встановлення, налаштування, тестування, виявлення та усунення недоліків, консультування щодо користування програмною продукцією, то такі операції звільняються від оподаткування податком на додану вартість.

При цьому абз. 2 відповіді 2 Консультації № 238 передбачено, що послуги з технічної підтримки програмної продукції, які передбачають виключно постачання послуг із встановлення, налаштування, тестування, виявлення та усунення недоліків, консультування щодо користування програмною продукцією, які не передбачають внесення будь-яких змін до програмної продукції, та вартість яких не включає зміни, оновлення, додатки, доповнення та/або розширення функціоналу комп`ютерних програм, а також право (права) на отримання таких змін, оновлень, додатків, доповнень та/або розширення функціоналу комп`ютерних програм протягом певного періоду часу, оподатковуються податком на додану вартість на загальних підставах.

Таким чином, враховуючи те, що послуги з впровадження Програмного комплексу не є складовою постачання Програмного комплексу, їх вартість не включена до вартості програмної продукції, а встановлена окремо за умовами договору, та за своїм змістом на етапі «моделювання» не передбачають внесення будь-яких змін до Програмного комплексу, а фактично зводяться до консультування та складення бізнес-моделей, які в подальшому будуть використовуватись для конфігурування та налаштування параметрів системи, наявні підстави стверджувати, що такі операції оподатковуються податком на додану вартість на загальних підставах.

Метою зазначених Узагальнюючих податкових консультацій є забезпечення однакового підходу до практичного застосування норм податкового законодавства, проте, вони не є нормативно-правовими актами, обов`язковими до застосування.

Отже, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що послуги із впровадження Програмного комплексу на етапі моделювання, за своїм змістом є відмінними та відокремленими від надання невиключного права на використання Програмного комплексу, відтак, підпадають під визначення «постачання послуг» (п.п. 14.1.185 ст. 14 ПК України) та включаються до складу об`єкту оподаткування ПДВ, як це визначено п.п. «б» п. 185.1 ст. 185 ПК України («постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України), а податкова пільга, яка передбачена п. 26-1 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, на таку господарську операцію не розповсюджується.

Розділом V ПК України врегульовані питання, пов`язані з обчисленням та сплатою податку на додану вартість.

Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій придбання або виготовлення товарів та послуг.

Згідно з пунктом 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг.

За правилами пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За змістом положень пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до п.200.1, п.200.2, 200.4 ст.200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

На виконання при приписів пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (п.201.7 ст.201 ПК України).

Згідно з пунктом 201.8 статті 201 ПК України право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу.

Положеннями п.201.10 ст.201 ПК України покладено обов`язок на платника податку - продавця товарів/послуг при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

При цьому законодавцем презюмується реальність оподатковуваних операцій та витрат платника податку, достовірність документів податкового обліку.

Аналіз вищенаведених норм ПК України дозволяє дійти висновку про те, що право платника податків на включення сум ПДВ до податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання цим платником податків товарів (робіт, послуг), основних фондів (необоротних активів) (щодо останніх, крім того, будівництво, спорудження, створення), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям його господарської діяльності; підтвердження обліковими, розрахунковими документами, зокрема щодо податкового кредиту - податковою накладною, виписаною постачальником - платником ПДВ, митною декларацією (іншими подібними документами, перелік яких встановлений п. 201.11 ст. 201 ПК України) сум витрат на придбання товару (робіт, послуг) та ПДВ, нарахованого (сплаченого) в ціні придбання товару (робіт, послуг).

Колегією суддів встановлено, що відповідно до акту приймання-передачі від 31.10.2019 № 1034/1118-17/941 за Договором від 22.11.2017 № 1034/1118-17 позивачем були прийняті послуги за період з 01.06.2018 по 31.10.2019 за етапом «Моделювання систем» за підпроектом «Бухгалтерський і податковий облік» на суму 487971,68 грн.

З розшифровки сум до вказаного акту від 31.10.2019 вбачається, що передплата (аванс) по вказаним послугам відповідно до рахунку №1034/1118-17/1030 від 11.01.2018 на оплату за послуги з впровадження за етапами підпроектів (аванс 50%) на загальну суму 1410343 грн 80 коп, з них 190425 грн 40 коп (без ПДВ) - аванс за послуги з впровадження Програмного комплексу за етапом «Моделювання систем» за підпроектом «Бухгалтерський і податковий облік» складає 190425 грн 40 коп. Остаточна оплата - 216217 грн 67 коп. (без ПДВ).

Податкова накладна № 8208009 від 08.02.2018 складена та зареєстрована в ЄРПН за фактом отримання ТОВ НВП «Інформаційні технології» передплати від позивача за надання послуг, зокрема з впровадження Програмного комплексу за етапом «Моделювання систем» за підпроектом «Бухгалтерський і податковий облік».

В подальшому, за фактом завершення робіт про етапу «моделювання» ТОВ НВП «Інформаційні технології» складено рахунок-фактуру № 1034/1118-17/6296 від 31.10.2019 на остаточну оплату за етапом згідно акту приймання-передачі № 1034/1118-17/941 від 31.10.2019 (сума акту - 487 971 грн 68 коп. з ПДВ, сума передплати - 228510 грн 48 коп з ПДВ - за послуги з впровадження Програмного комплексу по підпроекту «Бухгалтерський і податковий облік» етап «Моделювання системи» на суму 259461 грн 20 коп в т.ч. ПДВ - 43243,53 грн. (без ПДВ - 216217,67 грн).

Таким чином, за правилом першої події відповідно до підпункту «б» пункту 187.1 статті 187 ПК України на виконання вимог статті 201 ПК України на підставі акту приймання-передачі від 31.10.2019 № 1034/1118-17/941, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, ТОВ НВП «Інформаційні технології» була виписана податкова накладна № 9031023 від 31.10.2019 на суму 259461, 20 грн, в т.ч. ПДВ - 43243,53 грн, яка належним чином зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Остаточну сплату у розмірі 259461,20 грн позивач здійснив 03.08.2020, що підтверджується платіжним дорученням № 3564.

За таких обставин, висновок відповідача, викладений в акті перевірки, про те, що податкова накладна № 9031023 від 31.10.2019 складена з порушенням вимог п. 201.1, п. 201.7, п. 201.10 ст. 201 ПК України внаслідок того, що перша із подій відбулася до жовтня 2019 року та податкова накладна на попередню оплату була складена раніше, спростований наведеними вище обставинами та фактом реєстрації її в ЄРПН.

Таким чином, колегія суддів дійшла висновку про відсутність факту завищення позивачем суми бюджетного відшкодування ПДВ по декларації за січень 2021 року на суму ПДВ - 43244,00 грн, внаслідок недоведеності відповідачем порушення позивачем вимог п. 26-1 підрозділу 2 розділу XX ПК України по взаємовідносинам з ТОВ НВП «Інформаційні Технології».

З огляду на встановлені обставини у даній справі, колегія суддів вважає правомірнім віднесення позивачем до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість на суму 43243,53 грн по господарській операції з ТОВ НВП «Інформаційні Технології» щодо надання послуг з впровадження Програмного комплексу за етапом «Моделювання систем» за підпроектом «Бухгалтерський і податковий облік» у жовтні 2019 року та відсутність завищення заявленою суми бюджетного відшкодування на цю ж суму.

Щодо застосування до позивача штрафної санкції відповідно до п. 123.2 ст.123 ПК України, колегія суддів зазначає таке.

Відповідно до пункту 123.2 статті 123 ПК України використання платником податків (посадовими особами платника податків) сум, що не сплачені до бюджету внаслідок отримання (застосування) податкової пільги, не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання згідно із законом з питань відповідного податку, збору, платежу додатково до штрафів, передбачених пунктом 123.1 цієї статті, - тягне за собою стягнення до бюджету суми податків, зборів, платежів, що підлягали нарахуванню без застосування податкової пільги. Сплата штрафу не звільняє таких осіб від відповідальності за умисне ухилення від оподаткування.

Наведеною нормою передбачена відповідальність платника податку за використання сум, що не сплачені до бюджету внаслідок отримання (застосування) податкової пільги, не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання згідно із законом з питань відповідного податку, збору (обов`язкового платежу), тобто за недотримання встановлених законом призначення та/або умов чи цілей, відповідно до яких мають бути використані суми коштів, що не сплачені до бюджету внаслідок отримання (застосування) такої пільги.

Таким чином, встановлена вказаною нормою матеріального права відповідальність у вигляді стягнення до бюджету суми податків, зборів (обов`язкових платежів), що підлягали нарахуванню без застосування податкової пільги, може бути застосована лише за наявності законодавчо визначених призначення та/або умов чи цілей використання сум коштів, що не сплачені до бюджету, і за умови доведення використання таких сум не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям, визначеним законом.

Наведений висновок узгоджується із правовими висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 11.02.2020 у справі №820/6455/13-а.

Враховуючи, що відповідачем не доведено порушення ТОВ «Конотопський авіаремонтний завод «Авіакон» пп. «а» п. 198.1, абз. 1-3 п. 198.2, абз. 1-2 п. 198.3 абз. 3 п. 198.6 ст. 198 ПК України, п. 200.1, п.п. «б» 200.4 ст. 200, п. 26-1 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, відсутні підстави для притягнення позивача до відповідальності за п. 123.2 ст. 123 ПК України.

Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцію та законами України.

В силу приписів частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Згідно з частиною 2 статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5)добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази, колегія суддів вважає, що відповідач при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 20.05.2021 № 03, зменшення суми від`ємного значення ПДВ на 43244 грн та застосування до ТОВ «Конотопський авіаремонтний завод «Авіакон» штрафних санкцій діяв не на підставі та не у спосіб, що передбачені Податковим кодексом України, без дотримання вимог ч. 2 ст.2 КАС України, отже, наявні підстави для скасування даного податкового повідомлення-рішення.

Відповідно до пункту 1 частини 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право: залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Згідно зі статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми процесуального права.

Керуючись ч.4 ст.229, ч.4 ст.241, ст.ст.243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 326-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області - залишити без задоволення.

Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 11.11.2021 по справі № 480/4894/21 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя Т.С. Перцова
Судді В.Б. Русанова С.П. Жигилій
Повний текст постанови складено 28.10.2022 року