Справа № 620/2092/19
Суддя: Усенко Є.А.
Дата ухвалення: 2022-10-27 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 жовтня 2022 року

м. Київ

справа № 620/2092/19

адміністративне провадження № К/9901/14801/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Усенко Є.А.,

суддів: Гімона М.М., Яковенка М.М.,

розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТММ-Енергобуд Менеджмент» до Головного управління ДФС у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Чернігівській області (правонаступника Головного управління ДФС у Чернігівській області) на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 11.12.2019 (суддя Падій В.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26.02.2020 (головуючий суддя Степанюк А.Г., судді Губська Л.В., Епель О.В.),

У С Т А Н О В И В:

У липні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ТММ-Енергобуд Менеджмент» (далі - ТОВ «ТММ-Енергобуд Менеджмент», Товариство, позивач) звернулось до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Чернігівській області (далі - ГУ ДФС, відповідач), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 03.07.2019:

-№6 про збільшення грошового зобов`язання з військового збору на 70 113,64 грн (з яких 40 606,95 грн - основний платіж, 29 506,69 грн - штрафні (фінансові) санкції);

-№6 про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 841 363,65 грн (з яких 487 283,40 грн - основний платіж, 354 080,25 грн - штрафні (фінансові) санкції);

-№0 про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток на 9 733 168,00 грн (з яких 7 786 534,00 грн - основний платіж, 1 946 634,00 грн - штрафні (фінансові) санкції);

-№0 про зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість на 769 220,00 грн;

-№0 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 384 140,50 грн, встановлених статтею 120-1 Податкового кодексу України (далі - ПК).

Обґрунтовуючи позовні вимоги, Товариство вказувало на безпідставність висновків контролюючого органу про завищення позивачем витрат на збут у зв`язку з включенням до їх складу нарахованих відпускних без створення забезпечення (резерву) для виплати відпусток працівникам, оскільки, Товариство має право здійснювати за рахунок витрат в податковому обліку витрати на оплату праці, зокрема, оплату відпусток. Позивач зазначив, що навіть якщо резерв відпусток не формувався, повинні застосовуватися загальні правила бухгалтерського обліку, згідно з якими витрати на оплату відпусток повністю відповідають поняттю витрат.

Також Товариство доводило, що господарські операції між ним та фізичними особами-підприємцями (далі - ФОП) ОСОБА_1 та ОСОБА_2 підтверджуються первинними та іншими документами бухгалтерського обліку, у тому числі, відповідними міжнародними товарно-транспортними накладними (CMR), інвойсами, митними деклараціями, тоді як висновок ГУ ДФС в акті перевірки про нереальність цих операцій мають характер припущень. Позивач зазначав, що отримання ним транспортно-експедиторських послуг з перевезення вантажів, які надані ФОП ОСОБА_1 та ОСОБА_2 , також підтверджується фактом здійснення митного контролю щодо вантажу і транспорту, на якому він перевозився, як на пунктах пропуску України, так і у відповідних країнах призначення/відправлення.

Щодо висновку в акті перевірки, що Товариство неправомірно включило до складу інших операційних витрат витрати на проведення досліджень (розробку), які, як стверджує контролюючий орган, повинні бути відображені в бухгалтерському обліку як нематеріальний актив, то позивач посилається на той факт, що ним не отримано від застосування результатів проведених досліджень нових або значно вдосконалених матеріалів, приладів, продуктів, процесів, систем або послуг. Дослідження, які проводяться підприємствами/установами вперше з метою отримання та розуміння нових наукових і технічних знань, а також для розуміння перспектив впровадження отриманих знань в подальшому, не визнаються нематеріальним активом, а підлягають відображенню у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Позивач зазначав, що висновки відповідача в акті перевірки про необхідність надання позивачем чеків реєстраторів розрахункових операцій з автомобільної заправної станції (АЗС) про отримання палива від ПП фірма «Лілія» є безпідставними, оскільки договори позивачем були укладені саме з ПП фірма «Лілія», факт виконання цих договорів підтверджено видатковими накладними, що передбачені договорами, як доказ його виконання, тому чеки з АЗС не є належним первинним документом щодо виконання зазначених договорів з ПП фірма «Лілія». Оскільки під час отримання водіями бензину за талонами факт продажу бензину відбувся раніше (під час оплати шляхом безготівкового перерахунку коштів), отримання за талонами раніше оплаченого палива не є продажем товару. Операція, яка проводиться при видачі пального на АЗС на підставі талону, є операцією з повернення власнику його майна (пального), а не розрахунковою операцією.

Щодо тверджень відповідача, що позивач не нарахував податкові зобов`язання на вартість матеріалів та малоцінні і швидкозношувані предмети (далі - МШП), які не були використані в господарській діяльності та не склав і не зареєстрував податкові накладні, що повинні бути виписані на вартість паливно-мастильних матеріалів, позивач вказав, що неотримання товариством доходу від окремої господарської операції не свідчить про те, що така операція не пов`язана з його господарською діяльністю, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції або отримати дохід у майбутніх періодах.

Щодо не нарахування сум податкових зобов`язань з податку на додану вартість, податку з доходів фізичних осіб, військового збору при здійсненні операцій з безоплатної передачі комплексних обідів працівникам та не реєстрації податкових накладних, що повинні бути виписані на вартість харчування працівників, позивач зазначив, що організація Товариством обідів для працівників фактично є наданням соціальних пільг й гарантій які передбачено колективним договором, у вигляді компенсації працівникам вартості обідів, яка перераховувалася постачальникам відповідних послуг. Товариство не є постачальником послуг з організації харчування, а відсутність персоніфікації доходу означає, що немає об`єкта оподаткування податком з доходів фізичних осіб та військовим збором.

Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 11.12.2019 позов ТОВ «ТММ-Енергобуд Менеджмент» задоволено частково: визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення від 03.07.2019: №0 в частині зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість на 543 650,00 грн (в розмірі, що відповідає нарахованій контролюючим органом сумі податкових зобов`язань з операцій з постачання безоплатного харчування працівникам), №0 в частині застосування штрафу у розмірі 271 355,50 грн (за не реєстрацію зведеної податкової накладної на операції з постачання безоплатного харчування працівникам), №6 та №6 повністю; в іншій частині позовних вимог відмовлено.

Висновок суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог обґрунтований тим, що позивач не є постачальником послуг з організації харчування, яке надавалось за замовленням Товариства його працівникам відповідно до умов колективного договору як соціальні пільги (гарантії) у вигляді компенсації працівникам вартості обідів. Суд зазначив, що вказані витрати правомірно включені Товариством до складу витрат та дає можливість не нараховувати зобов`язання з податку на додану вартість, користуючись правом на податковий кредит. Суд виснував, що контролюючий орган не встановив нарахування (виплату) Товариством сум доходу у вигляді додаткового блага (чи включення таких сум до загального місячного (річного) доходу як інший дохід) за харчування кожному працівнику; такі суми не включалися до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу цих працівників, що свідчить про відсутність об`єкта та бази оподаткування податком з доходів фізичних осіб та військовим збором.

Що ж до відмови в задоволенні позову в решті позовних вимог, то суд першої інстанції виходив з таких встановлених у справі обставин:

- ТОВ «ТММ-Енергобуд Менеджмент» було безпідставно завищено собівартість реалізованої продукції та адміністративні витрати у зв`язку з включенням до їх складу суми нарахованих відпускних без створення забезпечення (резерву) для виплати відпусток працівникам;

- первинними документами не підтверджено реальність господарських операцій ТОВ «ТММ-Енергобуд Менеджмент» з ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 з огляду на невідповідність актів здачі-приймання виконаних робіт вимогам статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», відсутність у ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 технічних можливостей та трудових ресурсів для виконання перевезень, не доведення позивачем зв`язку понесених витрат на придбання транспортно-експедиторських послуг з його господарською діяльністю;

- позивач безпідставно збільшив в податковому обліку витрати на витрати на дослідницьку роботу, оскільки такі витрати є витратами на проведення розробок з метою отримання у подальшому економічної вигоди від них, що має ознаки нематеріального активу, який не може обліковуватися на рахунках витрат поточного звітного періоду;

- відсутність чеків реєстратора розрахункових операцій про придбання пального на АЗС свідчить про відсутність зв`язку витрат на придбання пального з господарською діяльність Товариства;

- виробничі матеріали та малоцінні і швидкозношувані предмети не були використані у господарській діяльності ТОВ «ТММ-Енергобуд Менеджмент», адже відповідні обставини не підтверджені належними і допустимими доказами;

- позивач не заперечував, що податкові накладні на вартість пального для заправки автомобілів та на вартість виробничих матеріалів, малоцінних і швидкозношуваних предметів не складалися та не реєструвалися в Єдиному реєстрі податкових накладних, а відтак застосування до Товариства штрафних (фінансових) санкцій на підставі статті 120-1 ПК є обґрунтованим.

Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 26.02.2020 рішення суду першої інстанції скасовано в частині відмови у задоволенні позову, позов задоволено частково: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 03.07.2019: №0 в частині зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість на 97 272,00 грн (в розмірі, що відповідає сумі податкових зобов`язань, нарахованій на вартість операцій з умовного продажу виробничих матеріалів, малоцінних та швидкозношуваних предметів); №0 в частині застосування штрафу у розмірі 48 636,00 грн (за не реєстрацію податкових накладних на вартість операцій з умовного продажу виробничих матеріалів, малоцінних та швидкозношуваних предметів); №0 в частині збільшення податкових зобов`язань з податку на прибуток на 7 013 186,00 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1 753 296,50 грн. В іншій частині рішення суду першої інстанції залишено без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції стосовно задоволених позовних вимог вмотивована наступними висновками суду:

- надані Товариством первинні документи щодо придбання транспортно-експедиторських послуг у ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 оформлені у відповідності до вимог чинного законодавства та підтверджують факт придбання позивачем зазначених послуг. Стверджуючи про відсутність в актах здачі-прийняття робіт (надання транспортно-експедиторських послуг) відомостей, які є обов`язковими в силу норм Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», суд першої інстанції не врахував, що у всіх актах є відсилка до заявок, у яких міститься вся інформація щодо господарської операції: про безпосереднього виконавця (водія), транспортний засіб, обсяг послуги та її вартість. Заявки, які нерозривно пов`язані з актами здачі-прийняття робіт, дають можливість ідентифікувати господарські операцію у повному обсязі. Відсутність у міжнародних товарно-транспортних накладних (CMR) інформації саме про ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_1 , як експедиторів, з огляду на предмет укладених договорів не є свідченням того, що вказані особи не забезпечували надання послуг ТОВ «ТММ-Енергобуд Менеджмент»;

- відображені Товариством на рахунку 941 «Витрати на дослідження і розробки» витрати не відповідають визначенню нематеріального активу, а відтак не повинні були бути відображені позивачем в балансі як нематеріальний актив;

- відповідно до переліку матеріалів, вартість яких віднесена Товариством до складу адміністративних витрат (бухгалтерські проводки Д-т 92 «Адміністративні витрати» К-т 201 «Сировина і матеріали»; Д-т 92 «Адміністративні витрати» К-т 22 «МШП»), придбання позивачем матеріалів пов`язане з обслуговуванням виробничого процесу, оскільки Товариство розпочало свою господарську діяльність у 2016 році. Відповідач не надав належних і допустимих доказів, які б свідчили про те, що матеріали та МШП були використані ТОВ «ТММ-Енергобуд Менеджмент» поза межами господарської діяльності суб`єкта господарювання, відтак, і застосування штрафних санкцій на підставі статті 120-1 ПК є необґрунтованим.

Головне управління ДПС у Чернігівській області (далі - ГУ ДПС), як процесуальний правонаступник ГУ ДФС, подало до Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 11.12.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26.02.2020 в частині задоволених позовних вимог, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення та відмовити у задоволенні позову.

Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі відповідач зазначив, зокрема пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС), посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм пунктів 4, 6, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18.10.1999 №242 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 за №750/4043), статей 5, 6, 7, 20 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 N318 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за N27/4248) за відсутності висновку Верховного Суду щодо застосування цих норм у подібних правовідносинах (податковий облік витрат, які обліковуються на бухгалтерському рахунку 941 «Витрати на дослідження і розробки»).

Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач доводить, що суд апеляційної інстанцій не надав належної правової оцінки тій обставині, що Товариством проведені розробки, витрати на які слід відображати в балансі як нематеріальний актив, помилково вважаючи, що такі витрати підлягають включенню до складу інших операційних витрат, як витрати на дослідження.

Ухвалою Верховного Суду від 07.08.2020 відкрито касаційне провадження у цій справі за касаційною скаргою ГУ ДПС на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС.

У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну та необґрунтовану, а ухвалені у справі судові рішення - без змін.

Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень позивача на касаційну скаргу, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Суди попередніх інстанцій встановили, що ГУ ДФС проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «ТММ-Енергобуд Менеджмент» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 23.09.2016 по 31.12.2018, за результатами якої складено акт від 03.06.2019 №442/14/40848765 (далі - акт перевірки).

В акті перевірки зроблено висновок, що Товариством порушено, зокрема:

підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК, пункти 5, 6, 7, 20 П(С)БО 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 N318 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за N27/4248), пункт 13 П(С)БО 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 №20 (зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за №85/4306), Інструкцію про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджену наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 №291 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 за №893/4186), внаслідок чого занижений податок на прибуток на 7 786 534,00 грн (у тому числі: за 2017 рік - 7 742 218,00 грн, за 2018 рік - 44 316 грн);

пункт 185.1 статті 185, пункт 187.1 статті 187, пункт 188.1 статті 188, пункт 198.5 статті 198 ПК, внаслідок чого завищено від`ємне значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на 769 220,00 грн за грудень 2018 року;

підпункт 201.10 статті 201 ПК внаслідок не реєстрації податкових накладних;

пункт 3 Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 №4 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 30.01.2015 за №111/26556);

абзац «б» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пункт 167.1 статті 167, підпункт 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, пункт 171.2 статті 171, абзац «а» пункту 176.2 статті 176 ПК внаслідок ненарахування, неутримання та не перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб у розмірі 487 283,40 грн;

абзац «б» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, підпункти 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, пункт 171.1 статті 171, абзац «а» пункту 176.2 статті 176, пункт 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК внаслідок несплати до бюджету військового збору в розмірі 40 606,95 грн.

На підставі акта перевірки ГУ ДФС прийнято податкові повідомлення-рішення від 03.07.2019: №6 - про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на 70 113,64 грн (з яких 40 606,95 грн - основний платіж, 29 506,69 грн - штрафні (фінансові) санкції), №6 - про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 841 363,65 грн (з яких 487 283,40 грн - основний платіж, 354 080,25 грн - штрафні (фінансові) санкції), №0- про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на 9 733 168,00 грн (з яких 7 786 534,00 грн - основний платіж, 1 946 634,00 грн - штрафні (фінансові) санкції), №0 - про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на 769 220,00 грн, №0 - про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 384 140,50 грн, встановлених статтею 120-1 ПК.

Щодо заниження Товариством податку на прибуток на 6 794 360,00 грн, нарахованого згідно з податковим повідомленням-рішенням від 03.07.2019 №0, то підставою для цього слугував висновок контролюючого органу в акті перевірки про завищення позивачем в податковому обліку за 2016, 2017 роки витрат на загальну суму 37 746 444,34 грн.

Судами встановлено, що витрати в цій сумі, які в бухгалтерському обліку Товариства відображені по рахунку 941 «Витрати на дослідження і розробки», мають таку структуру: вартість списаних виробничих матеріалів, комплектуючих виробів, паливно-мастильних матеріалів, тарних матеріалів, будівельних матеріалів, запчастин, інших матеріалів, МШП; загальновиробничі витрати; витрати на відрядження виробничих працівників; послуги сторонніх організацій (за видачу ліцензій, сертифікатів, транспортні послуги, послуги по оренді, утилізація відходів тощо); послуги нерезидентів (з атестації виробництва); нарахування на зарплату працівників виробничих дільниць; зарплата працівників виробничих дільниць; лікарняні, матеріальна допомога за рахунок підприємства; послуги сторонніх організацій (за проходження практики студентами).

Товариство під час перевірки надало пояснення щодо витрат у сумі 37 764 444,34 грн, відповідно до яких, з огляду на стан фізичних активів, які використовуються підприємством і які використовувалися в попередній діяльності, що охарактеризувалася банкрутством, на підприємстві була проведена робота по комплексному аналізу всіх ланок виробничого процесу, дослідження можливостей обладнання, вибору оптимальних режимів його роботи для здійснення різних операцій, нормування всіх стадій технологічного процесу. Товариство зазначило, що для уникнення помилок, що призвели до банкрутства, а також враховуючи специфічність і складність виробництва, було прийнято рішення спочатку провести вищезазначену дослідницьку роботу, а вже потім, використовуючи результати таких досліджень, починати випускати продукцію для реалізації. Результатом проведеної дослідницької роботи Товариство вказало наступні розробки: матриці вибору обладнання для найбільш ефективного і економного проведення операцій гнуття, різання, термообробки, зварювання, виходячи з параметрів металопродукції, яка повинна бути оброблена (марка сталі, товщина труби, її діаметр, тощо); норми обслуговування основними робітниками виробництва для всіх видів виробничого обладнання; норми часу для проведення типових операцій (гнуття, зварювання, різання, термічної обробки) з урахуванням особливостей конкретного матеріалу і для досягнення відповідної якості роботи; норми часу для проведення операцій лабораторного контролю (спектротест, кольородіагностика, ультразвуковий контроль, стилоскопіювання, рентгенівський контроль), а також визначення тих ділянок трубопроводів (згини, зварювальні шви, призначені для роботи під тиском), на яких доцільно проводити конкретні види контролю; алгоритм розрахунку і відповідна форма для визначення собівартості продукції, виходячи з даних креслень і кількості технологічних операцій, які мають бути здійснені при виготовленні трубопроводу; розраховане часове навантаження, необхідне для виконання обслуговуючих робіт, визначена оптимальна кількість персоналу обслуговуючих підрозділів тощо. Позивач зазначив, що процес виробництва був розпочатий ще до закінчення всіх етапів дослідницької роботи і отримання остаточного продукту від її проведення, тому витрати на розробки і дослідження були відображені Товариством у 2016-2017 роках (а.с. 67, т.1-й).

Проведена дослідницька робота була оформлена Товариством у Технічному висновку від 20.09.2017 №5 (розрахунок норм часу ділянок механічної обробки); Технічному висновку від 25.12.2017 №4 (розрахунок норм ЦЗЛ лабораторного контролю); Технічному висновку від 23.07.2017 №3 (розрахунок норм виробничих ділянок); Технічному висновку від 10.03.2017 по нормах щодо переналагодження при гнутті; Технічному висновку від 20.06.2017 з розрахунком норм часу по ділянці механічної обробки; Технічному висновку від 12.12.2016 з розрахунком норм часу по ділянці гнуття; Технічному висновку від 03.09.2017 з розрахунком норм часу на проведення типових операцій (т.12 а.с.218-242; т.13 а.с.1-193).

Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК визначено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу ІІІ цього Кодексу.

Статтею 138 ПК встановлено порядок збільшення (зменшення) фінансового результату до оподаткування на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Згідно з абзацом п`ятнадцятим рахунку 94 «Інші витрати операційної діяльності» Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 №291 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 зa №893/4186) на субрахунку 941 «Витрати на дослідження і розробки» ведеться облік витрат, пов`язаних з дослідженнями та розробками, що здійснює підприємство, якщо такі дослідження та розробки відповідають Положенню (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи» (далі - П(С)БО 8).

Відповідно до пунктів 5, 6, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 N318 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за N27/4248, далі - П(С)БО 16) витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами (пункт 8 цього ж П(С)БО).

Згідно з пунктом 20 П(С)БО 16 до інших операційних витрат включаються, зокрема витрати на дослідження та розробки відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи».

Відповідно до пункту 4 П(С)БО 8 дослідження - заплановані підприємствами/установами дослідження, які проводяться ними уперше з метою отримання і розуміння нових наукових та технічних знань; нематеріальний актив - немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований; розробка - застосування підприємством/установою результатів досліджень та інших знань для планування і проектування нових або значно вдосконалених матеріалів, приладів, продуктів, процесів, систем або послуг до початку їхнього серійного виробництва чи використання.

Відповідно до пункту 5 П(С)БО 8 бухгалтерський облік нематеріальних активів ведеться щодо кожного об`єкта за такими групами: права користування природними ресурсами (право користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище тощо); права користування майном (право користування земельною ділянкою відповідно до земельного законодавства, право користування будівлею, право на оренду приміщень тощо); права на комерційні позначення (права на торговельні марки (знаки для товарів і послуг), комерційні (фірмові) найменування тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті; права на об`єкти промислової власності (право на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорти рослин, породи тварин, компонування (топографії) інтегральних мікросхем, комерційні таємниці, у тому числі ноу-хау, захист від недобросовісної конкуренції тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті; авторське право та суміжні з ним права (право на літературні, художні, музичні твори, комп`ютерні програми, програми для електронно-обчислювальних машин, компіляції даних (бази даних), виконання, фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті; інші нематеріальні активи (право на провадження діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо).

Згідно з пунктом 6 П(С)БО 8 придбаний або отриманий нематеріальний актив відображається в балансі, якщо існує імовірність, одержання майбутніх економічних вигод, пов`язаних з його використанням, та його вартість може бути достовірно визначена.

Нематеріальний актив, отриманий в результаті розробки, слід відображати в балансі за умов, якщо підприємство/установа має: намір, технічну можливість та ресурси для доведення нематеріального активу до стану, у якому він придатний для реалізації або використання; можливість отримання майбутніх економічних вигод від реалізації або використання нематеріального активу; інформацію для достовірного визначення витрат, пов`язаних з розробкою нематеріального активу. Якщо нематеріальний актив не відповідає вказаним критеріям визнання, то витрати, пов`язані з його придбанням чи створенням, визнаються витратами того звітного періоду, протягом якого вони були здійснені без визнання таких витрат у майбутньому нематеріальним активом (пункти 7, 8 П(С)БО 8).

Пунктом 9 П(С)БО 8 встановлено, що не визнаються нематеріальним активом, а підлягають відображенню у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені: витрати на дослідження; витрати на підготовку і перепідготовку кадрів; витрати на рекламу та просування продукції на ринку; витрати на створення, реорганізацію та переміщення підприємства/установи; витрати на підвищення ділової репутації підприємства/установи, вартість видань і витрати на створення торгових марок (товарних знаків).

Нарахування амортизації нематеріальних активів (крім права постійного користування земельною ділянкою) здійснюється протягом строку їх корисного використання, який встановлюється підприємством/установою (у розпорядчому акті) при визнанні цього об`єкта активом (при зарахуванні на баланс) (пункт 25 П(С)БО 8).

Пунктом 29 П(С)БО 8 визначено, що нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому нематеріальний актив уведено в господарський оборот. Суму нарахованої амортизації підприємства/установи відображають збільшенням суми витрат підприємства/установи і накопиченої амортизації нематеріальних активів.

Застосування наведених норм дає підстави для висновку, що витрати підприємства на дослідження (дослідження - дія за значенням досліджувати, дослідити; досліджувати - піддавати що-небудь науковому розгляду з метою пізнання. Вияснення чогось; ретельно обстежувати кого-, що-небудь, уважно знайомитися з чим-небудь для встановлення чогось (Словник української мови: в 11 томах. -Том 2, 1971, стор. 385)) у фінансовому і податковому обліку враховуються як витрати (витрати на операційну діяльність), тоді як витрати на розробку можуть враховуватися як у складі витрат, так і амортизуватися, в залежності від того, чи створено внаслідок таких витрат нематеріальний актив. Нематеріальний актив, як і інші активи, підприємство відображає в балансі. Нематеріальний актив, як і будь-який інший актив, може бути зарахований на баланс підприємства лише за умови, що він відповідає ознакам активу.

Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV активи - ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому.

У свою чергу економічна вигода - потенційна можливість отримання підприємством грошових коштів від використання активів (абзац дев`ятий цієї ж статті).

У Міжнародному стандарті бухгалтерського обліку 38 (текст Міжнародних стандартів фінансової звітності, включаючи Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку та Тлумачення, виданий Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку зі змінами станом на 01.01.2012) визначено, що ресурс, що відповідає нематеріальному активу, визнається у звітності тільки, якщо: існує висока ймовірність отримання підприємством очікуваних майбутніх економічних вигід від активу; вартість активу можна достовірно оцінити.

Суд першої інстанції відмовляючи у позові в цій частині, дійшов до висновку, що відображені Товариством на рахунку 941 «Витрати на дослідження і розробки» відповідають визначенню нематеріального активу, оскільки позивач має намір, технічну можливість та ресурси для доведення нематеріального активу до стану, у якому він придатний для реалізації або використання, можливість отримання майбутніх економічних вигод від реалізації або використання нематеріального активу.

Суд апеляційної інстанцій дійшов протилежного висновку, виходячи з того, що ТОВ «ТММ- Енергобуд Менеджмент» було утворене у 2016 році, дослідження проводилися ним уперше з метою отримання нових наукових і технічних знань, а також розуміння перспектив їх упровадження в майбутньому. Апеляційний суд зазначив, що відповідно до Технічних висновків позивачем здійснювалися саме дослідження, а не розробки, які б могли бути ідентифіковані як нематеріальний актив, який відповідно до чинного законодавства може бути об`єктом цивільних прав. Апеляційний суд виснував, що відповідач не надав докази, що проведені дослідження створили знання для планування і проектування нових або значно вдосконалених матеріалів, приладів, продуктів, процесів, систем або послуг до початку їхнього серійного виробництва чи використання, що відповідали б критеріям, які П(С)БО 8 визначає для розробок як нематеріального активу.

Висновок суду апеляційної інстанції щодо підстав відображення у фінансовому обліку Товариства витрат у сумі 37 764 444,34 грн у складі витрат на операційну діяльність як витрат на дослідження не відповідають обставинам у справі. Як вже зазначено, Товариство засвідчило отримання певних розробок в результаті проведеного дослідження - комплексного аналізу всіх ланок виробничого процесу, дослідження можливостей обладнання, вибору оптимальних режимів його роботи для здійснення різних операцій, нормування всіх стадій технологічного процесу.

Водночас, суд першої інстанції помилково вважав, що отримані Товариством в результаті проведеного дослідження розробки мають ознаки нематеріального активу. По-перше, як вже зазначено, ці розробки повинні відповідати ознакам активу, тобто бути певним ресурсом, який знаходиться під контролем Товариства. Іншими словами Товариство має можливість здійснювати щодо такого ресурсу, зокрема управління, розпорядження. Отримані позивачем розробки стосуються ефективності використання виробничого обладнання, організації виробничого процесу та вдосконалення технологій при здійсненні виробничих операцій. Безумовно, ці розробки є результатом інтелектуальної діяльності. Однак, не кожна інтелектуальна діяльність має результатом створення об`єкта інтелектуальної власності. Розробки не мають ознак об`єкта права інтелектуальної власності в розрізі груп, за якими відповідно до пункту 5 П(С)БО 8 ведеться бухгалтерський облік нематеріальних активів. Вони не відповідають, зокрема ознакам об`єкта промислової власності, у тому числі ноу-хау, оскільки не мають тієї виняткової цінності, новизни, яка характерна для об`єкта інтелектуальної власності. Метою отримання розробок було налагоджування виробничого процесу для подолання наслідків банкрутства, отримання прибутку від господарської діяльності, а не певних економічних вигод в майбутньому, тобто вигод, які можна очікувати (прогнозувати) та достовірно визначити (розрахувати).

У зв`язку з цим є помилковим застосування судом першої інстанції до спірних правовідносин норм Закону України «Про авторське право та суміжні права».

Отримання позивачем прибутку внаслідок проведеного дослідження і впровадження отриманих за його результатами технічних розробок відповідає цілі господарської діяльності. Визначення витрат на отримання розробок у певній сумі (37 764 444,34 грн) не є достатнім для їх кваліфікації як нематеріального активу з огляду на відсутність ознак ресурсу, яким повинен відповідати нематеріальний актив згідно з пунктами 6, 7 П(С)БО 8.

Беручи до уваги викладене, висновок суду апеляційної інстанції, що позивач правомірно відніс до витрат 37 764 444,34 грн, є правильним, хоча й зроблений з інших підстав.

Відповідно до частини першої статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Касаційний перегляд справи здійснено в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, у зв`язку з чим обставини щодо правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права в частині позовних вимог Товариства про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 03.07.2019: №6, №6, №0 в частині 1 505 000,79 грн, №0 про зменшення від`ємного значення податку на додану вартість в частині 640 922,00 грн, №0 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 319 991,50 грн судом касаційної інстанції не перевірялись.

Відповідно до положень частини першої статті 351 КАС суд касаційної інстанції скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.

Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин (частина четверта статті 351 КАС).

Підсумовуючи викладене, мотивувальна частина постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 26.02.2020 підлягає зміні щодо підстав задоволення позову ТОВ «ТММ-Енергобуд Менеджмент» про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 03.07.2019 №0 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на 8 492 950,00 (за податковим зобов`язанням - 6 794 360,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 1 698 590,00 грн). Позов в цій частині позовних вимог підлягає задоволенню відповідно до підстав, зазначених у цій постанові.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області задовольнити частково.

Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26.02.2020 (мотивувальну частину) змінити в частині підстав задоволення позову Товариства з обмеженою відповідальністю «ТММ-Енергобуд Менеджмент» про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 03.07.2019 №0 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на 8 492 950,00 (за податковим зобов`язанням - 6 794 360,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 1 698 590,00 грн) відповідно до висновків, викладених у цій постанові.

В іншій частині постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26.02.2020 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною й оскарженню не підлягає.

СуддіЄ.А. Усенко М.М. Гімон М.М. Яковенко