Справа № 260/8137/21
Суддя: Шавель Руслан Миронович
Дата ухвалення: 2022-10-19 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 жовтня 2022 рокуЛьвівСправа № 260/8137/21 пров. № А/857/12030/22

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого судді Шавеля Р.М.,

суддів Хобор Р.Б. та Кузьмича С.М.,

з участю секретаря судового засідання - Дутки І.Р.,

а також сторін (їх представників):

від позивача Олійник Р.Б.;

від відповідачів - Білей М.І.;

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській обл. на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 30.06.2022р. в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Тако-Тайрс» до Головного управління ДПС у Закарпатській обл. та Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, спонукання до вчинення певних дій (суддя суду І інстанції: Рейті С.І., час та місце ухвалення рішення суду І інстанції: 11 год. 36 хв. 30.06.2022р., м.Ужгород; дата складання повного тексту рішення суду І інстанції: 06.07.2022р.),-

В С Т А Н О В И В:

28.12.2021р. (згідно із відомостями реєстраційної позначки суду першої інстанції) позивач Товариство з обмеженою відповідальністю /ТзОВ/ «Тако-Тайрс» звернувся до суду із адміністративним позовом, в якому просив:

визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління /ГУ/ ДПС у Закарпатській обл. з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про відмову в реєстрації податкової накладної № 3252603/44372017 від 19.10.2021р.;

зобов`язати Державну податкову службу /ДПС/ України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних /ЄРПН/ податкову накладну ТзОВ «Тако-Тайрс» № 2/1 від 09.09.2021р. датою її фактичного надходження;

визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС у Закарпатській обл. з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про відмову в реєстрації податкової накладної № 3252602/44372017 від 19.10.2021р.;

зобов`язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну ТзОВ «Тако-Тайрс» № 3/1 від 10.09.2021р. датою її фактичного надходження;

стягнути на користь позивача судові витрати (в т.ч. на професійну правничу допомогу) за рахунок бюджетних асигнувань відповідачів (Т.1, а.с.1-14).

Розгляд цієї справи, що віднесена процесуальним законом до справ незначної складності, проведено судом першої інстанції за правилами спрощеного позовного провадження із повідомленням (викликом) сторін в судове засідання (Т.1, а.с.95-96).

Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 30.06.2022р. заявлений позов задоволено; визнано протиправним та скасовано рішення Комісії ГУ ДПС у Закарпатській обл., яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації № 3252602/44372017 від 19.10.2021р. про відмову в реєстрації податкової накладної № 3 від 10.09.2021р.; зобов`язано ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну № 3 від 10.09.2021р.; визнано протиправним та скасовано рішення Комісії ГУ ДПС у Закарпатській обл., яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації № 3252603/44372017 від 19.10.2021р. про відмову в реєстрації податкової накладної № 2 від 09.09.2021р.; зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну № 2 від 09.09.2021р.; стягнуто з ГУ ДПС у Закарпатській обл. на користь ТзОВ «Тако-Тайрс» понесені судові витрати в сумі 4540 грн. (Т.2, а.с.175-185).

06.07.2022р. за допомогою засобів електронного зв`язку на адресу суду позивач ТзОВ «Тако-Тайрс» скерував заяву про ухвалення додаткового рішення щодо розподілу судових витрат на професійну правничу допомогу, в якій просив стягнути з відповідачів витрати на професійну правничу допомогу в суді першої інстанції у розмірі 3500 грн. з кожного (Т.1, а.с.190-191).

Відповідно до додаткового рішення суду від 14.07.2022р. заяву ТзОВ «Тако-Тайрс» про стягнення витрат на правничу допомогу задоволено частково; стягнуто на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень ГУ ДПС у Закарпатській обл. витрати на правову допомогу в розмірі 3500 грн.; в задоволенні решти заяви відмовлено (Т.1, а.с.233-236).

Не погодившись з винесеним судовим рішенням, його оскаржив відповідач ГУ ДПС у Закарпатській обл., який покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права, що в своїй сукупності призвело до помилкового вирішення спору, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нову постанову, якою у задоволенні заявленого позову відмовити (Т.2, а.с.30-35).

Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що у випадку зупинення реєстрації податкової накладної платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній.

Позивачем в електронному вигляді надано до ГУ ДПС у Закарпатській обл. пакет документів щодо підтвердження інформації, яка міститься у податкових накладних.

Під час аналізу вказаних документів Комісією встановлено, що вони не можуть підтверджувати інформацію про господарську операцію, щодо якої складено податкову накладну. Зокрема, позивачем подано на реєстрацію податкові накладні № 2 від 09.09.2021р. (на суму 100000 грн.) та № 3 від 10.09.2021р. (на суму 901382 грн.). Однак, до повідомлення не надано первинних та товаротранспортних документів на придбання автомобільних шин, а також первинних документів на постачання товарно-матеріальних цінностей покупцю, як це передбачено п.2.2. договору поставки № ТТ-002 від 08.09.2021р.

Водночас, інформація, що міститься у податковій накладній - це не тільки дата виникнення податкових зобов`язань, яка встановлюється датою зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку, чи датою відвантаження товарів, які зумовлюють безумовний обов`язок такого платника скласти податкову накладну. Це також інформація про зміст операції чи/та діяльності платника, реєстрацію накладної якого зупинено відповідною квитанцією. Для об`єктивного розгляду питання щодо реєстрації накладної є важливим встановлення такого змісту. З огляду на це, розширений перелік документів по відношенню до тих, які встановлюють дату виникнення податкових зобов`язань, є важливим для оцінки ризиків операції, аналізу руху коштів та ТМЦ, особливо у випадку, коли такі ТМЦ реалізуються суб`єктом господарювання, що їх не виробляє.

Не відповідають обставинам справи та не є обґрунтованими висновки суду про залежність дій платника від зазначення в квитанції конкретного переліку документів.

По-перше: відповідачі як суб`єкти владних повноважень не мають жодного відношення до зупинення реєстрації податкової накладної позивача, оскільки не наділені такими повноваженнями і технічними можливостями, як і будь-яких інший орган або посадова особа. Розшифрування та перевірка податкової накладної, надісланої на реєстрацію до ЄРПН, здійснюється в автоматизованому режимі за результатами чого формується квитанція про прийняття або неприйняття, чи зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. За таких умов посадові особи ДПС не беруть участі в процесі прийняття податкової накладної та не вирішують питання про її реєстрацію або відмову в такій реєстрації.

По-друге: в квитанції повинна міститися лише пропозиція платнику податків подати документи. Діючими нормами не передбачено зазначення у квитанції конкретного переліку документів, що їх необхідно подати на розгляд Комісії для підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній. Перелік документів залежить від специфіки господарської операції в кожному конкретному випадку.

Таким чином, спростовується висновок суду про залежність дій платника податків від зазначення в квитанції переліку документів, оскільки можливі дії платника у випадку автоматичного зупинення системою реєстрації податкової накладної чітко врегульовано Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. постановою КМ України № 1165 від 11.12.2019р.

По-третє: відсутність у квитанції конкретного переліку документів не впливає на критерії чіткості, зрозумілості та обґрунтованості рішення Комісії ГУ ДПС у Закарпатській обл., оскільки квитанція і рішення - це два окремих та не пов`язаних документи. При цьому, квитанція не є рішенням суб`єкта владних повноважень, а виступає лише повідомленням платнику про зупинення реєстрації накладної, не впливає на права платника податків і не створює будь-яких обов`язків для нього.

Позивачем ТзОВ «Тако-Тайрс» скеровано до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, в якому останній вважає її необґрунтованою і такою, що не підлягає до задоволення. Наголошує на тому, що суд першої інстанції правильно застосував норми матеріального та процесуального права та ухвалив законне і справедливе судове рішення (Т.2, а.с.110-113).

Інший учасник справи не подав до суду апеляційної інстанції відзив на апеляційну скаргу в письмовій формі протягом строку, визначеного в ухвалі про відкриття апеляційного провадження, що не перешкоджає апеляційному розгляду справи.

Заслухавши суддю-доповідача, представника відповідачів на підтримання поданої скарги, заперечення представника позивача, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення, з наступних підстав.

Як встановлено під час судового розгляду, позивач ТзОВ «Тако-Тайрс» є зареєстрованою юридичною особою та віднесений до платників ПДВ; здійснює діяльність з роздрібної торгівлі деталями та приладдями для автотранспортних засобів.

08.09.2021р. між ТзОВ «Тако-Тайрс» (постачальник) і ТзОВ «Мисливське господарство «Надбужжя»» (покупець) укладено договір поставки № ТТ-0002, згідно з умовами якого постачальник прийняв на себе зобов`язання поставити покупцю товар за його замовленнями, за цінами, в асортименті (за номенклатурою) та кількості згідно з рахунками та видатковими накладними, які є невід`ємною частиною договору, а покупець зобов`язався прийняти та оплатити товар на встановлених договором умовах (Т.1, а.с.24-25).

В рамках зазначеного договору 09.09.2021р. та 10.09.2021р. позивачем ТзОВ «Тако-Тайрс» отримано грошові кошти як попередню оплату за товар (шини вантажні) згідно рахунку № 01-0000003 від 08.09.2021р. (Т.1, а.с.27, 29, 31).

У відповідності до абз.1 п.201.10 ст.201 Податкового кодексу /ПК/ України позивачем сформовано податкові накладні № 2 від 09.09.2021р. на загальну суму 100000 грн., в т.ч. ПДВ 16666 грн. 67 коп., № 3 від 10.09.2021р. на загальну суму 901382 грн., в т.ч., ПДВ 150230 грн. 33 коп. (Т.1, а.с.17-18), та направлено їх для реєстрації в ЄРПН.

Згідно квитанцій про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН №№ та від 29.09.2021р., спірні податкові накладні були прийняті, але реєстрація їх зупинена, оскільки платник податку відповідає п.5 Критеріїв ризиковості платника податку; запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РН для розгляду питання про прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН (Т.1, а.с.19-20).

На виконання пп.201.16.2 п.201.16 ст.201 ПК України позивач ТзОВ «Тако-Тайрс» відповідно до п.п.14-16 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. постановою КМ України № 1165 від 11.12.2019р., направив на адресу ГУ ДПС у Закарпатській обл. повідомлення № 1 щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН/РК, реєстрацію яких зупинено, з відповідними поясненнями, а також з підтверджуючими господарську операцію документами (Т.1, а.с.21).

Рішеннями Комісії ГУ ДПС у Закарпатській обл., яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації № 3252602/44372017 від 19.10.2021р. та № 3252603/44372017 від 19.10.2021р. відмовлено в реєстрації податкових накладних № 3 від 10.09.2021р. та № 2 від 09.09.2021р. відповідно (Т.1, а.с.32-33).

Підставою для прийняття вказаних рішень слугувало ненадання платником податку копій документів, зокрема, платником до повідомлень не додано первинних та товаротранспортних документів по придбанню шин автомобільних, а також документів на постачання ТМЦ покупцю, як це передбачено п.2.2. договору поставки № ТТ-002 від 08.09.2021р.

Вирішуючи наведений спір та задовольняючи заявлений позов, суд першої інстанції виходив з того, що аналіз Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції таких ознак мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаним критеріям слід навести обґрунтований розрахунок за критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає п.11 Порядку № 1165.

Однак, такі вимоги зі сторони відповідача не виконані, а сам критерій визначено помилково.

Як свідчить зміст квитанцій, в останніх не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкових накладних стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованих квитанцій вимогам до таких, що визначені п.11 Порядку № 1165.

Натомість, надіслані позивачу квитанції містять вимоги про надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.

Також Комісією ГУ ДПС у Закарпатській обл. допущено невиконання законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості актів індивідуальної дії, що призводить до їх протиправності.

Водночас, надані позивачем документи та пояснення були цілком достатніми для прийняття Комісією ГУ ДПС у Закарпатській обл. рішень про реєстрацію податкових накладних № 2 від 09.09.2021р. та № 3 від 10.09.2021р. в ЄРПН.

Колегія суддів вважає, що суд першої інстанції прийшов до вірних та обґрунтованих висновків про наявність підстав для задоволення позову із визначеним способом захисту позивача, з огляду на наступне.

Згідно з п.201.10 ст.201 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Пунктом 201.16 ст.201 ПК України (у редакції, чинній з 31.12.2017р.) встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених КМ України.

Редакція п.201.16 ст.201 ПК України змінена на підставі Закону України № 2245-VIII від 07.12.2017р. «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році».

Пунктом 7 Прикінцевих та перехідних положень вказаного Закону доручено КМ України до 01.03.2018р. визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим Законом та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.

На час виникнення спірних відносин порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН регулюється постановою КМ України № 1165 від 11.12.2019р. «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».

Відповідно до п.п.4, 5 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. постановою КМ України № 1165 від 11.12.2019р., у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.

Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Згідно з п.п.6 і 7 цього Порядку у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

В разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Із наведеного слідує, що підставами для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є відповідність:

1) платника податку - критеріям ризиковості платника податку;

2) податкової накладної/розрахунку коригування - критеріям ризиковості здійснення операції.

Згідно з п.10 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. постановою КМ України № 1165 від 11.12.2019р., у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Критерії ризиковості платника податку на додану вартість визначені у Додатку № 1 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. постановою КМ України № 1165 від 11.12.2019р.

Пункт 5 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість зазначає про те, що платник податку-юридична особа не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Казначейства (крім бюджетних установ)).

Як з`ясовано під час розгляду справи, реєстрацію податкових накладних № 2 від 09.09.2021р. та № 3 від 10.09.2021р. зупинено з тих підстав, що вказані накладні відповідають п.5 Критерії ризиковості платника податків.

У квитанціях запропоновано позивачу надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначених в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН податкових накладних.

Аналіз пункту 5 Критеріїв ризиковості платника податків свідчить про те, що останній застосований в розглядуваному випадку помилково, оскільки наявність у позивача банківських рахунків стверджується матеріалами справи; ТзОВ «Тако-Тайрс» отримував кошти від покупця на рахунок в АТ КБ «ПриватБанк», що підтверджується наявними в матеріалах справи доказами та не заперечується відповідачами.

Як свідчить зміст квитанцій, в останніх не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, щоб реєстрація податкових накладних стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованих квитанцій вимогам до таких, що визначені п.11 Порядку № 1165.

Натомість, надіслані позивачу квитанції містять вимоги щодо надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.

Відповідно до п.5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12.12.2019р., перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Наведена норма визначає перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, який не є вичерпним та не передбачає необхідності надання платником податку усіх документів згідно такого переліку.

Тобто, наданню підлягають лише ті документи, які безпосередньо стосуються предмета розгляду господарської операції, згідно якої оформлено податкову накладну чи розрахунок коригування.

В розглядуваному випадку підставою для відмови в реєстрації податкових накладних слугувало ненадання платником податку копій договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податків, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податків для здійснення операції, первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання/транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

Згідно додаткової інформації цих рішень: платником не надано до повідомлень первинних та товаросупровідних документів на придбання шин автомобільних, а також первинних документів на постачання ТМЦ покупцю, як це передбачено п.2.2. договору поставки № ТТ-002 від 08.09.2021р.

Проте, таке формулювання не відповідає дійсним обставинам справи, оскільки на підтвердження реальності здійснення господарської операції та правильності декларування податкових зобов`язань з ПДВ позивачем подані пояснення з підтверджуючими первинними документами.

Вказані обставини є свідченням невідповідності рішення контролюючого органу про зупинення реєстрації податкових накладних вимогам правової визначеності, оскільки можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом переліку цих документів.

Натомість, платником податків надано було до Комісії ГУ ДПС у Закарпатській обл. з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та до суду первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій, в рамках яких були оформлені спірні податкові накладні.

Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.

В свою чергу, покликання на ненадання платником податку копій документів, зокрема, первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних як підставу в обґрунтування прийняття рішень про відмову за відсутності встановленого законодавством вичерпного переліку документів, та за умови не наведення Комісією доказів того, що документи, подані позивачем є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, вказує на наявність підстав для скасування рішень Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, №№ 3252602/44372017 та 3252603/44372017 від 19.10.2021р.

Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

У випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

Як слідує з матеріалів справи, на підтвердження реальності операцій позивача з контрагентом ТзОВ «Мисливське господарство «Надбужжя» позивачем надано копії відповідних договорів та первинних документів, а саме: договір поставки № ТТ-0002 від 08.09.2021р.; рахунок-фактуру № 01-0000003 від 08.09.2021р.; платіжне доручення № 1794 від 09.09.2021р.; платіжне доручення № 33 від 10.09.2021р.; видаткову накладну ТзОВ «Тако-Тайрс» № ТТ-00000038 від 13.10.2021р.; виписки АК КБ «ПриватБанк» щодо руху коштів на рахунку ТзОВ «Тако-Тайрс»; товарно транспортну накладну № П13 від 13.10.2021р.

Крім того, в матеріалах справи наявні копії документів щодо придбання шин автомобільних у контрагентів продавців, зокрема, договір поставки № ТВ-0003 від 01.09.2021р.; договір поставки № 09-0921/1 від 09.09.2021р.; видаткові накладні ТзОВ «Асканія авто» №№ 31018, 31020 від 13.09.2021р., № 31609 від 15.09.2021р., № 33105 від 23.09.2021р., № 38194 від 11.10.2021р.; видаткові накладні ТзОВ «Тар Вуд» № ТВ-0000022 від 29.09.2021р., № ТВ-0000025 від 01.10.2021р.; платіжні доручення від 09.09.2021р., 10.09.2021р., 13.09.2021р., 14.09.2021р., 15.09.2021р., 22.09.2021р., 23.09.2021р., 11.10.2021р., 21.10.2021р.; податкові накладні ТзОВ «Асканія авто» № 900590 від 09.09.2021р., № 900589 від 10.09.2021р., № 900757 від 15.09.2021р., № 901214 від 23.09.2021р., № 1001334 від 11.10.2021р.; податкові накладні ТзОВ «Тар Вуд» № 14 від 29.09.2021р., № 1/1 від 01.10.2021р.; товарно-транспортні накладні №№ 213023928, 113008160, 303006296, 303006405, 303006696, 303007283 (Т.1, а.с.44-93).

Згідно договору поставки № ТТ-0002 від 08.09.2021р., укладеного з ТзОВ «Мисливське господарство «Надбужжя», позивач зобов`язувався здійснити поставку контрагенту товару в асортименті (за номенклатурою), згідно з рахунками та видатковими накладними.

Відповідно до п.4.1.1 договору поставки (яким передбачено попередню оплату у розмірі 100 відсотків) та рахунку № 01-0000003 від 08.09.2021р., контрагент ТзОВ «Мисливське господарство «Надбужжя» здійснило 09.09.2021р. попередню оплату на розрахунковий рахунок ТзОВ «Тако-Тайрс» в сумі 100000 грн. (платіжне доручення № 1794 від 09.09.2021р.) та 10.09.2021р. - в сумі 901382 грн. (платіжне доручення № 33 від 10.09.2021р.).

За результатами здійснення вказаної господарської операції у відповідності до положень п.187.1 ст.187, п.п.201.1, 201.7, 201.10 ст.201 ПК України, позивачем ТзОВ «Тако-Тайрс» сформовано податкові накладні № 3 від 09.09.2021р. та № 3 від 10.09.2021р., які відправлені на реєстрацію в ЄРПН.

Отже, податкові накладні № 2 від 09.09.2021р. та № 3 від 10.09.2021р. складені позивачем на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс), що встановлено п.201.7 ст.201 ПК України, яка у відповідності до п.187.1 ст.187 ПК України є датою виникнення податкових зобов`язань, відтак, платник податків платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну та подати її для реєстрації в ЄРПН, за наявності тих документів, що були наявні на дату виникнення такого обов`язку (договір поставки № ТТ-0002 від 08.09.2021р., рахунок-фактура № 01-0000003 від 08.09.2021р., платіжні доручення № 1794 від 09.09.2021р. та № 33 від 10.09.2021р.).

В подальшому 13.10.2021р. ТзОВ «Тако-Тайрс» здійснено поставку товару (шини автомобільні) покупцю ТзОВ «Мисливське господарство «Надбужжя» на суму 953196 грн., що стверджується видатковою накладною № ТТ-00000038 від 13.10.2021р. та товарно-транспортною накладною № П13 від 13.10.2021р.

Виходячи з наведеного, рішення Кмісії ГУ ДПС у Закарпатській обл., яка приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №№ 3252602/44372017, 3252603/44372017 від 19.10.2021р., якими відмовлено у реєстрації податкових накладних № 3 від 10.09.2021р. та № 2 від 09.09.2021р. в ЄРПН, є протиправними та підлягають скасуванню.

При цьому, приймаючи рішення про реєстрацію податкових накладних, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями.

Також зупинення реєстрації господарських операцій не повинно підміняти документальну перевірку платника податків, через що висновки комісії контролюючого органу за результатами вивчення поданих платником для реєстрації податкових накладних документів повинні обмежуватися лише попередньою оцінкою наявних первинних документів стосовно господарської операції; повний контроль господарської операції здійснюється контролюючим органом під час проведення документальної перевірки виконавця (постачальника) та замовника (покупця) у порядку, встановленому законом.

Податкові накладні № 2 від 09.09.2021р. та № 3 від 10.09.2021р. виписані по першій події, а саме за результатами попередньої оплати вартості товару.

Оскільки для виникнення податкового зобов`язання з ПДВ достатньо настання однієї з подій, тому обов`язок продавця виписати і зареєструвати в ЄРПН податкову накладну на відповідну суму ПДВ, кореспондує з правом контролюючого органу вимагати у платника ПДВ ту документацію, яка підтверджує настання саме такої події, а не обох подій одночасно.

В разі первісного зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку в якості оплати товарів/послуг, що підлягають постачанню, документами, достатніми для підтвердження такої операції, будуть розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків, а також відповідні договори, що підтверджують наявність правових підстав для зарахування відповідної суми коштів.

Отже, саме названі документи можуть вважатися необхідною передумовою для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.

Аналіз спірних податкових накладних свідчить про їхню відповідність тим вимогам, які до них висуваються у п.201.1 ст.201 ПК України та у наказі Міністерства фінансів України № 1307 від 31.12.2015р. «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної», і відповідачі не вказують на наявність будь-яких недоліків форми та змісту зазначених накладних.

Визначаючи спосіб відновлення прав позивача, колегія суддів звертає увагу на те, що механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до ЄРПН визначає Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затв. постановою КМ України № 1246 від 29.12.2010р.

Зокрема, пунктом 19 цього Порядку визначено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:

прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;

набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення);

неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Відповідно до п.20 вказаного Порядку у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Таким чином, нормами чинного законодавства України чітко визначено настання такої події, як набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію відповідної податкової накладної або визначення в судовому рішенні конкретної дати, яку слід вважати датою реєстрації або скасування реєстрації податкової накладної.

Частиною другою ст.6 КАС України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

Закон України «Про судоустрій і статус суддів» встановлює, що правосуддя в Україні функціонує на засадах верховенства права відповідно до європейських стандартів та спрямоване на забезпечення права кожного на справедливий суд.

Відповідно до ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.

Європейський суд з прав людини у рішенні від 13.01.2011р. (остаточне) по справі «Чуйкіна проти України» (CASE OF CHUYKINA v. UKRAINE) (Заява №28924/04) констатував: «50. Суд нагадує, що процесуальні гарантії, викладені у статті 6 Конвенції, забезпечують кожному право звертатися до суду з позовом щодо своїх цивільних прав та обов`язків. Таким чином стаття 6 Конвенції втілює «право на суд», в якому право на доступ до суду, тобто право ініціювати в судах провадження з цивільних питань становить один з його аспектів (див. рішення від 21 лютого 1975 року у справі «Голдер проти Сполученого Королівства» (Colder v. the United Kingdom), пп. 2836. Series A № 18). Крім того, порушення судового провадження саме по собі не задовольняє усіх вимог пункту 1 статті 6 Конвенції. Ціль Конвенції гарантувати права, які є практичними та ефективними, а не теоретичними або ілюзорними. Право на доступ до суду включає в себе не лише право ініціювати провадження, а й право отримати «вирішення» спору судом. Воно було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави дозволяла особі подати до суду цивільний позов без гарантії того, що справу буде вирішено остаточним рішенням в судовому провадженні. Для пункту 1 статті 6 Конвенції було б неможливо детально описувати процесуальні гарантії, які надаються сторонам у судовому процесі провадженні, яке є справедливим, публічним та швидким, не гарантувавши сторонам того, що їхні цивільні спори будуть остаточно вирішені (див. рішення у справах «Мултіплекс проти Хорватії» (Multiplex Croatia), заява № 58112/00, п. 45, від 10 липня 2003 року, та «Кутіч проти Хорватії» (Kutic v. Croatia». заява № 48778/99, п. 25, ECHR 2002-П)».

За усталеною судовою практикою дискреційні повноваження - це можливість діяти за власним розсудом, в межах закону, можливість застосувати норми закону та вчинити конкретні дії (або дію) серед інших, кожні з яких окремо є відносно правильними (законними).

Поняття дискреційних повноважень наведене, зокрема, у Рекомендаціях Комітету Міністрів Ради Європи № R (80)2, яка прийнята Комітетом Міністрів 11.03.1980р. на 316-й нараді, відповідно до яких під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Тобто, дискреційним є право суб`єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації між альтернативами, кожна з яких є правомірною. Прикладом такого права є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова «може».

Відповідачі не наділені повноваженнями за конкретних фактичних обставин діяти не за законом, а на власний розсуд.

Крім того, в рішеннях Європейського суду з прав людини склалася практика, яка підтверджує, що дискреційні повноваження не повинні використовуватися свавільно, а суд повинен контролювати рішення, прийняті на підставі реалізації дискреційних повноважень, максимально ефективно (рішення у справі «Hasan and Chaush v. Bulgaria» № 30985/96).

Отже, підсумовуючи викладене в розрізі наведених доводів апелянта, колегія суддів приходить до наступних висновків.

У розглядуваних випадках позивач був позбавлений можливості надати ґрунтовні пояснення і підтверджуючі документи на виконання вимог постанови КМ України № 1165 від 11.12.2019р., яка передбачала перелік документів для аналізу, оскільки не володів повною інформацією про підстави для зупинення реєстрації податкових накладних.

З аналізу даних норм законодавства вбачається, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків чи підстави для зупинення реєстрації.

Водночас, позивачем представлено на розгляд податкового органу достатню кількість первинних документів, що дозволяє встановити зміст проведених операцій, через що в останнього не було достатніх підстав для відмови у реєстрації податкових накладних № 2 від 09.09.2021р. та № 3 від 10.09.2021р.

Колегія суддів відхиляє решту доводів апелянта, які наведені у поданій ним апеляційній скарзі, оскільки такі на правильність висновків суду не впливають, а відтак останні не можуть покладатися в основу скасування чи зміни оскарженого судового рішення.

За наведених обставин суд першої інстанції прийшов до вірного висновку про підставність та обґрунтованість заявленого позову, а тому заявлений позов підлягає до задоволення, з вищевикладених мотивів.

В порядку ст.139 КАС України понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги належить покласти на апелянта ГУ ДПС у Закарпатській обл.

З огляду на викладене, суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків рішення суду, а тому підстав для скасування рішення колегія суддів не вбачає і вважає, що апеляційну скаргу на нього слід залишити без задоволення.

Керуючись ст.139, ч.3 ст.243, ст.310, п.1 ч.1 ст.315, ст.316, ч.1 ст.321, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській обл. на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 30.06.2022р. в адміністративній справі № 260/8137/21 залишити без задоволення, а вказане рішення суду без змін.

Понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги покласти на апелянта Головне управління ДПС у Закарпатській обл.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня проголошення судового рішення; у випадку оголошення судом апеляційної інстанції лише вступної та резолютивної частини судового рішення зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Р. М. Шавель
судді Р. Б. Хобор
С. М. Кузьмич
Дата складання повного тексту судового рішення: 20.10.2022р.