Справа № 440/6720/20
Суддя: Бартош Н.С.
Дата ухвалення: 2022-10-18 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 жовтня 2022 р. Справа № 440/6720/20
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Бартош Н.С.,

Суддів: Григорова А.М. , Подобайло З.Г. ,

за участю секретаря судового засідання Прокопчук І.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою ОСОБА_1 на рішення Полтавського окружного адміністративного суду (головуючий І інстанції А.О. Чеснокова) від 31.03.2021 року (повний текст рішення складено 09.04.21 року) по справі №440/6720/20

за позовом ОСОБА_1

до Головного управління ДПС у Полтавській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Позивач, ОСОБА_1 , звернувся до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 13 червня 2019 року № , № , № , № .

В обґрунтування позовних вимог позивач вказує, що його діяльність щодо будівництва багатоквартирних будинків та продаж квартир у них не є господарською діяльністю, а відтак, податки сплачені ним як фізичною особою під час нотаріального оформлення договорів купівлі-продажу свідчать про належне та повне виконання позивачем своїх обов`язків щодо сплати податкових зобов`язань. Вважає, що контролюючий орган протиправно ставить йому у вину порушення податкового законодавства, у зв`язку із чим донарахував податкові зобов`язання та застосував штрафні санкції.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 31.03.2021 року в задоволенні позовних вимог відмовлено.

Позивач не погодився з рішенням суду першої інстанції та подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права.

Вказує, що ухвалюючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. Зазначив, що оскільки він не є фізичною особою-підприємцем, то його податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб внаслідок отримання доходу від продажу об`єктів нерухомого майна (квартир) повинні визначатися за ставкою, встановленою. пункту 167.2 статті 167, а не пунктом 177.1 статті 177 Податкового кодексу України (далі ПК України). Оскільки він сплатив податок з отриманого доходу під час нотаріального посвідчення договорів купівлі-продажу житла у повному обсязі, відповідач безпідставно нарахував йому суму податкових зобов`язань із зазначеного податку, застосувавши ставку 15%. Так само, за твердженням позивача, у контролюючого органу не було правових підстав для нарахування йому суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість (далі ПДВ) з вартості проданих квартир, так як він, не будучи суб`єктом підприємницької діяльності, не зобов`язаний реєструватися платником цього податку та сплачувати його. Також зазначив, що податкове зобов`язання з військового збору сплачене позивачем у повному обсязі в розмірі виставленого боргу разом з податком на доходи фізичних осіб, а тому відповідач безпідставно нарахував штрафні санкції на сплачений податок.

Відповідач надав письмовий відзив на апеляційну скаргу, в якому просив залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін. Також відповідач під час апеляційного розгляду справи надав клопотання, а якому просив залишити позов без розгляду через пропуск строку звернення до суду.

Ухвалами Другого апеляційного адміністративного суду від 14.06.2021 року відкрито апеляційне провадження по справі та призначено апеляційний розгляд даної справи у відкритому судовому засіданні.

Ухвалою Другого апеляційного адміністративного суду від 14.02.2022 року зупинено провадження у справі № 440/6720/20 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень до закінчення перегляду справи №810/3116/18 Судовою палатою з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.

Указом Президента України № 64/2022 від 24.02.2022 з 24 лютого 2022 року був введений воєнний стан на території України, який діє на теперішній час.

Харківська міська територіальна громада входить до Переліку територіальних громад, що розташовані в районі проведення воєнних (бойових) дій або які перебувають в тимчасовій окупації, оточенні (блокуванні), затвердженого Наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 25.04.2022 №75 (зі змінами).

Ухвалою Другого апеляційного адміністративного суду від 11.08.2022 року поновлено провадження у справі № 440/6720/20 за апеляційною скаргою ОСОБА_1 на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 31.03.2021 року за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень. Запропоновано учасникам справи висловити позицію стосовно можливості розгляду справи у порядку письмового провадження.

Представник Головного управління ДПС у Полтавській області звернувся до Другого апеляційного адміністративного суду за допомогою системи "Електронний суд" з клопотанням/заявою, в якому прохав провести судове засідання (за можливості) в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду, з використанням власних технічних засобів, за участі представника Головного управління ДПС у Полтавській області. У разі неможливості призначення судового засідання в режимі відеоконференції, прохав перенести розгляд вказаної справи (продовжити термін розгляду справи), за можливості, до закінчення воєнного стану.

Ухвалою Другого апеляційного адміністративного суду від 12.10.2022 року справу призначено до апеляційного розгляду у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду.

Сторони про дату, час та місце розгляду справи повідомлені належним чином.

Представник позивача надав заяву, в якій просив провести розгляд справи без його участі.

Представник відповідача у судовому засіданні заперечувала проти апеляційної скарги та просила відмовити в її задоволенні. Також підтримала заявлене клопотання про залишення позову без розгляду.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника відповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції, дослідивши доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, колегія суддів дійшла висновку про те, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та знайшло своє підтвердження під час апеляційного перегляду справи, у період з 25 квітня 2019 року по 13 травня 2019 року ГУ ДФС у Полтавській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи платника податків ОСОБА_1 з питань дотримання податкового та іншого законодавства за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року.

Результати перевірки оформлені актом №672/16-31-13-04-13/ від 20.05.2019 р.

Під час проведення перевірки контролюючий орган встановив, що позивач у період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року провадив господарську діяльність, що полягала у будівництві багатоквартирних будинків та подальшому продажу об`єктів нерухомого майна квартир та нежитлових приміщень шляхом укладення нотаріально посвідчених договорів купівлі-продажу, доходи від якої не були належним чином оподатковані.

Так упродовж охопленого перевіркою періоду позивач виступав змовником будівництва багатоквартирних будинків, що відповідає КВЕД 41.10 "Організація будівництва будівель" та здійснював продаж квартир, що відповідає КВЕД 68.10 "Купівля та продаж власного нерухомого майна".

Зважаючи на обсяги побудованих багатоквартирних житлових будинків, реалізованих об`єктів нерухомості (квартир та нежитлових приміщень), систематичний характер такої діяльності, контролюючий орган в акті перевірки дійшов висновку про здійснення ОСОБА_1 господарської (підприємницької) діяльності без реєстрації фізичною особою-підприємцем, дохід від якої не був оподаткований у порядку, встановленому Податковим кодексом України. Крім того відповідач встановив, що сума від здійснення операцій з реалізації об`єктів нерухомого майна перевищила 1000000,00 грн., а відтак контролюючий орган дійшов висновку, що позивач набув статусу платника ПДВ, у зв`язку з чим операції з реалізації об`єктів нерухомого майна підлягали оподаткуванню податком на додану вартість.

З урахуванням викладеного, контролюючий орган констатував порушення позивачем:

- підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16, пунктів 44.1, 44.3 статті 44, пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України та частини 6 статті 128 Господарського кодексу України у частині здійснення господарської діяльності без державної реєстрації фізичної особи-підприємця та незабезпечення ведення обліку результатів своєї підприємницької діяльності;

- пункту 177.5, пункту 177.11 статті 177 Податкового кодексу України в частині неподання декларацій про майновий стан і доходи за 2017-2018 роки;

- підпункту 168.2.1 пункту 168.2 статті 168, пункту 177.1, 177.2 статті 177 Податкового кодексу України в частині заниження податку на доходи фізичних осіб за 2017 -2018 роки на 2266514,82 грн.;

- пункту 181.1 статті 181, пункту 183.2 статті 183, пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість за 2017 -2018 роки на 905286,00 грн.;

-підпунктів 1.1, 1.2, 1.4, 1.5 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України в частині заниження військового збору від здійснення підприємницької діяльності, що підлягає декларуванню та сплаті до бюджету на 188876,24 грн.,

Підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, пункту 2 статті 3, статті 42 Господарського кодексу України, статті 8 Закону України "Про підприємництво" в частині здійснення підприємницької діяльності упродовж 2017-2018 років без державної реєстрації.

На підставі акта перевірки відповідачем прийнято спірні податкові повідомлення-рішення від 13 червня 2019 року:

- № про збільшення податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування, яким збільшено суму грошового зобов`язання на 2266514,82 грн. та застосовано штрафні фінансові санкції в розмірі 566628,17 грн.,

- № про застосування штрафних санкцій, яким до позивача застосовано штрафні фінансові санкції в розмірі 340,00 грн за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування;

- № про збільшення податкового зобов`язання з податку на додану вартість, яким збільшено суму грошового зобов`язання на 905286,00 грн. та застосовано штрафні фінансові санкції в розмірі 226321,50 грн.

- № про збільшення податкового зобов`язання з військового збору, яким збільшено суму грошового зобов`язання на 188876,24 грн. та застосовано штрафні фінансові санкції в розмірі 47219,06 грн.

Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішенням, позивач звернувся до суду.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що комплекс послідовних цілеспрямованих дій, змістом яких є будівництво та подальший продаж ряду однотипних об`єктів нерухомості, з метою отримання прибутку, є свідченням того, що відповідна діяльність для цілей оподаткування має кваліфікуватися як підприємницька. В зв`язку з чим, контролюючий орган, нараховуючи позивачу суми податкових зобов`язань, вірно виходив із систематичного характеру продажу позивачем об`єктів нерухомості, що є підприємницькою діяльністю, а тому правомірно застосував до спірних правовідносин норми податкового законодавства, що регулюють оподаткування фізичних осіб-підприємців.

Колегія суддів не погоджується з таким висновком суду першої інстанції, з огляду на наступне.

Предметом спору у цій справі є оподаткування фізичною особою доходу, отриманого внаслідок систематичного продажу нерухомого майна, сплата військового збору з отриманого доходу від продажу зазначеного майна, ПДВ з операцій із продажу нерухомого майна, а також декларування доходу, отриманого від продажу нерухомого майна.

Правильність вирішення спору між позивачем та контролюючим органом залежить від визначення, чи мають операції позивача, зміст яких полягає у продажі нерухомого майна, ознаки підприємницької діяльності.

Надаючи правову вказаним правовідносинам, колегія суддів зазначає наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює ПК України.

Оподаткування доходу фізичних осіб регламентовано нормами розділу IV ПК, відповідно до підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 якого об`єктом оподаткування фізичної особи - резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Загальний оподатковуваний дохід будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду (абзац другий пункту 164.1 статті 164 ПК).

Згідно з підпунктом 164.2.4 пункту 164.2 статті 164 ПК до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються частина доходів від операцій з майном, розмір якої визначається згідно з положеннями статей 172- 173 цього Кодексу.

Ставки податку встановлені статтею 167 ПК.

Відповідно до пункту 167.1 цієї статті, ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.

Водночас пунктом 167.2 встановлено, що ставка податку становить 5 відсотків бази оподаткування у випадках, прямо визначених розділом IV ПК.

Такий випадок визначено статтею 172 ПК, якою встановлено оподаткування доходу від операцій з продажу (обміну) об`єктів нерухомого майна.

Абзацом першим пункту 172.1 цієї статті (в редакції, яка діяла на час спірних правовідносин) передбачено, що дохід, отриманий платником податку від продажу (обміну) не частіше одного разу протягом звітного податкового року житлового будинку, квартири або їх частини, кімнати, садового (дачного) будинку (включаючи земельну ділянку, на якій розташовані такі об`єкти, а також господарсько-побутові споруди та будівлі, розташовані на такій земельній ділянці), атакож земельної ділянки, що не перевищує норми безоплатної передачі, визначеної статтею 121 Земельного кодексу України залежно від її призначення, та за умови перебування такого майна у власності платника податку понад три роки, не оподатковується.

Згідно з пунктом 172.2 цієї статті(в редакції, яка діяла на час спірних правовідносин) дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об`єктів нерухомості, зазначених у пункті 172.1 цієї статті, або від продажу об`єкта нерухомості, не зазначеного в пункті 172.1 цієї статті, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною пунктом 167.2 статті 167 цього Кодексу. У такому самому порядку оподатковується дохід від продажу (обміну) об`єкта незавершеного будівництва.

Статтею 177 ПК врегульовано оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування.

Так, доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу (пункт 177.1 статті 177 ПК).

Буквальне тлумачення заголовку статті 177, норми пункту 177.1 цієї статті свідчить, що встановлені цією нормою правила оподаткування, зокрема щодо ставки, застосовуються за одночасної наявності таких умов: 1) дохід отримано фізичною особою-підприємцем; 2) дохід отримано від провадження господарської діяльності.

За визначенням статті 42 Господарського кодексу України (далі - ГК України) підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Суб`єктами господарювання у розумінні статті 55 ГКУкраїни, зокрема, є громадяни України, іноземці та особи без громадянства, які здійснюють господарську діяльність та зареєстровані відповідно до закону як підприємці.

Відповідно до положень статей 1, 18 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань» (далі Закон № 755-IV) фізична особа, яка має намір стати підприємцем, подає документи для державної реєстрації фізичної особи підприємцем відповідно до переліку, встановленого статтею 18 цього Закону.

Фізична особа - підприємець позбавляється статусу підприємця з дати внесення до Єдиного державного реєстру запису про державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності цією фізичною особою (частина дев`ята статті 4 Закону № 755-IV).

Отже, фізичні особи можуть вважатись суб`єктами господарювання тільки за умови здійснення ними господарської діяльності і реєстрації їх як підприємців. Саме з моменту реєстрації підприємцем особа набуває відповідний правовий статус.

Відмовляючи в задоволенні позову, судпершої інстанції виходив з того, що здійснювана позивачем діяльність має ознаки, притаманні господарській діяльності з огляду на її систематичний характер впродовж 2017 2018 років, обсяги збудованого позивачем житла з метою подальшого продажу. Ці обставини дали суду підстави для кваліфікації отриманого позивачем доходу як доходу від здійснення господарської (підприємницької) діяльності, а відтак і для застосування до отриманого доходу правил оподаткування, встановлених статтею 177 ПК.

Однак, суд не звернув увагу, що для застосування таких правил необхідна ще така умова, як отримання доходу фізичною особою-підприємцем, що, як зазначено вище, презюмує реєстрацію особи підприємцем відповідно до Закону № 755-IV.

Так, судовим розглядом встановлено та не заперечувалось сторонами, що позивач в 2017 2018 роках не був зареєстрований фізичною особою-підприємцем.

На думку колегія суддів, застосування до отриманого ним доходу правил оподаткування, визначених статтею 177 ПК України означало б довільне розширене тлумачення норм цієї статті, що суперечить імперативному методу правового регулювання, характерного для фінансового права.

Відповідно до частини першої статті 19 Конституції України правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.

Кожна фізична особа має право на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом (стаття 42 Конституції України).

Згідно ч. 2 ст. 50 Цивільного кодексу України (далі ЦК України), фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації в порядку, встановленому законом

Здійснення особою підприємницької діяльності без дотримання обов`язкової умови реалізації права на підприємницьку діяльність, тобто без державної реєстрації в установленому порядку як фізична особа-підприємець, є підставою для притягнення такої особи до відповідальності, встановленої чинним законодавством.

Так, стаття 164 Кодексу України про адміністративні правопорушення встановлює відповідальність, зокрема за провадження господарської діяльності без державної реєстрації як суб`єкта господарювання у вигляді штрафу з конфіскацією виготовленої продукції, знарядь виробництва, сировини і грошей, одержаних внаслідок вчинення цього адміністративного правопорушення, чи без такої.

Такий же висновок щодо застосування норм пункту 167.1 статті 167, пунктів 170.1, 170.2 статті 170, пункту 177.1 статті 177 ПК у подібних правовідносинах Верховний Суд зробив у постанові від 28.05.2021 у справі № 120/1565/19-а.

За даними відомостей з бази даних Державного реєстру фізичних осіб у період з 01 січня 2017 по 31 грудня 2018 років за операціями з купівлі-продажу нерухомого майна одночасно з нотаріальним посвідченням відповідних угод позивачем був сплачений податок з доходів фізичних осіб за ставкою 5%.

На підстав викладеного, колегія суддів дійшла висновку про помилковість висновку податкового органу щодо заниження позивачем податку на доходи фізичних осіб за 2017 -2018 роки на 2266514,82 грн., та як наслідок, відсутність правових підстав для нарахування позивачу суми грошового зобов`язання на підставі податкового повідомлення-рішення від 13 червня 2019 року№ .

Вказаний висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, яка викладена у постанові від 23.05.2022 року по справі №810/3116/18.

Відповідно до ч.5 ст.242 КАС України, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Пунктами 177.5, 177.11 статті 177 Податкового кодексу України передбачено, що фізичні особи-підприємці подають до контролюючого органу податкову декларацію за місцем своєї податкової адреси за результатами календарного року у строки, встановлені цим Кодексом для річного звітного податкового періоду, в якій також зазначаються авансові платежі з податку на доходи.

Згідно з підпунктом 49.18.5 пункту 49.18 статті 49 ПК України (в редакції, яка діяла на час спірних правовідносин), податкові декларації, крім випадків, передбачених цим Кодексом, подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному року для платників податку на доходи фізичних осіб-підприємців - протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) року.

Неподання або несвоєчасне подання платником податків або іншими особами, зобов`язаними нараховувати та сплачувати податки, збори податкових декларацій (розрахунків), тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 170 гривень, за кожне таке неподання або несвоєчасне подання (пункт 120.1 статті 120 ПК).

Згідно з абзацом 4 пункту 179.2 статті 179 ПК відповідно до цього розділу обов`язок платника податку щодо подання податкової декларації вважається виконаним і податкова декларація не подається, якщо такий платник податку отримував доходи, зокрема від операцій продажу (обміну) майна, дарування, при нотаріальному посвідченні договорів за якими був сплачений податок відповідно до цього розділу.

На підстав викладеного, враховуючи відсутність у позивача обв`язку подавати декларації про майновий стан і доходи за 2017-2018 роки, колегія суддів дійшла висновку, що податкове повідомлення-рішення від 13 червня 2019 року№ є протиправним та підлягає скасуванню.

Пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлено військовий збір.

Об`єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу (загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід фізичної особи) (підпункт 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК).

Під час розгляду справи встановлено, що позивачем податкове зобов`язання з військового збору було сплачене в розмірі виставленого боргу разом з податком на доходи фізичних осіб (5%).

На підстав викладеного, враховуючи відсутність факту заниження позивачем податку на доходи фізичних осіб за 2017 -2018 роки, колегія суддів дійшла висновку про безпідставність висновку податкового органу щодо заниження військового збору від здійснення підприємницької діяльності, що підлягає декларуванню та сплаті до бюджету, в зв`язку з чим, податкове повідомлення-рішення від 13 червня 2019 року№ є протиправним та підлягає скасуванню.

Перевіряючи правомірність висновків податкового органу про заниження позивачем податку на додану вартість за 2017 -2018 роки, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до пункту 15.1 статті 15 ПК України платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об`єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об`єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов`язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом.

Порядок визначення суми податку на додану вартість, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначено розділом V ПК України.

Підпунктами 1, 2 пункту 180.1 статті 180 ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платником податку є будь-яка особа, що провадить або планує провадити господарську діяльність і реєструється за своїм добровільним рішенням як платник податку у порядку, визначеному статтею 183 цього розділу; будь-яка особа, що зареєстрована або підлягає реєстрації як платник податку.

Вимоги щодо обов`язкової реєстрації осіб як платників податку на додану вартість викладені у статті 181 ПК України.

Згідно з пунктом 181.1 статті 181 Податкового кодексу України у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп`ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1000000 гривень (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов`язана зареєструватися як платник податку у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 цього Кодексу, крім особи, яка є платником єдиного податку першої - третьої групи.

Відповідно до пункту 183.2 статті 183 ПК України, у разі обов`язкової реєстрації особи як платника податку реєстраційна заява подається до контролюючого органу не пізніше 10 числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто обсягу оподатковуваних операцій, визначеного у статті 181 цього Кодексу.

Пунктом 183.10 статті 183 ПК визначено, що будь-яка особа, яка підлягає обов`язковій реєстрації як платник податку, і у випадках та в порядку, передбачених цією статтею, не подала до контролюючого органу реєстраційну заяву, несе відповідальність за ненарахування або несплату цього податку на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування.

Дійшовши висновку про заниження позивачем податку на додану вартість за 2017 -2018 роки, податковий орган виходив з того, оскільки за результатами діяльності позивача з будівництва та продажу нерухомого майна, останній у період 2017-2018 роки отримав дохід у розмірі 12591749,00 грн., то вінбув зобов`язаний зареєструватися як платник ПДВ з дотриманням вимог статті 183 ПК та сплатити цей податок з обсягу поставок, який дорівнює вартості проданих об`єктів нерухомості.

Утім, відповідно до підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 ПК звільняються від оподаткування операції з постачання житла (об`єктів житлового фонду), крім їх першого постачання, якщо інше не передбачено цим підпунктом.

У цьому підпункті перше постачання житла (об`єкта житлового фонду) означає:

а) першу передачу готового новозбудованого житла (об`єкта житлового фонду) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника;

б) перший продаж реконструйованого або капітально відремонтованого житла (об`єкта житлового фонду) покупцю, який є особою, іншою, ніж власник такого об`єкта на момент виведення його з експлуатації (використання) у зв`язку з такою реконструкцією або капітальним ремонтом, або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) на таку реконструкцію чи капітальний ремонт за рахунок замовника.

Норми цього підпункту поширюються також на перший продаж дачних або садових будинків, а також будь-яких інших об`єктів власності, зареєстрованих згідно із законодавством як житло (житловий фонд) (абзаци перший п`ятий зазначеного підпункту).

Зміст норм підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 ПК України дає підстави для висновку, що операцією з першого постачання житла буде вважатися операція з передачі права власності (оформлення правовстановлюючих документів) до першого власника такого житла, незалежно від джерел фінансування будівництва (зокрема, за рахунок власних коштів забудовника, чи за рахунок залучених забудовником коштів, чи за рахунок учасників фонду фінансування будівництва). Така операція з першого постачання житла підлягає оподаткуванню ПДВ на загальних підставах.

У свою чергу, операції з подальшого постачання житла (об`єктів житлового фонду) звільняються від оподаткування.

Отже, у випадку, коли після завершення будівництва правовстановлюючі документи на новозбудоване житло оформлюються на замовника, а пізніше згідно з договорами купівлі-продажу квартир з фізичними особами переоформлюються на таких фізичних осіб, операцією з першого постачання житла буде вважатись операція оформлення правовстановлюючих документів на замовника.

Подальше переоформлення права власності на фізичних осіб, в розумінні норм ПК України, не буде вважатись операцією з першого постачання житла, а тому дана операція звільняється від оподаткування податком на додану вартість відповідно до статті 197 ПК.

Такий висновок щодо застосування норм підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 ПК у подібних правовідносинах зробив Верховний Суд у постанові від 28.05.2021 у справі №120/1565/19-а.

З матеріалів справи вбачається, що відповідно до наявних в матеріалах справи нотаріально посвідчених договорів купівлі-продажу, позивач продавав квартири (підвальні приміщення) в багатоквартирних житлових будинках. Під час розгляду справи встановлено, що позивач був замовником будівництва житла. Позивач мав правовстановлюючі документи на новозбудоване житло, що дало йому можливість продати квартири за нотаріально посвідченими договорами купівлі-продажу. Враховуючи зазначені обставини, операції з продажу позивачем житла не є операціями з першого постачання житла в розумінні підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 ПК та звільнені від оподаткування ПДВ.

Вказана правова позиція також була викладена Верховним Судом у постанові від 23.05.2022 року по справі №810/3116/18.

На підстав викладеного, колегія суддів дійшла висновку про помилковість висновку податкового органу щодо заниження позивачем податку на додану вартість за 2017 -2018 роки на 905286,00 грн., та як наслідок, відсутність правових підстав для нарахування позивачу суми грошового зобов`язання на підставі податкового повідомлення-рішення від 13 червня 2019 року № .

На підставі встановленого, колегія суддів вважає, що відповідач при прийняті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень діяв без урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, без дотримання необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія), тобто непропорційно, що призвело до безпідставного податкового навантаження на позивача шляхом прийняття протиправних податкових повідомлень-рішень, та як наслідок, невідповідність такого критеріям правомірності рішення суб`єкта владних повноважень, в контексті ч. 2 ст. 2 КАС України.

Доводи податкового органу викладені у відзиву на апеляційну скаргу не впливають на правомірність висновків суду апеляційної інстанції.

Щодо заявленого відповідачем у суді апеляційної інстанції клопотання про залишення позову без розгляду через пропуск позивачем строку звернення до суду, з посиланням на постанову Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду 26.11.2020 року у справі № 500/2486/19, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до частин 1, 2 статті 122 КАС України, позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами. Для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.

Колегія суддів звертає увагу, що тривалий час Вищий адміністративний суд та в подальшому Верховний Суд спрямовували судову практику щодо вирішення питання тривалості строку звернення до суду з позовом про скасування податкових повідомлень-рішень та визначали, що такий строк становить 1095 днів і обчислюється з дня отримання платником податків рішення, що оскаржено.

Слід відмітити, що Верховний Суд не тільки забезпечує сталість та єдність судової практики у порядку та спосіб, визначені процесуальним законом, про що зазначено в частині першій статті 36 Закону України Про судоустрій і статус суддів, а й забезпечує остаточне вирішення спору як суд останньої інстанції, адже саме рішення Верховного Суду гарантують дотримання принципу правової визначеності (Верховний Суд постановляє остаточні судові рішення, які не можуть ставитися під сумнів). Крім того, на відміну від судів першої та апеляційної інстанцій, саме Верховний Суд наділений правом відступити від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в раніше ухваленому рішенні Верховного Суду.

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду 26.11.2020 року у справі №500/2486/19 дійшов висновку про необхідність змінити попередні підходи до застосування норм права, які регулюють питання строку звернення до суду в податкових правовідносинах, відступив від сталої правової позиції та визначив, що норма пункту 56.18 статті 56 ПК України не визначає процесуального строку звернення до суду і, відповідно, не є спеціальною щодо норми пункту 56.19 статті 56 ПК України. Водночас норма пункту 56.19 статті 56 ПК України є спеціальною щодо норми частини четвертої статті 122 КАС України, має перевагу в застосуванні у податкових спорах і регулює визначену її предметом групу правовідносин - оскарження в судовому порядку податкових повідомлень-рішень та інших рішень контролюючих органів про нарахування грошових зобов`язань за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору (застосування процедури адміністративного оскарження - абзац третій пункту 56.18 статті 56 ПК України). Вона встановлює строк для їх оскарження протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.

При цьому, колегія суддів зазначає, що у рішенні від 13.12.2011 № 17-рп/2011 (справа № 1-9/2011) Конституційний Суд України дійшов висновку, що право на звернення до суду як складова права на судовий захист гарантується статтею 55 Конституції України та пов`язується з переконанням самої особи про наявність порушень її прав, свобод або інтересів і бажанням звернутися до суду.

Конституційний Суд України у рішенні від 14.12.2011 №19-рп/2011 вказав, що конституційне право на оскарження в суді будь-яких рішень, дій чи бездіяльності всіх органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб гарантовано кожному, а реалізація цього права забезпечується у відповідному виді судочинства і в порядку, визначеному процесуальним законом.

У рішенні від 27 червня 2000 року у справі Ілхан проти Туреччини ЄСПЛ зазначив, що правило встановлення обмежень звернення до суду у зв`язку з пропуском строку повинно застосовуватися з певною гнучкістю і без надзвичайного формалізму, воно не застосовується автоматично, не має абсолютного характеру і перевіряючи його виконання слід звернути увагу на обставини справи.

У рішенні по справі МірагальЕсколано та інші проти Іспанії від 13 січня 2000 року та в рішенні по справі Перес де Рада Каваніллес проти Іспанії від 28 жовтня 1998 року ЄСПЛ вказав, що надто суворе тлумачення внутрішніми судами процесуальної норми позбавило заявників права доступ до суду і завадило розгляду їхніх позовних вимог.

Також, у остаточному рішенні Європейського суду з прав людини від 14.10.2010 у справі Щокін проти України Європейський суд дійшов висновку про порушення прав заявника, гарантованих статтею 1 Першого протоколу до Конвенції, зокрема, у зв`язку з тим, що національними органами не було дотримано вимоги законодавства щодо застосування підходу, який був би найбільш сприятливим для заявника - платника податку, коли у його справі національне законодавство припускало неоднозначне трактування.

Крім цього, за правовою позицією Європейської Комісії за демократію через право (Венеціанська Комісія) у Доповіді щодо верховенства права від 04.04.2011 № 512/2009, однією з складових верховенства права є правова визначеність; вона вимагає, щоб правові норми були чіткими й точними, спрямованими на те, щоб забезпечити постійну прогнозованість (передбачуваність) ситуацій та правовідносин, що виникають.

Так, положеннями податкового законодавства закріплено правило вирішення сумнівів на користь платника податків (тобто принцип indubioprotributario), яке покликано забезпечувати реалізацію однієї з ознак верховенства права - правової визначеності, а саме: можливість платника податків чітко розуміти та передбачати правові наслідки вчинюваних дій має фундаментальне значення для правильності його застосування.

Колегія суддів зазначає, що у постанові від 26.11.2020 року у справі № 500/2486/19 Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду також зауважив, що задля додержання принципу правової визначеності та забезпечення права на справедливий суд, які є елементами принципу верховенства права, зміна сталої судової практики, яка відбулася в бік тлумачення норм права щодо застосування коротших строків звернення до суду, може розглядатися судами як поважна причина при вирішенні питання поновлення строків звернення до суду в податкових правовідносинах, які виникли та набули характеру спірних до зміни такої судової практики.

Таким чином, враховуючи усталений підхід в судовій практиці до строку звернення платника податків до адміністративного суду з позовом про оскарження податкового повідомлення-рішення, позивач не міг очікувати та об`єктивно передбачити, що буде сформовано Верховним Судом нову правову позицію, відповідно до якої строк для оскарження в судовому порядку буде скорочено.

При цьому, зазначена постанова Верховного Суду у справі № 500/2486/19 була опублікована у Єдиному державному реєстрі судових рішень 10.12.2020 року.

Адміністративний позов подано позивачем 18.11.2020 року.

Ураховуючи викладене, а також з метою недопущення обмеження права на доступ до суду через зміну судової практики, колегія суддів дійшла висновку про відсутність правових підстав для залишення позову у цій справі без розгляду з підстав пропуску строку звернення до суду.

Вказаний висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, яка викладена у постанові від 29.09.2021 року по справі № 640/25944/19.

Крім того, колегія суддів зазначає, що відповідачем рішення суду першої інстанції через пропуск строку звернення позивача до суду не оскаржувалось в апеляційному порядку.

Натомість, згідно ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Інші доводи відповідача не вливають на правомірність висновків суду апеляційної інстанції.

Відповідно до ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення, є, зокрема, неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Згідно з ч. 2 ст. 317 КАС України неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Враховуючи те, що рішення суду першої інстанції прийняте з порушенням норм матеріального права, воно підлягає скасуванню з прийняттям нового рішення про задоволення позовних вимог.

Судові витрати підлягають розподілу у відповідності до ст. 139 КАС України.

Керуючись ст. ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 326, 327 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 31.03.2021 року по справі №440/6720/20 скасувати

Прийняти нове судове рішення, яким адміністративний позов ОСОБА_1 задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 13 червня 2019 року №, №, №, №.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області (вул. Європейська, 4,м. Полтава,Полтавська область, 36014, ) на користь ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 ) витрати зі сплати судового збору за подання адміністративного позову у розмірі 10510 (десять тисяч п`ятсот десять) грн. 00 коп. та за подання апеляційної скарги у розмірі 15765 (п`ятнадцять тисяч сімсот шістдесят п`ять) грн. 00 коп.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя (підпис)Бартош Н.С.
Судді(підпис) (підпис) Григоров А.М. Подобайло З.Г.
Повний текст постанови виготовлений 21.10.2022 року