Справа № 380/22100/21
Суддя: Шевчук Світлана Михайлівна
Дата ухвалення: 2022-10-13 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 жовтня 2022 рокуЛьвівСправа № 380/22100/21 пров. № А/857/10557/22

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

судді-доповідача -Шевчук С. М.
суддів -Кухтея Р.В.
за участю секретаря судового засідання Носа С.П. Кушик Ю.Т.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Агро Захід Львів" на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 07 червня 2022 року у справі № 380/22100/21 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Агро Захід Львів" до Головного управління ДПС у Львівській області про скасування податкових повідомлень-рішень,

місце ухвалення судового рішення м.Львів
Розгляд справи здійснено за правиламизагального позовного провадження
суддя у І інстанціїО.П. Хома
дата складання повного тексту рішення16 червня 2022
ВСТАНОВИВ:

І. ОПИСОВА ЧАСТИНА

Товариство з обмеженою відповідальністю «Агро Захід Львів» (далі позивач, ТзОВ «Агро Захід Львів») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі відповідач, ГУ ДПС у Львівській області), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 10.11.2021 №24810/13-01-07-06 та №24807/13-01-07-06.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 07 червня 2022 року у справі № 380/22100/21 у задоволенні позову відмовлено.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції позивач звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким позов задовольнити повністю.

На підтвердження доводів апеляційної скарги вказує, що реальність взаємовідносин між позивачем та його контрагентами спростовується належними первинними документами, які підтверджують факт здійснення фінансово-господарських відносин, вид, обсяг, якість операцій та розрахунків, що здійснювалися, реальність на повноту відображення в бухгалтерському та податковому обліку результатів таких господарських операцій. Первинні документи долучені до матеріалів справи та були дослідженні контролюючим органом під час перевірки. Судом першої інстанції не ураховано обставин, що контрагентами позивача визнаються обставини щодо складання та підписання уповноваженою особою первинних документів (податкових та видаткових накладних) по господарським операціям які є об`єктами контролю. Незначні недоліки в оформленні первинних документів не можуть свідчити про фактичну відсутність господарських операцій. Окрім того, позивач зазначає, що податкові накладні складаються та підписуються з накладенням кваліфікаційного електронного підпису відповідно до абзаців першого та третього п. 10, 21,22 Порядку, затвердженого постановою КМ України №1246 від 29 грудня 2010 року, що дає можливість контролюючому органу ідентифікувати особу яка склала таку податкову накладну у формі електронного документу та направила їх для реєстрації в ЄДРПН. Також зазначає про наявність розумної економічної мети у позивача на здійснення таких операцій, позаяк за наслідками здійснення господарський операцій що були об`єктом контролю податкового органу, позивач отримав економічний зиск у вигляді різниці між вартістю придбання та подальшого продажу попередньо придбаної пшениці для ТОВ «Спиртовий завод «Лопатин» та ТОВ «Спиртовий завод «Суходоли», яка становила 200грн за 1 тону. Просить суд апеляційної інстанції урахувати, що в основу висновків про допущені ТзОВ «Агро Захід Львів» порушення податкового законодавства покладено лише посилання на узагальнену податкову інформацію та інформаційні бази даних податкових органів. Вважає, що такі висновки відповідача є безпідставними, протиправними і такими, що не відповідають дійсності, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення протиправними та таким, що підлягають скасуванню.

Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу, у якому заперечує проти задоволення апеляційної скарги та просить суд залишити рішення суду першої інстанції без змін, з мотивів аналогічних тим, що викладені судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні.

Про дату, час та місце розгляду справи позивач повідомлений за допомогою електронних засобів зв`язку, шляхом надіслання повістки та ухвал на електронну адресу позивача, про що в матеріалах справи містяться відповідні докази. У судове засідання 13.10.2022 року не прибув причин неявки не повідомив, клопотань про відкладення розгляду справи не направляв.

В судовому засіданні представник відповідача Кельбас Р.А. надала пояснення та заперечила проти доводів апеляційної скарги.

ІІ. ОЦІНКА СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ

Ухвалюючи судове рішення про відмову у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що проаналізована контролюючим органом податкова інформація, яка перевірена під час розгляду справи, свідчить про те, що контрагенти позивача не мали необхідних умов для здійснення господарської діяльності в частині постачання значної кількості пшениці та кукурудзи через відсутність відповідного персоналу, транспортних засобів, приміщень (в т.ч. складських приміщень) та матеріальних ресурсів, при значних обсягах купівлі та реалізації товарів, що у свою чергу унеможливлює здійснення ТзОВ «Агрофінанс Груп» та ПП «ФГ Мрія Холдинг» досліджуваних господарських операцій.

Позаяк накладні не містили персональних відомостей відносно особи покупця яка їх склала та підписала, а аналізом номенклатури придбаного товару згідно даних АІС ЄРПН встановлено відсутність фактів реального здійснення операцій з контрагентами-постачальниками, оскільки ідентифікація джерела походження пшениці, кукурудзи, реалізація якої оформлена ТзОВ «Агрофінанс Груп» та ПП «ФГ Мрія Холдинг» на користь позивача, є неможливою.

ІІІ. ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДОМ

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ТзОВ «Агро Захід Львів» є юридичною особою, що зареєстроване 21.08.2019, номер запису про державну реєстрацію 1 048142.

Основним видом діяльності ТзОВ «Агро Захід Львів» з моменту державної реєстрації і по даний час згідно КВЕД 46.21. є оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин.

ГУ ДПС у Львівській області у період з 04.10.2021 по 08.10.2021 провело документальну позапланову виїзну перевірку ТзОВ «Агро Захід Львів» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за липень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах. Результати якові відображені у акті від 19.10.2021 №19482/13-01-07-06/43183899.

На підставі висновків названого акту перевірки від 19.10.2021 №19482/13-01-07-06/43183899 відповідач 10.11.2021 виніс два податкових повідомлення-рішення:

-№24810/13-01-07-06, яким ТзОВ «Агро Захід Львів» зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на загальну суму 205 787 грн;

-№24807/13-01-07-06, яким ТзОВ «Агро Захід Львів» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 1 528 998 грн, з яких: 1 019 332 грн - податкові зобов`язання та 509 666 грн - штрафні санкції.

За даними висновків акту перевірки від 19.10.2021 №19482/13-01-07-06/43183899 ТзОВ «Агро Захід Львів» безпідставно включило до складу податкового кредиту суми ПДВ по операціях із ТзОВ «Агрофінанс Груп» за період липень 2021 року 805 119 грн та з ПП «ФГ «МРІЯ ХОЛДИНГ» за період липень 2021 року 420 000 грн.

Підставою для формування зазначених висновків слугувало опрацювання контролюючим органом інформації, що міститься в АІС «Податковий блок», зокрема такої.

Комісією регіонального рівня 30.07.2021 відповідно до порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення про відповідність ТзОВ «Агрофінанс Груп» критеріям ризиковості платника податку.

Із червня 2021 року ТзОВ «Агрофінанс груп» не звітується.

Із серпня 2021 року не здійснює реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідно до даних Єдиного реєстру ТзОВ «Агрофінанс груп» зареєстровало на адресу ТзОВ «Агро захід Львів» податкові накладні на суму ПДВ 805 119,2 грн. Однак, ТзОВ «Агрофінанс груп» не задекларовано відповідну суму ПДВ в складі податкових зобов`язань у зв`язку із не подачею податкової декларації з ПДВ за липень 2021 року.

Відповідно до поданої звітності ТзОВ «Агрофінанс груп» не є платником земельного податку.

В ході проведеного аналізу встановлено відсутність перебування у користуванні ТзОВ «Агрофінанс груп» земельних ділянок в період посіву та збору зернових, а також відсутність інших суміжних послуг, необхідних в процесі вирощування зернових.

В ході проведення перевірки досліджено ланцюг постачання ТМЦ, реалізованих ТзОВ «Агрофінанс груп» на адресу ТзОВ «Агро Захід Львів», та встановлено відсутність реального (законного) джерела походження ідентифікованого товару (відсутність дійсного формування цього активу), що унеможливлює його рух за ланцюгом всіх платників податків, які брали участь у здійсненні взаємопов`язаних нереальних господарських операцій.

Комісією регіонального рівня 30.07.2021 відповідно до порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення про відповідність ПП «ФГ «Мрія Холдинг» критеріям ризиковості платника податку.

Відповідно до поданої звітності ПП «ФГ «Мрія Холдинг» не є платником земельного податку.

В ході проведеного аналізу встановлено відсутність перебування у користуванні ПП «ФГ «Мрія Холдинг» земельних ділянок в період посіву та збору зернових, а також відсутність інших суміжних послуг, необхідних в процесі вирощування зернових.

В ході проведення перевірки досліджено ланцюг постачання ТМЦ, реалізованих ПП «ФГ «Мрія Холдинг» на адресу ТзОВ «Агро Захід Львів», та встановлено відсутність реального (законного) джерела походження ідентифікованого товару (відсутність дійсного формування цього активу), що унеможливлює його рух за ланцюгом всіх платників податків, які брали участь у здійсненні взаємопов`язаних нереальних господарських операцій.

Окрім зазначеного, судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що за результатами здійснення позивачем названих господарських операцій, сформовано податковий кредит в охоплений перевіркою період,

Зокрема судом встановлено, що між ТзОВ «Агро Захід Львів» та ТзОВ «Агрофінанс Груп» укладено договір поставки зернових культур від 17.03.2021 №17/03/2021 (далі Договір №17/03/2021), предметом якого є поставка у власність ТзОВ «Агро Захід Львів» зернових культур.

Згідно з Договором №17/03/2021 та Специфікацій до нього, у липні 2021 року ТзОВ «Агрофінанс Груп» поставлено ТзОВ «Агро Захід Львів» кукурудзу насипом в кількості 161,97 т та пшеницю в кількості 900 т на загальну суму 6 555 972 грн 02 к.

Оплата товару ТзОВ «Агро Захід Львів» здійснена платіжними дорученнями №506 від 03.08.2021 на суму 345 776 грн; №507 від 03.08.2021 на суму 556224 грн; №527 від 04.08.2021 на суму 83 000 грн; №515 від 04.08.2021 на суму 677 028 грн; №528 від 04.08.2021 на суму 695 000 грн; №516 від 04.08.2021 на суму 1 147 972 грн; №539 від 09.08.2021 на суму 836 289 грн 99 к.; №543 від 11.08.2021 на суму 70 000 грн 01 к.; №544 від 11.08.2021 на суму 429 999 грн 99 к.; №547 від 12.08.2021 на суму 44 409 грн 99 к.; №546 від 12.08.2021 на суму 455 590 грн. 01 к.

Транспортування всієї партії товару: кукурудзи в кількості 161,97 т та пшениці в кількості 900 т здійснювалось згідно до умов договору №17/03/2021 від 17.03.2021 автотранспортом постачальника ТзОВ «Агрофінанс Груп».

ТзОВ «Агрофінанс Груп» оформлено та зареєстровано у ЄРПН/РК податкові накладні:

- №1 від 02.07.2021 на суму ПДВ 151 172 грн;

- №42 від 04.07.2021 на суму ПДВ 111 595 грн 96 к.;

- №43 від 06.07.2021 на суму ПДВ 111 298 грн 77 к.;

- №54 від 06.07.2021 на суму ПДВ 108 756 грн 66 к.;

- №55 від 12.07.2021 на суму ПДВ 108 611 грн 75 к.;

- №136 від 16.07.2021 на суму ПДВ 106 984 грн 56 к.;

- №137 від 21.07.2021 на суму ПДВ 106 699 грн 65 к.

ТзОВ «Агро Захід Львів» на підставі вказаних зареєстрованих податкових накладних включило у липні 2021 року до складу податкового кредиту ПДВ в сумі 805 119 грн 35 к.

Також суд встановив, що між ПП «ФГ Мрія Холдинг» і ТзОВ «Агро Захід Львів» 19.07.2021 укладено договір на поставку зернових культур №19-07/2021 ЗР (далі Договір №19-07/2021 ЗР). За умовами вказаного договору ПП «ФГ Мрія Холдинг» зобов`язалося поставити і передати у власність покупцю (ТзОВ «Агро Захід Львів») пшеницю.

Згідно до Специфікації №1 від 19.07.2021 до Договору №19-07/2021 ЗР, ПП «ФГ Мрія Холдинг» поставило ТзОВ «Агро Захід Львів» пшеницю насипом в кількості 300 т, по ціні 5550 грн з ПДВ за 1 т, на загальну суму 1 665 000 грн, в т.ч. ПДВ 204 473,69 грн.

Крім цього, згідно до Специфікації №2 від 28.07.2021 до Договору №19-07/2021, ПП «ФГ Мрія Холдинг» поставило на адресу ТзОВ «Агро Захід Львів» пшеницю в кількості 300 т, по ціні 5850 грн за 1 т, на загальну суму 1 775 000 грн з ПДВ, в т.ч. ПДВ 215 525 грн 63 к.

Оплату товару ТзОВ «Агро Захід Львів» здійснило шляхом перерахунку на розрахунковий рахунок ПП «ФГ Мрія Холдинг» коштів такими платіжними дорученнями:

- №556 від 17.08.2021 на суму 699 850 грн;

- №559 від 18.08.2021 на суму 136 535 грн;

- №560 від 18.08.2021 на суму 763 465 грн;

- №578 від 26.08.2021 на суму 55 595 грн;

- №576 від 26.08.2021 на суму 65 150 грн;

- №577 від 26.08.2021 на суму 879 255 грн;

- №583 від 27.08.2021 на суму 400 000 грн.

ПП «ФГ Мрія Холдинг» сформовано та зареєстровано у ЄРПН/РК податкові накладні:

- №80 від 20.07.2021 на суму ПДВ 102 713 грн 95 к;

- №81 від 22.07.2021 на суму ПДВ 101 759 грн 74 к.;

- №82 від 28.07.2021 на суму ПДВ 107 978 грн 68 к.;

- №83 від 30.07.2021 на суму ПДВ 107 547 грн 63 к.

ТзОВ «Агро Захід Львів» на підставі вказаних зареєстрованих податкових накладних включило у липні 2021 року до складу податкового кредиту ПДВ в сумі 420 000 грн.

ТзОВ «Агро Захід Львів» стверджує про реалізацію отриманих від ТзОВ «Агрофінанс Груп» і ПП «ФГ Мрія Холдинг» зернових культур (кукурудзу в кількості 161,97 т і пшеницю в кількості 1500 т) ТОВ «Спиртовий завод «ЛОПАТИН» () на підставі Договору поставки зернових культур №10-02/2021 від 10.02.2021 і Специфікацій до нього та ТОВ «Спиртовий Завод «СУХОДОЛИ» () на підставі Договору поставки зернових культур № 10022021 від 10.02.2021 і Специфікацій до нього.

Вказані господарські операції не були предметом перевірки контролюючого органу, результати якої оформлено актом від 19.10.2021 №19482/13-01-07-06/43183899.

Податкові повідомлення-рішення від 10.11.2021 та №24810/13-01-07-06 та №24807/13-01-07-06 є предметом оскарження з підстав протиправності.

ІV. ПОЗИЦІЯ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ

Перевіривши за наявними у справі матеріалами доводи, викладені у апеляційній скарзі, правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права і правової оцінки обставин у справі у межах, визначених статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України), колегія суддів встановила таке.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та / або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування (податок на прибуток підприємств) є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (ПДВ) є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу / орендарю.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів / послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Згідно з абзацами першим та другим пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів / послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними в абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Пункт п.201.1 ст.200 ПК України передбачає, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Відповідно до п.200.2. та 200.4 ст.200 ПК України при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

Для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує суми податку до бюджету.

При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон № 996-ХIV.

Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно із частиною першою статті 9 Закону № 996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Як установлено судом та підтверджується матеріалами справи, податковий кредит з ПДВ позивач протягом перевіреного періоду сформував, зокрема, за господарськими операціями придбання у ТзОВ «Агрофінанс Груп» і ПП «ФГ Мрія Холдинг» зернових культур.

На підтвердження правомірності зазначених господарських операцій позивач надав до перевірки оформлені первинні документи (договори поставки, податкові та видаткові накладні, товарно-транспортні накладні), а також платіжні документи про оплату товарів.

Укладені договори поставки зерна з контрагентами ТзОВ «Агрофінанс Груп» і ПП «ФГ Мрія Холдинг» безпосередньо пов`язані з основним видом господарської діяльності позивача щодо оптової торгівлі зерном (а.с. 46).

Заперечуючи щодо можливості постачання товарів зазначеними контрагентами та стверджуючи про отримання їх отримання від невстановлених осіб, відповідач виходив з того, що надані первинні документи не підтверджують факт реальності вказаних господарських операцій.

Підставою для таких висновків акту перевірки слугували узагальнена податкова інформація, яка містилася в інформаційних базах даних податкових органів.

Натомість позивач послідовно наполягає на реальності здійснення спірних господарських операцій, надавши до матеріалів перевірки та до матеріалів даної справи не лише необхідні первинні документи, що підтверджують зміст цих операцій, алей первинні документи, які підтверджують зв`язок вказаних операцій з його господарською діяльністю, а зокрема про подальшу реалізацію отриманих від ТзОВ «Агрофінанс Груп» і ПП «ФГ Мрія Холдинг» зернових культур (кукурудзу в кількості 161,97 т і пшеницю в кількості 1500 т) для ТОВ «Спиртовий завод «ЛОПАТИН» () на підставі Договору поставки зернових культур №10-02/2021 від 10.02.2021 і Специфікацій до нього та для ТОВ «Спиртовий Завод «СУХОДОЛИ» () на підставі Договору поставки зернових культур № 10022021 від 10.02.2021 і Специфікацій до нього.

За змістом частини другої статті 9 Закону № 996-ХIV первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Правилу цієї норми Закону № 996-ХIV кореспондує зміст пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88 (далі - Положення).

Варто зауважити, що з введенням в дію 03 січня 2017 року Закону України від 03 листопада 2016 року № 1724-VIII «Про внесення змін до деяких законів України щодо усунення адміністративних бар`єрів для експорту послуг» первинний документ лише містить відомості про господарську операцію, однак не підтверджує її.

Відтак підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону № 996-ХIV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.

При цьому ПК України та Закон № 996-ХIV не розглядають невідповідність цивільно-правових повноважень особи на те, щоб діяти від імені юридичної особи, як самостійну підставу неналежності оформлених первинних документів, а складені нею первинні документи не позбавляють правового значення у випадку фактичного руху активів.

Аналіз наведених норм свідчить про те, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими відповідно до вимог частини другої статті 9 Закону № 996-ХIV та пункту 2.4 Положення первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Отже, будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону № 996-ХIV підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Дослідивши зібрані у справі докази та доводи скаржника, колегія суддів відхиляє твердження відповідача та висновки суду першої інстанції про те, що через відсутність ідентифікаційних відомостей щодо прізвища осіб, які склали та підписали податкові накладні та видаткові накладні від імені контрагентів, зазначені документи не можуть бути прийняті у якості первинних документів, що підтверджують обставини здійснення господарських операцій, які стали об`єктом контролю відповідача, виходячи з такого.

На підтвердження обставин щодо підписання перелічених документів уповноваженими особами до матеріалів справи залучено довідки ТзОВ «Агрофінанс Груп» №17-11/3 від 17.11.2021року та ПП «ФГ Мрія Холдинг» №64 від 15.11.2021 року у яких зазначено, що усі первинні документи (видаткові накладні, ТТН), які стосуються поставки зерна для позивача згідно договорів №17/03/2021 від 17.03.2021року та №19-07/2021 від 19.07.2021 року підписувалися від імені ТзОВ «Агрофінанс Груп» директором Чунуновою Ганною Станіславівною та від імені ПП «ФГ Мрія Холдинг» директором Безручкіною Ольгою.

Водночас, наданими суду поясненнями позивача всі первинні документи від імені позивача підписувались його директором Коман А.Р.

Як наслідок, позивач довів належними доказами обставини з приводу того, що всі первинні документи за господарськими операціями, що стали об`єктом контролю відповідача складені та підписані уповноваженими особами.

З урахуванням положень ч.2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» недоліки в оформленні документів не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та формування податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, у власному капіталі підприємства у зв`язку з його господарською діяльністю. Отож, відсутність деталізації в первинних документах не є підставою для визнання господарської операції нереальною.

Аналогічна позиція з вказаного питання, викладена у постановах ВС від 28.02.2018 року у справі №806/1033/17, від 16.10.2020року у справі №820/2587/15.

Відносно ж відсутності ідентифікації підписів на податкових накладних, то колегія суддів зазначає, що податкова накладна не є первинним документом у розумінні положень Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Податкового Кодексу України, адже це документ який використовується платниками ПДВ для обліку податкового зобов`язання та податкового кредиту.

Відповідно до пунктів 2 та 3 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 1307 від 31.12.2015, зареєстрований у Міністерстві юстиції України 26 січня 2016 р. за № 137/28267. Податкова накладна та додатки до неї складаються в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи. Усі податкові накладні, у тому числі накладні, особливості заповнення яких викладені в пунктах 9-15 та 19 цього Порядку, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України, та за формою, чинною на день такої реєстрації.

З матеріалів справи вбачається, що податкові накладні у спірних операціях є такими, що зареєстровані в ЄДРПН, а відтак мають силу електронного документу, який підписаний уповноваженою особою платника шляхом накладення кваліфікаційного електронного підпису відповідно до п.10, 21, 22 Порядку затвердженого постановою КМ України №1246 від 29 грудня 2010 року, що дає можливість контролюючому органу ідентифікувати особу яка склала таку податкову накладну у формі електронного документу та направила їх для реєстрації в ЄДРПН.

Як наслідок, відсутність ідентифікації підписів на податкових накладних не може бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та формування податкового кредиту.

Стосовно ж доводів відповідача та висновків суду першої інстанції з приводу того, що надані до перевірки товаро- транспортні накладні щодо перевезення товару за спірними господарськими операціями не містять вказівки на супровідні документи щодо вантажу, а також відсутні дані щодо вантажо- розвантажувальних робіт, то колегія суддів зазначає наступне.

Згідно договорів №17/03/2021 від 17.03.2021року та №19-07/2021 від 19.07.2021 року, укладених позивачем з ТзОВ «Агрофінанс Груп» та з ПП «ФГ «МРІЯ ХОЛДИНГ» поставка зерна здійснювалась силами вказаних контрагентів, а відтак позивач не зобов`язаний нести будь-які правові наслідки пов`язані з відсутністю певних відомостей у ТТН на які вказує відповідач.

Листом ПП «ФГ «МРІЯ ХОЛДИНГ»№273 від 16.11.2021року та договором суборенди площадки з під навісом для накопичення зерна і навантажувальної техніки №0502/21 від 05.02.2021року, актом від 05.02.2021року приймання передачі майна в суборенду відповідно до укладеного договору підтверджено обставини щодо наявності у ПП «ФГ «МРІЯ ХОЛДИНГ» відповідних матеріальних ресурсів для накопичення зернових культур за адресою Кіровоградська область, м. Мала Виска, вул. Промислова,1 та відповідно поставки позивачу зернових культур за договором поставки №19-07/2021 ЗР від 19.07.2021року та за переліченими вище ТТН із зазначенням місця завантаження (а.с. 179-183 т.2).

Листом ТзОВ «Агрофінанс Груп» №17-11/3 від 17.11.2021 року та договором суборенди площадки з під навісом для накопичення зерна і навантажувальної техніки №0302/21 від 03.02.2021року, актом від 03.02.2021року приймання передачі майна в суборенду відповідно до укладеного договору підтверджено обставини щодо наявності у ТзОВ «Агрофінанс Груп» відповідних матеріальних ресурсів для накопичення зернових культур за адресою: Кіровоградська область, м. Мала Виска, вул. Промислова,1 та фактичної поставки позивачу зернових культур згідно договору поставки №17/03/2021 від 17.03.2021року та за переліченими вище видатковими та товаро транспортними накладними, із зазначенням місця завантаження (а.с. 174-179 т.2).

Відповідно до п. 11.1 розділу 11 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України №363 від 14.10.1997 року, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 20.02.1998 року за № 128/2568 основним документом на перевезення вантажів є товарно-транспортна накладна, форму якої наведено в додатку 7 до цих Правил. Товарно-транспортну накладну суб`єкт господарювання може оформлювати без дотримання форми, наведеної в додатку 7 до цих Правил, за умови наявності в ній інформації про назву документа, дату і місце його складання, найменування (прізвище, ім`я, по батькові) Перевізника та/або експедитора, замовника, вантажовідправника, вантажоодержувача, найменування та кількість вантажу, його основні характеристики та ознаки, які дають можливість однозначно ідентифікувати цей вантаж, автомобіль (марка, модель, тип, реєстраційний номер), причіп/напівпричіп (марка, модель, тип, реєстраційний номер), пункти навантаження та розвантаження із зазначенням повної адреси, посади, прізвища та підписів відповідальних осіб вантажовідправника, вантажоодержувача, водія та/або експедитора.

Отож, приведені положення законодавства не передбачають обов`язкового зазначення у товаро- транспортній накладній відомостей стосовно супровідних документів на вантаж та даних з приводу проведення товаро-розвантажувальних робіт.

Згідно з позицією викладеною у постановах Верховного Суду від 25.02.2021 року у справі №803/1684/17, від 21.01.2021 року у справі №813/2204/17, від 24.05.2019 року у справі №826/7423/16 транспортні документи не є обов`язковими для оподаткування операцій за договорами купівлі продажу.

Підсумовуючи викладене, колегія суддів зазначає, що відсутність інформації з приводу супровідних документів на вантаж та відомостей щодо проведення вантажо-розвантажувальних робіт у ТТН не є підставою для визнання господарської операції нереальною, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, у власному капіталі підприємства.

З матеріалів справи слідує, що договорами поставки зернових культур №10-02/2021 від 10.02.2021 року та № 10022021 від 10.02.2021року, специфікаціями до них, виписками за банківськими рахунками, ТТН та видатковими накладними до них підтверджуються доводи позивача про фактичне надходження йому зернової продукції, зазначеної у видаткових, податкових та товаро- транспортних накладних, складених за участі постачальників ПП «ФГ «МРІЯ ХОЛДИНГ» та ТзОВ «Агрофінанс Груп» та подальшу її реалізацію для ТОВ «Спиртовий завод «Лопатин» та ТОВ «Спиртовий завод «Суходоли».

При цьому, вказана реалізація зернової продукції здійснена позивачем для ТОВ «Спиртовий завод «Лопатин» та ТОВ «Спиртовий завод «Суходоли» за ціною, що є більша ніж та, що зазначена у первинних документах на її придбання, що вказує на наявність у позивача розумної економічної мети направленої на отримання прибутку у межах ведення основного виду господарської діяльності.

Відносно ж доводів, які стосуються трудових ресурсів контрагентів позивача, то як слідує з акту перевірки на підставі якого винесено оскаржувані податкові повідомлення- рішення, то чисельність працівників у ПП «ФГ «МРІЯ ХОЛДИНГ» становила 10 чоловік, а у ТзОВ «Агрофінанс Груп» - 15 чоловік, що на переконання суду є достатнім для ведення господарської діяльності з продажу зернової продукції.

Приведені відповідачем доводи щодо відсутності в зазначених контрагентів позивача трудових та матеріальних ресурсів для здійснення господарської діяльності, не виключають можливість виконання господарської операції, не спростовують обставин поставки товару, адже така діяльність може здійснюватися не лише за рахунок власних ресурсів, але й за рахунок ресурсів, що належать іншим особам (найманих ресурсів) в тому числі не платникам ПДВ. Разом із цим відповідач не обґрунтував, який обсяг трудових та матеріальних ресурсів необхідно мати підприємству для здійснення такої господарської діяльності та чим це підтверджується.

Досліджуючи доводи відповідача на предмет відсутності постачання зернових культур придбаних позивачем у названих контрагентів по ланцюгу його постачання, то колегія суддів зазначає, що відповідно до ст. 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими і електронними доказами; висновками експертів; показаннями свідків.

Оцінка документів, як письмових доказів, здійснюється відповідно до положень процесуального принципу допустимості доказів, закріпленого на час вирішення спору ч.2 ст.74 Кодексу адміністративного судочинства України, визначено, що обставини, які за законом повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися ніякими іншими засобами доказування, крім випадків, коли щодо таких обставин не виникає спору.

Відповідно до п. 5 Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №727 від 20.08.2015, що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 26.10.2015 за № 1300/27745 (зі змінами і доповненнями), факти виявлених порушень законодавства з питань податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів.

Натомість з акту перевірки (на підставі якого винесено оскаржувані податкові повідомлення рішення) вбачається, що приведені відповідачем доводи ґрунтуються виключно на податковій інформації, що наявна в інформаційно-аналітичних базах ІС «Податковий блок» та Єдиного реєстру податкових накладних.

При цьому, вказаний акт перевірки не містить посилань на будь- які первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, податкову або іншу фінансову звітність суб`єктів господарювання по ланцюгу постачання, який йде до ТзОВ «Агрофінанс Груп» і ПП «ФГ Мрія Холдинг» з якої відповідач встановив обставини щодо відсутності необхідного обсягу зернових культур, які в свою чергою могли бути предметом поставки для позивача.

В ході розгляду апеляційної скарги судом встановлено, що будь-якої документальної перевірки ТзОВ «Агрофінанс Груп» і ПП «ФГ Мрія Холдинг» на предмет походження вказаних зернових культур та здійснення названих господарських операцій з їх постачання, які в кінцевому випадку надійшли позивачу не проводилось. Документально не перевірялися і обставини щодо наявності чи відсутності фактичного придбання зернових культур ТзОВ «Агрофінанс Груп» і ПП «ФГ Мрія Холдинг» по ланцюгу постачання серед якого могли бути, як платники так і не платники ПДВ, інформація про яких у ЄДРПН не відображається.

При цьому колегія суддів зазначає, що суд не вправі перебирати на себе виконання не притаманних йому функцій та повноважень, віднесених до компетенції інших суб`єктів владних та усувати виявлені недоліки акту перевірки шляхом проведення додаткових заходів витребування та перевірки додаткових первинних документів на предмет з`ясування питання стосовно фактичного походження та поставки таких зернових культур переліченим контрагентам по ланцюгу постачання, позаяк такі докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення.

Також колегія суддів зазначає, що в порушення ч. 2 ст. 77 КАС України відповідачем не було надано суду жодних доказів в розумінні ст. 72 КАС України на підтвердження, викладених в акті перевірки висновків.

Згідно правової позиції Великої Палати Верховного суду від 07.07.2022 року по справі № 160/3364/19: «…114 Висновки про відсутність у контрагентів трудових та матеріальних ресурсів зроблено контролюючим органом на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації, однак така податкова інформація носить виключно інформативний характер. Посилання контролюючого органу на таку інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними, оскільки фактично надані ТОВ «АТБ-маркет» до перевірки первинні документи не були проаналізовані в акті перевірки, а тому така інформація не відповідає критерію юридичної значимості та не є допустимим і достовірним доказом у розумінні процесуального закону. Така інформація сама собою не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень, на які посилається відповідач».

Як наслідок, колегія суддів приходить до висновку, що наявна у відповідача податкова інформація в інформаційно-аналітичних базах, на підставі якої встановлено факти, які свідчать про нереальність здійсненних господарських операцій контрагента позивача з ТзОВ «Агрофінанс Груп» і ПП «ФГ Мрія Холдинг» в тому рахунку і по ланцюгу постачання не є належним доказом у справі, оскільки не має статусу первинного документа, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків. Будь-яке автоматизоване співставлення чи дані, отримані з автоматизованих систем контролюючого органу не є належними доказами в розумінні процесуального закону, оскільки, автоматизоване співставлення, зокрема, задекларованих податкових зобов`язань та податкового кредиту, не віднесено до засобів перевірки правильності та повноти визначення таких податкових зобов`язань, а тому здобуті таким, чином докази не можуть визнаватись належними.

При цьому, колегія суддів додатково зазначає, що співставлення задекларованих податкових зобов`язань та податкового кредиту відображає лише зміст господарських операцій з платниками ПДВ та не містить відомостей щодо господарських операцій із суб`єктами господарювання, які не є платниками ПДВ, що вказує на передчасність висновків акту перевірки відносно відсутності поставок зернових культур по ланцюгу постачання для ТзОВ «Агрофінанс Груп» і ПП «ФГ Мрія Холдинг» та в подальшому і для позивача.

Отож, виявлення розбіжностей під час співставлення даних, що містяться в податкових деклараціях платника податків, і даних ЄРПН не доводять склад податкового правопорушення, яке за своєю суттю може бути встановлене на підставі дослідження первинних документів податкового та бухгалтерського обліку та податкової звітності, оскільки самим контрагентом-постачальником або по ланцюгу постачання могло б бути не відображено сум ПДВ у Деклараціях з ПДВ за відповідні періоди.

При цьому, колегія суддів зазначає, що наявна податкова інформація є лише підставою для поглибленої документальної перевірки платників податків на предмет фактичності їх правовідносин.

З огляду на обумовлені положення законодавства, колегія суддів вважає необґрунтованими посилання скаржника на податкову інформацію, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно суб`єктів господарювання по ланцюгу постачання, оскільки остання носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.

Аналогічна правова позиція висловлена також Верховним Судом у постановах від 4 червня 2020 року у справі №340/422/19, від 16 вересня 2020 року у справі № 520/4150/19, від 18 червня 2020 року у справі №826/10624/18.

Судом також ураховано, що приведені вище норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від наявності чи відсутності у контрагентів основних фондів та інших ресурсів чи дотримання податкової дисципліни (як то належних податковий, бухгалтерський облік, подання звітності) контрагентами постачальниками, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) (в тому рахунку і по ланцюгу постачання) вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності (в тому випадку і по ланцюгу постачання) не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту/витрат, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на формування валових витрат чи сум податкового кредиту за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

Позивач не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх зобов`язань, адже, поняття "добросовісний платник", яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а саме, платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентом податкових зобов`язань. А відтак, за умови не встановлення податковим органом наявності замкнутої схеми руху коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його постачальників для одержання товариством незаконної податкової вигоди, останнє не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.

Відтак, за відсутності відповідних доказів які беззаперечно могли б свідчити про неможливість виконання названої операції або про її не виконання названими контрагентами, позивач не може бути позбавлений можливості відображення такої операції в своєму податковому обліку та як наслідок зазначене не може бути підставою для відмови у задоволенні позову про скасування податкового повідомлення-рішення як протиправного, прийнятого контролюючим органом з підстав неналежного ведення або формування платником податків даних свого податкового обліку або наявності зловживань по ланцюгу постачання.

При цьому, колегією суддів ураховано правову позицію Великої Палати Верховного суду від 07.07.2022 року по справі № 160/3364/19, яка зазначила:

«…97.Спираючись на правові позиції Верховного Суду в постановах від 18 грудня 2018 року у справі № 816/1118/17, від 15 січня 2019 року у справі № 809/2918/13-а, суд апеляційної інстанції дійшов правильних висновків про те, що порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом не впливають на права та обов`язки іншого платника податків; чинне законодавство не покладає на підприємство обов`язок збирання інформації про стан господарської діяльності та порушення підприємств-контрагентів; так само невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаності платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.

98. Відповідно до частини восьмої статті 9 Закону № 996-ХIV відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.

99. Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що відповідальність, зокрема, за недостовірність відображених у первинних документах даних покладена саме на ту особу, яка склала та підписала ці документи. Відтак кожен з учасників господарської операції відповідає лише за ті відомості, які до первинного документа вносив він сам.

100. Таким чином, у приписах частини восьмої статті 9 Закону № 996-ХIV знайшов відображення принцип індивідуальної відповідальності платника податків.

101. Водночас немає жодних підстав перекладати на платника податків відповідальність за внесення до первинних документів недостовірних даних іншою особою. Інакше це буде суперечити принципу індивідуальної відповідальності та визначеним у статті 16 ПК України обов`язкам платника податків, до яких не віднесено те, що останній повинен дбати про правомірність податкового обліку контрагента.

102. При цьому важливо враховувати фактичну можливість платника податків усвідомлювати той факт, що від імені задекларованого в первинних документах суб`єкта господарювання діють неуповноважені особи. Мають бути наявні докази того, що законними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних первинних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у достовірності складених іншими особами первинних документів. Інакше тлумачення норм податкового законодавства фактично перекладає обов`язок здійснення податкового контролю на самих платників податків…

…105. З огляду на викладене Велика Палата Верховного Суду вважає, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Отже, якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

106. Велика Палата Верховного Суду також звертає увагу на те, що 23 травня 2020 року набрали чинності зміни до статті 112 ПК України, внесені Законом України від 16 січня 2020 року № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон № 466-IX).

107. Так, відповідно до пункту 112.2 статті 112 ПК України (у редакції Закону № 466-IX) особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

108. На думку Великої Палати Верховного Суду, вказані зміни до статті 112 ПК України фактично закріпили нормативно ті підходи, які й на час виникнення спірних правовідносин активно використовувалися в судовій практиці. Суди застосовували доктрини належної обачності та індивідуальної юридичної відповідальності і до прийняття Закону № 466-ІХ (зокрема, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду виклав відповідні висновки в постановах від 18 грудня 2018 року у справі № 816/1118/17, від 15 січня 2019 року у справі № 809/2918/13-а та від 20 жовтня 2020 року у справі № 806/705/18). При цьому Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду посилався також і на рішення ЄСПЛ «Інтерсплав проти України», у якому позиція щодо «залученості» платника податків до протиправних діянь контрагента фактично запроваджувала ту саму належну обачність, яка згодом була відображена в Законі № 466-ІХ. До того ж норма частини восьмої статті 9 Закону № 996-ХIV, у якій відображено принцип індивідуальної відповідальності платника податків за внесення недостовірних відомостей до первинних документів, існувала й на час виникнення спірних правовідносин.

109. Таким чином, сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.»

Окрім того, практика Європейського суду з прав людини, яка відповідно до ст. 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" №3477-IV від 23.02.2006 р., є джерелом права, свідчить про те, що якщо державні органи мають інформацію про зловживання в системі оподаткування конкретною компанією, вони повинні застосовувати відповідні заходи саме до цього суб`єкта, а не розповсюджувати негативні наслідки на інших осіб при відсутності зловживання з їх боку (Рішення Європейського Суду від 09.01.2007 р. у справі "Інтерсплав проти України"). Вказане узгоджується з конституційним принципом індивідуальності юридичної відповідальності.

У рішенні ж Європейського суду з прав людини від 22.01.2009 у справі "БУЛВЕС" АД проти Болгарії" (заява № 3991/03) зазначено, що у разі якщо національні органи за відсутності будь-яких вказівок на безпосередню участь фізичної або юридичної особи у зловживанні, пов`язаним зі сплатою ПДВ, який нараховується у ланцюгу поставок, або будь-яких вказівок на обізнаність про таке порушення, все ж таки застосовують негативні наслідки до отримувача оподатковуваної ПДВ поставки, який повністю виконав свої зобов`язання, за дії або бездіяльність постачальника, який перебував поза межами контролю отримувача і у відношенні якого у нього не було засобів перевірки та забезпечення його виконання, то такі владні органи порушують справедливий баланс, який має підтримуватися між вимогами суспільних інтересів та вимогами захисту права власності. Можливі порушення по ланцюгу постачання податкової дисципліни та правил здійснення господарської діяльності (відсутність необхідних умов для ведення господарської діяльності, відсутність власних основних фондів, складських приміщень, транспортних засобів тощо) не можуть бути підставою для позбавлення добросовісного платника податків (позивача) права на валові витрати та на податковий кредит.

Матеріали даної справи не містять будь-яких доказів, які могли б свідчити про опосередковану чи пряму обізнаність позивача стосовно ймовірного порушення вимог податкового законодавства названими контрагентами. Неналежне виконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаність позивача із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.

Окрім того колегією суддів ураховано, що наявний у позивача доступ до відкритих відомостей стосовно господарської діяльності названих контрагентів не давав йому змогу передбачити обставини стосовно ймовірних порушень названих постачальників таких, як неподання звітності за певний період, або відсутності у контролюючого органу за даними звітності платника податків відомостей щодо походження товару по ланцюгу постачання, наявності або відсутності у контрагентів позивача трудових ресурсів, основних фондів, транспортних засобів, як власних так і таких які залучені на підставі інших цивільно-правових договорів (таких, як : оренда, відповідальне зберігання, транспортне перевезення).

Державою не забезпечено ведення певних реєстрів, або розкриття відомостей суб`єктами господарювання, за наявності яких добросовісний платник міг завчасно перевірити та передбачити перелічені обставини стосовно не доброчесності його постачальників в тому рахунку і по ланцюгу поставок та ряд інших факторів на які покликається відповідач.

Таким чином, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування платником даних свого податкового обліку, можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.

Аналогічна правова позиція висловлена в постанові Верховного Суду від 13 листопада 2018 року у справі №820/3279/13-а.

Відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України суд при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Згідно правової позиції Верховного Суду, викладеної в постанові від 21 лютого 2018 року у справі №817/537/17 (адміністративне провадження №К/9901/4401/17), презумпція добросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об`єктивно відтворюють господарські операції, що є об`єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов`язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом. У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов`язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного. У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до обов`язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми його податкового обов`язку.

З огляду на викладене суд апеляційної інстанції вважає вмотивованими доводи позивача про реальність здійснених ним господарських операцій з ТзОВ «Агрофінанс Груп» і ПП «ФГ Мрія Холдинг», за наслідками яких сформовано спірний податковий кредит та від`ємне значення, оскільки встановлені обставини справи, які суд першої інстанції безпідставно залишив поза увагою, свідчать про поставку товарів, оплату їх вартості.

За наведених обставин, колегія суддів приходить висновку, що зібраними у справі доказами не підтверджуються доводи відповідача щодо правомірного та підставного визначення ним грошових зобов`язань та відповідного зменшення від`ємного значення за оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями, а відтак рішення суду у вказаній частині є таким що не відповідає дійсним обставинам справи та нормам матеріального і процесуального права та є таким, що спростовується доводами апеляційної скарги.

Як наслідок позовні вимоги є обґрунтованими та підлягають до задоволення.

З урахуванням фактичних обставин справи щодо перегляду справи в суді апеляційної інстанції та задоволення апеляційної скарги, суд у відповідності до п.п. б) та в) ч.4 ст. 322, ст. 139 КАС України здійснює відповідних розподіл витрат.

З матеріалів справи вбачається, що позивачем сплачено судовий збір у розмірі 22700 грн при поданні позовної заяви та 37215 грн при поданні апеляційної скарги. За наслідками апеляційного розгляду, позовні вимоги позивача задоволенні повністю, а відтак на користь позивача за рахунок бюджетного фінансування відповідача підлягає присудженню сума судового збору у розмірі 59915 грн.

Керуючись ст. 308, ст. 311, ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Агро Захід Львів" задовольнити.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 07 червня 2022 року у справі № 380/22100/21 скасувати.

Адміністративний позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Агро Захід Львів" до Головного управління ДПС у Львівській області про скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 10.11.2021 №24810/13-01-07-06 та №24807/13-01-07-06.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Агро Захід Львів" (Код , адреса м.Львів, вул. Промислова, 50/52) за рахунок бюджетного фінансування Головного управління ДПС у Львівській області (Код , м. Львів вул. Стрийська,35) судові витрати по сплаті судового збору у розмірі 59915 грн.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та підлягає касаційному оскарженню шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя С. М. Шевчук
судді Р. В. Кухтей
С. П. Нос
Повне судове рішення складено 13 жовтня 2022 року