Справа № 580/6124/21
Суддя: Безименна Наталія Вікторівна
Дата ухвалення: 2022-09-27 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 580/6124/21 Суддя (судді) першої інстанції: Гайдаш В.А.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 вересня 2022 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді Безименної Н.В.

суддів Бєлової Л.В. та Кучми А.Ю.

за участю секретаря судового засідання Головченко В.М.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2021 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Капрі-Трейд» до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИЛА

Позивач звернувся до Черкаського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 26.05.2021 №4326/, від 27.05.2021 №4375/, №4377/, №4381/, №4391/ та рішення від 26.05.2021 №4329/.

Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2021 року позов задоволено.

Не погодившись із вказаним судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити. Вимоги апеляційної скарги обґрунтовані тим, що позивачем безпідставно сформовані дані бухгалтерського та податкового обліку за господарськими операціями з ДО «Комбінат «Трикутник», оскільки ним не надавались послуги зі зберігання, натомість позивачу надавались інші послуги, а саме з оренди складських приміщень, також позивач безпідставно не збільшив фінансовий результат до оподаткування по контрольованим операціям з нерезидентом «FICOSOTA, LTD» на 30% вартості і при отриманні винагороди у формі бонусів позивач безпідставно не нарахував і не сплатив податок на додану вартість і не зареєстрував податкові накладні на суму 1182522,46 грн, а також позивачем не було подано звітність за формою №20-ОПП по кожному об`єкту, пов`язаному з оподаткуванням, а саме щодо складів, які перебували в оренді.

Позивач подав до суду письмові пояснення, в яких посилався на відсутність підстав для збільшення фінансового результату по контрольованим операціям з нерезидентом «FICOSOTA, LTD», оскільки такі операції не мали ознак контрольованої у відповідності до ст.39 ПК України.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши підстави для апеляційного перегляду, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

Судом першої інстанції встановлено та з матеріалів справи вбачається, що в період з 25.02.2021 по 25.03.2021 посадовими особами ГУ ДПС у Черкаській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Капрі-Трейд» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 30.09.2020 з урахуванням п.102.1 ст. 102 ПК України, з правильності обчислення і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 30.09.2020, за результатами якої складено акт від 15.04.2021 №2791/23-00-07-0105/32268429 (а.с.23-112 т.1), в якому зафіксовано порушення позивачем вимог:

- ст.1, ч.1, 2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.2.1, п.2.15, п.2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, п.44.1 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, пп.138.1, 138.2 ст.138, абз.140.5.4. п.140.5 ст.140 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 664344 грн.;

- пп.14.1.181 п.14.1 ст.14, п.185.1 ст.185, п.186.2, 186.4 ст.186, п.187.1 ст.187, п.187.8 ст.187, п.188.1 ст.188, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст. 198, п.200.1-200.4 ст.200, п.201.1, п.201.7 ст.201 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 472983 грн.;

- п.201.10 ст.201 ПК України, в результаті чого не зареєстровано ЄРПН податкові накладні з податком на додану вартість в сумі 1182522,46 грн;

- п.51.1 ст.51 та п.176.2 «б» ст.176 ПК України, в результаті чого подано податкові розрахунки за формою №1-ДФ з помилками та не повною інформацією за 1-4 квартал 2017 року, 1-2 квартал 2018 року;

- п.63.3 ст.63 ПК України, абз.1 п.8.4 розд. VIII Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 №1588, в результаті чого не подано 11 повідомлень про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою №20-ОПП;

- п.1 ч.2 ст.6, ч.5, 13 ст.8, ч.2 ст.9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», в результаті чого несвоєчасно нараховано єдиний внесок.

На підставі вказаних висновків акту перевірки, ГУ ДПС у Черкаській області складено:

- податкове повідомлення-рішення від 27.05.2021 №4391/ (а.с.2-5 т.2), яким до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 11220,00 грн за неподання до контролюючого органу 11 повідомлень за формою №20-ООП;

- податкове повідомлення-рішення від 27.05.2021 №4381/ (а.с.6-9 т.2), яким до позивача застосовано штраф у розмірі 453621,71 грн за не реєстрацію податкових накладних внаслідок заниження податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 197086,00 грн у зв`язку з ненарахуванням податкових зобов`язань в повному обсязі при отриманні від продавця-нерезидента винагороди у грошовій формі (бонусу) у зв`язку з досягнення відповідних показників;

- податкове повідомлення-рішення від 27.05.2021 №4377/ (а.с.10-13 т.2), яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на загальну суму 591229,00 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням - 472983,00 грн та за штрафними санкціями - 118246,00 грн, оскільки: позивачем занижено податкові зобов`язання на загальну суму 197086,00 грн внаслідок ненарахування податкових зобов`язань в повному обсязі при отриманні від продавця-нерезидента винагороди у грошовій формі (бонусу) у зв`язку з досягнення відповідних показників; завищено податковий кредит в результаті не підтвердження операцій з отримання послуг по зберігання ТМЦ від ДО «Комбінат «Трикутник»; завищення податкового кредиту на загальну суму 437,00 грн у зв`язку з відсутністю документів, які підтверджують фактичне надання послуг по зберіганню матеріальних цінностей в серпні 2018 року на загальну суму 2622,20 грн; завищено податковий кредит на загальну суму 9486,00 грн по товарам, послугам, придбання яких не підтверджено зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними; завищено податковий кредит на загальну суму 454,00 грн, в результаті невірного перенесення значення цього показника в уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за листопад 2017 року на 454,00 грн;

- податкове повідомлення-рішення від 27.05.2021 №4375/ (а.с.14-17 т.2), яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 807765,00 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням - 664344,00 грн та за штрафними санкціями - 143421,00 грн: внаслідок утримання з суми бонусів суми ПДВ занижено доходи при їх отриманні на суму 985435,00 грн; завищено витрати на збут на вартість послуг по зберіганню ТМЦ від ДО «Комбінат «Трикутник», фактичне здійснення яких не підтверджено первинними бухгалтерськими документами на суму 1327600,00 грн; не збільшено фінансовий результат по оподаткуванню на суму 1377765,00 грн в результаті проведення операцій придбання товару у нерезидента «FICOSOTA, LTD»;

- податкове повідомлення-рішення від 26.05.2021 №4326/ (а.с.21-23 т.2), яким до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 1020,00 грн за подання з порушенням в частині повноти та достовірності відображення інформації в податковому розрахунку за формою №1-ДФ за період з 01.01.2017 по 30.09.2020;

- рішення про застосування штрафних санкцій від 26.05.2021 №4329/ (а.с.24-25 т.2), яким до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 118,97 грн внаслідок донарахування своєчасно не нарахованого Єдиного внеску на суму 594,85 грн за квітень 2019 року.

Вказані податкові повідомлення-рішення та рішення про застосування штрафних санкцій були оскаржені позивачем в адміністративному порядку, однак рішенням ДПС України від 13.07.2021 №15983/6/99-00-06-01-01-066 скаргу позивача залишено без задоволення, а спірні рішення відповідача залишено без змін (а.с.28-50 т.2).

Вважаючи наведені податкові повідомлення-рішення та рішення про застосування штрафних санкцій протиправними, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, дійшов висновку, що висновку контролюючого органу про порушення позивачем податкового законодавства є необґрунтованими, а спірні рішення підлягають скасуванню.

За наслідком перегляду рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку, колегія суддів дійшла наступних висновків.

Спірні правовідносини, що склались між сторонами, регулюються Конституцією України, Податковим кодексом України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

В силу вимог ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до ст.67 Конституції України передбачає, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Відповідно до пп.16.1.4 п.16.1 ст.16 ПК України платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

Підпунктами 9.1.1, 9.1.3 п.9.1 ст.9 ПК України податок на прибуток підприємств та податок на додану вартість віднесено до загальнодержавних податків.

Пунктом 44.1 ст.44 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно зі ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон №996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до ч.1 ст.9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.

Так, п.138.2 ст.138 ПК України передбачає, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

За змістом пп.139.1.9 п.139.1 ст.139 ПК України витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.

Згідно з п.198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до п.198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

Слід зазначити, що обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість сформованих валових витрат та податкового кредиту первинними документами покладається на платника-покупця товарів (робіт, послуг), оскільки саме він виступає суб`єктом, який використовує при обчисленні кінцевої суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, суму податкового кредиту з податку на додану вартість, визначену постачальником, та зменшує оподатковуваний дохід на вартість товарів (робіт, послуг), визначену продавцем.

Подані платником документи повинні достовірно підтверджувати реальність господарських операцій та інші обставини, з якими законодавець пов`язує право платника на податкову вигоду.

Податкова вигода може бути визнана необґрунтованою, зокрема, у випадках, якщо для цілей оподаткування операції обліковані не у відповідності з їх дійсним економічним змістом або враховані операції, що не обумовлені розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру).

Як вбачається з матеріалів справи, контролюючий орган дійшов висновку про не підтвердження первинними бухгалтерськими документами отримання позивачем від ДО «Комбінат «Трикутник» послуг зі зберігання товарно-матеріальних цінностей.

Під господарською діяльністю розуміється діяльність суб`єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність (ст.3 ГК України).

Згідно пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Як вбачається з вищенаведених норм, обов`язковими ознаками господарської діяльності є здійснення її суб`єктами господарювання у сфері суспільного виробництва, яка спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг; результати зазначеної діяльності - продукція, роботи чи послуги - мають вартісний характер і цінове вираження. Господарська діяльність здійснюється у загальній економічній сфері, а тому має економічні властивості, що неможливе без вартісної оцінки і взаємооцінки, еквівалентності обміну, відповідних обчислень і розрахунків.

За таких обставин, аналіз реальності господарської діяльності має здійснюватись на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту господарських операцій.

З матеріалів справи вбачається, що між ДО «Комбінат «Трикутник» (зберігач) та ТОВ «Капрі-Трейд» (поклажодавець) укладено договір №2 від 30.12.2016 про надання послуг по зберіганню товарно-матеріальних цінностей, який в подальшому переукладався 29.12.2017 за №2, 29.12.2018 за №1 та 28.12.2019 за №1 (а.с.53-73 т.2), за умовами якого зберігач зобов`язується надавати платні послуги по зберіганню ТМЦ на підставі постанови Кабінету Міністрів України №586 від 23.04.2003, а поклажодавець зобов`язується оплачувати надані зберігачем послуги. Так, зокрема, зберігач зобов`язується забезпечувати силами відомчої воєнізованої охорони охорону складських приміщень, в яких зберігаються ТМЦ поклажодавця, а поклажодавець зобов`язується, в тому числі, в межах строків, визначених договором, щомісячно сплачувати зберігачу вартість наданих послуг і самостійно вести облік матеріальних цінностей матеріально-відповідальною особою поклажодавця.

З метою підтвердження фактичного виконання умов вказаних договорів та отримання послуг зі зберігання матеріальних цінностей, позивачем подано до матеріалів справи копії актів здачі-приймання робіт (а.с.76-120 т.2), податкові декларації з ПДВ за період 2017-2020 років в додатку 5 «Розшифровка податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5)» наявна інформація про оплату послуг ДО «Комбінат «Трикутник» по коду (ІПН 33) (а.с.130 т.2 - а.с.200 т.4), товарно-транспортними накладними по навантаженню та розвантаженню товарно-матеріальних цінностей за адресою 25000, м.Кропивницький, вул.Є.Маланюка, 3 (а.с.128 т.20 - а.с.325 т.39), інвентаризаційними відомостями по складу (а.с.1-71 т.40), інвентаризаційними описами запасів, що зберігаються у м.Кропивницткий, вул.Є.Маланюка, 3 (а.с.72-247 т.40), відомостями наявності товарно-матеріальних цінностей на складі, сформовані за участі представника ДО «Комбінат «Трикутник» (ас.248-124 т.40, а.с.1-16 т.41). Рух товару у розрізі складів підтверджується поданими до матеріалів справи копіями відомостей по рахункам товариства за спірний період (а.с.77 т.7 - а.с.127 т.20).

В акті перевірки позивача (а.с.42-46 т.1) встановлено факт відображення ТОВ «Капрі-Трейд» отриманих від ДО «Комбінат «Трикутник» послуг у складених та зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних, актах здачі-приймання робіт, а також підтвердження банківськими виписками перерахування коштів позивачем на рахунок ДО «Комбінат «Трикутник» в загальному розмірі 1661160,00 грн.

В той же час, висновки контролюючого органу щодо непідтвердження отримання позивачем послуг зі зберігання товарно-матеріальних цінностей на складах ДО «Комбінат «Трикутник» ґрунтуються на твердженні, що позивачу надавались послуги не зберігання ТМЦ, а з надання в оренду складських приміщень ДО «Комбінат «Трикутник», оскільки умови укладених договорів не передбачали відповідальності зберігача за втрату чи пошкодження відповідних ТМЦ, натомість, така відповідальність покладалась на трудовий колектив позивача відповідно до договорів про колективну відповідальність.

Так, в матеріалах справи наявні договори про колективну матеріальну відповідальність працівників, від 23.01.2017 №01-17, від 07.11.2017 №11-17, від 01.06.2020 №2 (а.с.121-129 т.2), за умовами яких члени колективу складу ТОВ «Капрі-Трейд», що знаходиться за адресою м.Кропивницький (Кіровокрад), вул.Маланюка, 3 приймає на себе колективну матеріальну відповідальність за незабезпечення збереження майна та інших цінностей, переданих йому для прийому, збереження, відпуску, а керівництво підприємства зобов`язується створювати колективу умови, необхідні для належного виконання прийняти зобов`язань.

Разом з тим, відповідно до ст.135-2 КЗпП України при спільному виконанні працівниками окремих видів робіт, зв`язаних із зберіганням, обробкою, продажем (відпуском), перевезенням або застосуванням у процесі виробництва переданих їм цінностей, коли неможливо розмежувати матеріальну відповідальність кожного працівника і укласти з ним договір про повну матеріальну відповідальність, може запроваджуватися колективна (бригадна) матеріальна відповідальність. Колективна (бригадна) матеріальна відповідальність установлюється власником або уповноваженим ним органом за погодженням з виборним органом первинної профспілкової організації (профспілковим представником) підприємства, установи, організації. Письмовий договір про колективну (бригадну) матеріальну відповідальність укладається між підприємством, установою, організацією і всіма членами колективу (бригади). Перелік робіт, при виконанні яких може запроваджуватися колективна (бригадна) матеріальна відповідальність, умови її застосування, а також типовий договір про колективну (бригадну) матеріальну відповідальність розробляються за участю профспілкових об`єднань України та затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сфері праці, трудових відносин та зайнятості населення.

Таким чином, укладення договорів про колективну матеріальну відповідальність має на меті виключно встановлення відповідальності працівників за ввірені їм ТМЦ для виконання ними своїх посадових обов`язків під час виробничих процесів, зокрема для забезпечення обліку, приймання-передачі та повернення зі збереження ДО «Комбінат «Трикутник» Державного агентства резерву України», як зберігача ТМЦ.

Крім того, постановою Кабінету Міністрів України від 23.04.2003 №586 затверджено перелік платних послуг, які надаються організаціями, що входять до єдиної системи державного резерву, а саме: зберігання товарно-матеріальних цінностей; перевезення вантажів, проведення вантажних робіт; маневрові та буксирувальні послуги; первинна обробка деревини, виготовлення, ремонт столярних і теслярських виробів; заправка вогнегасників; будівельно-монтажні, ремонтно-будівельні та сантехнічні роботи; проведення випробовувань, вимірювань, експертизи та лабораторного аналізу товарно-матеріальних цінностей; упакування, розфасування та заморожування продукції; подача холодної води від промислових артезіанських свердловин і гарячої води від котелень, які належать організаціям, що входять до єдиної системи державного резерву, фізичним та юридичним особам для задоволення побутових потреб; зарядження акумуляторних батарей.

Навеленою Постановою встановлено вичерпний перелік платних послуг, які мають право надавати державні організації системи державного резерву України, зокрема й послуги зі зберігання товарно-матеріальних цінностей, при цьому послуг оренди (найму) будь-якого майна вказаний перелік не передбачено, що у свою чергу спростовує твердження відповідача про наявність будь-яких орендних відносин між позивачем та ДО «Комбінат «Трикутник» Державного агентства резерву України» через відсутність у нього такого права.

Частиною 1 ст.936 ЦК України визначено, що за договором зберігання одна сторона (зберігач) зобов`язується зберігати річ, передану їй іншою стороною (Поклажодавцем), і повернути її Поклажодавцеві у схоронності.

Відповідно до ст.946 ЦК України договір зберігання є оплатним, якщо в ньому не передбачено інше. Розмір оплати і терміни її внесення встановлюються договором. Якщо зберігання припинилося достроково внаслідок обставин, за які зберігай не відповідає, він має право на пропорційну частину плати; продовження зберігання речі після закінчення строку, встановленого договором, дає зберігачу право вимагати оплату за весь фактичний час зберігання.

Договори про надання послуг по зберіганню товарно-матеріальних цінностей від 30.12.2016 №2, від 29.12.2017 №2, від 29.12.2018 №1, від 29.12.2019 №1 відповідають вказаним умовам, оскільки сторони дійшли згоди, що на території складських приміщень по необхідності в щоденному режимі будуть знаходитись працівники ТОВ «Капрі-Трейд» (Поклажодавця) для забезпечення належного обліку, як при прийманні, так і при поверненні товарно матеріальних цінностей з визначеним обов`язком ведення обліку, формування документів первинного бухгалтерського обліку щодо приймання та відпуску таких ТМЦ. Якщо строк зберігання в договорі не встановлений і не може бути визначений, зважаючи на його умови, зберігач зобов`язаний зберігати річ до пред`явлення Поклажодавцем вимоги про її повернення. При цьому, вимога до повернення і заявка про прийняття додаткового об`єму товару може бути як в письмовій, так і в усній формі. Ціна за надані послуги визначена із розрахунку займаної ТМЦ площі, що не суперечить положенням законодавства.

Відповідно до ст.759 ЦК України за договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов`язується передати наймачеві майно у володіння та користування за плату на певний строк.

Згідно зі ст.795 ЦК України передання наймачеві будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини) оформляється відповідним документом (актом), який підписується сторонами договору. З цього моменту починається обчислення строку договору найму, якщо інше не встановлено договором. Повернення наймачем предмета договору найму оформляється відповідним документом (актом), який підписується сторонами договору. З цього моменту договір найму припиняється.

Ввдповідачем не доведено, що між ТОВ «Капрі-Трейд» та ДО «Комбінат «Трикутник» в межах договорів по зберіганню товарно-матеріальних цінностей оформлювались та підписувались акти приймання-передачі приміщення. У договорах відсутні основні умови, які передбачені законодавством для договору оренди, зокрема предмету (приміщення складу), що передається в користування, його опис, термін користування, вартість такого користування, а фактичні дії сторін за вказаними договорами були направлені лише на зберігання товарних цінностей.

Відсутність окремих елементів, притаманних одному виду правочину, не мають наслідком перекваліфікацію такого правочину у інший, а презумпція правомірності дій та рішень платника податків не дозволяють контролюючому органу на власний розсуд змінювати суть правочину, який укладений між юридичними особами та спрямований на досягнення конкретного результату, в даному випадку, отримання послуг зі зберігання товарно-матеріальних цінностей.

Колегія суддів відхиляє посилання податкового органу на не зазначення в актах передачі матеріальних цінностей на зберігання точної кількості таких ТМЦ, оскільки відповідна інформація чітко відображена у щомісячних інвентаризаційних відомостях, інвентаризаційних описах, відомостях наявності товарно-матеріальних цінностей на складі, які складались за участю представника ДО «Комбінат «Трикутник».

Наведене свідчить про безпідставність висновків контролюючого органу щодо не підтвердження валових витрат, заниження податку на прибуток те безпідставного формування податкового кредиту за господарськими операціями з ДО «Комбінат «Трикутник», які відбулись, мали економічну мету по зберіганню товарно-матеріальних цінностей для їх подальшого перепродажу і підтверджені належним чином складеними первинними бухгалтерськими документами.

В силу п.63.3 ст.63 ПК України з метою проведення податкового контролю платники податків підлягають реєстрації або взяттю на облік у контролюючих органах за місцезнаходженням юридичних осіб, відокремлених підрозділів юридичних осіб, місцем проживання особи (основне місце обліку), а також за місцем розташування (реєстрації) їх підрозділів, рухомого та нерухомого майна, об`єктів оподаткування або об`єктів, які пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (неосновне місце обліку).

Платник податків зобов`язаний стати на облік у відповідних контролюючих органах за основним та неосновним місцем обліку, повідомляти про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, контролюючі органи за основним місцем обліку згідно з порядком обліку платників податків.

Наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 №1588 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 29.12.2011 за №1562/20300, затверджено Порядок обліку платників податків і зборів, відповідно до р.VIII якого платник податків зобов`язаний повідомляти про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, контролюючий орган за основним місцем обліку у порядку, встановленому цим розділом. Повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою № 20-ОПП подається протягом 10 робочих днів після їх реєстрації, створення чи відкриття до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків.

В силу п.117.1 ст.117 ПК України неподання у строки та у випадках, передбачених цим Кодексом, заяв або документів для взяття на облік у відповідному контролюючому органі, реєстрації змін місцезнаходження чи внесення інших змін до своїх облікових даних, неподання виправлених документів для взяття на облік чи внесення змін, подання з помилками чи у неповному обсязі, неподання відомостей стосовно осіб, відповідальних за ведення бухгалтерського обліку та/або складення податкової звітності, відповідно до вимог встановлених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу на самозайнятих осіб у розмірі 170 гривень, на юридичних осіб, відокремлені підрозділи юридичної особи чи юридичну особу, відповідальну за нарахування та сплату податків до бюджету під час виконання договору про спільну діяльність, - 510 гривень.

У разі неусунення таких порушень або за ті самі дії, вчинені протягом року особою, до якої були застосовані штрафи за таке порушення, - тягнуть за собою накладення штрафу на самозайнятих осіб у розмірі 340 гривень, на юридичних осіб, відокремлені підрозділи юридичної особи чи юридичну особу, відповідальну за нарахування та сплату податків до бюджету під час виконання договору про спільну діяльність, - 1020 гривень.

Беручи до уваги, що судом встановлено, що господарські взаємовідносини між позивачем ДО «Комбінат «Трикутник» на підставі договорів по зберіганню товарно-матеріальних цінностей від 30.12.2016 №2, від 29.12.2017 №2, від 29.12.2018 №1, від 29.12.2019 №1 не були відносинами з надання в оренду складських приміщень, у позивача не виникло обов`язку з подання до контролюючого органу звітності за формою №20-ОПП за адресою м.Кропивницький, вул.Є.Маланюка, 3, а тому застосування штрафних санкцій по вказаному об`єкту здійснено відповідачем необґрунтовано.

Щодо наявності підстав для збільшення фінансового результату за результатами проведення операцій придбання товару у нерезидента «FICOSOTA, LTD», колегія суддів виходить із наступного.

ТОВ «Капрі-Трейд» згідно з дистрибуційним контрактом від 31.12.2016 №01/17 здійснювало придбання продукції косметичного призначення у постачальника-нерезидента «FICOSOTA, LTD» (Республіка Болгарія, Шумен).

На умовах вказаного контракту в період з 01.01.2018 по 24.04.2018 позивачем придбано у нерезидента товари (засоби для догляду за волоссям, мийні засоби не в аерозольній упаковці, дитячі підгузки тощо) на загальну суму 4592549,98 грн, з якою позивачем було сплачено податки, збори та інші обов`язкові платежі.

В той же час, висновок контролюючого органу щодо заниження позивачем податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 247997,70 грн, а саме внаслідок не збільшення фінансового результату на суму 30% товарів, тобто на 1377765,00 грн з тих підстав, що відповідні операції в період з 01.01.2018 по 24.04.2018 були контрольованими.

Відповідно до пп.140.5.4 п.140.5 ст.140 ПК України фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт та послуг (крім операцій, зазначених у пункті 140.2 та підпункті 140.5.6 цього пункту, та операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу), придбаних у неприбуткових організацій, внесених до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого придбання, крім випадків, коли сума вартості товарів, у тому числі необоротних активів (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт та послуг, придбаних у таких організацій, сукупно протягом звітного (податкового) року не перевищує 25 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року, та крім бюджетних установ, Накопичувального фонду, недержавних пенсійних фондів і неприбуткової організації, яка є об`єднанням страховиків, якщо участь страховика у такому об`єднанні є умовою проведення діяльності такого страховика відповідно до закону; нерезидентів (у тому числі пов`язаних осіб - нерезидентів), зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу; нерезидентів, організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту «г» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи.

Згідно з п.39.1 ст.39 ПК України платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу «витягнутої руки». Обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу «витягнутої руки», якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях. Якщо умови в одній чи більше контрольованих операціях не відповідають принципу «витягнутої руки», прибуток, який був би нарахований платнику податків в умовах контрольованої операції, що відповідає зазначеному принципу, включається до оподатковуваного прибутку платника податку. Встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" проводиться за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств.

В силу п.39.2.1.7 ст.39 ПК України господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 (крім операцій, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні) і 39.2.1.5 цього підпункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови: річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік; обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Господарські операції, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні, визнаються контрольованими, якщо обсяг таких господарських операцій, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Так, відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 27.12.2017 №1045 затверджено Перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, до якого в період з 01.01.2018 по 24.04.2018 входила Республіка Болгарія.

В той же час, в період здійснення господарських операцій з придбання позивачем у постачальника-нерезидента «FICOSOTA, LTD» (Республіка Болгарія, Шумен) товарів, річний дохід ТОВ «Капрі-Трейд» від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, не перевищував 150 мільйонів гривень, а обсяг операцій платника податків з нерезидентом «FICOSOTA, LTD» (Республіка Болгарія, Шумен), визначений за правилами бухгалтерського обліку, в спірному періоді не перевищував 10 мільйонів гривень.

Наведена обставина не заперечується відповідачем, представник якого в судовому засідання визнав, що річний дохід ТОВ «Капрі-Трейд» не перевищував 150 мільйонів гривень, а обсяг операцій платника податків з нерезидентом «FICOSOTA, LTD» за вказаний період не перевищував 10 мільйонів гривень.

Таким чином, господарська операція позивача з придбання у нерезидента «FICOSOTA, LTD» (Республіка Болгарія, Шумен) товарів в період з 01.01.2018 по 24.04.2018 не підпадала під визначення «контрольована операція», що виключає необхідність збільшення фінансового результату господарської операції на 30% вартості товару при оподаткуванні.

Наведене свідчить про необґрунтованість тверджень відповідача щодо заниження ТОВ «Капрі-Трейд» податку на прибуток приватних підприємств на суму 247997,70 грн за результатами господарської операції з придбання товару у нерезидента «FICOSOTA, LTD» (Республіка Болгарія, Шумен) в період з 01.01.2018 по 24.04.2018.

У період з 01.01.2017 по 30.09.2020 позивач надавав послуги нерезидентам Hayat Kimya Sanayi A.S. за договорами № 001 від 23.05.2016, від 01.07.2016, Hayat Egypt Hygienic Products, S.A.E. за договорам № 001 від 24.04.2018 , від 01.11.2018 та ІПВУП «ПКФ Сонца» за контрактом №27/02-2013 від 27.02.2013, місце постачання яких визначено на митній території України (а.с.172-250 т.5, а.с.1-229 т.6).

Відповідно до п.2.8. Додаткової угоди від 01.07.2016 №3 до Договору від 23.05.2016 №001, укладеного між позивачем та Hayat Kimya Sanayi A.S., Хаят сплачує додаткову винагороду Дистриб`ютору за продаж товару компанії на всій території України. Вартість винагороди за звітний місяць визначається згідно з виставленим рахунком. У вартість включаються всі податки і збори, що діють на території України.

Пунктом 2.7. Додаткової угоди №1 від 01.11.2018 до Договору №001 від 24.04.2018, укладеного між позивачем з Hayat Egypt Hygienic Products, S.A.E. також передбачено, що Хаят сплачує додаткову винагороду Дистриб`ютору за продаж товару компанії на всій території України. Вартість винагороди за звітний місяць визначається згідно з виставленим рахунком. У вартість включаються всі податки і збори, що діють на території України.

Аналогічні умови містить п.3.12.2 додаткових угод від 30.12.2016 №35, від 31.05.2017 №35/1, від 29.09.2017 №37/1, від 28.12.2018 №42, від 20.05.2019 №43, від 31.10.2019 №44/1 до контракту від 27.02.2017 №27/02-2013, укладеним між позивачем та ІПВУП «ПКФ Сонца» Республіка Білорусь, відповідно до яких всі податки та збори, які можуть бути утримані з покупця з вказаної суми у відповідності з українським законодавством, вже включені до суми бонусу.

Отже, сторонами вказаних правочинів досягнуто згоди, що у вартість наданих позивачем послуг включено також розмір податків і зборів, що підлягають до вирахування виходячи з суми рахунку (акту наданих послуг).

Відповідно до п.187.1 ст.187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку».

Отже, обов`язок зі сплати податку на додану вартість виникає у товариства в разі проведення господарської діяльності з постачання товарів/послуг з моменту або зарахування коштів від покупця/замовника у якості оплати таких товарів/послуг, або з моменту відвантаження товарів чи оформлення документів з постачання послуг.

Разом з тим, виплачені Hayat Kimya Sanayi A.S., Hayat Egypt Hygienic Products, S.A.E., ІПВУП «ПКФ Сонца» бонуси позивачу (а.с.202 т.4 - а.с.29 т.5) не були оплатою за надані ним послуги, а були додатковою винагородою товариства, яка правомірна включена позивачем у дохід підприємства, однак не підлягала оподаткуванням ПДВ.

Таким чином, у позивача були відсутні підстави для включення до отриманих бонусів в сумі 985435,00 грн суми ПДВ у розмірі 197086,00 грн, додаткового нарахування на вказану суму податку на доходи приватних підприємств та складення і подання на реєстрацію в ЄРПН податкових накладних.

За встановлених обставин, колегія суддів вважає безпідставними висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства в частині не подання звітності за формою №20-ОПП по отриманим послугам зі зберігання товарно-матеріальних цінностей на складах ДО «Комбінат «Трикутник», які підтверджені належним чином та не були послугами з оренди складських приміщень, заниження товариством податкових зобов`язань в результаті не нарахування ПДВ на отримані від продавців нерезидентів винагород у грошовій формі (бонусів), не збільшення фінансового результату до оподаткування за проведення операції з придбання товарів у нерезидента «FICOSOTA, LTD».

З огляду на викладені обставини, з урахуванням наведених норм права, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення від 27.05.2021 №4391/ підлягає скасуванню в частині накладення на позивача штрафу в сумі 3060,00 грн, податкове повідомлення-рішення від 27.05.2021 №4377/ підлягає скасуванню в частині збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ на суму 578804,00 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням на суму 462952,00 грн та за штрафними санкціями на суму 115761,00 грн, податкові повідомлення-рішення від 27.05.2021 №4381/ та №4375/ підлягають скасуванню в повному обсязі.

Щодо іншої частини позовних вимог, колегія суддів виходить з наступного.

Відповідно до ч.1, 2 ст.9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог. Суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

В силу ч.1, 5 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Суд апеляційної інстанції не може розглядати позовні вимоги та підстави позову, що не були заявлені в суді першої інстанції.

Відповідно до ч.1 ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Визначений у ч.2 наведеної статті обов`язок суб`єкта владних повноважень щодо доказування правомірності своїх рішень не звільняє позивача від необхідності обґрунтування власних позовних вимог із наведенням належних доводів і наданням достатніх та достовірних доказів, якими обґрунтовується його позиція щодо наявності підстав для скасування оскаржуваних рішень відповідача.

В той же час, позовна заява та інші, наявні в матеріалах справи докази і письмові пояснення позивача не містить жодних обґрунтувань та доводів на спростування висновків контролюючого органу щодо порушення ТОВ «Капрі-Трейд» вимог податкового законодавства в частині: неподання звітності №20-ОПП по об`єктам за адресами: м.Чернігів, вул.Дніпровська, 34 площею 523,4 м2 (граничний термін подання 11.09.2017 та 10.11.2018), м.Черкаси, вул.14 грудня, 6/1 площею 974,6 м2, рампа - 120,0 м2 (граничний термін подання 11.10.2018), м.Черкаси, вул.М.Залязняка, 146/3 площею 692,5 м2 (граничний термін подання 11.05.2017 та 10.06.2017); оренду складських приміщень у: ТОВ «МейнПак» (граничний термін подання 02.12.2017), ТОВ «Біосфера Сервіс» (граничний термін подання 02.09.2019 та 01.08.2019); завищення податкового кредиту на загальну суму по товарам, послугам, придбання яких не підтверджено зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними на суму 9486,00 грн; правильності визначення від`ємного значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного податкового періоду, що призвело до завищення податкового кредиту на загальну суму 454,00 грн; подання розрахунків за формою 1-ДФ з недостовірними відомостями (помилками) та не у повному обсязі за 1-4 квартал 2017 року, 1-2 квартал 2018 року; в частині несвоєчасного нарахування єдиного внеску на суму 594,85 грн.

Таким чином, за результатами розгляду даної справи в порядку апеляційного перегляду, колегією суддів не встановлено підстав для визнання протиправними і скасування податкового повідомлення-рішення від 26 травня 2021 року №4326/, рішення про застосування штрафних санкцій від 26 травня 2021 року №4329/, податкового повідомлення-рішення від 27 травня 2021 року №4391/ частково на суму штрафних санкцій в розмірі 8160,00 грн, податкового повідомлення-рішення від 27 травня 2021 року №4377/ частково на суму 12425,00 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням на суму 10031,00 грн та за штрафними санкціями на суму 2485,00 грн.

На підставі вищенаведеного, колегія суддів вважає, що невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи та неправильне застосування норм матеріального права, неправильне тлумачення закону, призвели до неправильного вирішення справи в частині, а тому рішення суду першої інстанції підлягає частковому скасуванню з ухваленням нової постанови про відмову в задоволенні частини позовних вимог.

Керуючись ст.243, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів

П О С Т А Н О В И Л А

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області - задовольнити частково.

Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2021 року скасувати в частині визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Черкаській області від 26 травня 2021 року №4326/, рішення Головного управління ДПС у Черкаській області про застосування штрафних санкцій від 26 травня 2021 року №4329/, податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Черкаській області від 27 травня 2021 року №4391/ частково на суму штрафних санкцій в розмірі 8160,00 грн (вісім тисяч сто шістдесят грн 00 коп.), податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Черкаській області від 27 травня 2021 року №4377/ частково на суму 12425,00 грн (дванадцять тисяч чотириста двадцять п`ять грн 00 коп.), в тому числі за податковим зобов`язанням на суму 10031,00 грн (десять тисяч тридцять одна грн 00 коп.) та за штрафними санкціями на суму 2485,00 грн (дві тисячі чотириста вісімдесят п`ять грн 00 коп.).

Прийняти нову постанову, якою в задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Капрі-Трейд» в цій частині - відмовити.

В іншій частині рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2021 року - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів, з урахуванням положень ст.329 Кодексу адміністративного судочинства України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Повний текст постанови виготовлено 03 жовтня 2022 року.

Суддя-доповідач Н.В.Безименна

Судді Л.В.Бєлова

А.Ю.Кучма