Справа № 160/70/19
Суддя: Олійник Віктор Миколайович
Дата ухвалення: 2022-09-08 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
08 вересня 2022 року Справа № 160/70/19
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого суддіОлійника В. М.
за участі секретаря судового засіданняБороди І.В.
представників позивача представників відповідача Рижова Д.В., Татарінової Я.С. Завгороднього М.О., Тіпи Т.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Дніпрі адміністративну справу за позовною заявою товариства з обмеженою відповідальністю "ХОНЕСТ" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
03 січня 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Хонест» звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду із позовною заявою до Головного управління ДФС у Дніпропетровській, в якій просить:
Позивач не погоджується з висновками акту перевірки та з вказаними податковими повідомленнями-рішенням, оскільки вартість списаної продукції включено до вартості іншої продукції, яка виготовляється та реалізується підприємством, а тому податкові зобов`язання з ПДВ на підставі пункт 198.5 статті 198 Податкового кодексу України не нараховуються.
Позивач вказує, що висновки ревізорів про оформлення подорожніх листів з порушенням є необґрунтованими, оскільки на даний час діюче законодавство не передбачає обов`язку оформлення подорожніх листів за стандартами наказу Державної служби статистики України «Про визнання таким, що втратив чинність, наказу Державного комітету статистики України від 17 лютого 1998 року № 74 "Про затвердження типової форми первинного обліку роботи службового легкового автомобіля та Інструкції про порядок її застосування" №95 від 19.03.2013 року, тому підприємством затверджено власну форму подорожнього листа.
Також наголошує, що надані до перевірки подорожні листи в повному обсязі підтверджують витрати паливно-мастильних матеріалів підприємством під час здійснення господарських операцій.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 березня 2019 року у задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Хонест» відмовлено повністю.

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 21 листопада 2019 року рішення суду першої інстанції скасовано, позов задоволено, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 30 листопада 2018 року № та №.

Постановою Верховного Суду від 02 червня 2022 року касаційну скаргу Головного управління ДФС у Дніпропетровській області задоволено частково та постановлено:

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.03.2019 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21.11.2019 скасувати щодо податкового повідомлення-рішення від 30.11.2018 №, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість за основним зобов`язанням у розмірі 252129 грн., та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 63032,25 грн., а справу №160/70/19 в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21.11.2019 залишити без змін.

Як на підставу для скасування рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27.03.2019 та постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 21.11.2019 в частині податкового повідомлення-рішення від 30.11.2018 №, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість за основним зобов`язанням у розмірі 252129 грн., та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 63032,25 грн., Верховний Суд вказав, що у випадку природнього убутку під час здійснення підприємством господарської діяльності, а саме переробки сировини (тушки курячої, тушки індика, свинини) для виготовлення готової продукції, та у разі, якщо під час придбання такої продукції суми податку на додану вартість були включені до складу податкового кредиту, податкові зобов`язання з податку на додану вартість не нараховуються, а податковий кредит не коригується, якщо вартість товару включається до вартості іншої продукції, що реалізується підприємством. Разом з тим, судом не перевірено чи дійсно мало місце включення вартості списаної продукції до вартості готової продукції. Також, зазначено, що судом не аналізувалась первинна документація з метою підтвердження/спростування висновків податкового органу щодо відсутності 34 тонн продукції і не перевірено доводи податкового органу, що цей факт підтверджується саме даними ЄРПН, з урахуванням того, що відомості податкових накладних і первинних документів повинні бути ідентичними.

Отже, судам важливо перевірити, чи підтверджується факт втрати 34335,57 кг сировини, і чи включено вартість цієї продукції до вартості готової продукції. Тільки в такому випадку у позивача відсутній обов`язок нараховувати компенсуючі податкові зобов`язання з ПДВ.

Протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 27 червня 2022 року адміністративну справу №160/70/19 передано на розгляд судді Олійника В.М.

Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01 липня 2022 року адміністративну справу №160/70/19 прийнято до провадження та призначено підготовче засідання.

Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18 серпня 2022 року продовжено строк підготовчого провадження в адміністративній справі №160/70/19 на 30 днів.

25 липня 2022 року від представника відповідача засобами поштового зв`язку надійшов відзив на позов, у якому зазначено, що ТОВ ХОНЕСТ у перевіряємому періоді здійснювало роздрібну оптову торгівлю м`ясом (м`ясо курки, свинина, качка, м`ясо індика) і м`ясними продуктами (биток із м`яса курки "Козацький", біфштекс курячий, гуляш курячий із шкірою, домашня котлета, ковбаски "Мюнхененські", ковбаски курячі "Люкс", котлета свинно-куряча "Фірмова", люля-кебаб куряча, пельмені "Домашні", рулетик "Люкс", тефтелі курячі, фарш індичий, курячий, домашній, шніцель Посольський, чевапчичи). Підприємство протягом перевіряємого періоду здійснює реалізацію продукції (товару) кінцевому споживачу (фізичним особам), що складає 80% від загальних обсягів реалізації.

Підприємством не нараховано умовний продаж на втрати товару (м`ясо курки, свинина, качка, м`ясо індика) на суму 120 051,58 грн, що є порушенням п.п.14.1.191, п. 189.1 ст.189 та п.198.5 ст. 198 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. №2755-VI (зі змінами та доповненнями).

Відповідно п. 189.1 ст.189 та п.198.5 ст. 198 Податкового кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-УІ (зі змінами та доповненнями) у випадку використання товарів не в господарській діяльності база оподаткування для товарів визначається не нижче цін їх придбання. Тому, при списанні втрат продукції в межах природного убутку, необхідно визначити податкові зобов`язання по ПДВ виходячи із цін придбання продукції, по якій у підприємства був відображений податковий кредит (п.п. 14.1.191 в" Податкового кодексу України).

За наслідками встановленого порушення підприємством занижено податкові зобов`язання з ПДВ на загальну суму 24 010 грн., в т.ч: за грудень 2015 р. - 7 916 грн, за грудень 2016 р. - 3 996 грн, за грудень 2017 р. -7 445 грн, за червень 2018 р. - 4 653 грн.

Також вказує, що в ході перевірки зроблено товарний баланс м`ясної продукції за перевіряємий період на підставі даних ЄРПН, оборотів по рахунку 281 Товари, оборотів рахунку 361 Розрахунки з покупцями та встановлено втрати товару (м`ясо свинини, тушка птиці), які перевищують норми природного убутку сировини в 2016 р. на 34 335,57 кг по середній ціні 20,11 грн. на суму 690 488,31 грн.

Підприємством не нараховано умовний продаж на втрати товару (м`ясо курки, свинина, качка, м`ясо індика) на суму 690 488,31 грн. грн, що є порушенням п.п.14.1.191, п. 189.1 ст.189 та п.198.5 ст. 198 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. №2755-VI (зі змінами та доповненнями).

За наслідками встановленого порушення підприємством занижено податкові зобов`язання на загальну суму 138 098 грн, в т.ч.: за грудень 2016 р. - 138 098 грн.

За наслідками встановленого порушення підприємством завищено витрати на загальну суму 1 253 215 грн., в т.ч.: за 2015 р. - 926 873 грн, за 2016 р. - 326 342 грн. ТОВ „ХОНЕСТ" скористалось податковим кредитом з ПДВ, який не пов`язаний з господарською діяльністю на суму 250 643 грн.

28 липня 2022 року від представника позивача надійшли доповнення до позовної заяви, у яких зазначено, що списаний обсяг втрат у періоді, що перевірявся, був весь виключно у межах норм природного убутку (природний убуток, що пов`язаний виключно із складським зберіганням, тобто відмінний від убутку, що виникає у процесі переробки/обробки/іншого використання при виготовленні нового продукту). А втрати в межах цих норм слід вважати такими, що пов`язані із здійсненням господарської діяльності, що виключає застосування положень підпункту V пункту 198.5 статті198 ПК України.

Щодо умовного продажу та використання товарів не у господарській діяльності у розмірі 138098 грн, вказує, що за змістом акту, на підставі якого були складені податкові-повідомлення рішення, зазначено: В ході зроблено товарний баланс м`ясної продукції за перевіряємий період на підставі даних ЄРПН, оборотів по рахунку 281 товари оборотів рахунку 361 розрахунки з покупцями та встановлено втрати товару (м`ясо свинини, тушка птиці), які перевищують норми природного убутку сировини у 2016 році на 34 335,57 кг, по середній ціні 20,11 грн. на суму 690488,31 грн.

Наголошує, що жоден первинний документ (чеки, видаткові та прибуткові накладні), які б у сукупності показали та довели хибність даних ЄРПНу перевіряючими не досліджувались. Позивачем власноруч було перебрано та співставлено кожен документ за 2016 рік. Завдяки цьому, позивачем стверджувалось, що 34 тони м`яса не розчинились у повітрі і їх ніхто сам у себе не крав, що це виключно збій у роботі ЄРПН. Але перевіряючі категорично відмовились досліджувати первинні документи з цього приводу.

Викладені в акті порушення не існували, так як не існувало самого факту відсутності 34 тон продукції. Ні про яке перевищення норм природного убутку, а відтак, не здійснений позивачем умовний продаж, мова не йде.

Доведення того факту, що відбувся збій саме в роботі ЄРПН (зміщення рядків з інформацією) реалізовувалось дослідженням первинної документації.

18 серпня 2022 року від представника відповідача надійшли письмові пояснення, у яких зазначено, що формально оформлені (складені) первинні документи та/або сплата грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідних товарів (робіт, послуг).

Стосовно позиції позивача відносно не дослідження первинної документації, представник відповідача вказує, що в ході проведення документальної планової виїзної перевірки було складено акт № 644435/04-36-14-20/25523561 від 16.11.2018 року. Директор ТОВ ХОНЕСТ - С. М. Пузик та головний бухгалтер - Н. М. Ляхович своїми підписами підтвердили, що первинні, бухгалтерські та інші документи, використані при проведенні перевірки, достовірні, надані в повному обсязі, а додаткові (інші) документи, що свідчать про діяльність суб`єкта господарювання (спростовують викладені в акті перевірки факти) за період, що перевіряється, відсутні. Однак, позивач не скористався своїм правом на подання заперечень відносно акта документальної планової виїзної перевірки.

Щодо донарахування на 34 тони продукції, зазначає, що ТОВ ХОНЕСТ в перевіряємому періоді здійснювало роздрібну та оптову торгівлю м`ясом (м`ясо курки, свинина, качка, м`ясо індика) і м`ясними продуктами (биток із м`яса курки "Козацький", біфштекс курячий, гуляш курячий із шкірою, домашня котлета, ковбаски "Мюнхенські", ковбаски курячі "Люкс", котлета свинно-куряча "Фірмова", люля-кебаб куряча, пельмені "Домашні", рулетик "Люкс", тефтелі курячі, фарш індичий, курячий, домашній, шніцель Посольський, чевапчичи). Підприємство протягом перевіряємого періоду здійснює реалізацію продукції (товару) кінцевому споживачу (фізичним особам), що складає 80% від загальних обсягів реалізації.

З метою перевірки повноти визначення доходів від реалізації та податкових зобов`язань в ході перевірки проведено співставлення показників бухгалтерського обліку підприємства з даними Єдиного реєстру податкових накладних (ЄРПН), а саме: зроблено товарний баланс м`ясної продукції за перевіряємий період на підставі даних ЄРПН, оборотів по рахунку 281 Товари, оборотів рахунку 361 Розрахунки з покупцями.

За результатами проведеного співставлення (товарний баланс) встановлено розбіжності в обсягах придбаного, реалізованого товару та їх залишках за даними перевірки та даними підприємства, тобто в 2016 р. встановлено втрати товару (м`ясна продукція), які перевищують норми природного убутку сировини на 34 335,57 кг (7065,306 кг (залишок на початок року) + 2 264 665,87 кг (приход) - 2 191 538,59 ( продаж) - 32 212,78 кг (повернення постачальнику) - 799,14 кг (природний убуток) = 47 180,696 кг; 47 180,696 кг - 12 845,10 кг (залишок на кінець року) = 34 335,596 кг.

Середня ціна м`яса за відповідний період 2016 року становить 20,11 грн. Втрати товару (м`ясна продукція) склали 690 488,31 грн. (34 335,57 кг X 20,11 грн).

Підприємством не нараховано умовний продаж на втрати товару (м`ясо курки, свинина, качка, м`ясо індика) на суму 690 488,31 грн. (34 335,57 кг X 20,11 грн.), що є порушенням п.п. 14.1.191, п. 189.1 ст.189 та п.198.5 ст. 198 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. №2755-УІ (зі змінами та доповненнями).

За наслідками встановленого порушення підприємством занижено податкові зобов`язання на загальну суму 138 098 грн.

Вказує, що в ході перевірки та в судових засіданнях посадові особи підприємства втрати продукції пояснювали втратами води при розморожуванні м`яса. Однак, ТОВ ХОНЕСТ придбаває та продає охолоджену продукцію.

08 вересня 2022 року від представника позивача надійшли доповнення до позовної заяви та пояснення, у яких вказано, що ТОВ ХОНЕСТ, враховуючи складність частини спору, що пов`язана з відсутністю 34 тон продукції за висновками відповідача, було здійснено самостійну ретельну перевірку руху товарів та ТМЦ упродовж 2016 року.

Зазначає, що наявні та доступні (в тому числі й на момент проведення перевірки) дані бухгалтерського обліку, що спираються виключно на первинну документацію, спростовують твердження перевіряючих про використання не у господарській діяльності такої значної кількості товару.

Початкова позиція підприємства саме щодо того, що взагалі не має та не існувало ніякої події відсутності на кінець звітного року товару у обсягу 34 тон ґрунтувалась на трьох складових: а) дані помісячної інвентаризації; б) стороннє втручання в роботу системи ME.DOK та ЄРПН; в) повністю сплачені податки за ніби то відсутній товар.

За наслідками зведеної інформації, встановлено наступне.

Представниками відповідача не підтверджено та не пояснено з яких джерел ними залучений в обрахунок показник повернення продукції. в обсягу 32,21278 тон.

За даними бухгалтерського обліку підприємства, які спираються виключно на первинну документацію, цей показник становить 19,37788 тон.

В цьому сенсі акт, на підставі якого були складені в подальшому ППР, жодним чином не розкриває та не пояснює, на підставі яких первинних документів було зазначено саме такий обсяг повернутої продукції.

Перевіряючими до складу реалізованої підприємством на протязі 2016 року м`ясної продукції включено супутні товари у вигляді етикеток та пакетів, які вимірялись тисячами

штук.

Наявні видаткові накладні надають реальну картину: разом з товаром, що реалізовувався, також відбувалась і реалізація тих самих пакетів чи етикеток.

Тому така видаткова накладна містила у своєму складі не лише м`ясну продукцію, а й супутні товари, що значно впливає на сприйняття цієї ситуації, так як представниками відповідача все було зараховано як реалізація товару.

Виявити це було б можливо виключно при вивченні первинної документації. Сам подібний обрахунок даних перевіряючими доводить той факт, що первинна бухгалтерська документація ними не вивчалась взагалі. Всі розрахунки та висновки по акту здійснені за якимись іншими даними, що в будь-якому випадку не спираються на первинні документи.

В 2016 році вимоги про обов`язкове внесення даних щодо коду товару не існувало. Тому перевіряючі, за замовчуванням, все, що містили в собі видаткові накладні, сприймали за продукцію.

Крім того, підприємством виявлено за відповідний період не зареєстровані в ЄРПН податкові накладні у значному обсязі, які в той самий час були задекларовані, а відповідно, всі податки по цим операціям були сплачені.

Відповідно, співставляючи це із заявою відповідача, що в них відсутні підстави не довіряти даним з ЄРПН, виключно на який вони спирались та спираються, побачити подібну таку реалізацію вони не мали жодної можливості, так як для цього потрібно було аналізувати первинні бухгалтерські документи.

Це той обсяг реалізованої позивачем продукції, які вони не бачили та могли побачити, так як його не було і не могло бути за даними ЄРПН, але за відсутність якого було здійснено донарахування.

Також, дані ЄРПН стосовно підприємства містять у своєму складі як надані підприємством послуги, так і реалізовані основні засоби, які також віднесено перевіряючими до реалізованої продукції і які не мають до останньої жодного відношення.

Отже, представник позивача наголошує, що показник залишку товару на кінець 2016 року є повністю достовірною інформацією. Обумовлені 34 тони продукції не зникали. Наявним є виключно цілком правомірна реалізація підприємством як продукції так і супутніх товарів, основних засобів, надання послуг, що не було вивчено та з`ясовано відповідачем, а відтак, жодним чином не враховано у його висновках та розрахунках.

Судом також під час розгляду справи допущено процесуальне правонаступництво та замінено відповідача у справі на Головне управління ДПС у Дніпропетровській області ().

Останнє судове засідання в справі відбулося 08 вересня 2022 року.

У судовому засіданні представники позивача позовні вимоги підтримали у повному обсязі, просили позов задовольнити.

Представники відповідача у судовому засіданні позовні вимоги не визнали та просили відмовити у задоволенні позову.

Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, проаналізувавши норми законодавства України, суд встановив наступні обставини.

Товариство з обмеженою відповідальністю ХОНЕСТ зареєстроване в якості юридичної особи 25.03.1998 року та перебуває на обліку як платник податків та інших обов`язкових платежів в органах ДПС України.

Видами діяльності позивача за КВЕД є: 10.13 Виробництво м`ясних продуктів; 46.17 Діяльність посередників у торгівлі продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 46.32 Оптова торгівля м`ясом і м`ясними продуктами (основний); 46.39 Неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 47.22 Роздрібна торгівля м`ясом і м`ясними продуктами в спеціалізованих магазинах; 68.10 Купівля та продаж власного нерухомого майна; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна.

У період з 22.10.2018 року по 09.11.2018 року (термін проведення перевірки продовжувався на п`ять робочих днів з 05.11.2018 року на підставі наказу відповідача від 30.10.2018 року № 6215-п) на підставі направлень від 17.10.2018 року №11921, №11917, №11918, №11919, №11920, відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, пунктів 77.1, 77.4 статті 77 Податкового кодексу України та згідно з наказом ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 08.10.2018 року 5741-п, відповідно до плана-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2018 рік була проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ ХОНЕСТ з метою здійснення контролю за додержанням податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДФС, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших платежів, установлених законодавством за період з 01.01.2015 року по 30.06.2018 року.

За результатами перевірки складено акт від 16.11.2018 року №64435/04-36-14-20/25523561, відповідно до висновків якого встановлені наступні порушення, зокрема:

- пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового Кодексу України, в результаті чого підприємством занижено податок на прибуток на загальну суму 225 579,0 грн, в тому числі за 2015 рік на суму 166837,0 грн; за 2016 рік на суму 58742,0 грн;

- пункту 189.1 статті 189, підпункту «а» пункту 198.1, пункту 198.2, абзаців першого і другого пункту 198.3, пунктів 198.5, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість всього на загальну суму 412751 грн, в тому числі: за січень 2015 року - 14326 грн; за лютий 2015 року - 7928 грн; за березень 2015 року -1726 грн; за квітень 2015 року - 44746 грн; за червень 2015 року - 32333 грн; за липень 2015 року - 14434 грн; за серпень 2015 року - 15359 грн; за вересень 2015 року - 14762 грн; за жовтень 2015 року - 15008 грн; за листопад 2015 року - 11612 грн; за грудень 2015 року - 21057 грн; за січень 2016 року - 9707 грн; за лютий 2016 року - 10434 грн; за березень 2016 року - 9651 грн; за квітень 2016 року - 9302 грн; за травень 2016 року - 4867 грн; за червень 2016 року - 2904 грн; за липень 2016 року - 2064 грн; за серпень 2016 року - 2939 грн.

На підставі акту перевірки від 16.11.2018 року №64435/04-36-14-20/25523561 відповідачем винесені наступні податкові повідомлення-рішення:

- від 30.11.2018 року №, яким ТОВ «ХОНЕСТ» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств за основним зобов`язанням у розмірі 225579 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 14685,50 грн.;

- від 30.11.2018 року №, яким ТОВ «ХОНЕСТ» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість за основним зобов`язанням у розмірі 252129 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 63032,25 грн.

Вважаючи вищевказані податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Вирішуючи спір по суті заявлених позовних вимог, суд виходить з наступного.

Відповідно до ст. 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюють норми Податкового кодексу України (далі в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Згідно з підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Абзацами 1, 2 пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до абзацу 1 пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Згідно зі ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Відповідно до ч.ч. 1, 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

Так, щодо не нарахування позивачем умовного продажу на втрати товару (м`ясо курки, свинина, качка, м`ясо індика), суд зазначає наступне.

Відповідно до п. 198.1 ст. 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Підпунктом 14.1.191 пункту 14.1 ст.14 Податкового кодексу України встановлено, що постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. Постачанням товарів також вважаються: а) фактична передача матеріальних активів іншій особі на підставі договору про фінансовий лізинг (повернення матеріальних активів згідно з договором про фінансовий лізинг) чи іншої домовленості, відповідно до якої оплата відстрочена, але право власності на матеріальні активи передається не пізніше дати здійснення останнього платежу; б) передача права власності на матеріальні активи за рішенням органу державної влади або органу місцевого самоврядування чи відповідно до законодавства; в) будь-яка із зазначених дій платника податку щодо матеріальних активів, якщо платник податку мав право на віднесення сум податку до податкового кредиту у разі придбання зазначеного майна чи його частини (безоплатна передача майна іншій особі; передача майна у межах балансу платника податку, що використовується у господарській діяльності платника податку для його подальшого використання з метою, не пов`язаною із господарською діяльністю такого платника податку; передача у межах балансу платника податку майна, що планувалося для використання в оподатковуваних операціях, для його використання в операціях, що звільняються від оподаткування або не підлягають оподаткуванню); г) передача (внесення) товарів (у тому числі необоротних активів) як вклад у спільну діяльність без утворення юридичної особи, а також їх повернення; д) ліквідація платником податку за власним бажанням необоротних активів, які перебувають у такого платника; е) передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю. Не є постачанням товарів випадки, коли основні виробничі засоби або невиробничі засоби ліквідуються у зв`язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, а також в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення необоротних активів, або коли платник податку надає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення необоротних активів в інший спосіб, внаслідок чого необоротний актив не може використовуватися за первісним призначенням.

Згідно з п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:

придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;

придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.

У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Пунктом 189.1 статті 189 Податкового кодексу України встановлено, що у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

Отже, якщо втрати продукції в межах природного убутку мали місце під час створення нового продукту, то умовний продаж втрат не застосовується.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом, на підставі первинних документів (видаткові накладні на переробку норми витрачання сировини та матеріалів на виготовлення продукції, затвердженні директором ТОВ «ХОНЕСТ», заявки на виготовлення напівфабрикатів, накладні на переміщення сировини зі складу в цех на переробку), бухгалтерських регістрів (обороти по рахунку 281 «Товари», обороти по рахунку №947 «Нестачі і втрати від псування цінностей», обороти по рахунку 79 «Фінансовий результат», головні книги за 2015, 2016, 2017 роки, 1 півріччя 2018 року), норм природного убутку, затверджених наказом Міністерства торгівлі СРСР від 02.04.1987 року №88, встановлено, що в бухгалтерському обліку підприємством здійснено бухгалтерські проведення по втратам м`ясної продукції в межах природного убутку, згідно затвердженим нормам (0,15%), а саме: Дт 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей» Кт281 «Товари» на загальну суму 120 051, 58 грн, в тому числі в 2015 році - 39578,59 грн, в 2016 році - 19981 грн, в 2017 році - 37225,43 грн, в 1 півріччі 2018 року - 23266,56 грн.

Суд доходить висновку, що у даному випадку існує природній убуток під час здійснення підприємством господарської діяльності, а саме переробки сировини (тушки курячої, тушки індика, свинини) для виготовлення готової продукції. Під час придбання такої продукції суми податку на додану вартість були включені до складу податкового кредиту, податкові зобов`язання з ПДВ не нараховуються, а податковий кредит не коригується, якщо вартість готової продукції включається до вартості іншої продукції, що реалізується підприємством.

Готова продукція у подальшому реалізується та в ціні реалізації новоствореного товару закладено податок на додану вартість, оскільки вартість такої продукції включається до вартості іншої продукції, що реалізується підприємством, тому законні підстави для нарахування умовного продажу на втрати товару за нормами природного убутку відсутні.

Придбані товари, а саме тушки курячі, тушки індика, свинина у подальшому використано підприємством у своїй господарській діяльності для виготовлення нової готової продукції.

Отже, суд доходить висновку про необґрунтованість нарахування позивачу грошового зобов`язання за податковим повідомленням-рішенням ГУ ДФС у Дніпропетровській області № від 30.11.2018 року по податку на додану вартість у сумі 24010,00 грн. та за штрафними санкціями в сумі 6002,50 грн. необґрунтованість нарахування позивачу грошового зобов`язання за податковим повідомленням-рішенням ГУ ДФС у Дніпропетровській області № від 30.11.2018 року по податку на додану вартість у сумі 114031,00 грн. та за штрафними санкціями в сумі 28507,75 грн.

Приймаючи рішення у справі, суд також враховує, що Верховний Суд в постанові від 02 червня 2022 року погодився з висновком суду апеляційної інстанції про відсутність підстав для донарахування ПДВ на суму 90021 грн.

У зв`язку з цим суд доходить висновку про необґрунтованість нарахування позивачу грошового зобов`язання за податковим повідомленням-рішенням ГУ ДФС у Дніпропетровській області № від 30.11.2018 року по податку на додану вартість у сумі 90021,00 грн та за штрафними санкціями в сумі 22505,25 грн.

Щодо нарахування грошового зобов`язання по втраті продукції, які перевищують норми природного убутку сировини, в 2016 році на 34335,57 кг, суд зазначає наступне.

Згідно з п.п. 14.1.60 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

Відповідно до п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.

Виявлення розбіжностей даних податкової декларації та даних Єдиного реєстру податкових накладних є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.

Як встановлено судом та підтверджується матеріалами справи, в ході перевірки відповідачем проведено співставлення показників бухгалтерського обліку ТОВ «ХОНЕСТ» з даними Єдиного реєстру податкових накладних (ЄРПН), а саме було зроблено товарний баланс м`ясної продукції на підставі даних Єдиного реєстру податкових накладних, оборотів по рахунку 281 «Товари», оборотів по рахунку 361 «Розрахунки з покупцями».

За результатами проведеного співставлення (товарного балансу) встановлено розбіжності в обсягах придбаного, реалізованого товару та їх залишках за даними перевірки та даними підприємства.

Так, в 2016 році встановлено втрати товару (м`ясна продукція), які перевищують норми природного убутку сировини на 34 335,57 кг ( 7065,306 кг (залишок на початок року) + 2 264 665,87 кг ( приход) - 2 191 538,59 кг ( продаж) - 32 212,78 кг (повернення постачальнику) - 799,14 кг ( природний убуток) = 47 180,696 кг; 47 180,696 кг - 12 845,10 кг (залишок на кінець року) = 34 335,596 кг.

Середня ціна м`яса за відповідний період 2016 року становить 20,11 грн. Отже, втрати товару (м`ясна продукція) склали 690 488,31 грн. (34 335,57 кг X 20,11 грн).

Позивачем не нараховано умовний продаж на втрати товару (м`ясо курки, свинина, качка, м`ясо індика) на суму 690 488,31 грн. (34 335,57 кг X 20,11 грн.), що є порушенням п.п.14.1.191, п. 189.1 ст.189 та п.198.5 ст. 198 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. №2755-УІ.

Таким чином, позивачем занижено податкові зобов`язання з ПДВ на загальну суму 138 098,00 грн.

Суд не приймає доводів представників позивача щодо неналежного дослідження первинних бухгалтерських документів при проведенні перевірки працівниками відповідача, щодо неналежної роботи ЄРПН та дії інших факторів на достовірність бухгалтерського обліку та звітності підприємства, так як в ході проведення документальної планової виїзної перевірки було складено акт № 644435/04-36-14-20/25523561 від 16.11.2018 року. При цьому директор ТОВ ХОНЕСТ - С. М. Пузик та головний бухгалтер - Н. М. Ляхович своїми підписами підтвердили, що первинні, бухгалтерські та інші документи, використані при проведенні перевірки, достовірні, надані в повному обсязі, а додаткові (інші) документи, що свідчать про діяльність суб`єкта господарювання (спростовують викладені в акті перевірки факти) за період, що перевіряється, відсутні.

Також суд враховує, що позивач не скористався своїм правом на подання заперечень відносно акта документальної планової виїзної перевірки.

Враховуючи вищевказане, суд робить висновок про підтвердження факту втрати підприємством 34335,57 кг сировини, вартість якої не включено до вартості готової продукції, у зв`язку з чим у позивача виникає обов`язок нарахувати компенсуючі податкові зобов`язання з ПДВ.

Таким чином, податкове повідомлення-рішення відповідача № від 30.11.2018 року в цій частині є правомірним та скасуванню не підлягає.

Приймаючи рішення в справі, суд також враховує положення Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення.

При цьому, зазначений Висновок також акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

Суд також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (заява №65518/01; від 6 вересня 2005 року; пункт 89), «Проніна проти України» (Заява №63566/00; 18 липня 2006 року; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява №4909/04; від 10 лютого 2010 року; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v.) серія A. 303-A; 09 грудня 1994 року, пункт 29).

Враховуючи наведені вище обставини та норми законодавства, суд приходить до висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення ГУ ДФС у Дніпропетровській області № від 30.11.2018 року в частині збільшення грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у сумі 114031,00 грн. та за штрафними санкціями в сумі 28507,75 грн. та про необхідність його скасування в даній частині.

Згідно з ч. ч. 1-3 ст. 90 КАС України, суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Частина 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України визначає, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дій чи бездіяльності покладається на відповідача.

Частиною 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України покладено обов`язок на позивача довести ті обставини, на яких ґрунтуються його вимоги та заперечення.

Отже, системно проаналізувавши приписи законодавства України, надавши оцінку з урахуванням усіх доказів у справі в їх сукупності, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні, суд робить висновок про часткове задоволення позову.

Керуючись ст.ст. 241-246 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ВИРІШИВ:

Адміністративний позов товариства з обмеженою відповідальністю "ХОНЕСТ" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Дніпропетровській області № від 30.11.2018 року в частині збільшення грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у сумі 114031,00 грн. та за штрафними санкціями в сумі 28507,75 грн.

У задоволенні решти позовних вимог відмовити.

Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в строки, передбачені статтею 295 Кодексу адміністративного судочинства України, до Третього апеляційного адміністративного суду.

Повний текст рішення суду складений 26 вересня 2022 року.

Суддя В.М. Олійник