Справа № 804/7754/16
Суддя: Ясенова Т.І.
Дата ухвалення: 2022-09-27 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

27 вересня 2022 року м. Дніпросправа № 804/7754/16

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Ясенової Т.І. (доповідач),

суддів: Головко О.В., Суховарова А.В.,

за участю секретаря судового засідання Діденко Ю.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі адміністративну справу за апеляційними скаргами Публічного акціонерного товариства «Дніпровський металургійний комбінат» та Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 червня 2019 року (суддя Голобутовський Р.З.) в адміністративній справі за позовом Публічного акціонерного товариства «Дніпровський металургійний комбінат» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

Публічне акціонерне товариство «Дніпровський металургійний комбінат» звернулось до суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (правонаступник Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби), в якому, з урахуванням уточнення позовних вимог, просило:

визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 07.10.2016 року № форми «П» про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1 303 682 135,00 грн., прийняте Спеціалізованою державною податковою інспекцією з обслуговуванню великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управляння Міндоходів, правонаступником якого є Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби.

В обґрунтування позовних вимог зазначено про те, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є необґрунтованим та підлягає скасуванню, з огляду на те, що: порука є безоплатно отриманою послугою, у зв`язку з чим відповідачем неправомірно донараховано суму в розмірі 98 778 670,00 грн. за заниження суми доходів; відповідачем також безпідставно включено до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення суму в розмірі 126 256 835,00 грн., на яку, на думку податкового органу, було занижено показники доходу при отриманні товарів (сировини, матеріалів), за результатом операцій, реальність яких не підтверджено, у зв`язку з тим, що поставка товарів є підтвердженою належними первинними документами та платіжними дорученнями, що в свою чергу свідчить про реальність господарських взаємовідносин з контрагентами стосовно поставки таких товарів; доводи відповідача про реалізацію продукції власного виробництва за цінами нижчими собівартості її виготовлення, що призвело до перевищення витрат над сумою доходів у розмірі 1 029 183 060 грн., є нічим не підтвердженими доводами та спростовуються тим, що відповідач не наводить порядку здійснення такого розрахунку та не підтверджує свої твердження первинним документами; твердження відповідача про формування витрат за рахунок придбання товарів у офшорного нерезидента на суму 110 783,00 грн., спростовуються тим, що нерезидент, з яким позивач мав господарські взаємовідносини, зареєстрований на території Великобританії, що саме по собі вже є спростуванням; твердження відповідача про завищення витрат за операціями, нереальність яких встановлена за даними проведених позапланових виїзних перевірок на суму 49 352 787,00 грн., спростовується доданими до матеріалів справи та наданими до перевірки первинними документами, а також тим, що результати таких перевірок оскаржуються в інших судових процесах.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 червня 2019 року позовні вимоги задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговуванню великих платників у м. Дніпропетровську МГУ ДФС, правонаступником якого є Офіс великих платників податків ДФС, № від 07.10.2016 року, в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 49 463 570,00 (сорок дев`ять мільйонів чотириста шістдесят три тисячі п`ятсот сімдесят гривень 00 копійок) грн.

Позовні вимоги про скасування податкового повідомлення-рішення Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговуванню великих платників у м. Дніпропетровську МГУ ДФС, правонаступником якого є Офіс великих платників податків ДФС, № від 07.10.2016 року, в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1 254 218 565,00 (один мільярд двісті п`ятдесят чотири мільйони двісті вісімнадцять тисячі п`ятсот п`ятдесят п`ять гривень 00 копійок) грн. залишено без задоволення.

Позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог та прийняти нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити у повному обсязі, з підстав порушення судом першої інстанції норм матеріального права та неповного з`ясування обставин, що мають значення для справи, що призвело до неправильного вирішення спору.

В обґрунтування апеляційної скарги зазначено зокрема про те, що за підсумками співставлення суми доходів від реалізації продукції пов`язаним особам помісячно в розрізі сегменту продукції із витратами, понесеними у зв`язку із продажем такої продукції (до яких відносяться витрати, визначені згідно п. 138.10.3 ст. 138 ПК України), вбачається, що сума результату за 8 місяців 2013 року при формуванні показників відповідно до вимог п.п. 153.2.6 ст. 153 ПК України, склала 7 943 774 649 грн. «доходу», що, на думку позивача, спростовує висновки фахівців контролюючого органу про перевищення витрат, понесених позивачем у зв`язку з продажем продукції пов`язаним особам, над сумою отриманого доходу від такого продажу.

Мотивуючи апеляційну скаргу, позивач також вказує про те, що в основу рішення суду у справі №804/7753/16, в якому суд дійшов висновку щодо відсутності реального характеру господарських операцій Публічного акціонерного товариства «Дніпровський металургійний комбінат» з TOB «Кліпта Україна», TOB «ПМТО МОНОЛИТ ИНВЕСТ», TOB «Ростенерго», TOB «Антрацит Кепітал», TOB «ГАЗУКРАЇНА-2020», ПП «Стандарт плюс», TOB «МИРТЕХ», TOB «Тандем Торг ТПК», TOB «Олеум Груп», TOB «Спецрембуд-05», ПП ВКФ «Дніпробудремонт», TOB «Стерлінг Груп Україна», TOB «Енерголіт», TOB «Елемер Україна», покладена правова оцінка суду щодо недостатності наданих позивачем доказів для підтвердження фактичного виконання розглядуваних поставок, а не висновки суду про встановлення преюдиційних фактів дійсної відсутності поставок товарів (робіт, послуг). Вказане, на думку позивача, свідчить про те, що під час розгляду даної справи, суд не може посилатись на правову оцінку фактичним обставинам, наданим у іншій справі (№804/7753/16), а повинен самостійно дослідити спірні правовідносини та надати їм власну правову оцінку та вирішити справу на підставі повного, всебічного та об`єктивного розгляду справи.

Крім того, позивач звернув увагу на те, що порука матиме ознаки постачання послуги тільки в тому випадку, якщо одночасно виконуються такі умови: боржник є учасником договірних відносин з поручителем за окремим договором на надання безкоштовних послуг або в межах тристороннього договору поруки, із застереженням про безкоштовне постачання послуги поруки боржнику; поручитель фактично виконав зобов`язання боржника перед кредитором. Тобто, на думку позивача, якщо договір укладено між кредитором і поручителем і договірних відносин між боржником і поручителем на надання послуг (у тому числі безкоштовних) немає, то немає і реалізації послуги.

Відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове рішення, яким в задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі, з підстав порушення судом першої інстанції норм матеріального права та неповного з`ясування обставин, що мають значення для справи, що призвело до неправильного вирішення спору.

Обґрунтовуючи апеляційну скаргу відповідач вказав про те, що за актами №40/28/01-46-05393043 від 17.07.2015, №75/28/01-46-05393043 від 27.08.2015, №335/28/01-46-05393043 від 06.06.2014, №142/28/01-46-05393043 від 20.03.2015, №213/28/01-46-05393043 від 21.04.2015, №10/28/01-46-05393043 від 19.06.2015, №267/28/01-46-05393043 від 19.05.2015 та №149/28/01-46-05393043 від 20.03.2015 позивачу донараховувались суми податкових зобов`язань та застосовувалися штрафні (фінансові) санкції з податку на додану вартість, а актом панової виїзної перевірки №75/28/01-46-05393043 від 25.04.2016 були встановлені порушення саме податкового законодавства з податку на прибуток, що, на думку податкового органу, спростовує висновки суду першої інстанції щодо подвійного притягнення до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення. Відповідач також звернув увагу на те, що при винесенні податкового повідомлення-рішення від 16.05.2016 № про зменшення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток у розмірі 1 334 537 641 форми «П» були відсутні рішення судів за результатами оскарження висновків вищеперелічених актів перевірок, які набрали законної сили.

Поряд із зазначеним, відповідач зазначив про те, що при винесенні оскаржуваного рішення судом першої інстанції не було враховано обставини реєстрації, ведення діяльності та особливості оподаткування компанії «Naviron System LLP», зокрема те, що партнерами компанії «Naviron System LLP» у перевіряємому періоді були юридичні особи, які зареєстровані в офшорних зонах, а саме: на Маршальських островах, які згідно з розпорядженням КМУ від 23.02.2011 №143-р «Про перелік офшорних зон» визнані офшорною зоною. Вказані обставини, на думку відповідача, свідчать про те, що якщо партнерами (засновниками) компаній організаційно-правової форми LLP виступають юридичні (фізичні) особи, які зареєстровані в офшорних зонах та, з огляду на особливості оподаткування партнерів (засновників) таких партнерств, підприємства-імпортери при здійсненні операцій з вищезазначеними компаніями повинні застосовувати обмеження, визначені п. 161.2 ст. 161 ПК України, що позивачем в межах спірних правовідносин зроблено не було.

Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу ПАТ «ДМК», в якому вказав, зокрема про те, що, отримуючи від контрагента на безоплатній основі послуги за договорами поруки, позивач був зобов`язаний під час визначення доходу у звітному періоді, врахувати вартість безоплатно отриманих на свою користь послуг, визначену на рівні не нижче звичайної ціни. Крім того, відповідач зазначив про заниження позивачем сум доходу, шляхом включення до податкового обліку операцій, реальність яких не підтверджена належним чином, в той час, як під час перевірки встановлено отримання позивачем ТМЦ від невстановлених осіб, у зв`язку з тим, що надання до перевірки первинних документів не дають змогу встановити постачальника таких товарів.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому зазначив, що акти перевірки відповідно до вимог діючого законодавства не є достатнім доказом встановленого порушення, тому доводи відповідача щодо встановлення факту безпідставного документального оформлення витрат за господарськими операціями позивача з ТОВ «МАК-СТОКС 2012», ТОВ «ПРОГРЕС-ОСНАСТКА», ПП «Азовтехномет», ТОВ «УКРСПЕЦМЕХАНОМОНТАЖ», ТОВ «БАСТ ТРЕЙД», ТОВ «ТБМ-Строймонтаж», ТОВ «НВП «ЕНЕРГОСФЕРА», ТОВ «АВІ ТРЕЙД», ТОВ «КОМПАНІЯ «ТЕХНОЕЛЕКТРО», ТОВ «ІМПУЛЬС-2008», ТОВ «ВП «Буденергоресурс», ПП «МСР-2», ПП «МЕТАЛУРГБУД», ТОВ «НВК «ЕЛЕКТРОПІВДЕНМОНТАЖ», ТОВ «МСР», ТОВ «БІЗНЕС-ПРОМ-КОМ», ТОВ «НВП «МЕТІНВЕСТГРУП», ТОВ «КОМПЛЕКССТАНДАРТ», ТОВ «МАРКЕТ ПАК», ТОВ «АРКО ІРІС», АБК «Спецметалургмонтаж», ТОВ «Електрокомплекс», ТОВ «Акумуляторний світ», ТОВ «НДІ «Укргіпросталь», ТОВ «БІНОМ», які ґрунтуються виключно на актах позапланових виїзних перевірок, є непідтвердженими та не можуть бути підставою для висновку про завищення позивачем витрат за операціями із вище переліченими контрагентами на суму 49 352 787,00 грн. Крім того, позивач вказує, що відповідачем безпідставно не було враховано те, що відсутність у суб`єкта господарювання ознак «нерезидента, який має офшорний статус» зумовлює відсутність складу податкового правопорушення, передбаченого п. 161.2 ст. 161 ПК України.

На виконання ухвали Третього апеляційного адміністративного суду від 04.08.2020 у справі №804/7754/16 проведено судово-економічну експертизу №3444/3445-20 від 20.10.2021 (т. 26, а.с. 5-74), з таких питань:

а) чи підтверджується первинними бухгалтерськими документами та матеріалами бухгалтерського обліку висновок контролюючого органу, викладений в акті виїзної планової перевірки №75/28-01-46/05393043 від 25.04.2016р. в частині порушення ПАТ «ДМК» п. 135.1, пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135, п. 138.1., п. 138.2 ст. 138, п. 150.1 ст. 150, пп. 153.2.6 п. 153.2 ст. 153 Податкового Кодексу України (в редакції, що діяла до 01.09.2013), що призвело до:

- заниження доходів, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток по рядку 03 Декларації за 2013 рік на суму 31 253 530 грн. при оприбуткуванні ТМЦ по господарським операціям з ТОВ «Ростенерго»; ТОВ «Енерголіт»; ТОВ «Антрацит Кепітал»; ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020»; ТОВ «Кліпта Україна»; ТОВ «Олеум Груп»; ТОВ «ПМТО МОНОЛІТ ІНВЕСТ»; ПП «Стандарт - плюс»; ТОВ «МИРТЕХ»; ТОВ «Тандем Торг ТПК»; ТОВ «Стерлінг Груп Україна»; ТОВ «Елемер Україна» за період 01.01.2013 - 31.12.2014, зазначеному у податковому повідомленні-рішенні № від 07.10.2016 року;

- завищення суми витрат по рядку 05.1 Декларації з податку на прибуток підприємства за 2013 рік на 1 029 183 060 грн. у вигляді перевищення виробничої собівартості реалізованої пов`язаним особам продукції;

- завищення суми витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, відображені по рядку 05.1. Декларації з податку на прибуток підприємства, на суми витрат, сформовані по взаємовідносинам з: ТОВ «Ростенерго»; ТОВ «Енерголіт»; ТОВ Антрацит Кепітал»; ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020»; ТОВ «Кліпта Україна»; ТОВ «Олеум Груп»; ТОВ ПМТО МОНОЛІТ ІНВЕСТ»; ПП «Стандарт - плюс»; ТОВ «МИРТЕХ»; ТОВ «Тандем Торг ТПК»; ПП ВКФ «Дніпробудремонт»; ТОВ «Стерлінг Груп Україна»; ТОВ «Спецрембуд-05»; ТОВ «Елемер Україна» на загальну суму 138 220 832 грн.?

б) чи відповідають визначені та задекларовані витрати з податку на прибуток підприємства ПАТ ДМК» по господарським операціям з: ТОВ «Ростенерго»; ТОВ «Енерголіт»; ТОВ «Антрацит Кепітал»; ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020»; ТОВ «Кліпта Україна»; ТОВ «Олеум Груп»; ТОВ «ПМТО МОНОЛІТ ИНВЕСТ»; ПП «Стандарт - плюс»; ТОВ «МИРТЕХ»; ТОВ «Тандем Торг ТПК»; ПП ВКФ Дніпробудремонт»; ТОВ «Стерлінг Груп Україна»; ТОВ «Спецрембуд-05»; ТОВ «Елемер Україна» за період 01.01.2013 - 31.12.2014 вимогам Податкового кодексу України?

За висновками експерта по першому питанню зазначено наступне: документами бухгалтерського обліку (первинними документами та документами бухгалтерського обліку) ПАТ «ДМК», що містяться в матеріалах справи, документально підтверджуються цифрові дані по господарським операціям з TOB «Ростенерго», TOB «Енерголіт», TOB «Антрацит Кепітал», TOB «ГАЗУКРАЇНА-2020», TOB «Кліпта Україна», TOB «Олеум Груп», TOB «ПМТО МОНОЛИТ ИНВЕСТ», ПП «Стандарт плюс», TOB «МИРТЕХ», TOB «Тандем Торг ТПК», TOB «Стерлінг Груп Україна», TOB «Елемер Україна» за період 01.01.2013-31.12.2014 відображені в податковій звітності ПАТ «ДМК».

Відповісти на питання чи підтверджується висновок контролюючого органу, викладений в акті виїзної планової перевірки №75/28-01-46/05393043 від 25.04.2016р. в частині порушення ПАТ «ДМК» п. 135.1, пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135, п. 138.1., п. 138.2 ст. 138, п. 150.1 ст. 150, пп. 153.2.6 п. 153.2 ст. 153 Податкового Кодексу України (в редакції, що діяла до 01.09.2013), що призвело до:

- заниження доходів, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток по рядку 03 Декларації за 2013 рік на суму 31 253 530 грн. при оприбуткуванні ТМЦ по господарським операціям з ТОВ «Ростенерго»; ТОВ «Енерголіт»; ТОВ «Антрацит Кепітал»; ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020»; ТОВ «Кліпта Україна»; ТОВ «Олеум Груп»; ТОВ «ПМТО МОНОЛІТ ІНВЕСТ»; ПП «Стандарт - плюс»; ТОВ «МИРТЕХ»; ТОВ «Тандем Торг ТПК»; ТОВ «Стерлінг Груп Україна»; ТОВ «Елемер Україна» за період 01.01.2013 - 31.12.2014, зазначеному у податковому повідомленні-рішенні № від 07.10.2016;

- завищення суми витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, відображені по рядку 05.1. Декларації з податку на прибуток підприємства, на суми витрат, сформовані по взаємовідносинам з: ТОВ «Ростенерго»; ТОВ «Енерголіт»; ТОВ Антрацит Кепітал»; ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020»; ТОВ «Кліпта Україна»; ТОВ «Олеум Груп»; ТОВ ПМТО МОНОЛІТ ІНВЕСТ»; ПП «Стандарт - плюс»; ТОВ «МИРТЕХ»; ТОВ «Тандем Торг ТПК»; ПП ВКФ «Дніпробудремонт»; ТОВ «Стерлінг Груп Україна»; ТОВ «Спецрембуд-05»; ТОВ «Елемер Україна» на загальну суму 138 220 832 грн.

не надається за можливе, у зв`язку з тим, що правова оцінка матеріалів справи щодо реальності господарських операцій, документально відображених в бухгалтерському обліку, виходить за межі компетенції експерта економіста.

Відповісти на питання чи підтверджується первинними бухгалтерськими документами та матеріалами бухгалтерського обліку висновок контролюючого органу, викладений в акті виїзної планової перевірки №75/28-01-46/05393043 від 25.04.2016 в частині порушення ПАТ «ДМК» п. 135.1, пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135, п. 138.1., п. 138.2 ст. 138, п. 150.1 ст. 150, пп. 153.2.6 п. 153.2 ст. 153 Податкового Кодексу України (в редакції, що діяла до 01.09.2013), що призвело до: завищення суми витрат по рядку 05.1 Декларації з податку на прибуток підприємства за 2013 рік на 1 029 183 060 грн. у вигляді перевищення виробничої собівартості реалізованої пов`язаним особам продукції, не надається за можливе з причин наведених в дослідницькій частині висновку.

За висновками експерта по другому питанню зазначено наступне: визначені та задекларовані витрати з податку на прибуток підприємства ПАТ «ДМК» по господарським операціям з: ТОВ «Ростенерго»; ТОВ «Енерголіт»; ТОВ Антрацит Кепітал»; ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020»; ТОВ «Кліпта Україна»; ТОВ «Олеум Груп»; ТОВ ПМТО МОНОЛІТ ІНВЕСТ»; ПП «Стандарт - плюс»; ТОВ «МИРТЕХ»; ТОВ «Тандем Торг ТПК»; ПП ВКФ «Дніпробудремонт»; ТОВ «Стерлінг Груп Україна»; ТОВ «Спецрембуд-05»; ТОВ «Елемер Україна» за період 01.01.2013-31.12.2014 відповідають первинним документам та документам зведеного бухгалтерського обліку.

Відповісти на питання чи відповідають визначені та задекларовані витрати з подаку на прибуток підприємства ПАТ «ДМК» по господарським операціям з: ТОВ «Ростенерго»; ТОВ «Енерголіт»; ТОВ Антрацит Кепітал»; ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020»; ТОВ «Кліпта Україна»; ТОВ «Олеум Груп»; ТОВ ПМТО МОНОЛІТ ІНВЕСТ»; ПП «Стандарт - плюс»; ТОВ «МИРТЕХ»; ТОВ «Тандем Торг ТПК»; ПП ВКФ «Дніпробудремонт»; ТОВ «Стерлінг Груп Україна»; ТОВ «Спецрембуд-05»; ТОВ «Елемер Україна» за період 01.01.2013-31.12.2014 вимогам Податкового кодексу України не надається за можливе у зв`язку з тим, що правова оцінка матеріалів справи щодо реальності господарських операцій, документально відображених в бухгалтерському обліку, виходить за межі компетенції експерта економіста.

Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, колегія суддів зазначає наступне.

Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що в період з 31.12.2015 по 18.04.2016 року на підставі направлень Спеціалізованою державною податковою інспекцією з обслуговуванню великих платників у м. Дніпропетровську МГУ ДФС проведена документальна планова виїзна перевірка ПАТ «Дніпровський металургійний комбінат» з питань дотримання податкового законодавства за період з 01.01.2013 року по 31.12.2014 року, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 року по 31.12.2014 року.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 25.04.2016 року №75/28-01-46-05393043.

Висновками вказаного акта перевірки зафіксовані наступні порушення:

- пункту 135.1, підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, пункту 138.1, пункту 138.2 статті 138, пункту 150.1 статті 150, підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 ПК України (в редакції, що діяла до 01.09.2013р.), пункту 161.2 статті 161 ПК України (в редакції до 01.01.2015р.), що призвело до завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток загальну суму 1 334 537 641 грн., у тому числі по періодам: за 2013 рік на 1 205 221 365 грн., за 2014 рік на 1 334 537 641 грн. (з урахуванням завищення показника, відображеного в рядку 06.5 Декларації з податку на прибуток підприємства);

- пункту 187.8 статті 187, пункту 189.1 статті 189, пункту 190.2 статті 190, абз. «а», абз. «г» пункту 198.5 статті 198, пункту 199.2, абз.2 пункту 199.4 статті 199, статті 201, пункту 208.2 статті 208 ПК України, що призвело до заниження суми податкових зобов`язань на 163 363 231 грн.;

- пункту 198.1, пункту 198.2, пункту 198.6 статті 198, пункту 192.1, статті 192, статті 201 ПК України, що призвело до завищення суми податкового кредиту на суму 34102138 грн., що, у свою чергу, призвело до порушення пункту 200.1 статті 200 розділу V ПК України (зі змінами та доповненнями), а саме: заниження позитивного значення різниці між сумою податкових зобов`язань та сумою додаткового кредиту поточного звітного періоду на 160 968 00 грн. 00 коп.; завищення від`ємного значення різниці між сумою податкових зобов`язань та сумою додаткового кредиту поточного звітного періоду на загальну суму 36 497 169 грн. 00 коп.;

- пункту 200.2 статті 200 розділу V ПК України (зі змінами та доповненнями), внаслідок чого занижено суму ПДВ, яка підлягає сплаті до бюджету за період з 01.01.2013 по 31.12.2014 на 183 604 608 грн.;

- абз. «а» пункту 200.4 статті 200 розділу V ПК України (зі змінами та доповненнями), внаслідок чого завищено суму, що підлягала бюджетному відшкодуванню за період з 01.01.2013 по 31.12.2014 на 12 738 729 грн.;

- абз. «б» пункту 200.4 статті 200 розділу V ПК України (зі змінами та доповненнями), внаслідок чого завищено суму, що відноситься до податкового кредиту наступного звітного періоду за грудень 2014 року на 1 122 032 грн.;

- порушення підпункту 250.2.3 пункту 50.2 статті 250, підпункту 49.18.2 пункту 49.18 статті 49 ПК України (зі змінами та доповненнями), в частині не надання до СДПІ податкової декларації екологічного податку в частині податкового зобов`язання з екологічного податку, що справляється за утворення радіоактивних відходів і сплачується за придбання джерел(а) іонізуючого випромінювання та податкового зобов`язання з екологічного податку, що справляється за тимчасове зберігання радіоактивних відходів їх виробниками понад установлений особливими умовами ліцензії строк за період І квартал 2013 року.

На підставі акта перевірки від 25.04.2016 року №75/28-01-46-05393043 Спеціалізованою державною податковою інспекцією з обслуговуванню великих платників у м. Дніпропетровську МГУ ДФС прийнято декілька податкових повідомлень-рішень, в тому числі податкове повідомлення-рішення від 16.05.2016 № про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1 334 537 641 грн.

08.08.2016 року ПАТ «Дніпровський металургійний комбінат» подано скаргу на податкові повідомлення-рішення до Державної фіскальної служби України.

Рішенням Державної фіскальної служби України від 05.10.2016 року №21608/6/99-99-11-01-02-25 скаргу задоволено частково та деякі податкові повідомлення-рішення скасовано, зокрема, й податкове повідомлення-рішення від 16.05.2016 № в частині визначення податку на прибуток за рахунок невизнання перевіркою взаємовідносин з 25 контрагентами позивача.

На заміну частково скасованого (відкликаного) податкового повідомлення-рішення, у відповідності до ст. 60 Податкового кодексу України, Спеціалізованою державною податковою інспекцією з обслуговуванню великих платників у м. Дніпропетровську МГУ ДФС було прийнято нове податкове повідомлення-рішення від 07.10.2016 № форми «П» про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1 303 682 135, 00 грн.

Правомірність винесення відповідачем податкового повідомлення-рішення від 07.10.2016 № є предметом судового розгляд у даній справі.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Вирішуючи спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.

За приписами статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства встановлені Податковим кодексом України (далі - ПК України, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до п.п.14.1.27 п. 14.1 ст.14 ПК України, витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Відповідно до п.п.138.2 ст.138 ПК України, витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку.

При цьому, відповідно до п.п.139.1.9 п.139.1 ст.139 ПК України, не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Відповідно до п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України, об`єктом оподаткування податку на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Пунктом 135.1 ст.135 ПК України встановлено, що базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 року № 73, витрати - зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).

Основним документом, який регулює формування витрат у бухгалтерському обліку, є Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 Витрати (П(С)БУ16), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року №318.

Згідно п.4 П(С)БУ 16, об`єкт витрат - продукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов`язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені (п. 6 П(С)БУ 16).

Згідно з п.7 П(С)БУ 16, витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Згідно з п.44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій (ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

З метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування витрат для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість судам належить з`ясовувати, зокрема, такі обставини: рух активів у процесі здійснення господарської операції; установлення спеціальної податкової правосуб`єктності учасників господарської операції; установлення зв`язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку.

При цьому, сама по собі наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.

Тому, будь-які документи (у тому числі договори, акти виконаних робіт, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Із зазначеного слідує, що наслідки господарської операції можуть враховуватися суб`єктом господарювання для цілей бухгалтерського та податкового обліку, у тому числі при формуванні об`єкту оподаткування податком на прибуток підприємств, тільки у випадку підтвердження здійснення цієї операції відповідними первинними документами, що мають відповідати вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність».

З матеріалів справи встановлено, що підставою винесення податкового повідомлення-рішення від 07.10.2016 № форми «П» про зменшення суми від`ємного значення суми об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1 303 682 135,00 грн. є висновки контролюючого органу щодо:

1) перевищення виробничої собівартості реалізованої пов`язаним особам (Корпорації «Індустріальна Спілка Донбасу» та ПАТ «Алчевський металургійний комбінат») продукції на 1 029 183 060 грн. за період з 01.01.2013 по 31.08.2013.

2) заниження суми доходів, що враховуються при визначенні об`єкту оподаткування податком на прибуток на суму 98 778 670,00 грн., яка є вартістю безоплатно отриманих послуг від Корпорації «Індустріальні Спілка Донбасу» за договорами поруки;

3) заниження показників доходу при отриманні товарів (сировини, матеріалів), за результатом операцій, реальність яких не підтверджено на суму 126 256 835,00 грн.

4) формування витрат за рахунок придбання товарів у офшорного нерезидента на суму 110 783,00 грн.

5) завищення витрат за операціями, нереальність яких встановлена за даними проведених позапланових виїзних перевірок на суму 49 352 787,00 грн.

Щодо висновку податкового органу про перевищення виробничої собівартості реалізованої пов`язаним особам (Корпорації «Індустріальна Спілка Донбасу» та ПАТ «Алчевський металургійний комбінат») продукції на 1 029 183 060 грн. за період з 01.01.2013 по 31.08.2013 року, суд апеляційної інстанції зазначає таке.

Відповідно до підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 ПК України до пов`язаних осіб відносяться юридичні та/або фізичні особи, взаємовідносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють і які відповідають будь-якій з наведених нижче ознак: юридична особа, що здійснює контроль за господарською діяльністю платника податку або контролюється таким платником податку чи перебуває під спільним контролем з таким платником податку.

Під контролем господарської діяльності платника податку слід розуміти: а) володіння безпосередньо або через пов`язаних фізичних та/або юридичних осіб часткою (паєм, пакетом акцій) статутного фонду платника податку в розмірі не менш як 20 відсотків статутного фонду платника податку; б) вплив безпосередньо або через пов`язаних фізичних та/або юридичних осіб на господарську діяльність суб`єкта господарювання в результаті: надання права, яке забезпечує вирішальний влив на формування складу, результати голосування та рішення органів управління платника податку; обіймання посад членів наглядової (спостережної) ради, правління, інших наглядових чи виконавчих органів платника податку особами, які вже обіймають одну чи декілька із зазначених посад в іншому суб`єкті господарювання; обіймання посади керівника, заступника керівника спостережної ради, правління, іншого наглядового чи виконавчого органу платника податку особою, яка вже обіймає одну чи декілька із зазначених посад в інших суб`єктах господарювання; надання права на укладення договорів і контрактів, які дають можливість визначати умови господарської діяльності, давати обов`язкові до виконання вказівки або здійснювати делеговані повноваження і функції органу управління платника податку.

Відповідно до абзацу другого підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 ПК України, витрати, понесені у зв`язку з продажем (обміном) товарів, виконанням робіт, наданням послуг пов`язаним з таким платником податку особам або за операціями з давальницькою сировиною, визнаються в розмірі, що не перевищує доходи, отримані від такого продажу (обміну).

Перелік витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, визначений пунктом 138.1 статті 138 ПК України, та складається, у тому числі, з витрат операційної діяльності та інших витрат.

Підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України визначено склад витрат операційної діяльності та інших витрат, що включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку; витрати банківських установ.

Відповідно до пункту 138.8 статті 138 ПК України собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Витрати, які впливають на собівартість реалізованих товарів, наданих послуг, виконаних робіт, включаються до складу витрат при розрахунку об`єкта оподаткування одночасно з визнанням доходів від реалізації таких товарів (робіт, послуг) (пункт 138.4 статті 138 ПК України).

Відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73, витрати - зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).

Основним документом, який регулює формування витрат у бухгалтерському обліку, є Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 Витрати (П(С)БУ16), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318.

Згідно із пунктом 4 П(С)БУ 16 об`єкт витрат - продукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов`язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені (п. 6 П(С)БУ 16).

Пунктом 7 П(С)БУ 16 визначено, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Таким чином, з системного аналізу норм абзацу 2 підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153, підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138, пунктів 138.4, 138.8 статті 138 ПК України, слідує, що при здійснені платником податку операцій з продажу/обміну товарів, виконання робіт, надання послуг з пов`язаними з таким платником особами, або за операціями з давальницькою сировиною всі витрати, понесені у зв`язку з такими операціями, не повинні перевищувати отримані від таких операцій доходи, тобто ці операції згідно законодавства не призводять до виникнення збитків у податковому обліку.

Отже, з метою оподаткування операцій з пов`язаними особами, податкове законодавство містить обмеження щодо врахування доходів і витрат і чітко встановлено, що витрати, пов`язані з продажем товарів не можуть перевищувати доходи, отримані від такого продажу.

Судом встановлено та не заперечується учасниками справи, що пов`язаними по відношенню до ПАТ «Дніпровський металургійний комбінат» особами є Корпорація «Індустріальна Спілка Донбасу» () та ПАТ «Алчевський металургійний комбінат» (), які були основними покупцями готової продукції ПАТ «ДМК» в періоді, охопленому спірною перевіркою.

Так, ПАТ «Дніпровський металургійний комбінат» враховано витрати, пов`язані з реалізацією продукції пов`язаним особам (Корпорації «Індустріальна Спілка Донбасу» та ПАТ «Алчевський металургійний комбінат»), що знаходить своє відображення в декларації з податку на прибуток за 2013 рік.

В ході проведення перевірки податковим ораним встановлено, що ПАТ «ДМК» впродовж перевіряємого періоду реалізовувало продукцію власного виробництва за цінами, нижчими за собівартість її виготовлення, в результаті чого відбулось зменшення такої складової власного капіталу, як активи (в розмірі собівартості продукції) та збільшення активів на суму грошових коштів отриманих від продажу продукції власного виробництва. Проведення такої діяльності призвело до зменшення власного капіталу на різницю між собівартістю виготовлення продукції та ціною її продажу.

Згідно зведених відомостей щодо реалізації готової продукції ПАТ «Дніпровського металургійного комбінату», регістрів бухгалтерського обліку та даних фінансової (статистичної) звітності (Звіт про фінансові результати за Ф.2), встановлено здійснення ПАТ «Дніпровський металургійний комбінат» реалізації продукції власного виробництва з отриманням збитків за 2013 рік на загальну суму 624 668 842 грн. (виручка від реалізації 11 864 627 158,41 грн., - собівартість реалізованої продукції 12 489 296 000,00 грн.»).

За результатам проведеного розрахунку, перевіркою встановлено формування ПАТ «Дніпровський металургійний комбінат» за податковою декларацією з податку на прибуток підприємства за 2013 рік витрат у вигляді перевищення виробничої собівартості реалізованої пов`язаним особам (Корпорації «Індустріальна Спілка Донбасу» та ПАТ «Алчевський металургійний комбінат») продукції із урахуванням розподілених на гривню вартості реалізованої продукції адміністративних витрат та витрат на збут, над доходами від такого продажу на загальну суму 1 029 183 060 грн. за період з 01.01.2013 по 31.08.2013, в тому числі:

- перевищення в частині собівартості реалізованої готової продукції в сумі 965 482 229 грн.;

- перевищення в частині адміністративних витрат в сумі 11 202 156 грн.;

- перевищення в частині витрат на збут в сумі 52 498 675 грн.

У складі доходу від реалізації ПАТ «Дніпровський металургійний комбінат» враховано вартість перевиставлених замовникам витрат із транспортування продукції, що також було враховано контролюючим органом під час спірної перевірки.

При цьому, суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що висновком експерта за результатами проведення судово-економічної експертизи №3444/3445-20 від 20.10.2021 встановлено, що відомості собівартості реалізації готової металопродукції у додатку №4.6.2 до акта перевірки (т. 21, а.с. 192) та відомості доходу від реалізації металопродукції у додатку №4.6.2 до акта перевірки (т. 21, а.с. 192) відповідають даним Головної книги за 2013 рік, наданої позивачем.

Крім того, варто зазначити, що облік собівартості окремої одиниці реалізованої продукції, що знайшли відображення у складі загального показника собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) по рядку 05.1 Декларації з податку на прибуток підприємства, ПАТ «ДМК» не ведеться, що не заперечується учасниками справи.

З матеріалів справи встановлено, що розрахунок витрат понесених ПАТ «ДМК» здійснювався контролюючим органом таким чином: 1) визначено тонаж реалізованої металопродукції в розрізі сегментів помісячно за 2013 рік; 2) визначено коефіцієнт збутових витрат на 1 тонну реалізованої металопродукції для кожного сегмента з бухгалтерського обліку - помісячно за 2013 рік; за отриманим коефіцієнтом розраховано суму збутових витрат для кожного сегмента реалізованої готової металопродукції - помісячно за 2013 рік; загальний результат від реалізації готової металопродукції в розрізі сегментів розраховано шляхом зменшення доходів від реалізації певного виду продукції за місяць на суму розрахованого обсягу збутових витрат за відповідний місяць; отриманий результат збільшено на самостійно проведене коригування суми доходу до рівня звичайних цін на суму 1627891,44 грн. за 2013 рік (суму розрахунку збільшення доходу наведено у додатку 4.1.2 до акта т. 14, а.с. 121).

Позивачем під час розгляду справи не надано документів, які б спростовували отримані за результатом проведення перевірки дані, так/або доказів, які б надали змогу встановити формування витрат на виробництво товарів за вказаний період та підтвердили б обґрунтованість отриманих збитків за результатом реалізації продукції власного виробництва та/або формування собівартості реалізованої продукції.

Більш того, позивач не навів норм ПК України або інших нормативно-правових актів, які регулюють спірні правовідносини та суперечать вимогам, що містяться в підпункті 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 ПК України щодо визначення у податковій звітності витрат за операціями з пов`язаними особами, так як і не навів обставин, які свідчать про наявність різного офіційного тлумачення норм підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 ПК України.

При цьому, доводи позивача про те, що при обрахунку відповідачем із загальної суми порушення не виключено обсяг операцій за договором комісії, колегія суддів вважає безпідставними, з огляду на те, що позивачем не надано та матеріали даної справи не містять жодних доказів відвантаження ПАТ «ДМК» протягом січня серпня 2013 року готової металопродукції за договорами комісії укладеними з Корпорацією «Індустріальна Спілка Донбасу» та ПАТ «Алчевський металургійний комбінат».

Суд апеляційної інстанції також враховує те, що:

- у постанові Касаційного адміністративного суду Верховного суду від 17.01.2019 року та рішенні Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2019 року (набрало законної сили 12.10.2020) по справі №804/11212/14 встановлено аналогічні порушення ПАТ «ДМК» підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 ПК України внаслідок перевищення виробничої собівартості реалізованої пов`язаним особам (Корпорації «Індустріальна Спілка Донбасу» та ПАТ «Алчевський металургійний комбінат») продукції за період з 01.04.2011 по 31.12.2012.

- в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 11 лютого 2015 року у справі 804/6137/13-а суд касаційної інстанції також дійшов висновку про порушення ПАТ «ДМК» норм пп. 153.2.6 п. 153.2 ст. 153 ПК України, внаслідок перевищення виробничої собівартості реалізованої пов`язаним особам (Корпорації «Індустріальна Спілка Донбасу») продукції, що призвело до завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування на прибуток за 1 півріччя 2012 року в сумі 80 769 477,00 гривень

Підсумовуючи вищенаведене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про підтвердження належними та допустимими доказами обставин реалізації позивачем впродовж перевіряємого періоду продукції власного виробництва пов`язаним особам за цінами, нижчими за собівартість її виготовлення, що призвело до збитків на загальну суму 1 029 183 060 грн., у зв`язку з чим мало місце порушення ПАТ «ДМК» підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 ПК України в частині перевищення витрат над доходами.

Аналогічний правовий висновок щодо застосування підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 ПК України викладено в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 04.09.2013 року у справі №826/719/13-а та опубліковано в інформаційному листі від 10.10.2013 № 1386/12/13-13.

Так, у вказаній ухвалі відображено правову позицію суду касаційної інстанції у відповідній категорії спорів, яка полягає в тому, що відповідно до норми підпункту 153.2.6 пункту 153 статті 153 Податкового кодексу України в податковому обліку з податку на прибуток витрати, понесені платником податку у зв`язку з продажем товарів пов`язаним особам, не можуть перевищувати доходи від такого продажу. При цьому поняття витрат, понесених у зв`язку з продажем товарів, у розумінні зазначеної норми Податкового кодексу України охоплює всі витрати, що підлягають урахуванню в податковому обліку у зв`язку зі здійсненням відповідної операції з продажу (в тому числі собівартість товарів), а не лише витрати на збут, які передбачені підпунктом 138.10.3 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України. Ці витрати сукупно не можуть перевищувати доходів платника податку від продажу товарів, робіт, послуг пов`язаній особі. Надлишок витрат (перевищення їх суми над сумою доходу від продажу) не підлягає відображенню в податковому обліку з податку на прибуток.

Стосовно доводів податкового органу про заниження позивачем суми доходів, що враховуються при визначенні об`єкту оподаткування податком на прибуток на суму 98 778 670,00 грн., яка є вартістю безоплатно отриманих послуг від Корпорації «Індустріальні Спілка Донбасу» за договорами поруки, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

З матеріалів справи встановлено, що протягом періоду, який охоплювався перевіркою, між Позивачем (Боржник) та Корпорацією «Індустріальна Спілка Донбасу» (Поручитель), відбувалися операції в межах укладених угод поруки, предметом яких є зобов`язання позивача перед банківськими установами в межах укладених кредитних угод з повернення основної суми кредиту, сум нарахованих процентів, сум комісій за організацію кредиту.

29.10.2007 між ЗАТ «ПУМБ» (Кредитор) та Корпорацією «Індустріальна Спілка Донбасу» (Поручитель) укладено договір поруки №7.4-29/П-1, відповідно до якого Поручитель поручається перед Кредитором за виконання боржником зобов`язань за кредитним договором №7.4-29 від 29.10.2007.

30.03.2009 між ВАТ «Райффайзен Банк Аваль» (Кредитор) та Корпорацією «Індустріальна спілка Донбасу» (Поручитель) укладено договір поруки №12/03-00/018, відповідно до якого Поручитель на добровільних засадах бере на себе зобов`язання перед Кредитором відповідати по борговим зобов`язанням Боржника (ПАТ «ДМК ім. Ф.Е. Дзержинського), які виникають з умов кредитного договору від 30.03.2009 №010/03-00/210.

29.04.2011 між ПАТ «Акціонерний комерційний промислово-інвестиційний банк» (Кредитор), Корпорація «Індустріальна Спілка Донбасу» (Поручитель) та ПАТ «ДМК ім. Ф.Е. Дзержинського» (Позичальник) укладено договір поруки №20-1199/3-3, відповідно до якого Поручитель, у випадку невиконання Позичальником зобов`язання по кредитному договору №798-05/2008 від 05.09.2008, зобов`язується виконати зобов`язання перед кредитором в сумі, що не перевищує 550 000 грн.

27.10.2011 між ПАТ «Акціонерний комерційний промислово-інвестиційний банк» (Банк), Корпорація «Індустріальна Спілка Донбасу» (Третя особа) та ПАТ «ДМК ім. Ф.Е. Дзержинського» (Позичальник) укладено угоду №20-2975/3-5 про покладення на третю особу виконання грошових зобов`язань позичальника за кредитним договором про відкриття кредитної лінії №798-05/2008 від 05.09.2008 р.

Протягом 2013-2014 років Корпорацією «Індустріальна Спілка Донбасу» виконано зобов`язання за Позивача на користь кредиторів на загальну суму 219 456 948,10 грн., в т.ч. протягом 2013 року 142 894 954,36 грн., 2014 року 76 561 993,74 грн.

Позивачем погашено заборгованість перед Корпорацією «Індустріальна Спілка Донбасу» на суму 4 252 348 772,45 грн., в т.ч. протягом 2013 року в сумі 2 765 818 721,59 грн., 2014 року - 1 486 530 050,86 грн.

Відповідно до висновків акта перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем п.135.1 та пп.135.5.4 п.135.5 ст.135 Податкового кодексу України.

Так, згідно з пунктом 135.1 ст. 135 ПК доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.

Відповідно до підпунктів 135.5.4 та 135.5.5 пункту 135.5 цієї статті інші доходи включають: вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи; суми поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, що залишаються неповерненими на кінець такого звітного періоду, від осіб, які не є платниками цього податку (в тому числі нерезидентів), або осіб, які згідно із цим Кодексом мають пільги з цього податку, в тому числі право застосовувати ставки податку нижчі, ніж установлені пунктом 151.1 статті 151 цього Кодексу.

Із зазначеного слідує, що відповідно до норм Податкового кодексу України, інші доходи платника податків формуються в тому числі за рахунок вартості товарів, робіт, послуг, безоплатно переданих (отриманих) платником податку у звітному періоді. Такі доходи визначаються на рівні не нижче звичайної ціни (пп.135.5.4 п.135.5 ст.135 вищезазначеного Кодексу).

У відповідності до пп.14.1.71 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.

Згідно з п.39.4 ст.39 Податкового кодексу України за методом порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) застосовується ціна, яка визначається за ціною на ідентичні (а за їх відсутності - однорідні) товари (роботи, послуги), що реалізуються (придбаваються) не пов`язаній з продавцем (покупцем) особі за звичайних умов діяльності.

Якщо товари (роботи, послуги), стосовно яких визначається звичайна ціна, ідентичні (за їх відсутності - однорідні) товарам (роботам, послугам), які прилюдно пропонуються до продажу, або мають ціни, встановлені на організованому ринку цінних паперів, або мають біржову ціну (біржове котирування), визначення звичайної ціни, в установленому в абзаці першому цього пункту порядку, здійснюється з урахуванням таких факторів.

На момент здійснення операцій рівень звичайної ціни по операціям поруки прийнято із урахуванням вимог ст.39 ПКУ в редакції, що діяла протягом періоду з 01.01.2013 по 31.08.2013 на рівні облікової ставки НБУ за відповідний період.

Протягом періоду з 01.01.2013 року по 31.08.2013 року діяли наступні розміри облікової ставки Національного банку України: з 01.01.2013 року по 09.06.2013 року у розмірі 7,50% (Постанова НБУ від 21.03.2012 № 102); з 10.06.2013 року по 12.08.2013 року у розмірі 7,00 % (Постанова НБУ від 06.06.2013 № 209); з 13.08.2013 року по 31.08.2013 року у розмірі 6,50 % (Постанова НБУ від 09.08.2013 № 315).

Таким чином, виходячи з облікової ставки НБУ, вартість користування ПАТ «ДМКД» залученими грошовими коштами складає 98 778 669,90 грн.

З урахуванням викладеного, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції щодо обґрунтованості доводів відповідача про порушення п.135.1, п.п.135.5.4 п.135.5 ст.135 Податкового кодексу України з боку ПАТ «Дніпровський металургійний комбінат», наслідком чого стало заниження суму доходів, що враховуються при визначенні об`єкту оподаткування податком на прибуток по рядку 03 Декларації за 2013 рік на суму 98 778 670 грн.

Щодо висновку контролюючого органу про заниження позивачем показників доходу, шляхом врахування вартості сировини та матеріалів за угодами з рядом постачальників протягом січні-серпня 2013 року на суму 126 256 835,00 грн., реальність операцій з якими не підтверджена, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Суд першої інстанції відмовляючи в задоволенні позовних вимог в цій частині виходив з того, що на момент вирішення справи по суті та ухвалення судового рішення спірні взаємовідносини вже були предметом розгляду справи №804/7753/16, що свідчить про наявність підстав для застосування ч. 4 ст. 78 КАС України.

Так, судом апеляційної інстанції встановлено, що предметом позову у справі №804/7753/16 є податкові повідомлення-рішення від 07.10.2016 №, №, № та від 16.05.2016 №, які винесені податковим органом за результатами документальної планової виїзної перевірки ПАТ «Дніпровський металургійний комбінат» з питань дотримання податкового законодавства за період з 01.01.2013 року по 31.12.2014 року, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 року по 31.12.2014 року (акт від 25.04.2016 року №75/28-01-46-05393043).

Так, постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 14.12.2017 по справі №804/7753/16 встановлено непідтвердженість реальності господарських операцій позивача з ТОВ «Ростенерго», ТОВ «Елемер Україна», ТОВ «Антрацит Кепітал», ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020», ТОВ «КЛІПТА УКРАЇНА», ТОВ «ОЛЕУМ ГРУП», ТОВ «ПМТО МОНОЛИТ ИНВЕСТ», ПП «СТАНДАРТ-ПЛЮС», ТОВ «МИРТЕХ», ТОВ «Тандем Торг ТПК», ПП ВКФ «Дніпробудремонт», ТОВ «СПЕЦРЕМБУД-05», ТОВ «Енерголіт», ТОВ «СТЕРЛІНГ ГРУП УКРАЇНА», ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020», у зв`язку з відсутністю документів, які б підтвердили транспортування і надходження товарів до позивача, їх оприбуткування, зберігання, складський облік, відпуск і реалізацію чи використання у власному виробництві, а також наявністю вироку суду, що набрав законної сили, яким вся діяльність ТОВ «ГАЗ Україна 2020» визнається фіктивною незалежно від періоду здійснення такої господарської діяльності на посаді директора вказаного підприємства.

В подальшому Верховний Суд в постанові від 12.09.2018 по справі №804/7753/16 підтримав висновки Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду та заначив, що суд касаційної інстанції, вийшовши за межі доводів касаційної скарги, вважає, що суд апеляційної інстанції надав правильну юридичну оцінку оскаржуваному позивачем податковому повідомленню-рішенню від 07.10.2016 № та зробив правильний висновок про законність донарахованої податковим органом суми внаслідок порушення з проведення нереальних господарських операцій позивачем із підприємствами-контрагентами (16158494 грн. 00 коп. - основне зобов`язання, 8079247 грн. 00 коп. - штрафні санкції). Такі висновки мотивовані встановленими судом апеляційної інстанції обставинами не підтвердження фактичного виконання сторонами договірних зобов`язань доказами вчинення певних дій у ході постачання та реалізації товарів, які обумовлені предметом договорів, а також документами, що підтверджують використання придбаних товарів у власній господарській діяльності. Обґрунтованим також є рішення суду апеляційної інстанції в частині висновків, які ґрунтуються на правильному врахуванні факту притягнення одного із керівників підприємств-контрагента позивача до кримінальної відповідальності, оскільки в рамках кримінального провадження було доведено, що він був лише формальним учасником відповідних правочинів, укладеними між підприємством, яким він номінально керував та позивачем.

Разом з цим, Верховний Суд постановою від 12.09.2018 по справі №804/7753/16 постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 14.12.2017 по справі №804/7753/16 скасував в частині задоволених позовних вимог та у відмовленій частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 07.10.2016 № і № в частині задоволених позовних вимог, та в цій частині - справу направив на новий розгляд до Дніпропетровського окружного адміністративного суду.

На час апеляційного розгляду справи №804/7754/16, є такою, що набрала законної сили постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 17.08.2021 по справі №804/7753/16, прийнята за наслідками перегляду рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04.06.2020.

Так, у постанові Третього апеляційного адміністративного суду від 17.08.2021 по справі №804/7753/16 суд апеляційної інстанції вказав, що під час розгляду справи судом з метою оцінки наслідків господарських операцій з вищезазначеними контрагентами перевірений дійсний рух активів у процесі виконання операцій та здійснений аналіз зв`язку складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності у ході якого встановлено, що дійсно протягом перевіряємого періоду позивачем було укладено низку договорів із контрагентами постачальниками - TOB «КЛІПТА Україна», TOB «ПМТО МОНОЛИТ ИНВЕСТ», TOB «РОСТЕНЕРГО», TOB «АНТРАЦИТ КЕПІТАЛ», TOB «ГАЗУКРАЇНА-2020», ПП «СТАНДАРТ ПЛЮС», TOB «МИРТЕХ», TOB «ТАНДЕМ ТОРГ ТПК», TOB «ОЛЕУМ ГРУП», TOB «СПЕЦРЕМБУД-05», ПП ВКФ «ДНІПРОБУДРЕМОНТ», TOB «СТЕРЛІНГ ГРУП Україна», TOB «ЕНЕРГОЛІТ», TOB «ЕЛЕМЕР УКРАЇНА», щодо постачання ними позивачу товарів - марка, кількість, ціна, умови і терміни поставки яких вказані у договорах та специфікаціях, що є невід`ємними частинами договорів, робіт та послуг, при цьому на підтвердження реальності здійснення операцій з ними позивачем під час перевірки та суду під час розгляду справи були надані первинні документи договори із вищезазначеними контрагентами додаткові угоди до них, податкові накладні, які видані постачальниками товарів (робіт, послуг), специфікації, рахунки-фактуру, накладні. Отже вищенаведене свідчить про те, що позивачем у справі надано виключно документи, які фіксують факт укладання правочинів (договори) із контрагентами - TOB «КЛІПТА Україна», TOB «ПМТО МОНОЛИТ ИНВЕСТ», TOB «РОСТЕНЕРГО», TOB «АНТРАЦИТ КЕПІТАЛ», TOB «ГАЗУКРАЇНА-2020», ПП «СТАНДАРТ ПЛЮС», TOB «МИРТЕХ», TOB «ТАНДЕМ ТОРГ ТПК», TOB «ОЛЕУМ ГРУП», TOB «СПЕЦРЕМБУД-05», ПП ВКФ «ДНІПРОБУДРЕМОНТ», TOB «СТЕРЛІНГ ГРУП Україна», TOB «ЕНЕРГОЛІТ», TOB «ЕЛЕМЕР УКРАЇНА», та на підтвердження результатів цих договорів надано лише специфікації, податкові накладні, видаткові накладні, банківські виписки, але ним а ні під час перевірки, а ні під час розгляду цієї справи судом, не було надано доказів щодо підтвердження фактичного виконання сторонами договірних зобов`язань, а саме доказів вчинення певних дій у ході постачання та реалізації товарів, отримання послуг, які є предметом договорів, а також документів, що підтверджують подальше використання позивачем придбаних у цих контрагентів товарів, робіт та послуг у власній господарській діяльності. Щодо наданих позивачем договорів, видаткових та податкових накладних, специфікацій, рахунків-фактур, то колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що вони не є належними і достатніми доказами фактичного виконання сторонами своїх зобов`язань за договорами, і спірні господарській операції фактично не підтверджені належними первинними документами, що в сукупності з відсутністю документів, які підтверджують реалізацію позивачем нібито придбаного товару, свідчить про не доведення використання позивачем у господарській діяльності, тому ці операціє є безтоварними, що виключає правомірність їх відображення у податковому обліку позивача у справі, та підтверджує факт безпідставного формування платником податків податкового кредиту у спірних періодах з урахуванням сум ПДВ, який сплачений у вартості отриманих від цих контрагентів товарах, роботах та послугах.

Щодо відсутності реального характеру господарської операції з ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» то з огляду на наявний вирок Червонозаводського районного суду м. Харкова від 09.04.2015р. у кримінальній справі №646/3810/15-к відносно директора ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» - ОСОБА_1 , по обвинуваченню у вчиненні злочину, передбаченого ч.2 ст.205 КК України, який набрав законної сили і яким встановлено, що останній будучи лише формально учасником та директором товариства виконував функції, покладені на нього згідно статуту підприємства, не вчиняв дій щодо управління ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020», не приймав участі у фінансово-господарській діяльності цього підприємства та не отримував від неї прибутку, та зазначено, що фактичне підприємство використовувалося групою осіб, для здійснення незаконної діяльності, а саме привласнення незаконно отриманих грошових коштів, а саме цією особою підписано договори із позивачем у справі протягом перевіряємого періоду. Тому первинні документи, які стали підставою для формування позивачем податкового кредиту, виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена вироком суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт та послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставними, що в свою чергу приводить до висновку, що оскільки фіктивність господарської діяльність щодо директора ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» ОСОБА_1 встановлена вироком суду, що набрав законної сили, вся діяльність вказаного підприємства визнається фіктивною незалежно від періоду здійснення такої господарської діяльності на посаді директора вказаного підприємства.

Із зазначеного слідує те, що висновки акта перевірки від 25.04.2016 року №75/28-01-46-05393043 по взаємовідносинам позивача з ТОВ «Ростенерго», ТОВ «Елемер Україна», ТОВ «Антрацит Кепітал», ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020», ТОВ «КЛІПТА УКРАЇНА», ТОВ «ОЛЕУМ ГРУП», ТОВ «ПМТО МОНОЛИТ ИНВЕСТ», ПП «СТАНДАРТ-ПЛЮС», ТОВ «МИРТЕХ», ТОВ «Тандем Торг ТПК», ПП ВКФ «Дніпробудремонт», ТОВ «СПЕЦРЕМБУД-05», ТОВ «Енерголіт», ТОВ «СТЕРЛІНГ ГРУП УКРАЇНА» підтверджені постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 17.08.2021 у справі №804/7753/16, яка набрала законної сили.

При цьому, частиною 4 ст. 78 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.

З огляду на вищенаведене, та з урахуванням того, що спірні податкові повідомлення-рішення у цій справі прийняті відповідачем на підставі висновків акта перевірки від 25.04.2016 року №75/28-01-46-05393043 щодо господарських відносин позивача по переліченими вище контрагентами, які були предметом розгляду в адміністративний справі №804/7753/16, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про підтвердженість висновків податкового органу стосовно заниження показників доходу, шляхом врахування вартості сировини та матеріалів за угодами з рядом постачальників протягом січні-серпня 2013 року на суму 126 256 835,00 грн., реальність операцій з якими не підтверджена.

Проте, щодо господарських операцій позивача з ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити наступне.

09.08.2013 року між ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» та позивачем укладено договір поставки нафтопродуктів №0908/13-ГСМ-2/13-1682-02, за умовами якого постачальник зобов`язується передати в погоджені терміни, а покупець прийняти і сплатити на умовах, викладених в Договорі і Додатках до нього нафтопродуктів.

З матеріалів справи встановлено, що у період з 17.11.2011 по 05.07.2013 року засновником та директором ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» був ОСОБА_1 , а з 06.07.2013 року та в період здійснення спірних господарських операцій засновником та директором ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» був ОСОБА_2 , що не заперечується учасниками справи.

Так, судом апеляційної інстанції встановлено, що первинні документи складені на виконання умов договору поставки нафтопродуктів №0908/13-ГСМ-2/13-1682-02 у перевіряємий період підписані директором ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» ОСОБА_2 .

Разом з цим, відповідно до вироку Комінтернівського районного суду м. Харкова від 16.03.2017 у справі №641/898/17, який набрав законної сили 18.04.2017, ОСОБА_2 , ІНФОРМАЦІЯ_1 , визнано винним у скоєнні кримінальних правопорушень, передбачених ч. 1 ст. 256, ч. 2 ст. 205 КК України.

Відповідно до вказаного вироку судом встановлено, що ОСОБА_2 вчинив фіктивне підприємництво шляхом придбання суб`єкта підприємницької діяльності ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» з метою прикриття незаконної діяльності членів структурного підрозділу злочинної організації, які використовуючи поточні банківські рахунки, установчі документи, печатку придбаного ОСОБА_2 фіктивного підприємства ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020», а також передане останнім факсиміле його особистого підпису, не ставлячи до відома ОСОБА_3 виготовили від його імені низку підроблених фінансового-господарських документів.

Слід зазначити, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на віднесення до податкового кредиту сум витрачених на придбання товарно-матеріальних цінностей (робіт, послуг) можуть створювати лише реально вчинені господарські операції з придбання товарів (робіт, послуг), що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, а не лише оформлення відповідних документів або рух грошових коштів на рахунках платників податку.

Первинні документи, які стали підставою для формування даних бухгалтерського обліку, виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена вироком суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум до витрат чи податкового кредиту є безпідставними.

Таким чином, статус контрагента позивача ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» як фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, тому господарські операції цього підприємства з позивачем не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку. Документальне оформлення господарських операцій, які фактично не відбулись, за наслідками яких Товариством і було сформовано податковий кредит, не дає позивачу права на отримання такої податкової вигоди у вигляді податкового кредиту.

Аналогічний висновок щодо застосування норм матеріального права міститься, зокрема, у постановах Верховного Суду від 12 листопада 2019 року у справі №826/17813/18, від 12 березня 2021 року у справі №814/1325/17, від 12 листопада 2021 року у справі №520/1769/19.

Доводи позивача щодо неможливості застосування у даному випадку положень ч. 4 ст. 78 КАС України та врахування висновків суду по справі №804/7753/16, з огляду на те, що у справі №804/7753/16 не були досліджені усі первинні документи по взаємовідносинам позивача та ТОВ «Ростенерго», ТОВ «Елемер Україна», ТОВ «Антрацит Кепітал», ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020», ТОВ «КЛІПТА УКРАЇНА», ТОВ «ОЛЕУМ ГРУП», ТОВ «ПМТО МОНОЛИТ ИНВЕСТ», ПП «СТАНДАРТ-ПЛЮС», ТОВ «МИРТЕХ», ТОВ «Тандем Торг ТПК», ПП ВКФ «Дніпробудремонт», ТОВ «СПЕЦРЕМБУД-05», ТОВ «Енерголіт», ТОВ «СТЕРЛІНГ ГРУП УКРАЇНА», ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020», суд апеляційної інстанції вважає необґрунтованими, оскільки позивачем не надано доказів того, що в адміністративний справі №804/7754/16 містяться первинні документи по взаємовідносинам із переліченими контрагентами, які відсутні в адміністративній справі №804/7753/16, з урахуванням того, що в обох справах предметом розгляду є податкові повідомлення-рішення, прийняті контролюючим органом на підставі одного акта перевірки, по одним й тим самим господарським взаємовідносинам позивача з вище вказаними контрагентами за той самий період.

Крім того, суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що оскільки податкові повідомлення-рішення у справах №804/7753/16 та №804/7754/16, прийняті контролюючим органом на підставі одного акта перевірки та по одним й тим же господарським взаємовідносинам позивача з вище вказаними контрагентами, то дослідженню в обох справах підлягають первинні документи, які надавались позивачем під час перевірки та відображені в акті перевірки від 25.04.2016 року №75/28-01-46-05393043, протилежного позивачем не доведено.

Щодо висновків відповідача про формування позивачем витрат за рахунок придбання товарів у офшорного нерезидента на суму 110 783,00 грн., суд апеляційної інстанції зазначає таке.

Під час проведення перевірки встановлено, що в 2013 році ПАТ «Дніпропетровський металургійний комбінат» включено до складу собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів 100% вартості товарів, постачальником яких є «Naviron System LLP» (Cornwall Building, 45, Newhall, Street Suit 211,Birmingham, B 3 3 QR, Великобританія).

Податковим органом до компетентного органу Великобританії був направлений запит стосовно оподаткування у Великобританії партнерств з обмеженою відповідальністю (партнерства LLP), на який отримано відповідь від 06.11.2015 року №Еоl/F24564/МР, згідно якої компанія «Naviron System LLP» була зареєстрована в Великобританії як Партнерство з обмеженою відповідальністю 25.01.2012 року під реєстраційним номером ОС371775. Встановленими партнерами компанії є наступні:

- компанія «СYР Saturn LTD», адреса Trust Company Complex Ajeltake Road, Ajeltake Isla, Majuro, Marshall Islands, МН96 960;

- компанія «М&S Basic LTD», адреса Trust Company Complex Ajeltake Road, Ajeltake Isla, Majuro, Marshall Islands, МН96 960.

Партнерами компанії «Naviron System LLP» у перевіреному періоді були юридичні і особи, які зареєстровані в офшорних зонах, зокрема, на Маршальських островах. Згідно з Розпорядженням КМУ від 23.02.2011 №143-р «Про перелік офшорних зон» Маршальські острови є офшорною зоною.

На думку Відповідача, оскільки партнери (засновники) «Naviron System LLP» зареєстровані в офшорних зонах при здійсненні операцій Позивача з «Naviron System LLP» мають бути застосовані обмеження, визначені пунктом 161.2 статті 161 Податкового кодексу України.

Відповідно до 161.2 статті 161 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин) у разі укладення договорів, які передбачають здійснення оплати товарів (робіт, послуг) на користь нерезидентів, що мають офшорний статус, чи при здійсненні розрахунків через таких нерезидентів або через їх банківські рахунки, незалежно від того, чи здійснюється така оплата (в грошовій або іншій формі) безпосередньо або через інших резидентів або нерезидентів, витрати платників податку на оплату вартості таких товарів (робіт, послуг) включаються до складу їх витрат у сумі, що становить 85 відсотків вартості цих товарів (робіт, послуг.

Застосування положень цитованого вище пункту можливе лише у системному зв`язку зі змістом пункту 161.3 статті 161 Податкового кодексу України, який містить визначення поняття «нерезиденти, що мають офшорний статус». Під терміном «нерезиденти, що мають офшорний статус» розуміються нерезиденти, розташовані на території офшорних зон, за винятком нерезидентів, розташованих на території офшорних зон, які надали платнику податку виписку із правоустановчих документів, легалізовану відповідною консульською установою України, що свідчить про звичайний (неофшорний) статус такого нерезидента.

Під час розгляду справи було встановлено, що «Naviron System LLP» була зареєстрована в Сполученому Королівстві Великої Британії як Партнерство з обмеженою відповідальністю 25.01.2012 року під реєстраційним номером ОС37177 за адресою Cornwall Building, 45, Newhall, Street Suit 211,Birmingham, B 3 3 QR, Великобританія. Відтак, у розумінні статті 161 Податкового кодексу України це підприємство не є нерезидентом, який має офшорний статус.

Отже, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що відсутність у суб`єкта господарювання ознак «нерезидента, який має офшорний статус» зумовлює відсутність складу податкового правопорушення, передбаченого пунктом 161.2 статті 161 Податкового кодексу України.

Вказана правова позиція викладена постановах Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, зокрема, від 07.08.2018 року по справі №814/399/16 та від 04.09.2018 року по справі №826/392/16.

Стосовно висновку контролюючого органу про завищення витрат за операціями, нереальність яких встановлена за даними проведених позапланових виїзних перевірок на суму 49 352 787,00 грн., суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

До розрахунку суми податкового повідомлення-рішення від 07.10.2016 року №, яким Позивачу було зменшено суму від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток, увійшли взаємовідносини з наступними контрагентами: ТОВ «МАК-СТОКС 2012», ТОВ «ПРОГРЕС-ОСНАСТКА», ПП «Азовтехномет», ТОВ «УКРСПЕЦМЕХАНОМОНТАЖ», ТОВ «БАСТ ТРЕЙД», ТОВ «ТБМ-Строймонтаж», ТОВ «НВП «ЕНЕРГОСФЕРА», ТОВ «АВІ ТРЕЙД», ТОВ «КОМПАНІЯ «ТЕХНОЕЛЕКТРО», ТОВ «ІМПУЛЬС-2008», ТОВ «ВП «Буденергоресурс», ПП «МСР-2», ПП «МЕТАЛУРГБУД», ТОВ «НВК «ЕЛЕКТРОПІВДЕНМОНТАЖ», ТОВ «МСР», ТОВ «БІЗНЕС-ПРОМ-КОМ», ТОВ «НВП «МЕТІНВЕСТГРУП», ТОВ «КОМПЛЕКССТАНДАРТ», ТОВ «МАРКЕТ ПАК», ТОВ «АРКО ІРІС», АБК «Спецметалургмонтаж», ТОВ «Електрокомплекс», ТОВ «Акумуляторний світ», ТОВ «НДІ «Укргіпросталь», ТОВ «БІНОМ».

З аналізу акта перевірки від 25.04.2016 року №75/28-01-46-05393043 слідує, що підставою для формування висновків про нереальність господарських взаємовідносин по переліченим вище контрагентам позивача, стали саме висновки актів позапланових перевірок: №40/28/01-46-05393043 від 17.07.2015, №75/28/01-46-05393043 від 27.08.2015, №335/28/01-46-02-05393043 від 06.06.2014, №142/28/01-46-05393043 від 20.03.2015, №213/28/01-46-02-05393043 від 21.04.2015, № 10/28-01-46-05393043 від 19.06.2015, №267/28-01-46-02-05393043 від 19.05.2015, №149/28-01-46-05393043 від 20.03.2015.

При цьому, контролюючим органом первинні документи по взаємовідносинам позивача із вищепереліченими контрагентами в акті перевірки від 25.04.2016 року №75/28-01-46-05393043 не досліджувались, що не заперечується останнім.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що за актами перевірок, які слугували підставою для висновку відповідача про нереальність господарських операцій позивача із вказаними контрагентами у даній справі, контролюючим органом були прийняті податкові повідомлення-рішення, які на теперішній час оскаржуються або вже оскаржені в судовому порядку, а саме:

- за висновками Акта №40/28/01-46-05393043 від 17.07.2015 винесено податкові повідомлення-рішення, які оскаржуються у справі №804/488/16 (справа перебуває на розгляді у суді першої інстанції);

- за висновками Акта №75/28/01-46-05393043 від 27.08.2015 винесено податкові повідомлення-рішення, які оскаржуються у справі №804/1154/16 (справа перебуває на розгляді у суді першої інстанції, провадження у справі зупинено до набрання законної сили судовим рішенням в адміністративній справі №804/488/16);

- за висновками Акта №335/28/01-46-02-05393043 від 06.06.2014 винесено податкові повідомлення-рішення, які оскаржуються у справі №804/4594/16 (справа перебуває на розгляді у суді першої інстанції Господарському суді Дніпропетровської області);

- за висновками Акта №142/28/01-46-05393043 від 20.03.2015 винесено податкові повідомлення-рішення, які оскаржуються у справі №804/14971/15 (постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 27.02.2020 залишено без змін рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02.10.2019 про задоволення позову ПАТ «ДМК»;

- за висновками Акта №213/28/01-46-02-05393043 від 21.04.2015 року винесено податкові повідомлення-рішення, які оскаржуються у справі №804/15036/15 (постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду 18.01.2017 постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24.03.2016 скасовано та задоволено позов ПАТ «ДМК»);

- за висновками Акта №10/28-01-46-05393043 від 19.06.2015 винесено податкові повідомлення-рішення, які оскаржуються у справі №804/426/16 (ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 17.04.2018 залишено без змін постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24.10.2017 про задоволення позову ПАТ «ДМК»);

- за висновками Акта №267/28-01-46-02-05393043 від 19.05.2015 винесено податкові повідомлення-рішення, які оскаржуються у справі №804/15656/15 (справа перебуває на розгляді у Верховному Суді);

- за висновками Акта №149/28-01-46-05393043 від 20.03.2015 винесено податкові повідомлення-рішення, які оскаржуються у справі №804/14965/15 (ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 12.12.2017 залишено без змін постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09.03.2017 про задоволення позову ПАТ «ДМК»).

Колегія суддів зазначає, що при встановленні податкового правопорушення відповідач повинен послатися саме на первинні документи по кожній господарській операції платника податку, при дослідженні яких було виявлено певні обставини здійснення господарських операцій, тому самого лише посилання на акти попередніх перевірок для встановлення правопорушень у розумінні вищенаведених норм права недостатньо, у тому числі, з огляду на те, що висновки актів позапланових перевірок: №40/28/01-46-05393043 від 17.07.2015, №75/28/01-46-05393043 від 27.08.2015, №335/28/01-46-02-05393043 від 06.06.2014, №142/28/01-46-05393043 від 20.03.2015, №213/28/01-46-02-05393043 від 21.04.2015, № 10/28-01-46-05393043 від 19.06.2015, №267/28-01-46-02-05393043 від 19.05.2015, №149/28-01-46-05393043 від 20.03.2015 не підтверджені у судовому порядку.

При цьому, відсутність в акті перевірки деталізації обставин податкового правопорушення суперечить приписам п. 5 розд. II Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 20 серпня 2015 р. № 727.

Згідно з частиною другою статті 77 КАС в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Ця норма узгоджується як з нормою абзацу першого пункту 56.4 статті 56 ПК, відповідно до якої обов`язок доведення, що будь-яке нарахування, здійснене контролюючим органом у випадках, визначених Податковим кодексом України, або будь-яке інше рішення контролюючого органу є правомірним, покладено на контролюючий орган, так і з нормою підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК щодо презумпції правомірності рішень платника податків, які в сукупності закріплюють презумпцію добросовісності податкової поведінки платника податків.

Підсумовуючи вищевикладене, апеляційної інстанції вважає, що відповідачем не доведено належними та достатніми доказами завищення витрат за операціями позивача із зазначеними вище контрагентами на суму 49 352 787,00 грн.

На підставі викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційних скарг не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для скасування судового рішення.

Керуючись статтями 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційні скарги Публічного акціонерного товариства «Дніпровський металургійний комбінат» та Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 червня 2019 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складання повного тексту судового рішення безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий - суддя Т.І. Ясенова

суддя О.В. Головко

суддя А.В. Суховаров