Справа № 380/7694/20
Суддя: Гімон М.М.
Дата ухвалення: 2022-09-27 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

27 вересня 2022 року

Київ

справа №380/7694/20

адміністративне провадження №К/990/9577/22

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),

суддів: Білоуса О.В., Бившевої Л.І., Васильєвої І.А., Гончарової І.А., Дашутіна І.В., Желтобрюх І.Л., Олендера І.Я., Усенко Є.А., Чумаченко Т.А., Шишова О.О., Юрченко В.П., Яковенка М.М.,

розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №380/7694/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЯРОФРУТ» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправною і скасування вимоги, зобов`язання вчинити дії, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Львівській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2020 року (головуючий суддя - Костецький Н. В.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15 березня 2022 року (головуючий суддя - Ніколін В. В., судді: Гінда О. М., Качмар В. Я.),

ВСТАНОВИВ:

У вересні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ЯРОФРУТ» (далі - позивач, ТОВ «ЯРОФРУТ») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), у якому просило суд:

- визнати протиправною та скасувати податкову вимогу № 119079-55 від 06 липня 2020 року;

- зобов`язати здійснити коригування в інформаційній системі органів ДПС даних інтегрованої картки ТОВ «ЯРОФРУТ» шляхом виключення пені з податку на прибуток приватних підприємств в сумі 331482,07 грн;

- визнати протиправними рішення та дії щодо зарахування в рахунок погашення пені з податку на прибуток приватних підприємств грошових коштів в сумі 63000,00 грн, сплачених ТОВ «ЯРОФРУТ» згідно з платіжним дорученням № 816 від 19 серпня 2020 року;

- зобов`язати здійснити коригування в інформаційній системі органів ДПС даних інтегрованої картки платника податків ТОВ «ЯРОФРУТ» шляхом зарахування грошових коштів у сумі 63000,00 грн в рахунок сплати податку на прибуток за другий квартал 2020 року.

Львівський окружний адміністративний суд постановою від 22 грудня 2020 року, залишеною без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15 березня 2022 року, позов задовольнив повністю.

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.

24 травня 2019 року Головне управління ДФС у Львівській області (далі - ГУ ДФС) прийняло податкове повідомлення-рішення № , яким ТОВ «ЯРОФРУТ» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 2609568,00 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням - 2087654,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 521914,00 грн.

За результатом судового оскарження, Львівський окружний адміністративний суд рішенням від 20 грудня 2019 року у справі № 1.380.2019.004279 позов ТОВ «ЯРОФРУТ» задовольнив частково: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення № від 24 травня 2019 року в частині основного платежу на суму 1269464,00 грн та штрафних санкцій на суму 317366,50 грн, у задоволенні позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення в іншій частині відмовив.

Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 28 квітня 2020 року (провадження А/857/1751/20) апеляційні скарги ГУ ДПС та ТОВ «ЯРОФРУТ» залишив без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 20 грудня 2019 року у справі № 1.380.2019.004279 - без змін.

З урахуванням зазначених судових рішень, 25 травня 2020 року ГУ ДПС прийняло податкове повідомлення-рішення № 000453504, яким було збільшено ТОВ «ЯРОФРУТ» суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 1022737,50 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням - 818190,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 204547,50 грн.

Згідно з даними інтегрованої картки платника податку (далі - ІКП) з податку на прибуток, а також платіжних доручень AT «ПроКредит Банк» № 435 від 26 травня 2020 року, № 455 від 29 травня 2020 року, ТОВ «ЯРОФРУТ» сплатило 200000,00 грн і 822737,50 грн, відповідно. Всього 1022737,50 грн.

05 червня 2020 року згідно з даними ІКП з податку на прибуток позивачеві нарахована пеня в сумі 331535,07 грн.

Станом на 30 червня 2020 року залишок непогашеної пені становив 331482,07 грн, у зв`язку з чим ГУ ДПС 06 липня 2020 року сформувало і направило ТОВ «ЯРОФРУТ» податкову вимогу форми «Ю» № 119079-55 про сплату податкового боргу в сумі 331482,07 грн.

19 серпня 2020 року ТОВ «ЯРОФРУТ» сплатило податок на прибуток за другий квартал 2020 року у сумі 63000,00 грн згідно з платіжним дорученням AT «ПроКредит Банк» № 816 від 19 серпня 2020 року.

Однак, зазначена сума зарахована в ІКП в рахунок погашення податкового боргу з пені.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що сплата позивачем грошових зобов`язань протягом десяти днів з дня отримання нового податкового повідомлення рішення, прийнятого після судового оскарження на зменшену суму грошового зобов`язання, звільняє платника податків від відповідальності у вигляді пені. Тому суди дійшли висновку про протиправність обліку відповідачем податкового боргу з пені та формування і направлення позивачеві податкової вимоги. Як наслідок, дії ГУ ДПС, вчинені відповідно до пункту 87.9 статті 87 ПК України (зарахування поточних платежів в рахунок погашення податкового боргу з пені) також є протиправними, а відомості ІКП підлягають відповідному коригуванню.

На обґрунтування своїх висновків суди попередніх інстанцій посилалися на правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 31 січня 2020 року у справі №822/1768/17.

Не погодившись з рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2020 року та постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15 березня 2022 року, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення норм процесуального права, просить судові рішення скасувати.

Касаційна скарга обґрунтована тим, що за змістом пункту 129.2 статті 129 ПК України у разі залишення без змін частини нарахованого контролюючим органом грошового зобов`язання у порядку судового оскарження пеня, нарахована за несплату такого, відображається в ІКП та підлягає сплаті за весь період оскарження. З цих підстав ГУ ДПС вважає помилковим висновок судів попередніх інстанцій про те, що сплата позивачем сум, нарахованих відповідно до не скасованої частини податкового повідомлення-рішення, в межах десятиденного строку звільняє платника податків від сплати пені за весь період оскарження. На переконання скаржника, суди попередніх інстанцій також неправильно застосували пункт 129.1 статті 129 ПК України. Вважає, що сплата позивачем грошового зобов`язання не звільняє від сплати пені.

При обґрунтуванні своїх доводів ГУ ДПС посилалося на відсутність висновку Верховного Суду з питання застосування норм права у подібних правовідносинах, у зв`язку з чим Верховний Суд ухвалою від 25 травня 2022 року відкрив касаційне провадження за поданою касаційною скаргою з метою перевірки вищенаведених доводів скаржника.

Ухвалою від 28 липня 2022 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду передав справу на розгляд судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів на підставі статей 346, 347 КАС України.

Колегія суддів визначила, що спірним у цій справі є питання застосування пункту 129.2 статті 129 ПК України, однак, його вирішення взаємопов`язане із питанням застосування пункту 129.1 статті 129 ПК України, оскільки саме цією нормою визначений момент початку нарахування пені. При цьому, колегія суддів вважала наявними підстави для відступлення від висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 19 червня 2018 року у справі №820/3878/17, від 27 листопада 2018 року у справі №822/2591/17, від 20 листопада 2019 року у справі №280/411/19, від 14 травня 2020 року у справі №822/3190/17, від 31 січня 2020 року у справі №822/1768/17, від 21 лютого 2020 року у справі № 818/935/16 про те, що з огляду на зміни, внесені до статті 129 ПК України, які набрали чинності 01 січня 2017 року, сплата грошових зобов`язань протягом десяти днів з дня отримання податкового повідомлення-рішення звільняє платника податків від сплати нарахованої пені на суму заниженого податкового зобов`язання за весь період заниження.

Ухвалою від 22 вересня 2022 року Верховний Суд призначив справу до касаційного розгляду судовою палатою в порядку письмового провадження з 27 вересня 2022 року.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, судова палата вважає, що наявні підстави для відступу від правової позиції Верховного Суду, викладеної в згаданих постановах в зазначеній частині, а касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.

Ключовим питанням у цій справі, задля вирішення якого справу передано на розгляд судової палати, є правомірність нарахування пені за весь період заниження грошового зобов`язання, нарахованого податковим органом за результатами податкової перевірки і узгодженого в судовому порядку, у випадку, якщо таке зобов`язання було сплачено платником податків протягом десяти днів з дня його узгодження. Про протиправність таких дій зазначав Верховний Суд у низці постанов, від чого колегія суддів вважала за необхідне відступити.

При цьому, судова палата звертає увагу, що правова позиція Верховного Суду полягала у тому, що за змістом пункту 57.3 статті 57 ПК України грошові зобов`язання мають бути сплачені платником податків протягом десяти днів з дня отримання податкового повідомлення-рішення, у якому ГУ ДПС за наслідками проведеної перевірки визначило грошові зобов`язання (підпункт 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 ПК України).

Суди першої та апеляційної інстанцій, застосувавши цю позицію до спірних у справі правовідносин, не звернули увагу на те, що у цій справі визначення грошових зобов`язань контролюючим органом відповідно до підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 ПК України відбулося саме шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення від 24 травня 2019 року №. Податкове повідомлення-рішення №000453504 від 25 травня 2020 року (сплату у десятиденний строк від отримання якого суди визнали таким, що звільняє від нарахування пені) прийнято з урахуванням постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28 квітня 2020 року та на її підставі.

За змістом пункту 56.18 статті 56 ПК України при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.

Згідно з абзацом другим пункту 57.3 статті 57 ПК України у разі оскарження рішення контролюючого органу про нараховану суму грошового зобов`язання платник податків зобов`язаний самостійно погасити узгоджену суму, а також пеню та штрафні санкції за їх наявності протягом 10 календарних днів, наступних за днем такого узгодження.

Відповідно до підпункту 60.1.5 пункту 60.1 статті 60 ПК України податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними, якщо рішенням суду, що набрало законної сили, зменшується сума грошового зобов`язання, визначена у податковому повідомленні-рішенні контролюючого органу, або сума податкового боргу, визначена в податковій вимозі.

Аналогічне положення міститься у підпункті 4 пункту 1 розділу V Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень рішень платникам податків, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України №1204 від 28 грудня 2015 року.

Згідно з пунктом 60.4 статті 60 ПК України у випадках, визначених підпунктами 60.1.3 і 60.1.5 пункту 60.1 цієї статті, податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними з дня надходження до платника податків податкового повідомлення-рішення або податкової вимоги, які містять зменшену суму грошового зобов`язання або податкового боргу.

Аналіз вищенаведених норм дає підстави для висновку, що грошові зобов`язання підлягають сплаті протягом десяти днів саме з дня їх узгодження, а не отримання нового податкового повідомлення-рішення, яким за результатами судового оскарження фактично фіксується сума узгодженого грошового зобов`язання, правомірність нарахування якого підтверджена судом. Норми ПК України хоча і передбачають направлення нового податкового повідомлення-рішення у випадку зменшення в судовому порядку суми грошового зобов`язання, однак, воно має інше юридичне значення та наслідки. Зокрема, на таке рішення не розповсюджується процедура узгодження грошового зобов`язання та/або виникнення права на його повторне оскарження. До прикладу, останній з наведених випадків був предметом розгляду Верховним Судом у справах № 826/15527/17 (постанова від 07 грудня 2020 року), № 804/3114/16 (постанова від 12 серпня 2021 року).

Таким чином, судова палата констатує, що суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку про своєчасність сплати позивачем узгоджених грошових зобов`язань, адже днем їх узгодження було 28 квітня 2020 року (день набрання законної сили судовим рішенням у справі № 1.380.2019.004279), а днем сплати - 29 травня 2020 року. Тобто сплата відбулася поза межами десяти днів з дня узгодження грошових зобов`язань.

Вирішуючи ключове у цій справі питання у контексті моменту початку нарахування пені, судова палата виходить з такого.

Згідно з розрахунком пені, наявного в матеріалах справах, позивачу нараховано пеню на суму заниженого податкового зобов`язання 818190 грн за період з 12 березня 2018 року по 04 червня 2020 року (725 днів) в сумі 331535,07 грн. Отже, пеня нарахована контролюючим органом за весь час заниження податкового зобов`язання, в тому числі за період судового оскарження, а базою для її нарахування використано частину зобов`язання, нарахування якої визнано правомірним в судовому порядку.

Між сторонами не існує спору щодо редакції статті 129 ПК України, а так само щодо здійсненого розрахунку пені. Позивач не погоджується саме із фактом нарахування пені.

Однак, для вирішення поставленого перед судовою палатою питання необхідним є дослідження правового регулювання, закріпленого у статті 129 ПК України у редакціях, чинних як до 01 січня 2017 року, так і після, оскільки саме внесення змін, які набрали чинності 01 січня 2017 року, стали підставою для формулювання Верховним Судом висновку, задля відступлення від якого справу передано на розгляд судової палати.

Відповідно до підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України в редакції, діючій до 01 січня 2017 року, після закінчення встановлених цим Кодексом строків погашення узгодженого грошового зобов`язання на суму податкового боргу нараховується пеня.

Нарахування пені розпочинається:

а) при самостійному нарахуванні суми грошового зобов`язання платником податків - після спливу 90 днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного цим Кодексом;

б) при нарахуванні суми грошового зобов`язання контролюючими органами - від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного у податковому повідомленні-рішенні згідно із цим Кодексом.

Відповідно до підпункту 129.1.2 пункту 129.1 статті 129 ПК України, в цій же редакції, пеня нараховується у день настання строку погашення податкового зобов`язання, нарахованого контролюючим органом або платником податків у разі виявлення його заниження на суму такого заниження та за весь період заниження (в тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження).

Судова практика з питання застосування норми статті 129 ПК України у зазначеній редакції при нарахуванні контролюючим органом суми податку у разі виявлення його заниження є сформованою і усталеною, а саме: підпункт 129.1.2 статті 129 ПК України встановлює застосування фінансової санкції до платників податків у вигляді нарахування пені від дня настання строку погашення податкового зобов`язання та за весь період заниження податкового зобов`язання на суму такого заниження, оскільки платник весь період, коли він не декларував та не сплачував податки, користувався коштами, які він повинен був сплатити до бюджету.

Така правова позиція неодноразово висловлювалася Верховним Судом, зокрема, у постановах від 14 травня 2020 року у справі №822/3190/17, від 11 червня 2020 року у справі №П/811/19/17.

Підстав для відступу від цієї позиції судова палата не вбачає.

У подальшому, у зв`язку із прийняттям Закону України від 21 грудня 2016 року №1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні», який набрав чинності з 01 січня 2017 року, стаття 129 ПК України зазнала змін, а пункт 129.1 цієї статті був викладений в іншій редакції.

Відповідно до підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України нарахування пені розпочинається при нарахуванні суми грошового зобов`язання, визначеного контролюючим органом за результатами податкової перевірки, - починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження).

Згідно з пунктом 129.2 статті 129 ПК України у разі скасування нарахованого контролюючим органом грошового зобов`язання (його частини) у порядку адміністративного та/або судового оскарження пеня за період заниження такого грошового зобов`язання (його частини) скасовується.

Відповідно до підпункту 129.3.1 пункту 129.3 статті 129 ПК України нарахування пені закінчується у день зарахування коштів на відповідний рахунок органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів та/або в інших випадках погашення податкового боргу та/або грошових зобов`язань.

У питанні застосування підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України у редакції, чинній з 01 січня 2017 року, Верховний Суд сформулював правові висновки, зокрема, але не виключно, у постановах від 19 червня 2018 року у справі №820/3878/17, від 27 листопада 2018 року у справі №822/2591/17, від 20 листопада 2019 року у справі №280/411/19, від 14 травня 2020 року у справі №822/3190/17.

Ці висновки Верховного Суду полягають в тому, що з 01 січня 2017 року законодавцем змінено правове регулювання питання нарахування пені і передбачено, що пеня розпочинає нараховуватись з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження). Отже, статтею 129 ПК України в редакції, чинній з 01 січня 2017 року, не встановлено нарахування пені у разі виявлення контролюючим органом заниження податкових зобов`язань на суму такого заниження та за весь період заниження. Водночас положення статті 129 ПК України визначають підставу нарахування пені - порушення строків погашення податкового боргу. Об`єктом нарахування пені є грошове зобов`язання визначене контролюючим органом згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 ПК України, яке за умовами пункту 57.3 статті 57 ПК України платник податків зобов`язаний сплатити протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення. Отже, сплата узгодженої суми грошового зобов`язання у встановлений кодексом строк виключає одну із умов нарахування пені, що доводить відсутність складу податкового правопорушення.

Судова палата вважає, що наявні підстави для відступлення від зазначених висновків, виходячи з такого.

Для розуміння правового регулювання, визначеного у підпункті 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України, ключове значення відіграють норми Податкового кодексу України, які визначають термінологію «грошове зобов`язання» та «податкове зобов`язання».

Відповідно до підпункту 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 ПК України ПК України грошове зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Відповідно до підпункту 14.1.156 пункту 14.1 статті 14 ПК України податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк).

Аналіз цих норм дає підстави для висновку, що податкове зобов`язання є грошовим виразом існуючого для платника податків (в тому числі податкового агента) податкового обов`язку зі сплати певного податку, виникнення, а також порядок та строки сплати якого, обумовлені нормами податкового законодавства.

Водночас до складу суми грошового зобов`язання включається як сума податкового зобов`язання, так і сума штрафної (фінансової) санкції, якщо податковим законодавством передбачено її застосування. При цьому виникнення у платника податків обов`язку по сплаті грошового зобов`язання зумовлене встановленням податковим органом порушення ним (платником податків) вимог податкового законодавства, що призвело до заниження податкових зобов`язань. Наслідком встановлення такого порушення є донарахування на підставі рішення податкового органу сум відповідного податкового зобов`язання та/або застосування штрафної (фінансової) санкції.

Отже, розглядаючи ситуацію заниження платником податків суми належних до сплати податків, слід зазначити, що якщо податкове зобов`язання виникає на підставі податкового законодавства, яким встановлено розмір, порядок і строк його сплати, то на підставі прийнятого податковим органом відповідного рішення про нарахування у зв`язку із встановленням факту несплати податку у платника виникає грошове зобов`язання, яке підлягає сплаті у встановлений пунктом 57.3 статті 57 ПК України строк після його узгодження.

Відповідно до пункту 57.1 статті 57 ПК України платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.

Пункт 54.3 статті 54 ПК України визначає випадки, коли на контролюючий орган покладено обов`язок визначити суми грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством.

Згідно з пунктом 57.3 статті 57 ПК України у разі визначення грошового зобов`язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у підпунктах 54.3.1 - 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, платник податків зобов`язаний сплатити нараховану суму грошового зобов`язання протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу.

У разі оскарження рішення контролюючого органу про нараховану суму грошового зобов`язання платник податків зобов`язаний самостійно погасити узгоджену суму, а також пеню та штрафні санкції за їх наявності протягом 10 календарних днів, наступних за днем такого узгодження.

Пунктом 57.4 статті 57 ПК України встановлено, що пеня та штрафні санкції, нараховані на суму грошового зобов`язання (її частку), скасовану за результатами адміністративного чи судового оскарження, також підлягають скасуванню, а якщо такі пеня та санкції були сплачені, вони підлягають зарахуванню в рахунок погашення податкового боргу, грошових зобов`язань або поверненню в порядку, встановленому статтею 43 цього Кодексу.

Остання норма кореспондує положенням пункту 129.2 статті 129 ПК України, відповідно до якої у разі скасування нарахованого контролюючим органом грошового зобов`язання (його частини) у порядку адміністративного або судового оскарження пеня за період заниження такого грошового зобов`язання (його частини) скасовується.

Отже, за загальним правилом обов`язок з обчислення суми податкового зобов`язання і зазначення такої у відповідній податковій декларації покладено на платників податків (крім випадків, передбачених ПК України). Строк для сплати податкового зобов`язання становить 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації (крім випадків, встановлених цим Кодексом).

Якщо під час проведення перевірки контролюючий орган встановить порушення платником податків вимог податкового законодавства, що призвело до заниження у податковому (звітному) періоді суми податкового зобов`язання з відповідного податку та/або збору, обов`язок з визначення суми такого заниження покладено на контролюючий орган. За змістом статті 58 ПК України визначення контролюючим органом такої суми відбувається за кожним видом податку та/або збору шляхом надіслання (вручення) податкового повідомлення-рішення, у якому також у випадках, визначених ПК України, визначається сума штрафних (фінансових) санкцій (штрафів). Така сума коштів, до якої входить сума податкового зобов`язання та сума штрафних (фінансових) санкцій, є грошовим зобов`язанням платника податків.

Враховуючи вищенаведене, граматичний (лексичний) і логічний аналізи підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України у редакції, чинній з 01 січня 2017 року, дають підстави для висновку, що законодавець пов`язує момент початку нарахування пені із закінченням граничного строку сплати саме податкового зобов`язання, визначеного ПК України. А строк сплати податкового зобов`язання, на відміну від грошового зобов`язання, становить 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом. Отже, період нарахування пені охоплює увесь час заниження податкового зобов`язання, в тому числі і період адміністративного та/або судового оскарження.

Інше тлумачення вказаної норми позбавляє логічного змісту наведеного у ній в дужках словосполучення «у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження», яке, фактично, і вказує на те, що цей темпоральний проміжок є частиною іншого (більшого) періоду, ніж після узгодження грошових зобов`язань, визначених податковим повідомленням-рішенням. За змістом норм ПК України узгодження грошових зобов`язань відбувається із закінченням процедури адміністративного та/або судового оскарження.

На обґрунтованість такого висновку вказує і системний аналіз пункту 129.2 статті 129 ПК України, оскільки предметом регулювання всієї цієї норми є скасування пені, нарахованої за період заниження грошового зобов`язання (його частини), у випадку, коли за наслідками адміністративного або судового оскарження скасовано нараховане грошове зобов`язання (його частина). Є підстави вважати, що якби законодавство не передбачало, що пеня має нараховуватися за весь період заниження податкового зобов`язання, виявленого контролюючим органом та донарахованого податковим повідомленням-рішенням (що і обумовило кваліфікацію такої суми як «грошове зобов`язання»), то і сенсу її скасовувати повністю або в частині у разі скасування самого податкового повідомлення-рішення повністю або в частині не було б.

При цьому слід зазначити, що пеня на підставі пункту 129.1 статті 129 ПК України нараховується в обов`язковому порядку в силу вимог ПК України і за встановленою ним формулою, і не обумовлюється прийняттям контролюючим органом жодних додаткових рішень. Однак, момент виникнення обов`язку платника податків з її сплати нерозривно пов`язаний з моментом виникнення обов`язку зі сплати визначеного контролюючим органом грошового зобов`язання (зокрема його узгодження), розмір якого і є базою для розрахунку пені. Тому для врегулювання підстав для скасування автоматично нарахованої пені за період заниження у разі повного або часткового скасування податкового повідомлення-рішення і була законодавцем введена норма пункту 129.2 статті 129 ПК України.

Отже, застосування підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України як такого, що пов`язує момент початку нарахування пені із закінченням десятиденного строку для сплати грошових зобов`язань з моменту їх узгодження та/або отримання податкового повідомлення-рішення суперечить дійсному змісту статті 129 ПК України.

Таким чином, судова палата вважає, що інше формулювання редакції статті 129 ПК України з 01 січня 2017 року не змінило правового регулювання моменту початку нарахування пені, а лише усунуло суперечності у її деяких положеннях.

На користь викладеного свідчать і подальші зміни, внесені Законом України від 16 січня 2020 року № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон № 466-IX) до статті 129 ПК України.

Так, згідно з підпунктом 129.1.2 пункту 129.1 статті 129 ПК України у редакції, чинній з 01 січня 2021 року, нарахування пені розпочинається при нарахуванні контролюючим органом за результатами перевірки податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, у разі виявлення його заниження - на суму такого заниження, починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків цього зобов`язання за відповідний податковий (звітний) період, щодо якого виявлено заниження, та за весь період заниження (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження).

Отже, внесеними змінами законодавець фактично вчергове уточнив норму права, формулювання якої з 01 січня 2017 року викликало її помилкове застосування у подібних правовідносинах, в тому числі і Верховним Судом.

З урахуванням наведеного, судова палата відступає від висновків Верховного Суду, викладених, зокрема, але не виключно, у постановах від 19 червня 2018 року у справі №820/3878/17, від 27 листопада 2018 року у справі №822/2591/17, від 20 листопада 2019 року у справі №280/411/19, від 14 травня 2020 року у справі №822/3190/17, відповідно до яких статтею 129 ПК України, в редакції, чинній з 01 січня 2017 року, не встановлено нарахування пені у разі виявлення контролюючим органом заниження податкових зобов`язань на суму такого заниження та за весь період заниження, та вважає за необхідне сформулювати такий правовий висновок.

Початок нарахування пені, встановлений у підпункті 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України у редакції, чинній з 01 січня 2017 року, пов`язаний зі спливом граничного строку сплати платником податків податкового зобов`язання, яке мало бути виконане, якби платник податків не порушив норми податкового законодавства і не занизив його у відповідний період. Тобто нарахування пені розпочинається з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків цього зобов`язання за відповідний податковий (звітний) період, щодо якого виявлено заниження, та за весь період заниження (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження).

За змістом касаційної скарги ГУ ДПС ставить питання про необхідність застосування пункту 129.2 статті 129 ПК України як такого, що свідчить про правомірність дій контролюючого органу, оскільки після закінчення судового розгляду у справі щодо оскарження податкового повідомлення-рішення і набрання судовим рішенням законної сили, ним було скасовано пеню, нараховану на суму грошових зобов`язань, скасованих у судовому порядку. Із посиланням на цю ж норму ГУ ДПС вважає правомірним здійснений ним розрахунок пені за весь період заниження податкового зобов`язання.

Враховуючи, що за встановленими судами попередніх інстанцій обставинами та відповідно до наявного в матеріалах справи розрахунку пені, така нарахована саме на суму заниженого податкового зобов`язання 818190,00 грн, правомірність збільшення якого підтверджена у судовому порядку, і за весь час його заниження (у тому числі за період судового оскарження), судова палата вважає, що дії відповідача, в межах, які оскаржуються позивачем, відповідають правовому регулюванню, встановленому підпунктом 129.1.1 пункту 129.1 та пунктом 129.2 статті 129 ПК України на час виникнення спірних правовідносин.

Реалізуючи мету, з якою касаційне провадження було відкрито у цій справі, судова палата формулює такий висновок. З урахуванням вимог пункту 129.2 статті 129 ПК України у разі залишення без змін частини нарахованого контролюючим органом грошового зобов`язання (його частини) у порядку судового оскарження, пеня, нарахована за несплату такого, відображається в ІКП платника податку та підлягає сплаті за весь період заниження такого зобов`язання, в тому числі і за період адміністративного та/або судового оскарження.

Таким чином, відсутні підстави для задоволення позовних вимог в частині визнання протиправною та скасування податкової вимоги № 119079-55 від 06 липня 2020 року, а також в частині зобов`язання ГУ ДПС здійснити коригування в інформаційній системі органів ДПС даних ІКП ТОВ «ЯРОФРУТ» шляхом виключення пені з податку на прибуток приватних підприємств у сумі 331482,07 грн.

Для забезпечення узгодженості судової практики з висновками, викладеними у цій постанові, Верховний Суд зазначає, що наведені висновки щодо застосування норм права повинні враховуватися судами під час вирішення тотожних спорів незалежно від того, чи у даній постанові перераховані всі постанови Верховного Суду, в яких викладено правову позицію, від якої відступила судова палата у цій справі.

Інші позовні вимоги, як правильно визначилися суди, є похідними, оскільки передумовою для зарахування поточних платежів платника податків на підставі пункту 87.9 статті 87 ПК України є наявність у нього податкового боргу, який у цій справі складається з сум нарахованої пені.

Так, відповідно до пункту 87.9 статті 87 ПК України у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. У такому ж порядку відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до статті 95 цього Кодексу або за рішенням суду у випадках, передбачених законом. Спрямування коштів платником податків на погашення грошового зобов`язання перед погашенням податкового боргу забороняється, крім випадків спрямування цих коштів на виплату заробітної плати та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

Отже, встановлена пунктом 87.9 статті 87 ПК України заборона платникам спрямовувати кошти на погашення грошового зобов`язання до повного погашення податкового боргу (крім випадків, визначених цим же пунктом) кореспондується з обов`язком податкового органу зараховувати такі кошти в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків.

Враховуючи, що за наслідками касаційного перегляду встановлена правомірність нарахування пені, яка набула статусу податкового боргу, судова палата вважає, що дії контролюючого органу із зарахування у рахунок погашення такого боргу грошових коштів у сумі 63000,00 грн, сплачених ТОВ «ЯРОФРУТ» згідно з платіжним дорученням № 816 від 19 серпня 2020 року, є правомірними. У зв`язку з цим, не підлягають задоволенню позовні вимоги в частині визнання протиправними дій та зобов`язання здійснити коригування в інформаційній системі органів ДПС даних ІКП ТОВ «ЯРОФРУТ» шляхом зарахування грошових коштів у сумі 63000,00 грн в рахунок сплати податку на прибуток за другий квартал 2020 року.

Отже, доводи ГУ ДПС про неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, знайшли своє підтвердження під час касаційного перегляду.

Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.

Відповідно до статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень, переглянутих в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Оскільки обставини справи встановлені з достатньою повнотою, але судові рішення ухвалені з неправильним застосуванням норм матеріального права, вони підлягають скасуванню з ухваленням нового рішення про відмову в позові.

Відповідно до частини шостої статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Враховуючи, що у задоволенні позовних вимог належить відмовити, судові витрати, понесені позивачем, розподілу не підлягають.

Водночас, згідно з ухвалою Верховного Суду від 25 травня 2022 року Головному управлінню ДПС у Львівській області, утвореному як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, було відстрочено сплату судового збору за подання касаційної скарги до закінчення касаційного перегляду справи.

Відповідно, наявні підстави для стягнення з суб`єкта владних повноважень на користь держави судового збору в сумі 14198,44 грн, визначеного в ухвалі про залишення касаційної скарги без руху, а в подальшому відстроченого.

Керуючись статтями 341, 345, 351, 355, 356, 359 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, задовольнити.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2020 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15 березня 2022 року у справі № 380/7694/20 скасувати.

Ухвалити нове рішення.

У задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «ЯРОФРУТ» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправною і скасування вимоги, зобов`язання вчинити дії - відмовити повністю.

Стягнути з Головного управління ДПС у Львівській області (місцезнаходження: 79003, м. Львів, вул. Стрийська, 35, код ЄДРПОУ ВП 43968090) до спеціального фонду Державного бюджету України на рахунок Державної судової адміністрації України (отримувач коштів ГУК у м. Києві/м. Київ/22030106; код отримувача (код за ЄДРПОУ) 37993783; банк отримувача: Казначейство України (ЕАП); рахунок отримувача UA0026001; код класифікації доходів бюджету: 22030106) судові витрати на сплату судового збору за подання касаційної скарги в сумі 14198 (чотирнадцять тисяч сто дев`яносто вісім) гривень 44 копійки.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіМ.М. Гімон О.В. Білоус Л.І. Бившева І.А. Васильєва І.А. Гончарова І.В. Дашутін І.Л. Желтобрюх І.Я.Олендер Є.А. Усенко Т.А. Чумаченко О.О. Шишов В.П. Юрченко М.М. Яковенко