Справа № 460/26747/22
Суддя: Д.П. Зозуля
Дата ухвалення: 2022-09-27 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

РІВНЕНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

і м е н е м У к р а ї н и

27 вересня 2022 року м. Рівне №460/26747/22

Рівненський окружний адміністративний суд у складі судді Зозулі Д.П., розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи, адміністративну справу за позовом

Товариства з обмеженою відповідальністю "Українське тютюнове виробництво"
доГоловного управління ДПС у Рівненській області, Державної податкової служби України
про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинення певних дій, -
В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Українське тютюнове виробництво" (далі - ТОВ "Українське тютюнове виробництво" або позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі відповідач-1), Державної податкової служби України (далі відповідач-2) про визнання протиправним та скасування Рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Рівненській області від 03.06.2022 №6899707/41519237 про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 30.09.2021 та зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 1 від 30.09.2021, подану ТОВ Українське тютюнове виробництво, датою її подання - 15.10.2021.

Згідно з позовною заявою позивач зазначає, що за результатами виконання договору поставки №01/06-21 від 07.06.2021 позивачем сформовано та подано до контролюючого органу на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) податкову накладну № 1 від 30.09.2021. Проте, контролюючим органом зупинено реєстрацію вказаної податкової накладної в ЄРПН з посиланням на її відповідність вимогам п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, запропоновано надати пояснення та/або копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в ЄРПН. Позивачем надані контролюючому органу усі необхідні пояснення та документи достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, проте, такі документи не були взяті до уваги податковим органом, який в подальшому прийняв рішення №6899707/41519237 від 03.06.2022 про відмову в реєстрації вищевказаної податкової накладної в ЄРПН. Вважає, що таке рішення контролюючого органу є протиправним та підлягає скасуванню. Просить позов задовольнити повністю.

Відповідачі проти задоволення позову заперечили, у встановлений судом строк подали відзив на позовну заяву. На обґрунтування заперечення зазначають, що контролюючим органом відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація податкової накладної №1 від 30.09.2021 зупинена, оскільки така податкова накладна відповідає критеріям ризиковості здійснення операцій за пунктом 1. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН. Однак, повідомлення не містило повного пакету документів, передбачених вимогами п. 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за №1245/34216 (далі Порядок № 520), достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН. Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН в протоколі зазначено, які документи ненадані платником. З огляду на вказане, Комісією ГУ ДПС у Рівненській області прийнято рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №6899707/41519237 від 03.06.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 30.09.2021. Наголошують, що в оскаржуваному рішенні чітко зазначено, яких саме документів позивачем не додано. Крім того, відповідачі зазначають, що суд позбавлений процесуальної можливості перебирати на себе повноваження щодо оцінки повноти надання документів, що належить виключно до компетенції Комісії Головного управління ДПС у Рівненській області. Зважаючи на це, відповідачі просили у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.

Ухвалою суду від 05.09.2022 позовну заяву прийнято до розгляду та відкрито провадження в адміністративній справі; розгляд справи ухвалено провести за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами.

Відповідно до вимог частини четвертої статті 229 Кодексу адміністративного судочинства України, фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

Розглянувши матеріали та з`ясувавши всі обставини адміністративної справи, які мають юридичне значення для розгляду та вирішення спору по суті, дослідивши наявні у справі докази у їх сукупності, суд встановив наступне.

ТОВ "Українське тютюнове виробництво" зареєстроване в якості юридичної особи 11.08.2017; види діяльності за КВЕД: 12.00 виробництво тютюнових виробів (основний), 01.15 вирощування тютюну, 4635 оптова торгівля тютюновими виробами.

Позивач здійснює діяльність з виробництва та оптової торгівлі тютюновими виробами на підставі ліцензій: ліцензії на виробництво тютюнових виробів (№00001 від 17.05.2018) та ліцензії на право оптової торгівлі тютюновими виробами (№00043 від 20.11.2020).

ТОВ "Українське тютюнове виробництво" має у користуванні обладнання необхідне для здійснення господарської діяльності з виробництва тютюнових виробів, відомості про яке значаться в Єдиному державному реєстрі обладнання для промислового виробництва сигарет та цигарок, та нерухоме майно, що розташоване за адресами: Рівненська область, смт. Гоща, вул. Шевченка, 69; м. Рівне, провулок Робітничий, 5. Складські приміщення за адресами: Рівненська область, смт. Гоща, вул. Шевченка, 69; м. Рівне, провулок Робітничий, 5, в яких зберігаються тютюнові вироби, внесено до Єдиного державного реєстру місць зберігання, що підтверджується довідками, виданими ДПС України. Більше того, інформація про внесені місця зберігання, розміщена на офіційному сайті ДПС України: https://tax.gov.ua/ в розділі «Довідники, реєстри, переліки».

Про наявність орендованих приміщень та обладнання, що використовуються в господарській діяльності Товариства, органи державної податкової служби повідомлено шляхом подання Повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за ф. № 20-ОПП .

Так, 07.06.2021 між ТОВ "Українське тютюнове виробництво" (Постачальник) та ТОВ «ТД «ПРО ТАБАК» (Покупець), укладено договір поставки №01/06-21, згідно з яким Постачальник зобов`язується виготовити, поставити та передати у власність Покупця тютюнові вироби, а Покупець прийняти та оплатити Товар згідно до умов, передбачених даним Договором і відповідними специфікаціями Товару, які є його невід`ємною частиною (п. 1.1, 1.3 Договору).

Відповідно до п.5.1. оплата вартості Товару проводиться Покупцем протягом 30 днів з моменту поставки Товару шляхом банківського переказу грошових коштів на банківських рахунок Постачальника або касу Постачальника.

Додатковою угодою до цього договору від 15.7.2021 внесено зміни до п. 5.1, відповідно до якого оплата вартості товару здійснюється протягом 180 календарних днів з моменту поставки.

Додатковою угодою до цього договору від 14.12.2021 внесено зміни до п. 5.1, відповідно до якого оплата вартості товару здійснюється протягом 290 календарних днів з моменту поставки.

Пунктом 6.5 Договору передбачено, що право власності на Товар переходить до Покупця в момент підписання видаткової накладної та (або) ТТН, що є підтвердженням належного виконання Постачальником умов договору.

Відповідно до специфікації № 7 від 30.09.2021 до договору поставки № 01/06-21 від 07.06.2021 сторони домовились про поставку тютюнових виробів - сигарети з фільтром (в асортименті) на загальну суму 3 437 100,00 грн., у т.ч. ПДВ 572 850,00 грн.

ТОВ «Українське тютюнове виробництво» згідно договору поставки №01/06-21 від 07.06.2021, специфікації №7 від 30.09.2021, відповідно до накладної № 7 від 30.09.2021 відвантажило ТОВ «ТД «ПРО ТАБАК» сигарети (в асортименті) на суму 3 437 100,00 грн., у т.ч. ПДВ 572 850,00 грн. Право власності на Товар перейшло до ТОВ «ТД «ПРО ТАБАК» з моменту підписання накладної №7 від 30.09.2021.

Після цього, на підставі договору відповідального зберігання від 18.06.2021, придбаний Товар ТОВ «ТД «ПРО ТАБАК» передав на відповідальне зберігання Позивача на склад, розташований за адресою: м. Рівне, провулок Робітничий, 5, який внесено до Єдиного державного реєстру місць зберігання.

За наслідками господарської операції по реалізації тютюнових виробів ТОВ «ТД «ПРО ТАБАК», Позивачем сплачено акцизний податок у сумі 2 694 211, 00 грн., що відображено в Декларації акцизного податку за вересень 2021 року.

Відомості щодо виробництва та реалізації тютюнових виробів відображено ТОВ "Українське тютюнове виробництво" у звіті про обсяги виробництва та реалізації тютюнових виробів (форма №3-рс) за вересень 2021 року, який подано до органів державної податкової служби у жовтні 2021 року, і який прийнято без будь-яких зауважень з боку органів ДПС.

Суд вважає за необхідне вказати, що надані позивачем документи відповідають змісту статей 187, 198, 201 ПК України, частини другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та мають відповідну юридичну силу та доказовість.

За правилом підпункту «б» пункту 185.1. статті 185 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010 (далі - ПК України), об`єктом оподаткування є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 187.1. статті 187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.

База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (п.188.1 ст.188 ПК України).

Пунктом 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

На виконання наведених норм та за результатами здійснення господарської операції за договором поставки, позивачем було сформовано податкову накладну №1 від 30.09.2021 на загальну суму операції 3 437 100,00 грн., у т.ч. ПДВ 572 850,00 грн., яку подано на реєстрацію до ЄРПН.

Позивач за наслідком опрацювання вказаної податкової накладної отримав квитанцію про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування кількісних і вартісних показників в ЄРПН, у якій зазначено: відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України, реєстрація податкової накладної в ЄРПН зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 2402, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Позивачем подано до контролюючого органу Повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено та письмові пояснення щодо господарських операцій № 2 від 01.06.2022 по податковій накладній №1 від 30.09.2021.

За результатами розгляду податних платником податків пояснень та документів комісією регіонального рівня прийнято Рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №6899707/41519237 від 03.06.2022, яким платнику податків відмовлено у реєстрації податкової накладної №1 від 30.09.2021 в ЄРПН, оскільки не надано платником податку первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.

Позивач звернувся зі скаргою до ДПС України, до якої надав повторно пакет документів на підтвердження обґрунтованості реєстрації податкової накладної № 1 від 30.09.2021, проте, рішенням № 14978/41519237/2 від 29.06.2022 скаргу залишено без задоволення, а рішення № 6899707/41519237 від 03.06.2022 залишено без змін. Підставою для відмови зазначено «ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси та інше, а також копій розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків.

Перевіривши правову та фактичну обґрунтованість мотивів, покладених суб`єктом владних повноважень в основу оскаржуваного рішення на відповідність вимогам частини другої статті 2 КАС України, яка визначає, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку; суд зазначає таке.

Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин (абзац 10 пункту 201.10 статті 201 ПК України).

Відповідно до пункту 12 Постанови Кабінету Міністрів України "Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних" №1246 від 29.12.2010 (далі - Порядок №1246), після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України Про електронні довірчі послуги, Про електронні документи та електронний документообіг та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

За правилами пункту 13 Порядку №1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття (пункт 15 Порядку №1246).

Постановою Кабінету Міністрів України "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" №1165 від 11.12.2019 затверджені: Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Порядок розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165).

Відповідно до пункту 10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

За приписами пункту 11 Порядку №1165, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Як зазначалося вище, у Квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної позивача вказано: "Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/PK для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних".

При цьому, пропозиція надання документів вказана без конкретизації їх переліку, що не відповідає суті предмета розгляду, адже посилаючись на відповідний пункт Критеріїв ризиковості здійснення операцій, комісія регіонального рівня зобов`язана вказати у Квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН чіткий перелік документів, які необхідні для прийняття рішення.

Формальне зазначення у Квитанції пропозиції "надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН" є лише дублюванням норми підпункту 3 пункту 11 Порядку №1165: "пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації".

Відсутність у Квитанції переліку документів, які необхідні контролюючому органу для розгляду питання щодо реєстрації ПН/РК в ЄРПН, свідчить про те, що останній надає право/можливість платнику податків надавати документи на власний розсуд, що, в свою чергу, свідчить про те, що контролюючий орган буде позбавлений можливості (не матиме права) не прийняти такі документи/відхилити чи визнати недостатніми.

Пред`явлення контролюючим органом до платника податків загальної вимоги про надання документів без їх конкретизації виключає можливість такого органу в подальшому застосовувати до такого платника податків негативні наслідки, пов`язані із ненаданням певного документа.

У постанові Верховного Суду від 18.12.2019 у справі №560/435/19 зазначено, що конкретний перелік документів може залежати, зокрема від змісту операції з постачання, суб`єктного складу її учасників, їх податкової поведінки, при цьому у постанові від 26.05.2021 у справі №560/3609/18 Верховний Суд сформулював правову позицію, відповідно до якої для кожного критерію, на підставі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної, передбачений самостійний список документів, за умови подання якого приймається рішення про реєстрацію податкової накладної, при цьому загальне посилання на "вичерпний перелік" документів контролюючим органом не є достатнім, а перелік документів, необхідних для прийняття обґрунтованого рішення контролюючим органом, повинен бути конкретизованим та чітким. Дотримання вимоги чіткості і недвозначності щодо інформації, яка зазначена в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, є особливо важливим з огляду на специфіку податкового законодавства та наслідки недотримання платником податків вимог щодо подання повного переліку документів.

Суд зауважує, що у зв`язку із не конкретизацією переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних, надісланих позивачу, платник податків перебував у стані правової невизначеності, що позбавило його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створило передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

Така позиція суду узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у постановах від 22.07.2019 у справі №815/2985/18, від 10.04.2020 у справі №819/330/18, від 05.08.2021 у справі №816/2222/18, від 10.06.2021 у справі №822/1886/18, які є обов`язковими для врахування судом в силу вимог ч.5 ст.242 КАС України.

Не конкретизування податковим органом переліку документів, які необхідно надати позивачу, фактично в кінцевому результаті призвело до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до того критерію, на підставі якого зупинено реєстрацію, а не будь-яких на власний розсуд.

У свою чергу, відповідно до положень пункту 3 частини 2 статті 2 КАС України рішення суб`єкта владних повноважень повинно бути прийнято обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення. У разі спору щодо правомірності рішення суб`єкт владних повноважень може посилатися тільки на ті обставини, що зазначені у рішенні як підстава його прийняття. Не зазначення в рішенні цих обставин тлумачиться на користь висновку про його неправомірність. Відтак невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності. При цьому допущені державним органом помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються, як і не можуть покладати на таких осіб тягар відповідальності.

Відповідно до пункту 9 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

Згідно пункту 11 Порядку №520, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Суд звертає увагу на той факт, що форма Рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначає обов`язок комісії регіонального рівня у графі "відмова у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, у зв`язку з ненаданням документів" підкреслити серед переліку документів ті документи, які не надані платником податків. Оскаржуване Рішення від 03.06.2022 №6899707/41519237 взагалі не містить жодних підкреслень у вказаній графі.

Тобто, податковий орган формально зазначив причину для відмови у реєстрації податкової накладної позивача в ЄРПН з посиланням на увесь перелік документів, який визначений формою рішення, який, на думку контролюючого органу, не наданий платником податків, що є недопустимим.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Верховний Суд у постанові від 23.10.2018 у справі №822/1817/18 виклав правову позицію, у відповідності до якої за загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Відповідно до пункту 6 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Суд зазначає, що в матеріалах справи відсутнє рішення контролюючого про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Відповідачами такого рішення для суду також не надано.

У Витязі з Протоколу засідання комісії від 03.06.2022 №55/17-00-18 комісією регіонального рівня було зазначено підстави для відмови у реєстрації податкової накладної від 30.09.2021 №1 в ЄРПН: ненадання платником податків повного пакету документів, передбаченого пунктом 5 Порядку №520, а саме не надано виробничих звітів, документів на списання сировини, документів складського обліку. Тобто вказаний протокол засідання комісії не містять жодного опису податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначала ризиковість здійснення господарських операцій, які відображені саме в поданих позивачем для реєстрації у ЄРПН податкової накладної.

Оскільки для виникнення податкового зобов`язання з ПДВ достатньо настання однієї з подій, то обов`язок продавця/виконавця виписати і зареєструвати в ЄРПН податкову накладну на відповідну суму ПДВ, кореспондує з правом контролюючого органу вимагати у платника ПДВ ту документацію, яка підтверджує настання саме такої події, а не обох подій одночасно. Якщо мова йде про постачання товарів, то документами, достатніми для підтвердження такої операції будуть договір, акти приймання-передачі товарів, видаткові та товарно-транспортні накладні, адже саме такі документи можуть вважатися необхідною передумовою для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, при цьому вимога щодо надання документів, які підтверджують рух товару по складу чи здійснення розрахунків є неправомірним, оскільки в силу договірних умов контрагент позивача мав з ним розрахуватися суттєво пізніше (післяплата).

Суд вважає за необхідне зазначити, що усі сумніви контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення відповідних перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення, визначених нормами ПК України, а не шляхом блокування (зупинення) реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в ЄРПН.

Таким чином, суд констатує, що оскаржуване Рішення від 03.06.2022 №6899707/41519237 не відповідає критерію "обґрунтованості".

Конвенція про захист прав людини і основоположних свобод (далі ЄКПЛ або Конвенція) та Протоколи до неї є частиною національного законодавства України відповідно до статті 9 Конституції України як чинний міжнародний договір, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України. Ратифікація Конвенції відбулася на підставі Закону України №475/97-ВР від 17.07.1997; Конвенція набула чинності для України 11.09.1997.

За приписами статті 8 КАС України, суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.

Статтею 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" №3477-IV від 23.02.2006, суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права. Європейським Судом з прав людини у рішенні по справі "Суомінен проти Фінляндії" (Suominen v. Finland), №37801/97, п.36, від 01.07.2003, яке, відповідно до ч. 1 статті 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини", підлягає застосуванню судами як джерело права, вказано, що орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень. У рішенні від 10.02.2010 у справі "Серявін та інші проти України" Європейський суд з прав людини вказав, що у рішеннях суддів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються.

Отже, рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.

Принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, тощо.

При цьому, суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.

Разом з тим, приймаючи рішення або вчиняючи дію, суб`єкт владних повноважень не може ставати на сторону будь-якої з осіб та не може виявляти себе заінтересованою стороною у справі, виходячи з будь-якого нелегітимного інтересу, тобто інтересу, який не випливає із завдань цього суб`єкта, визначених законом.

Прийняття рішення, вчинення (не вчинення) дії вимагає від суб`єкта владних повноважень діяти добросовісно, тобто з щирим наміром щодо реалізації владних повноважень та досягнення поставлених цілей і справедливих результатів, з відданістю визначеним законом меті та завданням діяльності, передбачувано, без корисливих прагнень досягти персональної вигоди, привілеїв або переваг через прийняття рішення та вчинення дії.

Таким чином, висновки та рішення суб`єкта владних повноважень можуть ґрунтуватися виключно на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону.

Суд зазначає, що комісією регіонального рівня не обґрунтовано належним чином у встановленому порядку причини відмови у реєстрації в ЄРПН податкової накладної від 30.09.2021 №1, стосовно ж Протоколу засідання комісії та оскаржуваного Рішення, то вони за змістом щодо підстав для відмови у реєстрації в ЄРПН зазначеної податкової накладної не відповідають змісту Квитанції про зупинення реєстрації ПН в ЄРПН.

Окрім того, суд вважає за необхідне зазначити таке.

Процедура перевірки ПН/РК на відповідність "Критеріям ризиковості" є визначальним та першим етапом в процедурі реєстрації ПН / РК в ЄРПН. Тому, законодавче закріплення "Критеріїв ризиковості" є важливим аспектом у регулюванні відносин щодо реєстрації ПН / РК в ЄРПН.

Частинами першою, другою статті 49 Закону України "Про Кабінет Міністрів України" від 27.02.2014 (далі іменується Закон України №794-VII) Кабінет Міністрів України на основі та на виконання Конституції і законів України, актів Президента України, постанов Верховної Ради України, прийнятих відповідно до Конституції та законів України, видає обов`язкові для виконання акти - постанови і розпорядження. Акти Кабінету Міністрів України нормативного характеру видаються у формі постанов Кабінету Міністрів України.

Як зазначалося вище, постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165, затверджений, зокрема, Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.

Порядок №1165 містить посилання на додатки, зокрема, Додаток №3 Критерії ризиковості здійснення операцій.

Постановою Кабінету Міністрів України від 06.09.2005 №870 затверджено "Правила підготовки проектів актів Кабінету Міністрів України" (далі - Правила), які визначають загальні підходи до підготовки проектів актів Кабінету Міністрів України (постанов і розпоряджень), їх форму, структуру та техніко-юридичні особливості розроблення з урахуванням нормопроектувальної техніки.

У пунктах 6, 11, 14, 15 Правил зазначено, що проект постанови Кабінету Міністрів України готується зокрема у разі затвердження положення або іншого нормативно-правового акта.

Проект постанови складається з назви, вступної та постановляючої частини і у разі потреби додатків.

Постановляюча частина постанови повинна містити: нормативні положення; конкретні доручення суб`єктам суспільних відносин у відповідній сфері; умови та порядок дії інших постанов (окремих норм); посилання на додатки (у разі їх наявності); норми, пов`язані з набранням чинності постановою (окремими нормами). У разі потреби визначаються орган (органи) виконавчої влади або посадова особа (особи), що здійснюють контроль за виконанням постанови.

Структурно постановляюча частина постанови викладається у такій послідовності: пункти, що містять нормативні положення; пункти, що стосуються внесення змін до постанов (розпоряджень) або визнання їх (окремих норм) такими, що втратили чинність; пункти, що містять окремі доручення; пункт, що стосується визначення дати набрання чинності постановою.

У пункті 20 Правил наведені вимоги, які встановлюються до змісту проекту положення або іншого нормативно-правового акта, який передбачається затвердити постановою.

Так, згідно з абзацом 7 підпункту 2 пункту 20 Правил в окремих випадках допускається, як виняток, застосування примітки (зноски) без нормативних положень.

Підпунктом 6 пункту 20 Правил передбачено, що додатки до проекту документа повинні містити перелік елементів, включення яких до тексту ускладнило б його сприйняття. Додатки позначаються цифрами.

Відповідно до пункту 24 Правил метою підготовки проекту акта про внесення змін до актів Кабінету Міністрів України є їх приведення у відповідність з прийнятими законами, актами Президента України, а також забезпечення взаємоузгодження норм окремих актів Кабінету Міністрів України.

Як передбачено пунктом 2.16 "Порядку подання нормативно-правових актів на державну реєстрацію до Міністерства юстиції України та проведення їх державної реєстрації", затвердженого наказом Міністерства юстиції України від 12.04.2005 №34/5 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 12.04.2005 за №381/10661), включення до нормативно-правових актів приміток не допускається, за винятком випадків, якщо необхідно дати визначення будь-якого суміжного поняття або помістити короткий коментар, що допоможе точніше зрозуміти положення, викладені в структурній одиниці нормативно-правового акта. Примітки не повинні містити норм права.

Необхідно зазначити, що Постанова №1165 є підзаконним нормативно-правовим актом, яким Кабінет Міністрів України відповідно до підпункту 56.23.2 пункту 56.23 статті 56 і пункту 201.16 статті 201 ПК України затвердив, зокрема, Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

У пункті 1 постановляючої частини Постанови №1165 зазначено, що цей Порядок визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів.

Як вбачаєтсья з вищевказаного нормативного акту Додаток №3 Критерії ризиковості здійснення операцій, не міститься у постановляючій частині Постанови №1165, яка згідно вимог законодавства повинна містити саме нормативне положення.

Частиною третьою статті 117 Конституції України передбачено, що нормативно-правові акти Кабінету Міністрів України, міністерств та інших центральних органів виконавчої влади підлягають реєстрації в порядку, встановленому законом.

Пунктом 1 Указу Президента України від 03.10.1992 №493/92 "Про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади" встановлено, що нормативно-правові акти, які видаються міністерствами, іншими органами виконавчої влади, органами господарського управління та контролю і які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян або мають міжвідомчий характер, підлягають державній реєстрації.

На реалізацію норми Конституції України та положень зазначеного Указу Президента України постановою Кабінету Міністрів України від 28.12.92 №731 затверджено Положення про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади.

Постановою Кабінету Міністрів України "Про затвердження Положення про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади" №731 від 28.12.1992, затверджене Положення про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств, інших органів виконавчої влади.

Згідно пункту 2 цього Положення, державній реєстрації підлягають нормативно-правові акти, що зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян або мають міжвідомчий характер.

Відповідно до пункту 20 Постанови №870, до змісту проекту положення або іншого нормативно-правового акта (далі - документ), який передбачається затвердити постановою, встановлюються такі вимоги:

1) стосовно назви і термінології: назва проекту документа повинна бути стисла та відповідати його змісту; визначення термінів обов`язкове, якщо вони часто вживаються. В термінах не повинні міститися нормативні положення. У разі коли термін визначено у законі або акті Президента України, в проекті документа з метою усунення дублювання можливе посилання на відповідний закон або акт Президента України. Наприклад: У цьому Порядку терміни вживаються у значенні, наведеному у Законі України "Про гастрольні заходи в Україні"; терміни визначаються за нормами ділового мовлення; пункт, у якому визначаються терміни, розміщується після пункту, в якому визначається коло питань, що є предметом правового регулювання. Терміни наводяться в алфавітному порядку та в іменниковій формі;

2) стосовно структури проекту документа: великий за обсягом документ поділяється на розділи (підрозділи) лише тоді, коли є можливість згрупувати пункти у цілісний блок питань, що становлять предмет правового регулювання документа; назва розділів повинна бути конкретна і стисла. Розділи можуть нумеруватися за наявності в них підрозділів, які не нумеруються; пункт є базовим елементом проекту документа. Пункти повинні бути настільки стислими, наскільки це не може зашкодити чіткості і зрозумілості викладу. У разі внесення змін до документа для нумерації пунктів використовуються цифри з надрядковим значком. Наприклад: Доповнити Положення про порядок справляння та обліку фіксованого сільськогосподарського податку, затверджене постановою Кабінету Міністрів України від 23 квітня 1999 р. №658, пунктом 21 такого змісту: спочатку викладаються норми загального характеру, що встановлюють принципи правового регулювання і містять правила, які повинні враховуватися під час застосування наступних нормативних положень, а далі норми, згруповані з окремих питань, що стосуються того чи іншого аспекту правового регулювання, і додаткові положення, що стосуються всіх або деяких питань предмета регулювання. Нормативні положення загального характеру об`єднуються в розділ «Загальна частина». В окремі розділи об`єднуються нормативні положення, що стосуються одного цілісного блоку питань, що становлять предмет правового регулювання проекту документа; нормативні положення повинні бути доступні для розуміння та застосування і не повинні містити зайву деталізацію, оскільки проект документа регулює суспільні відносини, а не вирішує конкретне питання. Для полегшення застосування норм і уникнення різного тлумачення кожне нормативне положення формулюється таким чином, щоб не виникало сумніву стосовно строку його дії. Якщо проект документа (окремі норми) приймаються з обмеженим строком дії, це обов`язково зазначається у тексті проекту постанови, якою затверджується документ; у разі посилання на інші акти Кабінету Міністрів України зазначаються дата їх прийняття, номер, назва та джерела офіційного опублікування; в окремих випадках допускається, як виняток, застосування примітки (зноски) без нормативних положень;

3) стосовно стилю і викладу: текст проекту документа викладається з дотриманням норм сучасної української мови, з використанням дієслів у теперішньому часі. Майбутній та минулий час застосовується лише тоді, коли необхідно наголосити на часовому співвідношенні двох подій. Складність предмета правового регулювання не може бути виправданням ускладнення викладу проекту документа; різні слова не можуть вживатися для визначення одного поняття. Одне і те ж слово не може вживатися для визначення різних понять. Вживання синонімів не допускається; слова, що вживаються в однині, стосуються множини, і слова, вжиті в множині, стосуються однини; якщо в тексті проекту документа є посилання на статті, частини, пункти, підпункти та абзаци статей законів або указів Президента України, номери статей, пунктів, підпунктів (коли вони зазначені цифрами) пишуться цифрами, а частин статей, абзаців - словами. Наприклад: У другому реченні абзацу третього пункту 3; У підпункті 3 пункту 5 цього Положення; У частині першій статті 4 Закону України «Про оборону України»; у тексті проектів постанови і розпорядження вживаються повні офіційні найменування органів державної влади, інших державних органів, підприємств, установ та організацій, а в тексті документів, що затверджуються постановами і розпорядженнями, та додатків - скорочені. Слово "України" у найменуваннях центральних органів виконавчої влади не зазначається; застосовуються лише широковживані слова іноземного походження. Перевага повинна надаватися українським відповідникам певного поняття; текст проекту документа не повинен бути перевантажений умовними скороченнями (зокрема абревіатурами). Допускається вживання усталених (узаконених) скорочень. Наприклад: КВЕД, УКТЗЕД, ЄДРПОУ; слід уникати вживання недоречних словосполучень, зокрема таких як покарання у виді (можливий варіант - такий вид покарання, як), оподаткування податком (слід - обкладення податком), стихійні лиха (в українській мові - лише однина),сплачені платежі (слід - внесені платежі),продовження ліцензії (слід - продовження строку дії ліцензії),не віднесені до цінних паперів (слід - не належать), інші терміни застосовуються у значенні законів з питань ( слід - у значенні, наведеному у законах з питань), відсоток від розміру (слід - відсоток розміру), документ направляється (слід - надсилається, подається), уступка вимог (слід - відступлення);

4) стосовно посилань: посилання на попередній чи наступний пункт документа застосовується лише у виняткових випадках. Посилання на норми документа, затвердженого іншим актом, застосовується з метою забезпечення стислості тексту проекту. У разі посилання на акт Кабінету Міністрів України необхідно зазначати джерело його опублікування. Посилання на норми документа, затвердженого актом Кабінету Міністрів України, який визнано таким, що втратив чинність, а також на норми документа, яке містить інше посилання, слід уникати; посилання на норми документа, затвердженого актом Кабінету Міністрів України, робиться із зазначенням його повної назви, без зазначення "цього Положення" або "цього пункту", за винятком випадків, коли таке уточнення необхідне для того, щоб не допустити плутанини у разі посилання на інший нормативно-правовий акт;

5) стосовно заголовків до розділів (підрозділів) - назва заголовка розділу (підрозділу) повинна бути стисла та описова, без деталізації змісту, але з використанням ключових слів;

6) стосовно додатків - додатки до проекту документа повинні містити перелік елементів, включення яких до тексту ускладнило б його сприйняття. Додатки позначаються цифрами. На кожній наступній сторінці зазначається "Продовження додатка" і проставляється відповідна цифра. Сторінки кожного додатка мають свою нумерацію. У кінці під текстом додатка проставляється риска, що свідчить про його закінчення.

Відповідно до пункту 1.4 Наказу Міністерства юстиції України "Про внесення змін до нормативно-правових актів Міністерства юстиції України з питань державної реєстрації нормативно-правових актів" №592/5 від 02.08.2007 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02.08.2007 за №870/14137), у цьому Порядку терміни вживаються в такому значенні:

інструкція - нормативно-правовий акт, який детально визначає зміст і методичні питання правового регулювання у певній сфері суспільних відносин;

наказ - вид розпорядчого документа, який видається від імені суб`єкта нормотворення;

нормативно-правовий акт - офіційний письмовий документ, прийнятий уповноваженим на це суб`єктом нормотворення у визначеній законодавством формі та за встановленою законодавством процедурою, спрямований на регулювання суспільних відносин, що містить норми права, має неперсоніфікований характер і розрахований на неодноразове застосування. Прийняття нормативно-правових актів у вигляді листів і телеграм не допускається;

нормопроектувальна техніка - система вироблених практикою нормотворення вимог та способів створення найбільш доцільних за формою і досконалих за структурою, змістом та викладом нормативно-правових актів;

положення - звід нормативних приписів, який визначає організацію та діяльність органів виконавчої влади, органів державного управління, органів господарського управління та контролю, посадових та інших осіб у певних сферах діяльності;

постанова - вид розпорядчого документа, що приймається колегіальним суб`єктом нормотворення;

правила - нормативно-правовий акт, який конкретизує нормативні приписи загального характеру з метою регулювання поведінки суб`єктів правовідносин у певних галузях і вирішує процедурні питання;

рішення - вид розпорядчого документа, що приймається колегіальним суб`єктом нормотворення;

розпорядження - вид розпорядчого документа, що приймається колегіальним суб`єктом нормотворення;

розпорядчий документ - акт, що видається суб`єктом нормотворення у процесі здійснення ним виконавчо-розпорядчої діяльності з метою виконання покладених на нього завдань та здійснення функцій відповідно до наданої компетенції на основі і на виконання Конституції та законів України, спрямування регулювання суспільних відносин у сферах державного управління, віднесених до його відання.

Відповідно до пункту 2.3. Наказу №592/5 від 02.08.2007, розпорядчий документ містить такі структурні складові: а) заголовок; б) преамбулу; в) нормативний корпус: положення щодо сфери застосування (за потреби); загальні та спеціальні нормативні приписи; способи реалізації нормативних приписів; карно-правові положення (за потреби); г) корелятивні зміни (за потреби); ґ) форму оприлюднення (за потреби); д) положення про набрання чинності; е) додатки (за потреби).

За правилами пункту 2.8. Наказу №592/5 від 02.08.2007, нормативно-правовий акт, затверджений розпорядчим документом, містить такі структурні складові: а) заголовок; б) визначення термінів (за потреби); в) нормативний корпус: положення щодо сфери застосування; загальні та спеціальні нормативні приписи; способи реалізації нормативних приписів; карно-правові положення (за потреби); г) прикінцеві положення (за потреби); ґ) додатки (за потреби).

Відповідно до пункту 2.16. Наказу №592/5 від 02.08.2007, до розпорядчого документа можуть бути додані: додатки, що вводяться в дію розпорядчим документом і позначаються грифом "Додаток", - це переліки актів, що визнаються такими, що втратили чинність, тощо; додатки, що затверджуються розпорядчим документом і позначаються грифом "ЗАТВЕРДЖЕНО", - це нормативно-правові акти (положення, інструкції, правила тощо, які становлять невід`ємну частину розпорядчих документів, якими затверджені, і мають однакову з ними юридичну силу); зміни до нормативно-правових актів.

При цьому до нормативно-правового акта, затвердженого розпорядчим документом, можуть бути додані додатки, що пояснюють або доповнюють його зміст і позначаються грифом "Додаток".

За наявності кількох додатків, що позначаються словом "Додаток", на них вказуються порядкові номери. Знак "№" перед цифровим позначенням не ставиться. Наприклад: Додаток 1, Додаток 2 тощо. Якщо обсяг додатка перевищує одну сторінку, то на кожній наступній сторінці додатка (угорі праворуч) слід зазначати слова «Продовження додатка 1 (або 2, 3 ...)".

За наведеного вище слідує: (1) Постанова Кабінету Міністрів України №1165 це постанова вид розпорядчого документа, що приймається колегіальним суб`єктом нормотворення; (2) Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних це нормативно-правовий акт, затверджений розпорядчим документом; (3) нормативний корпус нормативно-правового акта, затвердженого розпорядчим документом це положення щодо сфери застосування; загальні та спеціальні нормативні приписи; способи реалізації нормативних приписів; карно-правові положення (за потреби).

В свою чергу, додаток до постанови №1165: Додаток №3 Критерії ризиковості здійснення операцій, за своїм змістом містить норми, які мають безумовні ознаки саме нормативних приписів, тобто такі Критерії містять норми права. Отже, такий нормативний припис як Критерії ризиковості здійснення операцій повинні були міститися або ж у постановляючій частині нормативно-правового акта, або ж оформлені у вигляді Додатків що, затверджуються розпорядчим документом і позначатися грифом "ЗАТВЕРДЖЕНО".

Критерії ризиковості здійснення операцій, як Додаток, могли б мати статус нормативно-правового акта (положення, інструкції, правила тощо), та становили б невід`ємну частину розпорядчих документів, якими затверджено, і мали б однакову з ними юридичну силу, лише у випадку їх затвердження грифом "ЗАТВЕРДЖЕНО".

У разі відсутності у Додатку грифу "ЗАТВЕРДЖЕНО", такий Додаток не може містити за своїм змістом норми права, які спрямовані на регулювання суспільних відносин, мають неперсоніфікований характер і розраховані на неодноразове застосування.

Суд констатує те, що Додаток до Порядку №1165 - Додаток №3 Критерії ризиковості здійснення операцій, не містить грифу "ЗАТВЕРДЖЕНО".

Як зазначалося вище, до нормативно-правового акта, затвердженого розпорядчим документом, можуть бути додані додатки, що пояснюють або доповнюють його зміст і позначаються грифом "Додаток".

Суд зазначає, що Додаток до Порядку №1165 - Додаток №3 Критерії ризиковості здійснення операцій не містить приписи, які б пояснювали чи доповнювали б зміст Постанови №1165, а навпаки, містить самостійні норми права. Таким чином, застосування контролюючим органом Додатку №3 до Порядку №1165 Критерії ризиковості здійснення операцій, є безпідставним.

Зважаючи на вказане вище, оскаржуване Рішення від 03.06.2022 №6899707/41519237 є протиправним та підлягає скасуванню.

Щодо позовних вимог про зобов`язання відповідача-2 зареєструвати податкову накладну від 30.09.2021 №1, суд зазначає таке.

Відповідно до пунктів 19, 20 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням (пункт 20 Порядку №1246).

Враховуючи попередній висновок суду про протиправність оскаржуваного Рішення від 03.06.2022 № 6899707/41519237 про відмову у реєстрації в ЄРПН податкової накладної від 30.09.2021 №1, суд дійшов висновку про наявність достатніх правових підстав для зобов`язання ДПС України зареєструвати вказану податкову накладну в ЄРПН датою її подання на реєстрацію.

Європейський суд з прав людини у п.50 рішення від 13.01.2011 у справі "Чуйкіна проти України" (заява №28924/04) констатував: «що процесуальні гарантії, викладені у статті 6 Конвенції, забезпечують кожному право звертатися до суду з позовом щодо своїх цивільних прав та обов`язків. Таким чином стаття 6 Конвенції втілює "право на суд", в якому право на доступ до суду, тобто право ініціювати в судах провадження з цивільних питань становить один з його аспектів (див. рішення від 21 лютого 1975 року у справі "Голдер проти Сполученого Королівства" (Golder v. the United Kingdom), пп.28 36, Series A №18). Крім того, порушення судового провадження саме по собі не задовольняє усіх вимог пункту 1 статті 6 Конвенції. Ціль Конвенції гарантувати права, які є практичними та ефективними, а не теоретичними або ілюзорними. Право на доступ до суду включає в себе не лише право ініціювати провадження, а й право отримати «вирішення» спору судом. Воно було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави дозволяла особі подати до суду цивільний позов без гарантії того, що справу буде вирішено остаточним рішенням в судовому провадженні. Для пункту 1 статті 6 Конвенції було б неможливо детально описувати процесуальні гарантії, які надаються сторонам у судовому процесі - провадженні, яке є справедливим, публічним та швидким, не гарантувавши сторонам того, що їхні цивільні спори будуть остаточно вирішені (див. рішення у справах "Мултіплекс проти Хорватії" (Multiplex v. Croatia), заява № 58112/00, п. 45, від 10.07.2003, та "Кутіч проти Хорватії" (Kutic v. Croatia), заява №48778/99, п. 25, ECHR 2002-II)".

За приписами статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідачем-1 не доведено правомірності оскаржуваного Рішення від 03.06.2022 №6899707/41519237 у порядку статті 77 КАС України, а тому права та інтереси позивача підлягають судовому захисту як шляхом визнання протиправним та скасування такого рішення суб`єкта владних повноважень, так і шляхом зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну від 30.09.2021 №1 датою її подання на реєстрацію.

Зобов`язання відповідача-2 здійснити реєстрацію в ЄРПН податкової накладної від 30.09.2021 №1 саме датою її подання на реєстрацію є належним способом захисту прав платника податків, оскільки визначення дати реєстрації ПН в ЄРПН безумовно впливає на питання формування податкових зобов`язань та податкового кредиту у відповідні звітні податкові періоди.

За правилами частини першої статті 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

На користь позивача підлягає стягненню сума судового збору у розмірі 4962,00грн., сплачена відповідно до платіжних доручень від 16.08.2022 №588 та № 589.

Керуючись статтями 241-246, 255, 257-262, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

В И Р І Ш И В :

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Українське тютюнове виробництво" до Головного управління ДПС у Рівненській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії, задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати Рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Рівненській області від 03.06.2022 №6899707/41519237 про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 30.09.2021.

Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю "Українське тютюнове виробництво" № 1 від 30.09.2021, днем (датою) її подання на реєстрацію.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Українське тютюнове виробництво" суму судового збору у розмірі 4962,00 грн. за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень - Головного управління ДПС у Рівненській області.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. Апеляційна скарга подається безпосередньо до Восьмого апеляційного адміністративного суду.

Повний текст рішення складений 27 вересня 2022 року

Учасники справи:

Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю "Українське тютюнове виробництво" (вул.Шевченка, буд. 69, смт. Гоща, Рівненська область, 35400, ЄДРПОУ/РНОКПП 41519237)

Відповідач - Головне управління ДПС у Рівненській області (вул. Відінська, 12, м. Рівне, 33023, ЄДРПОУ/РНОКПП 44070166) Відповідач - Державна податкова служби України (Львівська пошта, 8,м. Київ,04053, ЄДРПОУ/РНОКПП 43005393)

Суддя Д.П. Зозуля