Справа № 300/2187/21
Суддя: Шинкар Тетяна Ігорівна
Дата ухвалення: 2022-09-07 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 вересня 2022 рокуЛьвівСправа № 300/2187/21 пров. № А/857/7739/22
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

судді-доповідача Шинкар Т.І.,

суддів Іщук Л.П.,

Обрізка І.М.,

секретаря судового засідання Максим Х.Б.,

розглянувши у судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Могила А.Б.), ухвалене у відкритому судовому засіданні в м.Івано-Франківськ о 17 год. 03 хв. 06 грудня 2021 року, повне судове рішення складено 15 грудня 2021 року, у справі №300/2187/21 за позовом Головного управління ДПС в Івано-Франківській області до ОСОБА_1 про стягнення заборгованості та за зустрічним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В :

13.05.2021 Головне управління ДПС в Івано-Франківській області звернулося в суд із позовом до ОСОБА_1 про стягнення заборгованості в загальній сумі 2 674 791,66 грн.

23.06.2021 ОСОБА_1 подав зустрічну позовну заяву до Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області, просив, з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог від 20.09.2021: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області від 16.05.2018 №, від 05.09.2018 №, №, №, №, №, №, №, №, від 06.09.2018 №, №, №, №, від 18.10.2018 №, №, № та від 14.01.2019 №.

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2021 року в задоволенні позову Головного управління ДПС в Івано-Франківській області відмовлено. Зустрічний позов ОСОБА_1 задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області від 05.09.2018 №, від 05.09.2018 №, від 05.09.2018 №, від 05.09.2018 №, від 18.10.2018 №, від 18.10.2018 №, від 18.10.2018 №, від 14.01.2019 №, від 05.09.2018 №, від 05.09.2018 №, від 06.09.2018 №, від 05.09.2018 №, від 06.09.2018 №, від 06.09.2018 №. В задоволенні решти зустрічного позову відмовлено.

Приймаючи вказане рішення, суд першої інстанції виходив з того, що оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатися на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. Суд першої інстанції вказав, що обов`язковою передумовою здійснення документальної позапланової виїзної перевірки є направлення платнику податків запиту про надання пояснень та їх документального підтвердження, а також його отримання платником податків. Суд першої інстанції зазначив, що контролюючий орган, отримавши відповідь щодо поставлених питань у запиті та додаткові документи, не проінформувавши ОСОБА_1 про те, яку саме інформацію ним не було надано та яких саме додаткових документів не вистачає, для встановлення тих чи інших обставин, прийняв наказ від 27.07.2018 №1062 про проведення перевірки. Суд першої інстанції вказав, що виявлення фактів, які свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, можуть бути підставою для проведення перевірки лише у випадку, коли сумніви не усунуті наданими поясненнями та документальними підтвердженнями. Суд першої інстанції також зазначив, що не вручення/не надіслання завчасно наказу про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ОСОБА_1 до початку заходу податкового контролю, як обов`язкової умови для проведення позапланової виїзної документальної перевірки, свідчить про допущення контролюючим органом порушення встановленої процедури проведення перевірки, отже не створює правомірних наслідків такої перевірки. Суд першої інстанції дійшов висновку, що протиправність наслідків перевірки у зв`язку з порушенням процедури її проведення є достатньою самостійною підставою до скасування прийнятих за результатами її проведення податкових повідомлень-рішень, що унеможливлює перехід до суті покладених в основу такого акта податкових правопорушень.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС в Івано-Франківській області подало апеляційну скаргу, просить скасувати рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2021 року та ухвалити нове, яким задовольнити позовні вимоги Головного управління ДПС в Івано-Франківській області та в задоволенні зустрічного позову відмовити. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що на запит контролюючого органу ОСОБА_1 не надав вичерпної відповіді та всіх необхідних документів. Скаржник вказує, що вручивши ОСОБА_1 30.07.2018 наказ №1062 від 27.07.2018 контролюючий орган з цього моменту приступив до перевірки, перевірка не проводилась до вручення наказу, така перевірка розпочалась 30.07.2018 після вручення наказу на її проведення. Скаржник вказує, що перевірка тривала п`ять робочих днів, під час яких ОСОБА_1 надавалися і пояснення, і документи, а отже не було порушено право ОСОБА_2 на об`єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни. Скаржник зазначає також, що у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Скаржник звертає увагу, що перевірку проведено у приміщенні контролюючого органу за заявою самого платника податків з підстав відсутності в останнього належного місця для проведення перевірки, що є поважною та об`єктивною обставиною проведення перевірки в приміщення контролюючого органу. Вважає, що суд першої інстанції не повно встановив всі обставини у справі.

В судовому засіданні представник контролюючого органу апеляційну скаргу підтримав, представник ОСОБА_1 щодо апеляційної скарги заперечив, просив залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в оскаржуваній частині, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що рішення суду першої інстанції в оскаржуваній частині вимогам статті 242 КАС України відповідає частково.

З матеріалів справи вбачається, що відповідно до Довідки про борг за платежами станом на 22.04.2021 за ФОП ОСОБА_1 обліковано борг 2 674 791,66 грн. в тому числі податкові зобов`язання 1 452 095,71 грн., штрафні санкції 1 143 094,31 грн., пеня 79601,64 грн.

Цей податковий борг, як зазначає податковий орган, зумовлений несплатою підприємцем ОСОБА_1 у встановлені Податковим кодексом України строки зобов`язань, що виникли з:

- податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку у вигляді заробітної плати на суму 179 982,23 грн., який виник в результаті несплати донарахованих сум: основне зобов`язання 101 754,34 грн. згідно з податковим повідомленням-рішенням від 05.09.2018 форми «Д» № про донарахування основного зобов`язання, винесеного на підставі акта документальної позапланової виїзної перевірки від 14.08.2018 №688/09-19-13-06/, штрафні санкції 78 082,1 грн. згідно з податковим повідомленням-рішенням від 05.09.2018 форми «Д» № про донарахування основного зобов`язання на суму 77 572,10 грн., винесеного на підставі акта документальної позапланової виїзної перевірки від 14.08.2018 №688/09-19-13-06/, податковим повідомленням-рішенням від 05.09.2018 форми «ПС» № про нарахування штрафної (фінансової) санкції на суму 510 грн., винесеного на підставі акта документальної позапланової виїзної перевірки від 14.08.2018 №688/09-19-13-06/ НОМЕР_1 , пені, яка обліковується в ІКП платника в сумі 145,79 грн., в т.ч. нарахована відповідно до податкового повідомлення-рішення форми «Д» № від 05.09.2018.

- податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на суму 529 290,24 грн., який виник в результаті несплати донарахованих сум: основне зобов`язання на суму 352 059,71 грн. згідно з податковим повідомленням-рішенням форми «Р» № від 05.09.2018 про донарахування основного зобов`язання на суму 347 656 грн., винесеного на підставі акта документальної позапланової виїзної перевірки від 14.08.2018 №688/09-19-13-06/, податкової декларації про майновий стан і доходи за 2018 рік № від 10.02.2019 на суму 4 403,71 грн., штрафні (фінансові) санкції на суму 177 230,53 грн. згідно з податковим повідомленням-рішенням форми «Р» № від 05.09.2018 про нарахування штрафної (фінансової) санкції на суму 173 828 грн., винесеного на підставі акта документальної позапланової виїзної перевірки від 14.08.2018 №688/09-19-13-06/, згідно з податковим повідомленням-рішенням форми «Ш» № від 06.09.2018 про нарахування штрафної (фінансової) санкції на суму 2 402,43 грн. винесеного на підставі акта документальної позапланової виїзної перевірки від 14.08.2018 №688/09-19-13-06/ НОМЕР_1 , згідно з податковим повідомленням-рішенням форми «Ш» № від 06.09.2018 про нарахування штрафної (фінансової) санкції на суму 1 000 грн., винесеного на підставі акта документальної позапланової виїзної перевірки від 14.08.2018 №688/09-19-13-06/.

- військового збору на суму 61850,90 грн., який виник в результаті несплати донарахованих сум: основне зобов`язання на суму 38 773,66 грн. згідно з податковим повідомленням-рішенням форми «Д» від 05.09.2018 № про донарахування основного зобов`язання на суму 9 435,68 грн., винесеного на підставі акта документальної позапланової виїзної перевірки від 14.08.2018 №688/09-19-13-06/, податкового повідомлення-рішення форми «Р» № від 05.09.2018 про донарахування основного зобов`язання на суму 28 971 грн., винесеного на підставі акта документальної позапланової виїзної перевірки від 14.08.2018 №688/09-19-13-06/, податкової декларації про майновий стан і доходи за 2018 рік № від 10.02.2019 на суму 366,98 грн., штрафні (фінансові) санкції на суму 23 025,45 грн. згідно з податковим повідомленням-рішенням форми «Д» № від 05.09.2018 про нарахування штрафної (фінансової) санкції на суму 7 815,89 грн., винесеного на підставі акта документальної позапланової виїзної перевірки від 14.08.2018 №688/09-19-13-06/, податкового повідомлення-рішення форми «Р» № від 05.09.2018 про нарахування штрафної (фінансової) санкції на суму 14 485,50 грн., винесеного на підставі акта документальної позапланової виїзної перевірки від 14.08.2018 №688/09-19-13-06/, податкового повідомлення-рішення форми «Ш» № від 06.09.2018 про нарахування штрафної (фінансової) санкції на суму 540 грн., винесеного на підставі акта документальної позапланової виїзної перевірки від 14.08.2018 №688/09-19-13-06/, податкового повідомлення-рішення форми «Ш» № від 06.09.2018 про нарахування штрафної (фінансової) санкції на суму 184,06 грн., винесеного на підставі акта документальної позапланової виїзної перевірки від 14.08.2018 №688/09-19-13-06/ НОМЕР_1 , пені відповідно до податкового повідомлення-рішення форми «Д» № від 05.09.2018 на суму 51,79 грн.

- податку на додану вартість на суму 1 903 667,29 грн., який виник в результаті несплати донарахованих сум: основне зобов`язання 959 508 грн. згідно з податковим повідомленням-рішенням форми «Р» від 05.09.2018 № про донарахування основного зобов`язання на суму 959 508 грн., винесеного на підставі акта документальної позапланової виїзної перевірки від 14.08.2018 №688/09-19-13-06/, штрафні (фінансові) санкції на суму 864 755,23 грн. згідно з податковим повідомленням-рішенням форми «Р» № від 05.09.2018 про нарахування штрафної (фінансової) санкції на суму 479 754 грн., винесеного на підставі акта документальної позапланової виїзної перевірки від 14.08.2018 №688/09-19-13-06/, податковим повідомленням-рішенням форми «Н» № від 14.01.2019 про нарахування штрафної (фінансової) санкції на суму 1 000 грн., винесеного на підставі акта перевірки від 20.12.2018 №987/09-19-13-02-11/, податковим повідомленням-рішенням форми «Н» № від 16.05.2018 про нарахування штрафної (фінансової) санкції на суму 354 276,98 грн., винесеного на підставі акта перевірки від 02.05.2018 №09-19-13-01-11/, податковим повідомленням-рішенням форми «Н» № від 18.10.2018 про нарахування штрафної (фінансової) санкції на суму 2 602,73 грн., винесеного на підставі акта перевірки від 27.09.2018 №107/09-19-13-02-11/, податковим повідомленням-рішенням форми «Ш» № від 18.10.2018 про нарахування штрафної (фінансової) санкції на суму 24 378,20 грн., винесеного на підставі акта перевірки від 26.09.2018 №58/09-19-13-02-11/, податковим повідомленням-рішенням форми «Ш» № від 18.10.2018 про нарахування штрафної (фінансової) санкції на суму 2 743,32 грн., винесеного на підставі акта перевірки від 26.09.2018 №58/09-19-13-02-11/, пені, яка обліковується в ІКП платника в сумі 79 404,06 грн.,

- штрафних санкцій за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування РРО на суму 1 грн., згідно з податкового повідомлення-рішення форми «С» від 05.09.2018 № про застосування штрафної (фінансової) санкції на суму 1 грн., винесеного на підставі акта документальної позапланової виїзної перевірки від 14.08.2018 №688/09-19-13-06/.

01.02.2017 Головне управління ДПС в Івано-Франківській області сформувало та направило ФОП ОСОБА_1 податкову вимогу від 01.02.2017 №270-17 на суму податкового боргу 118 728,19 грн.

Не сплата самостійно ФОП ОСОБА_1 2 674 791,66 грн. податкового боргу стала підставою для звернення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області з позовом до суду.

В свою чергу, ФОП ОСОБА_1 звернувся до суду вважаючи протиправними податкові повідомлення-рішення 16.05.2018 №, від 05.09.2018 №, №, №, №, №, №, №, №, від 06.09.2018 №, №, №, №, від 18.10.2018 №, №, № та від 14.01.2019 №. ФОП ОСОБА_1 у зустрічному позові зазначав, що контролюючим органом не враховано, що будь-який висновок акта (довідки) перевірки щодо оцінки повноти та своєчасності виконання платником зобов`язань перед бюджетом, дотримання вимог іншого законодавства, має ґрунтуватись на належних та допустимих доказах, отриманих безпосередньо від платника податків, а також з інших джерел у встановленому законом порядку.

З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що податкові повідомлення-рішення від 05.06.09.2018, прийняті на підставі акта перевірки від 14.08.2018 №688/09-19-13-06/ НОМЕР_1 надіслані ФОП ОСОБА_1 , та отримані ним 08.09.2018, що підтверджено рекомендованими повідомленнями про вручення (т.1, а.с.26-27, т.2, а.с.120-121 (на звороті)).

Так, з матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що акт від 14.08.2018 №688/09-19-13-06/ НОМЕР_1 складено за результатами проведеної у період з 30 липня 2018 року по 07 серпня 2018 року документальної позапланової виїзної перевірки ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства в період з 01.01.2017 по 31.12.2017.

Відповідно до вказаного акта перевірки за 2017 рік ФОП ОСОБА_1 задекларував валовий дохід на загальну суму 3 549 330 грн. За даними перевірки обсяг валового доходу становить 3 573 640 грн., тобто на 24310 грн. більше ніж включено платником до суми валового доходу. Таке порушення ст.164 Податкового кодексу України стосувалося включення до валового доходу поступлення коштів від ТзОВ «Топ Форест» (оплата за лісопродукцію) не в повній сумі.

В 2017 році ОСОБА_1 задекларував витрати без врахування ПДВ в сумі 3 499 065 грн., в тому числі вартість придбаних ТМЦ у сумі 2 690 561,09 грн., витрати на оплату праці та нарахування на заробітну плату у сумі 276 483,06 грн. та інші витрати, включаючи вартість виконання робіт, наданих послуг (витрати на відрядження) у сумі 532 020,79 грн. Зокрема, в червні та жовтні 2017 року платником проведено плату за отриману лісопродукцію підприємству «Славське ДЛГП «Гальсільліс»» на суму 15 417 грн. та 16 667 грн. відповідно, а до складу витрат включено на 10 000 грн. більше по кожному переказу. В квітні 2017 року до складу валових витрат включено 104 680 грн. без підтверджуючих витрат. До складу витрат на придбання ТМЦ включено суму вартості канату 68 882 грн. без підтвердження використання такого в господарській діяльності. Також до складу витрат включено вартість придбання запасних частин до вантажних автомобілів в сумі 200 766 грн., однак до складу витрат не включаються витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, якими є вантажні автомобілі. Включена вартість бензину та дизпалива (1 064 078 грн.) також не підтверджена відповідними документами, щодо використання їх в господарській діяльності. До складу інших витрат платником включено суму 448 710 грн., як витрати на відрядження працівників. Однак авансових звітів не представлено, в наказах про відрядження відсутні дані про працівників, які були відряджені.

Всього перевіркою зменшено задекларовану суму валових витрат на 1 907 116 грн.

Перевіркою також встановлено заниження платником чистого оподатковуваного доходу за 2017 рік на суму 1 931 426 грн., внаслідок чого відповідно занижено суму податку на доходи фізичних осіб за 2017 рік на загальну суму 347 656 грн.

Перевіркою встановлено також порушення пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку №1020 від 24.10.2020 в частині: допущення помилки по розрахунку сум доходів за 4 квартал 2017 року, де не відображено суми виплаченого доходу та суми перерахованого податку; не подано податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку за 2-ий квартал 2017 року.

Протягом 2017 року ФОП ОСОБА_1 був платником військового збору, та в перевірений період несвоєчасно сплачено військовий збір в сумі 1 603,23 грн., з урахуванням чого нарахована пеня в сумі 51,79 грн. Станом 01.01.2018 та на день написання акта перевірки сума заборгованості військового збору становить 2 503,72 грн. Окрім цього, з урахуванням не включення суми коштів, виданих під звіт найманих працівників (стосовно відряджень) такі кошти не включені до оподаткування військовим збором, в зв`язку з чим збільшено суму податкового зобов`язання з військового збору на 6 931,96 грн. у відповідності до статті 127 Податкового кодексу України, також застосовано штрафні санкції на суму 7 815,89 грн.

На підставі свідоцтва №100267811 від 05.02.2010 ФОП ОСОБА_1 є платником ПДВ. Перевіркою встановлено, що в період з 01.01.2017 по 31.12.2017 до складу податкового кредиту з ПДВ платником включено суми ПДВ придбання товарів (лісопродукції), які відсутні на залишках станом на 31.12.2017. Тобто платником не надано документів на підтвердження факту використання товару в господарській діяльності або його реалізації на суму 5 775 358 грн. В зв`язку з чим занижено податкове зобов`язання з ПДВ за 2017 рік на суму 115 5072 грн. (5775358*20%). Окрім цього, платником задекларовано податковий кредит по ПДВ у сумі 116 456 грн. (з урахуванням уточнень). Перевіркою встановлено, що у результаті допущених порушень податкового законодавства, з урахуванням залишків від`ємного значення занижено податок, що підлягав сплаті до бюджету на загальну суму 959 508 грн.

За період з 01.11.2017 по 31.12.2017 платником задекларовано з ПДВ (з урахуванням уточнень) позитивне значення об`єкта оподаткування в сумі 0 грн.; від`ємне значення 84 785 грн., в тому числі 84 785 грн. задекларовано віднесення до складу податкового кредиту наступного (звітного) періоду.

Вказані порушення стали підставою для прийняття контролюючим органом податкових повідомлень-рішень від 05.09.2018 №, №, №, №, №, №, №, №, від 06.09.2018 №, №, №, №, які лягли в основу податкового боргу та з якими не погодився ОСОБА_1 .

Окрім того, 02.05.2018 контролюючим органом проведено камеральну перевірку своєчасності реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, виписаних ОСОБА_1 за період з 01.08.2016 по 31.03.2018, за результатом якої складено акт №6513/09-19-13-01-11/ відповідно до висновків якого перевіркою встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України, а саме реєстрація податкових накладних в ЄРПН з порушенням терміну реєстрації на загальну суму 922 699,60 грн податку на додану вартість, зазначену в таких податкових накладних.

На підставі акта перевірки від 02.05.2018 прийнято податкове повідомлення-рішення від 16.05.2018 №, яким застосовано штраф в загальній сумі 354 276,98 грн. Таке направлено рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення, копію якого долучено до матеріалів справи (т.1 а.с.92-93).

Також, 20.12.2018 контролюючим органом проведена камеральна перевірка своєчасності реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, виписаних ОСОБА_1 за період з 01.11.2017 по 30.11.2018, за результатом якої складено акт №987/09-19-13-02-11/ відповідно до висновків якого перевіркою встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України, а саме реєстрація податкової накладної в ЄРПН з порушенням терміну реєстрації на загальну суму 2500 грн податку на додану вартість, зазначену в такій податковій накладній.

На підставі акта перевірки від 20.12.2018 прийнято податкове повідомлення-рішення від 14.01.2019 №, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штраф в сумі 1000 грн. Таке направлено рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення, копію якого долучено до матеріалів справи (т.1 а.с.89-90)

27.09.2018 контролюючим органом проведено камеральну перевірку своєчасності реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, виписаних ОСОБА_1 за період з 01.06.2018 по 26.09.2018, за результатом якої складено акт №107/09-19-13-02-11/ відповідно до висновків якого перевіркою встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України, а саме реєстрація податкових накладних в ЄРПН з порушенням терміну реєстрації на загальну суму 13429,06 грн податку на додану вартість, зазначену в таких податкових накладних.

На підставі акта перевірки від 27.09.2018 прийнято податкове повідомлення-рішення від 18.10.2018 №, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штраф в загальній сумі 2602,73 грн.

Також 18.10.2018 контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення № та №, якими за порушення ФОП ОСОБА_1 строку сплати суми грошового зобов`язання з податку н додану вартість застосовано штрафи у сумі 24000 грн. та 2743,32 грн. відповідно.

Перевіряючи законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в оскаржуваній частині, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.

Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Відповідно до положень статті 75 Податкового кодексу України (далі ПК України), в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, контролюючі органи мають право проводити документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) перевірки.

Документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Згідно з статтею 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з передбачених пунктом 78.1 підстав. Про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.

Строки проведення документальної позапланової перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу.

Перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної позапланової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями 83, 85 цього Кодексу.

Порядок оформлення результатів документальної позапланової перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.

Згідно з положеннями статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.

Під час проведення перевірок посадові (службові) особи органів державної служби повинні діяти у межах повноважень, визначених цим Кодексом.

Керівники і відповідні посадові особи юридичних осіб та фізичні особи - платники податків під час перевірки, що проводиться контролюючими органами, зобов`язані виконувати вимоги контролюючих органів щодо усунення виявлених порушень законів про оподаткування і підписати акт (довідку) про проведення перевірки та мають право надати заперечення на цей акт (довідку).

З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що документальну позапланову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 , проведену у період з 30.07.2018 по 07.08.2018, призначено відповідно до підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, тобто у зв`язку з тим, що податковим органом за результатами отриманої податкової інформації (сукупності відомостей і даних) виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків норм податкового законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно податкового законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Обов`язковою передумовою здійснення документальної позапланової виїзної перевірки з вказаної підстави є направлення платнику податків запиту про надання пояснень та їх документального підтвердження, а також його отримання платником податків.

Платник податків зобов`язаний подавати інформацію, визначену в запиті контролюючого органу, та її документальне підтвердження. У контролюючого органу є право на оцінку пояснень платника податків і їх документальних підтверджень.

Судом першої інстанції встановлено, що проведенню документальної позапланової виїзної перевірки ОСОБА_1 передував запит відповідача «Про надання інформації, документів та пояснень» від 25.05.2018 №6326/10/09-19-13-06-17 щодо отриманих доходів та понесених видатків при проведенні фінансово-господарської діяльності в сфері виробництва виробів із деревини, лісозаготівлі, придбання (реалізації) лісо-пиломатеріалів та надання послуг з вантажних перевезень за 2017 рік (т.2, а.с.209-210). В запиті зазначалось, що станом на 31.12.2016 на зберіганні для подальшого використання у господарській діяльності в ФОП ОСОБА_1 обліковувались ТМЦ, в тому числі будівельні матеріали на загальну суму 408 584,54 грн. (без ПДВ), а саме: цегла в асортименті в кількості 92,83 тис. шт. на суму 262 353,68 грн., фанера в кількості 0,496 м.кв. на суму 3 947,72 грн., плита ДВПО (біла) в кількості 2 617,97 м.кв. на суму 528 55,69 грн. та портландцементу марки ПЦ ІІ/А-Ш-400-Н в кількості 63,48 т. на суму 89 427,45 грн., проте проведеним аналізом господарських операцій не встановлено факту реалізації вказаних залишків ТМЦ в господарських операціях підприємця згідно з визначеними кодами виду економічної діяльності.

Крім того, відповідно до запиту контролюючого органу, платнику небхідно надати інформацію та долучити завірені копії відповідних документів стосовно отриманих доходів та понесених видатків, зокрема, договори, накладні, акти приймання-передачі, рахунки-фактури, виписки про рух коштів, сертифікати, ТТН, лісорубні квитки, специфікації, документи, що підтверджують право власності, документи що підтверджують використання ТМЦ.

На вказаний запит ФОП ОСОБА_1 листом від 13.06.2018 №6 повідомив, що у додатку Ф2 до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік всі доходи, одержані від реалізації лісопродукції та від наданих послуг по лісозаготівлі відображені повністю. Вказано, що при складанні декларації вираховувався окремо дохід за кожний місяць та по кожному окремому покупцю лісопродукції та послуг. Враховувались залишки на початок та кінець звітного періоду по кожному покупцю окремо. Повідомлено, що вирішується питання про зменшення наявності будівельних матеріалів шляхом їх реалізації, 18.05.2018 згідно з накладною №8 та 30.05.2018 згідно з накладною №9 реалізовано цегли будівельні в кількості 46,35 тис. шт. на загальну суму без ПДВ 131170,50 грн., в місцях надання послуг по лісозаготівлі протягом 2017 року та 2018 року для встановлення тимчасових споруд використано фанери 0,496 м.кв. на суму 3947,72 грн., плита ДВПО в кількості 317,8 м.кв., цемент 4,4 т., цегла 3500 шт.

Суд апеляційної інстанції зауважує, що скерований ОСОБА_1 запит податкового органу про надання відповідної інформації платником податків визначав конкретні підстави, чітко окреслені обставини, які вказували на порушення платником податків податкового законодавства.

Обов`язку платника податків надати пояснення та документальні підтвердження на письмовий запит кореспондує і обов`язок контролюючого органу, посилаючись на відповідну правову підставу для направлення запиту, конкретизувати та розкрити, що саме зумовило необхідність отримання такої інформації від платника податків та у зв`язку з чим виникла необхідність надання такої інформації (п. 1 абз. 2 п. 73.3 ст. 73 ПК України), що дотримано контролюючим органом в межах спірних правовідносин.

Водночас, суд апеляційної інстанції зауважує, що підставою для проведення перевірки є не лише виявлені факти можливого порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, а й не спростування таких фактів наданими платником податків поясненнями та документальними підтвердженнями у визначений законом строк. Контролюючий орган має право на оцінку пояснень і їх документальних підтверджень, а у випадку, якщо ці пояснення необґрунтовані або документально не підтверджені, має право на призначення перевірки. Вказане правило спрямоване на гарантування дотримання прав платників податків, звуження підстав для проведення перевірки, усунення можливості зловживання правом на перевірку.

Також, з матеріалів справи вбачається, що ФОП ОСОБА_1 надавав контролюючому органу інформацію щодо дебіторської і кредиторської заборгованості по покупцях постачальниках, розписку форми №інв-3, інформацію про винесення власних коштів на поточний рахунок, інформацію про залишки ТМЦ станом на 31.12.2017 та станом на 31.12.2016.

Разом з тим, суд апеляційної інстанції проаналізувавши зміст запиту та наданих ФОП ОСОБА_1 пояснень та документів, погоджується з аргументами контролюючого органу, що платником надано неповну відповідь про використання та наявність ТМЦ, не надано копій запитуваних документів, які стосуються отриманих доходів та понесених видатків, а тому наказ про проведення документальної позапланової виїзної перевірки прийнято за наявості підстав та умов, визначених підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України, із дотриманням яких законодавець пов`язує можливість проведення такої.

При цьому, Наказ про проведення документальної позапланової виїзної перевірки №1062 від 27.07.2018 ОСОБА_1 вручено 30.07.2018 разом з направленням на проведення перевірки та пред`явлено службові посвідчення осіб, які здійснювали перевірку, що підтверджено відповідними відмітками у направленнях на перевірку №1299 та №1300 від 27.07.2018 (т.2, а.с.139-140).

Оскільки перевірка проводилась в період з 30.07.2018 по 07.08.2018, ФОП ОСОБА_1 ознайомивсь з наказом про проведення такої до початку перевірки, то суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що останній не був позбавлений права надавати відповідні пояснення та документи протягом періоду проведення перевірки.

До того ж, 30.07.2018 ФОП ОСОБА_1 подав заяву про проведення документальної позапланової перевірки в приміщенні ГУ ДФС в Івано-Франківській області.

Таким чином, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що контролюючим органом дотримано пункти 79.2 статті 79 ПК України, а тому відсутні правові підстави для визнання перевірки незаконною. При цьому, правомірність проведення перевірки до початку проведення такої ОСОБА_1 під сумнів не ставив та відповідного наказу про призначення перевірки не оскаржив.

Суд апеляційної інстанції зауважує, що оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень, однак з огляду на основні завдання та засади адміністративного судочинства, закріплені у статті 2 КАС України, у разі якщо контролюючим органом проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то такий наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому правова оцінка дотримання контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки повинна надаватись в контексті правової оцінки наявності/відсутності порушень податкового та/або іншого законодавства.

При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

За встановлених обставин, суд апеляційної інстанції вважає помилковими висновки суду першої інстанції щодо невиконання контролюючим органом вимог закону щодо визначення підстав для проведення документальної позапланової перевірки у період з 30.07.2018 по 07.08.2018 та, як наслідок, визнання перевірки незаконною.

Крім того, суд апеляційної інстанції зауважує, що до матеріалів справи долучено копію акта про неможливість підписання та вручення акта документальної позапланової перевірки ФОП ОСОБА_1 , відповідно до якого ОСОБА_1 для підписання акта перевірки 14.08.2018 не з`явився.

Разом з тим, відповідно до копії супровідного листа вказаний акт документальної позапланової перевірки від 14.08.20218 №688/09-19-13-06/ НОМЕР_2 на 44-х аркушах та додатки на 59-х аркушах, надісланий ФОП ОСОБА_1 рекомендованою кореспонденцією 14.08.2018 (т.1, а.с. 28).

Надаючи правову оцінку наявності/відсутності порушень податкового та/або іншого законодавства, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.

В ході проведення перевірки у період з 30.07.2018 по 07.08.2018 встановлено, що ФОП Стрижак за 2017 рік задекларував витрати без урахування ПДВ на суму 3 499 065 грн. В ході проведення перевірки ФОП Стрижаку надавались контролюючим органом вимоги щодо надання первинних документів, однак документи, які підтверджували б витрати на використання в господарській діяльності ТМЦ (канат) та ППМ (акти списання, ТТН), на відрядження найманих працівників (відповідні накази, авансові звіти) не надано.

Суму витрат платником визначено у розмірі 2690561 грн., в тому числі : - витрати на придбання лісопродукції 1 356 835грн., витрати на запасні частини 200 766 грн., витрати на ППМ 1064078 грн., витрати на придбання канату 68882 грн.

Відповідно до підпункту 177.4.1 пункту 177.4 статті 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат.

На підставі даних банківських виписок, накладних, податкових накладних, розрахункових квитанцій та чеків та розрахунків чистого доходу перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 завищено склад витрат на придбання ТМЦ, що реалізовані або використані у виробництві продукції на 1 458 404 грн., а саме: в червні 2017 року ОСОБА_1 через розрахунковий рахунок проведено оплату за отриману лісопродукцію підприємству «Славське ДЛГП «Гальсільліс»» на суму 15417 грн. без врахування ПДВ, а до складу витрат включено 25417 грн., тобто на 1000 грн. більше; в жовтні 2017 року ОСОБА_1 через розрахунковий рахунок проведено оплату за отриману лісопродукцію підприємству «Славське ДЛГП «Гальсільліс»» на суму 16667 грн. без врахування ПДВ, а до складу витрат включено 26667 грн., тобто на 1000 грн. більше; в квітні 2017 року до складу валових витрат включено суму в розмірі 104 680 (без ПДВ). Крім того, до складу витрат на придбання ТМЦ, що реалізовані або використані у виробництві продукції, включено вартість канату в сумі 68882 грн. без підтвердження використання у господарській діяльності.

Відповідно до підпункту 177.4.4. пункту 177.4 статті 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Згідно з підпунктом 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України не підлягають амортизації та не можуть включатись до складу витрат, такі основні засоби подвійного призначення: земельні ділянки; об`єкти житлової нерухомості; легкові та вантажні автомобілі.

Визначальним фактором для формування податкового кредиту фізичними особами - суб`єктами господарювання, які перебувають на загальній системі оподаткування є використання придбаних транспортних засобів, інших основних фондів та товарів в оподатковуваних операціях, у межах їх господарської діяльності та наявність належного документального оформлення та підтвердження відповідних витрат, відображення їх у бухгалтерському та податковому обліку. Підприємці мають право (за власним бажанням) включати до складу витрат, пов`язаних з провадженням їх господарської діяльності, амортизаційні відрахування з відповідним веденням окремого обліку таких витрат. Однак, не підлягають амортизації та не включаються до складу витрат підприємця, зокрема, витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, до яких відносяться: земельні ділянки; об`єкти житлової нерухомості; легкові та вантажні автомобілі.

Визначення терміну «утримання автомобіля» надано у пункті 26 Правил експлуатації колісних транспортних засобів, затверджених Наказом Мінінфраструктури від 26.07.2013 №550, а саме - забезпечення державної реєстрації, дотримання умов безпечності технічного та санітарного стану, проведення обов`язкового технічного контролю, своєчасного виконання технічного обслуговування і ремонту, охорони, передання транспортного засобу та його швидкозношуваних складників на утилізацію або видалення відповідно до законодавства.

Контролюючим органом під час перевірки встановлено, що ФОП ОСОБА_1 до складу витрат включив витрати на утримання вантажних автомобілів на суму 200 766 грн., що останнім належними та допустимими доказами не спростовано та не заперечено.

Крім того, ФОП ОСОБА_1 до валових витрат включив вартість бензину та дизпалива на суму 1 064 078 грн.

Як зазначено контролюючим органом та не заперечено ОСОБА_1 придбання ППМ здійснювалось на одній і тій самій АЗС, з періодичністю в кілька годин (хвилин), а також на АЗС, що знаходяться не на території, де проводилась господарська діяльність та в чеках на придбання ППМ зазначались прізвища покупців-учасників програми «Фішка», які не є найманими працівниками ФОП ОСОБА_1 . Дані щодо придбання ППМ наведено в Реєстрі чеків за придбання ППМ додаток №2 до акта перевірки.

Суд апеляційної інстанції зауважу, що вартість ППМ може бути віднести до складу витрат, якщо ППМ придбані для заправки легкових та вантажних автомобілів, які використовуються у господарській діяльності ФОП, а понесені витрати підтверджені документально. Списання ПММ здійснюється виходячи з даних пробігу автомобіля та норм витрат ПММ на автомобільному транспорті, затверджених наказом Мінтрансу України від 10.02.1998 р. № 43. Витрати ПММ понад такі норми вважаються витратами, що використанні не в господарській діяльності ФОП, і, в свою чергу, з урахуванням вимог норм ПК України не включаються до складу витрат підприємця.

Верховним Судом у постанові від 29 січня 2019 року (справа №824/118/18-а) сформовано висновок, згідно з яким правомірність віднесення будь-яких витрат до складу витрат фізичної особи-підприємця, що враховуються з метою обчислення розміру чистого оподаткованого доходу суб`єкта господарювання, визначається лише за умови фактичного здійснення таких витрат в межах господарської діяльності. При цьому, господарські операції, внаслідок яких понесено витрати, мають спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків, бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами бухгалтерського і податкового обліку, що відображають реальність таких операцій.

Отже, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Пунктом 44.1 статті 44 ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

В свою чергу статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV визначено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію; господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Частинами 1, 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати обов`язкові реквізити.

Оскільки ФОП ОСОБА_1 не надав контролюючому органу під час проведення перевірки документи, які б підтверджували фактичне використання ППМ в господарській діяльності, суд апеляційної інстанції вважає вірними висновки контролюючого органу щодо завищення платником суми витрат на придбання ППМ на 1 064 078 грн.

Перевіркою задекларованих інших витрат встановлено включення до таких 448 710 грн. витрат на відрядження працівників.

Витрати на відрядження враховуються у складі податкових витрат за наявності документів, що підтверджують зв`язок такого відрядження з діяльністю платника податку.

Наказом Міністерства фінансів України від 13.03.98 № 59 затверджена Інструкція про службові відрядження в межах України та за кордон, яка має рекомендаційний та роз`яснювальний характер для ФОП та якої у пункті 1 передбачено, що документами, що підтверджують зв`язок такого відрядження з основною діяльністю підприємства, є, зокрема (але не виключно): запрошення сторони, що приймає і діяльність якої збігається з діяльністю підприємства, що направляє у відрядження; укладений договір чи контракт; інші документи, які встановлюють або засвідчують бажання встановити цивільно-правові відносини; документи, що засвідчують участь відрядженої особи в переговорах, конференціях або симпозіумах, інших заходах, які проводяться за тематикою, що збігається з діяльністю підприємства, яке відряджає працівника.

Відповідно до підпункту 170.9.2 пункту 170.9 статті 170 ПК України звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, подається за формою, встановленою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, до закінчення п`ятого банківського дня, що настає за днем, у якому платник податку: а) завершує таке відрядження; б) завершує виконання окремої цивільно-правової дії за дорученням та за рахунок особи, що видала кошти під звіт.

За наявності надміру витрачених коштів їх сума повертається платником податку в касу або зараховується на банківський рахунок особи, що їх видала, до або під час подання зазначеного звіту.

Вимоги щодо надання коштів на відрядження встановлено підпунктом 170.9.1 пункту 170.9 статті 170 розділу IV Податкового кодексу України (далі - Кодекс) та іншими нормативно-правовими актами, пов`язаними із службовими відрядженнями у межах України та за кордон.

Наказом Міністерства фінансів України від 28.09.2015 № 841 затверджено форму Звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт та Порядок складання Звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт. Відповідно до цього Порядку Звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, подається до закінчення п`ятого банківського дня, що настає за днем, у якому платник податку завершує таке відрядження або завершує виконання окремої цивільно-правової дії за дорученням та за рахунок податкового агента платника податку, що надав кошти під звіт. Звіт складається платником податку (підзвітною особою), що отримав(ла) такі кошти на підприємствах всіх організаційно-правових форм або у самозайнятої особи.

Сума надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки, розмір якої обчислюється відповідно до пункту 170.9 статті 170 ПК України включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку (пп.164.2.11 п.164.2 ст.164 ПК України).

Оскільки до перевірки не було представлено авансових звітів працівників, а наданих наказах про відрядження не зазначалось дані осіб, які були відряджені, контролюючий орган дійшов вірного висновку про зменшення суми інших витрат на 448710 грн.

Внаслідок заниження чистого оподатковуваного доходу ФОП ОСОБА_1 відповідно занизив суми податку на доходи фізичних осіб за 2017 рік на загальну суму 347 656 грн.

Перевіркою правильності подання, заповнення та повноти відображення відомостей про нараховані доходи на користь фізичних осіб встановлено порушення пункту 176.2 статті 176 ПК України та Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку №1020 від 24.10.2010 в частині: - допущення помилки по розрахунку сум доходів за 4 квартал 2017 року, де не відображено суми виплаченого доходу та суми перерахованого податку; - не подано податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платника податку, і сум утриманого з них податку за 2-ий квартал 2017 року. Вказане мало наслідком нарахування контролюючим органом штрафних санкцій.

За період з 01.01.2017 по 31.12.2017 ФОП Стрижак був платником військового збору, оскільки витупав як фізична особа-резидент та отримував доходи, що підлягали оподаткуванню військовим збором, а також як податковий агент, що виплачував доходи фізичним особам (заробітну плату). Контролюючим органом встановлена несвоєчасна сплата військового збору станом на 01.01.2017 в сумі 1603,23 грн., станом на день підписання акту сума заборгованості становила 2503,72 грн. Також внаслідок встановленого під час перевірки завищення ФОП Стрижак витрат в частині витрат на відрядження працівників, перевіркою збільшено суму податкового зобов`язання з військового збору на 6 931,96 грн. та нараховані штрафні санкції.

Відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПК України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

Згідно з підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Пунктом 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Відповідно до пункту 199.1 статті 199 ПК України у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Оскільки ФОП ОСОБА_3 не надав документи, які підтверджують факт використання в підприємницькій діяльності або реалізації ТМЦ на суму 5 775 358 грн (без врахування ПДВ), придбаних протягом 2017 року, та у зв`язку з відсутністю останніх на залишках ТМЦ, контролюючим органом зроблено висновок щодо заниження податкового зобов`язання з ПДВ за 2017 рік на суму ПДВ у розмірі 1 155 072 грн.

Перевіркою повноти нарахування ПДВ за період з 01.11.2017 по 31.12.2017 встановлено, що в результаті допущених порушень податкового законодавства, з урахуванням залишків від`ємного значення, занижено податок, що підлягав сплаті до бюджету на загальну суму 959 508 грн.

Відповідно до статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Згідно з частиною 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Оскільки визначальним принципом здійснення правосуддя в адміністративних справах є принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі, а тому суд під час розгляду справи повинен створювати необхідні умови для всебічного, повного й об`єктивного дослідження справи, однак не зобов`язаний підміняти собою учасників процесу, шукаючи докази виключно за власною ініціативою. Адміністративний суд має активно підтримувати перебіг провадження, досліджувати фактичні обставини справи в найбільш повному обсязі.

Оскільки під час розгляду справи судом першої інстанції ОСОБА_1 інших підстав для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень не зазначав, належні та допустимі докази на спростування висновків контролюючого органу щодо виявлених під час проведення перевірки порушень вимог податкового законодавства не надав, а тому суд апеляційної інстанції вважає помилковими висновки суду першої інстанції щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області від 05.09.2018 №, від 05.09.2018 №, від 05.09.2018 №, від 05.09.2018 №, від 05.09.2018 №, від 05.09.2018 №, від 06.09.2018 №, від 05.09.2018 №, від 06.09.2018 №, від 06.09.2018 № з підстав, що такі прийняті за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки від 14.08.2018 №688/09-19-13-06/ НОМЕР_1 , який є недопустимим доказом, не можуть вважатися правомірними та підлягають скасуванню.

Разом з тим, щодо податкових повідомлень-рішень від 18.10.2018 №, від 18.10.2018 №, від 18.10.2018 №, від 14.01.2019 №, то суд апеляційної інстанції вважає за необхідне вказати наступне.

Вказані податкові повідомлення-рішення винесені на підставі проведених камеральних перевірок з питань своєчасності реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, виписаних ОСОБА_1 .

Відповідно до пункту 86.2. статті 86 ПК України за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Одним із прав платника податків відповідно до підпункту 17.1.6. пункту 17.1 статті 17 ПК України є право бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.

Право платника податків на подання письмових заперечень на акт перевірки та/або додаткових документів у порядку, встановленому нормами ПК, та право брати участь у розгляді заперечень (додаткових документів) передбачено також пунктом 86.7 статті 86 ПК. Нормами абзацу першого цього пункту встановлено, що у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення та/або додаткові документи розглядаються контролюючим органом протягом семи робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Платник податків (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень та/або додаткових документів, про що такий платник податків зазначає у запереченнях та/або листі про надання додаткових документів в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу (пункт 86.7 у редакції до внесення змін згідно із Законом від 28.11.2018 № 2628-VIII).

Відповідно до пункту 86.8 статті 86 ПК України (в редакції до внесення змін згідно із Законом від 28.11.2018 №2628-VIII) податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

Ця ж норма з урахуванням змін внесених згідно із Законом від 28.11.2018 №2628-VIII, передбачає, що податкове повідомлення рішення приймається уже протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення акта перевірки.

Однак, в матеріалах справи відсутні докази надсилання ОСОБА_1 примірників актів камеральних перевірок, відповідно відсутні докази отримання таких платником. Контролюючим органом під час розгляду справи таких доказів також не надано.

Таким чином, суд першої інстанції дійшов вірного висновку щодо протиправності податкових повідомлень-рішень від 18.10.2018 №, №, № та від 14.01.2019 №, оскільки такі прийнято без розгляду у встановлений законом строк заперечень ФОП ОСОБА_1 на акти перевірок та з порушенням його права брати участь у розгляді заперечень.

Вказане узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у постановах від 15.01.2019 у справі №826/3576/15, від 28 вересня 2020 року у справі № 520/2305/19.

Суд апеляційної інстанції зауважує, що згідно податкової вимоги від 01.02.2017 № 210-17, яка слугувала підставою звернення з позовом податкового органу про стягнення сум заборгованості з ФОП ОСОБА_1 до бюджету, сума податкового боргу станом на 31.07. 2017 складала 118 728,19 за основним платежем (код бюджетної класифікації 14010100).

Представник платника у додаткових поясненнях, поданих до суду апеляційної інстанції зазначив, що станом на 05.07.2017 за даними інтегрованої картки по коду бюджетної класифікації 14010100, контролюючий орган проводить нарахування за неузгодженим податковим повідомленням-рішенням, яке 12.07.2017 самостійно виключено з обліку, у зв`язку з його оскарженням у судовому порядку у справі № 809/1290/17, а тому станом на 20.09.2017 за даними інтегрованої картки по коду бюджетної класифікації 14010100 сума податкового боргу/заборгованості склала 0 грн. Аналогічно, станом на 31.12.2017 заборгованості не було. Стосовно наявності за даними інтегрованої картки по коду бюджетної класифікації станом на 05.07.2017 по коду 11010100 в розмірі 509,13 грн., то такий безпідставно був зарахований, оскільки податкове повідомлення-рішення №005431304 від 15.06.2017 510,00 грн. оскаржувався в судовому порядку у справі №809/1290/17. Отже, податковий борг, який зазначений у податковій вимозі від 01.02.2017 №120-17, був погашений у повному обсязі.

Дані обставини податковим органом в суді апеляційної інстанції не спростовані.

До того ж суд апеляційної інстанції звертає увагу, що відповідно до долученого до матеріалів справи Витягу з ІКП по ФОП ОСОБА_1 з податку на доходи фізичних осіб за період з 31.01.2017 по 30.09.2021, поданого контролюючим органом на підтвердження не переривання податкового боргу з 2017 року по дату звернення із позовом до суду про стягнення такого, встановлено, що заборгованість мала місце в період з 19.02.2017 по 09.02.2018, станом на 09.02.2018 переплата становила 0,91 грн., а в подальшому заборгованість обліковується з 19.02.2018.

Як вбачається з Витягу з ІКП по ФОП ОСОБА_1 з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами із доходів платника податку у вигляді ЗП заборгованість обліковувалась станом на 31.12.2017, однак дані щодо існування такої з 01.01.2017 в матеріалах справи відсутні, контролюючим органом суду першої та апеляційної інстанції такі не подані.

Як вбачається з Витягу з ІКП по ФОП ОСОБА_1 з військового збору такий надано за період з квітня 2018 року із зазначенням заборгованості, однак дані щодо існування такої з 01.01.2017 в матеріалах справи відсутні, контролюючим органом суду першої та апеляційної інстанції такі не подані.

Щодо податку на додану вартість, то до матеріалів справи долучено Витяг з ІКП по ФОП ОСОБА_1 за період з 21.05.2018 з облікованою заборгованістю, однак дані щодо існування такої з 01.01.2017 в матеріалах справи відсутні, контролюючим органом суду першої та апеляційної інстанції такі не подані.

Таким чином, контролюючим органом не підтверджено належними та допустимими доказами не переривання податкового боргу з 2017 року по дату звернення із позовом до суду про стягнення такого, тоді як сформовано лише одну податкову вимогу від 01.02.2017 №270-17, що з огляду на вказане не відповідає вимогам податкового законодавства.

Отже, позовні вимоги Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про стягнення з ФОП ОСОБА_1 податкового боргу в сумі 2 674 791,66 грн., до задоволення не підлягають, з огляду на встановлені попередньо обставини, враховуючи протиправність прийняття податкових повідомлень-рішень від 18.10.2018 №, від 18.10.2018 №, від 18.10.2018 №, від 14.01.2019 №, недоведеність податковим органом наявності податкового боргу, який був сформований у податковій вимозі, що надіслана платнику податків.

Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.

У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

З огляду на викладене, враховуючи положення статті 317 КАС України, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції винесено з неповним з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, а тому рішення суду в частині відмови в задоволенні позову Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про стягнення заборгованості слід змінити в частині мотивів відмови у позові та частково скасувати рішення суду в частині задоволення зустрічного позову ОСОБА_1 про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

Керуючись статтями 229, 241, 243, 308, 310, 317, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області задовольнити частково.

Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2021 року у справі №300/2187/21 в частині відмови в задоволенні позову Головного управління ДПС в Івано-Франківській області до ОСОБА_1 про стягнення заборгованості змінити в частині мотивів відмови у позові.

Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2021 року у справі №300/2187/21 в частині задоволення зустрічного позову ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 05.09.2018 №, від 05.09.2018 №, від 05.09.2018 №, від 05.09.2018 №, від 05.09.2018 №, від 05.09.2018 №, від 06.09.2018 №, від 05.09.2018 №, від 06.09.2018 №, від 06.09.2018 № скасувати та ухвалити нове рішення, яким в задоволенні зустрічного позову в цій частині відмовити.

В решті рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2021 року у справі №300/2187/21 в частині задоволення зустрічного позову ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Суддя-доповідач Т. І. Шинкар
судді Л. П. Іщук
І. М. Обрізко
Повне судове рішення оформлене суддею-доповідачем 19.09.2022 згідно з ч.3 ст.321 КАС України