Справа № 340/1287/20
Суддя: Сафронова С.В.
Дата ухвалення: 2021-10-07 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

07 жовтня 2021 року м. Дніпросправа № 340/1287/20

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Сафронової С.В. (доповідач),

суддів: Мельника В.В., Чепурнова Д.В.,

за участю секретаря судового засідання Трошиної А.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Фермерського господарства "Південне" на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 03 вересня 2020 року

у адміністративній справі № 340/1287/20 за позовом Фермерського господарства "Південне" до Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 03 вересня 2020 року відмовлено у задоволені адміністративного позову Фермерського господарства "Південне" про визнання протиправними та скасуанні винесених Головним управлінням Державної податкової служби у Кіровоградській області 14.04.2020 року податкових повідомлень-рішень за № 1, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в сумі 426127,50 грн.; № 1, яким за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 31 до 60 календарних днів на суму ПДВ 210000 грн. застосовано штраф в розмірі 30 % у сумі 63000 грн.; № 1, яким застосовано штраф в сумі 63121,50 грн. за платежем податок на додану вартість; № , яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, пені в розмірі 249997,94 грн., з яких за податковим зобов`язанням - 121336,44 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 89848,64 грн. та пеня 38812,86 грн.; № яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 431529,95 грн., з яких за податковим зобов`язанням в сумі 215264,15 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 154582,24 грн. та сума пені - 61683,56 грн.; та № , яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору в загальному розмірі 19437,59 грн., з яких за податковим зобов`язанням - 9611,06 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 6740,59 грн. та сума пені - 3085,95 грн.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на безпідставне неврахування судом його доводів, на неправильне та неповне встановлення фактичних обстави і на порушення норм матеріального права, просить скасувати рішення Кіровоградського окружного адміністративного та прийняти нове, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.

У відзиві на апеляційну скаргу, Головне управління Державної податкової служби у Кіровоградській області вказує на законність та обгрунтованість рішення суду першої інстанції та на безпідставність доводів апелянта, у звязку з чим просить у задоволені вимог апеляційної скарги відмовити, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Заслухавши пояснення представників учасників по справі, перевіривши за матеріалами справи повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин та застосування до них норм матеріального права, колегією суддів апеляційної інстанції встановлено, що предметом спору у цій справі є оскаржувані позивачем податкові повідомлення-рішення, які були винесені Головним управлінням Державної податкової служби у Кіровоградській області за результатом проведеної планової виїзної перевірки фермерського господарства "Південне" за період діяльності з 01.01.2017 по 31.12.2019 року, що була здійснена з метою контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати податків та зборів, дотриманням податкового, валютного та іншого законодавства, а також правильністю нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 по 31.12.2019, та згідно виданих ГУ ДПС у Кіровоградській області наказу про проведення фактичної перевірки від 30.01.2020 N 180 і направлень від 06.02.2020 N 217, від 06.02.2020 N 219, 06.02.2020 N 218 та 06.02.2020 N 216.за результатами вирішення по суті адміністративного позову Фермерського господарства "Південне".

Результати та висновки вказаної перевірки позивача були оформлені Актом № 10/11-28-05-11/30798865 від 18.03.2020 (т.1 а.с.39-67), в якому наведено допущені позивачем у перевіряємий період порушення:

- п.п. 14.1.71, п.п. 14.1.219 п. 14.1 ст.14, п. 44.1 ст. 44, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 340902 грн., у тому числі по періодах: за 2017 рік на суму 43121 грн., в тому числі: квітень на суму 2546 грн., травень на суму 1246 грн., липень на суму 1592 грн., серпень на суму 14773 грн., вересень на суму 378 грн., жовтень на суму 10304 грн., листопад на суму 9306 грн., грудень на суму 2976 грн.; за 2018 рік на суму 79936 грн., в тому числі: серпень на 57331 грн., вересень на 11968 грн., жовтень на 329 грн., листопад на 9770 грн., грудень на 538 грн.; за 2019 рік на суму 217845 грн., в тому числі: вересень на 216 грн., жовтень на 3655 грн., листопад на 3974 грн., грудень на 210000 грн. за рахунок заниження податкових зобов`язань та завищення податкового кредиту;

- п.201.1, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, в результаті чого господарством не складено та не зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних за серпень 2018 року на загальну суму 170794,08 грн., в т.ч. ПДВ 28465,68 грн., за вересень 2018 року на загальну суму 70870,16 грн. в т.ч. ПДВ 11811,69 грн. (контрагент покупець - ФГ "Південне", ознака 1) та податкових накладних, складених на контрагента покупця - ФГ "Південне", ознака 3) за квітень 2017 року на загальну суму 2645,64 грн. в т.ч. ПДВ 440,94 грн., за травень 2017 року на загальну суму 3978,18 грн. в т.ч. ПДВ 663,03 грн., за серпень 2017 року на загальну суму 88637,34 грн. в т. ч. ПДВ 14772,89 грн., за жовтень 2017 року на загальну суму 61824,84 грн. в т.ч. ПДВ 10304,14 грн., за листопад 2017 року на загальну суму 55836,12 грн. в т.ч. ПДВ 9306,02 грн., за листопад 2017 року на загальну суму 17855,64 грн. в т.ч. ПДВ 2975,94 грн., за серпень 2018 року на загальну суму 173192,4 грн. в т.ч. ПДВ 28865,4 грн., за вересень 2018 року на загальну суму 932,76 грн. в т. ч. ПДВ 155,46 грн., за жовтень 2018 року на загальну суму 1972,74 грн. в т.ч. ПДВ 328,79 грн., за листопад 2018 року на загальну суму 58618,8 грн. в т.ч. ПДВ 9769,8 грн., за грудень 2018 року на загальну суму 3229,56 грн. в т.ч. ПДВ 538,26 грн., за вересень 2019 року на загальну суму 1293,78 грн. в т.ч. ПДВ 215,63 грн., за жовтень 2019 року на загальну суму 21929,1 грн. в т.ч. ПДВ 3654,85 грн., за листопад 2019 року на загальну суму 23846,82 грн. в т.ч. ПДВ 3974,47 грн.

- п.201.1, п.201.4, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, в результаті чого допущено несвоєчасну реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за грудень 2019 року на суму 1260000 грн., в тому числі податок на додану вартість в сумі 210000 грн. (контрагент покупець).

- п.3.3 розд.III "Порядку заповнення та подання податковим агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку", затвердженого наказом Мінфіном України від 13.01.2015 р. N 4 та зареєстрованого в Мін`юсті України 30.01.2015 року за N 111/26556, щодо подання не у повному обсязі у податкових розрахунках форми 1-ДФ за 2 та 3 квартали 2017 року даних про суми нарахованих та виплачених доходів за ознакою доходу " 157";

- п.п.14.1.180, п.14.1 ст.14, п.п.167.1 ст.167, п.п.168.1.1 п.168.1 ст.168, п.176.2 "а" ст.176 Податкового кодексу України, в результаті чого не було нараховано та не утримано податок на доходи фізичних осіб в сумі 37762,10 грн. в тому числі по періодах: квітень 2017 - 468,98 грн., травень 2017 -1149,27 грн., червень 2017 - 340,71 грн., липень 2017 - 686,50 грн., серпень 2017 - 6451,72 грн., вересень 2017 - 533,41 грн., жовтень 2017- 3042,24 грн., листопад 2017- 884,61 грн., грудень 2017 - 294,02 грн., січень 2018 - 399,24 грн., лютий 2018 - 329,57 грн., березень 2018 - 329,15 грн., квітень 2018 - 546,30 грн., травень 2018 - 618,37 грн., червень 2018 - 463,84 грн., липень 2018 - 1144,41 грн., серпень 2018 - 7953,85 грн., вересень 2018 - 534,10 грн., жовтень 2018 -485,82 грн., листопад 2018 - 3184,95 грн., грудень 2018 - 404,96 грн., січень 2019 - 283,84 грн. лютий 2019 - 191,14 грн. березень 2019 - 354,88 грн. квітень 2019 - 650,34 грн. травень 2019 - 937,38 грн. червень 2019 - 467,83 грн. липень 2019 - 492,99 грн. серпень 2019 - 585,96 грн. вересень 2019 - 595,44 грн. жовтень 2019 - 1094,14 грн. листопад 2019 -1558,49 грн. грудень 2019 - 303,66 грн., та відповідно п.п.129.1.1. п.129.1 ст.129 ПКУ нарахована пеня в сумі 11630,59 грн.;

-п.188.1 ст.188, п.п.14.1.71 п.14.1 ст.14, п.п.164.2.5 п. 164.2, п.164.5 ст. 164, п.п.168.1.1 п.168.1 ст.168, п.176.2 "а" ст. 176 Податкового Кодексу України, в результаті чого не нарахований та не утриманий податок на доходи фізичних осіб в сумі 83574,34 грн. в тому числі по періодах: квітень 2017 - 721,42 грн. травень 2017 - 1084,79 грн. серпень 2017 - 24170,16 грн. жовтень 2017- 11159,65 грн. листопад 2017 -1773,02 грн. серпень 2018 - 24744,43 грн. листопад 2018 - 13339,30 грн. грудень 2018 - 40,66 грн. вересень 2019 -61,35 грн. жовтень 2019 - 552,90 грн. листопад 2019 - 5926,66 грн., та відповідно п. п. 129.1.1. п. 129.1 ст. 129 ПКУ нарахована пеня в сумі 27182,27 грн.;

- п.п.164.2.5 п.164.2, п.164.5 ст.164, п.п.170.1.1 та п.п.170.1.4 п.170.1 ст.170, п.176.2 "а" ст.176 Податкового Кодексу України в результаті чого не нарахований та не утриманий податок на доходи фізичних осіб в сумі 158188,85 грн., в тому числі по періодах: квітень 2017 -1053,38 грн., травень 2017 - 505,80 грн., червень 2017 - 2075,86 грн., липень 2017 - 1544,16 грн., серпень 2017 - 1087,50 грн., вересень 2017 -1906,94 грн., жовтень 2017 - 13096,65 грн., листопад 2017 -14082,58 грн., грудень 2017 - 9365,70 грн., січень 2018 - 67,64 грн., лютий 2018 - 867,74 грн., березень 2018 -1732,24 грн. квітень 2018 - 935,46 грн., травень 2018 - 1084,58 грн. червень 2018 - 1171,06 грн., липень 2018 - 3341,27 грн. серпень 2018 - 21490,21 грн. вересень 2018 - 1712,62 грн., жовтень 2018 - 1980,68 грн. листопад 2018 - 18081,84 грн. грудень 2018 - 4166,09 грн., січень 2019 - 707,05 грн. лютий 2019 - 1855,81 грн. березень 2019 - 539,82 грн. квітень 2019 - 4381,89 грн. травень 2019 -731,34 грн. червень 2019 - 176,90 грн. липень 2019 - 1996,92 грн. серпень 2019 - 739,41 грн. вересень 2019 - 7977,99 грн. жовтень 2015 - 11398,51 грн. листопад 2019 - 5212,73 грн. грудень 2019 - 7820,49 грн. та відповідно п.п.129.1.1. п.129.1 ст.129 ПКУ нарахована пеня в сумі 43705,78 грн.;

-п.188.1 ст.188, п.п.14.1.71 п. 14.1 ст. 14, п.п.164.2.5 п. 164.2, п.164.5 ст.164, пп.168.1.1 п.168.1 ст.168, п.176.2 "а" ст.176 Податкового Кодексу України, в результаті чого не нарахований та не утриманий податок на доходи фізичних осіб в сумі 57075,30 грн. в тому числі по періодах: жовтень 2017- 5699,12 грн. листопад 2017- 13452,70 грн. грудень 2017 - 4868,99 грн. серпень 2018 - 22482,69 грн. вересень 2018 - 254,35 грн. жовтень 2018 - 537,95 грн. листопад 2018 - 2645,22 грн. грудень 2018- 840,0 грн. вересень 2019- 291,43 грн. жовтень 2019 - 5426,84 грн. листопад 2019 - 576,02 грн. та відповідно п. п. 129.1.1. п. 129.1 ст. 129 ПКУ нарахована пеня в сумі 17977,78 грн.;

- п.188.1 ст.188, п.п.14.1.71 п.14.1 ст.14, п п.1.2, п.п.1.4 п.161 підрозділу 10 розділу XX, пп.164.2.5 п.164.2, п.164.5 ст.164, п.п.168.1.1 п.168.1 ст.168, п.176.2 "а" ст.176 Податкового Кодексу України, в результаті чого не нарахований та не утриманий військовий збір в сумі 5710,91 грн. в тому числі по періодах: квітень 2017 - 49,30 грн. травень 2017 - 74,13 грн. серпень 2017- 1651,63 грн. жовтень: 17- 762,58 грн. листопад 2017- 121,16 грн. серпень 2018- 1690,87 грн. листопад 2018- 911,52 грн., грудень 2018 -2,78 грн. вересень 2019-4,19 грн. жовтень 2019-37,78 грн. листопад 2019 - 404,99 грн. та відповідно п п.129.1.1. п.129.1 ст.129 ПКУ нарахована пеня в сумі 1857,46 грн.;

- п.188.1 ст.188, п.п.14.1.71 п.14.1 ст.14, п.п.1.2, п.п.1.4 п.161 підрозділу 10 розділу XX, п. п.164.2.5 п.164.2, п.164.5 ст.164, п.п.168.1.1 п.168.1 ст.168, п.176.2 "а" ст.176 Податкового Кодексу України, в результаті чого не нарахований та не утриманий військовий збір в сумі 3900,15 грн. в тому числі по періодах: жовтень 2017- 389,44 грн. листопад 2017- 919,27 грн. грудень 2017 - 332,71 грн. серпень 2018 - 1536,32 грн. вересень 2018 - 17,38 грн. жовтень 2018 - 36,76 грн. листопад 2018 - 180,76 грн. грудень 2018 - 57,40 грн. вересень 2019 - 19,91 грн. жовтень 2019 - 370,83 грн. листопад 2019 - 39,36 грн. та відповідно п.п.129.1.1. п.129.1 ст.129 ПКУ нарахована пеня в сумі 1228,48 грн.

Наведені вище порушення позивачем податкового законодавством, стали підставою для винесення Головним управлінням Державної податкової служби у Кіровоградській області податкових повідомлень-рішень від 14.04.2020

- № 1, яким фермерському господарству "Південне" збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в сумі 426127,50 грн., з яких за податковими зобов`язаннями визначено - суму 340902 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - суму 852225,5 грн.;

№ 1, яким за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 31 до 60 календарних днів на суму ПДВ 210000 грн., до фермерського господарства "Південне" застосовано штраф в розмірі 30 % у сумі 63000 грн.;

- № 1, яким застосовано штраф в сумі 63121,50 грн. за платежем податок на додану вартість; від 14.04.2020 N яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, пені в розмірі 249997,94 грн., з яких за податковим зобов`язанням - 121336,44 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 89848,64 грн. та пеня 38812,86 грн.;

- № , яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 431529,95 грн., з яких за податковим зобов`язанням - на суму 215264,15 грн., і за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 154582,24 грн. та суму пені - 61683,56 грн.;

- № , яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору в загальному розмірі 19437,59 грн., з яких за податковим зобов`язанням - 9611,06 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 6740,59 грн. та сума пені - 3085,95 грн.,

суд приходить до висновку, про правомірність прийняття а тому позовні вимоги не підлягають до задоволення.

Зазначені у попередньому абзаці податкові повідомлення-рішення судом першої інстанції визнано правомірно прийнятими Головним управлінням Державної податкової служби у Кіровоградській області, що саме і стало підставою для відмови у задоволені адміністративного позову Фермерського господарства "Південне" у цій справі.

Як встановлено колегією суддів під час апеляційного перегляду оскаржуваного позивачем у цій справі рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду, надаючи оцінку спірним правовідносинам суд першої інстанції виходив з положень ст.67 Конституції України та вимог пп.14.1.137 пп.14.1.175 п.14.1 ст.14, п.15.1 ст.15, п.16.1.4 ст.16, ст.36 Податкового кодексу України, з урахуванням яких:

1) Стосовно реалізації позивачем сільськогосподарської продукції (полови) ФОП ОСОБА_1 в кількості 500 т за ціною 2100 грн. за 1 тону на загальну суму 1260000 грн., в т. ч. ПДВ 210000 грн.

- суд акцентував увагу на тому, що під час проведення перевірки позивача уповноваженими працівниками відповідача на підставі наданих ФГ "Південне" документів, а саме: відомостей по рахунку 270.2 "Продукція сільськогосподарська на току" за грудень 2019 року, відомостей по рахунку 361 "Розрахунки з вітчизняними покупцями" за грудень 2019 року, видаткової накладної від 30.12.2019 N 000147 встановлено реалізацію ФОП ОСОБА_1 полови в кількості 500 т на загальну суму 1260000 грн., в т. ч. ПДВ 210000 грн., але розрахунки за поставлену продукцію станом на 31.12.2019 не було проведено, і згідно відомостей по рахунку 361 "Розрахунки з вітчизняними покупцями" станом на 31.12.2019 по ФГ "Південне" загальна сума дебіторської заборгованості становила 2702183 грн., в тому числі дебіторська заборгованість по ФОП ОСОБА_1 в сумі 1260000 грн., що відображено в додатку 1 до Довідки про загальну інформацію щодо платника податків та його діяльність.

За вказаних обставин, суд першої інстанції визнав, що в ході перевірки ФГ "Південне", яка проводилась за період з 01.01.2017 по 31.12.2019 року, встановлено реалізацію сільськогосподарської продукції (полови) ФОП ОСОБА_1 в кількості 500 т за ціною 2100 грн. за 1 тону на загальну суму 1260000 грн., в т. ч. ПДВ 210000 грн., що підтверджено наданою для перевірки видатковою накладною від 30.12.2019 року № 000147 та записами в бухгалтерському обліку. У зв`язку з чим, спираючись на положення п.44.1 п. 44.2 ст.44 Податкового кодексу України та ст.ст.1, 2, 3, ст.11 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.99 р. N 996-ХІV суд дійшов висновку, що операція з реалізації сільськогосподарської продукції (полови) відображена ФГ "Південне" в бухгалтерському обліку, що відповідає даним фінансової звітності, а саме -Балансу (Звіт про фінансовий стан) станом на 31.12.2019, але в порушення вимог п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України господарством було занижено податкові зобов`язання за грудень 2019 року в сумі 210000 грн. внаслідок не відображення в податковій декларації з податку на додану вартість операції з продажу сільськогосподарської продукції полови.

Крім того, суд першої інстанції наголосив на тому, що ФГ "Південне" самостійно складено та зареєстровано 03.03.2020 за N в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 30.12.2019 N 27 на поставку полови в кількості 500 т за ціною 2100 грн. за 1 тону, на загальну суму 1260000 грн., в т. ч. ПДВ 210000 грн., а в розділі 3.1.2.4 акта перевірки зазначено, що перевіркою встановлено несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за період з 01.12.2019 по 31.12.2019 на суму 1260000 грн., в тому числі податок на додану вартість в сумі 210000 грн. (контрагент покупець - ФОП ОСОБА_1 ), чим порушено п. 201.1, п. 201.4, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України.

Обговорюючи наявні в матеріалах справи пояснення головного бухгалтера ФГ "Південне" стосовно реалізації полови ФОП ОСОБА_1 у грудні 2019 року, наданих 11.03.2020 за вих. N 72, стосовно причини несвоєчасної реєстрації податкової накладної N 27 від 30.12.2019, виданої на ФОП ОСОБА_1 , яка виникла у зв`язку з відсутністю лімітів коштів для реєстрації такої податкової накладної (т.4 а.с.43), суд першої інстанції зазначив, що згідно даних Реєстру операцій СЕА ПДВ (п. 200-1.9 ст. 200-1 ПКУ) за період з 31.12.2019 по 15.01.2020 сума ліміту ФГ "Південне" не перевищувала 178451 грн., що підтверджує пояснення головного бухгалтера про відсутність ліміту коштів для реєстрації виданої податкової накладної N 27 від 30.12.2019 на поставку полови в кількості 500 т за ціною 2100 грн. за 1 тону, на загальну суму 1260000 грн., в т. ч. ПДВ 210000 грн., і відповідно, розрахунок коригування від 03.03.2020 року N 1 до податкової накладної від 30.12.2019 року N 27 зареєстровано в ЄРПН в періоді, який не підлягав перевірці, а саме, у березні 2020 року.

Таким чином, виходячи з вищевикладеного та з приписів п.п.192.1.1 п.192.1 ст.192 Податкового кодексу України, суд першої інстанції погодився з доводами відповідача, викладені в акті документальної планової виїзної перевірки ФГ "Південне" висновки про заниження податкових зобов`язань з ПДВ в сумі 210000 грн., були зроблені на підставі складених документів, які відображені в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності за 2019 рік та є правомірними, а факт коригування до податкової накладної від 30.12.2019 року N 27, що зареєстровано в ЄРПН лише у березні 2020 року, підтверджує правомірність встановлення порушення та винесення Головним управлінням Державної податкової служби у Кіровоградській області податкових повідомлень-рішень від 14.04.2020 N 1 яким за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 31 до 60 календарних днів на суму ПДВ 210000 грн. застосовано штраф в розмірі 30 % у сумі 63000 грн.

2) Стосовно не нарахування позивачем податкових зобов`язань при використанні посівного матеріалу, ПММ та добрив в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку за 2018 рік на суму 40278 грн., що є порушенням п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України суд першої інстанції звернув увагу на встановлені перевіркою контролюючого органу обставини: згідно акту № 1 витрат насіння і садивного матеріалу за серпень 2018 року за формою N ВЗСГ- 4, спосіб висіву суцільний, із складу видано на посів озимий ріпак ІНВ1066 для посіву на 4 поле 1 бр., площа 50 га, 35 мішків (п.о.) насіння та озимий ріпак Артус для посіву на 9 поле 2 бр., площа 70 га, 42 мішків (п.о.) насіння; згідно облікового листа тракториста-машиніста (сільгоспоблік, форма 67-6) комбайнером ОСОБА_2 комбайном "Нью Холанд" проводився посів озимого ріпаку на площі 226,7 га (99 га + 127,7 га); згідно облікових листів трактористів-машиністів (сільгоспоблік, форма 67-6) обмолот озимого ріпаку здійснювався з площі 127,7 га з 9 поля бр.2, а обмолот озимого ріпаку з 4 поля 1 бр. на площі 99 га не здійснювався; згідно з письмовими поясненням головного бухгалтера від 11.03.2020 (т.4 а.с.43) щодо загибелі озимого ріпаку врожаю 2018 року на площі 99 га, зазначено, що податкові зобов`язання не нараховано у зв`язку з не відображенням в бухгалтерському обліку проводок його загибелі.

При цьому, суд першої інстанції врахував, що ході перевірки та під час розгляду справи, позивачем не надано будь-яких первинних документів, або інших доказів, що підтверджували б загибель озимого ріпаку врожаю 2018 року на площі 99 га, а факт загибелі/знищення посівів/насаджень не оформлено Актом обстеження та списання загиблих посівів, який був би підписаний комісією, що створюється за наказом директора, та в якому б мало б бути зазначено дату його складення, місце розташування земельної ділянки (координати поля), що обстежувалося, види загиблих культур, ступінь їх загибелі (повна/часткова) причина їх загибелі та код надзвичайної події згідно із Класифікатором ДК 019:2010, що затверджений Наказом Держкомітету питань з технічного регулювання та споживчої політики від 11.10.2010 р. N 457.

Акцентовано судом першої інстанції увагу і на тому, що позивачем не надавалися також: висновок Торгово-промислової палати України, де вказувалось би про несприятливі погодні умови визнані форс-мажорними обставинами станом на відповідну дату, які спричинили загибель і пошкодження озимого ріпаку врожаю 2018 року на площі 99 га, та довідка сільської ради, чи протокол комісії з питань техногенно-екологічної безпеки та надзвичайних ситуацій.

За наведених обставин, суд першої інстанції погодився з доводами відповідача, що ФГ "Південне" не доведено намір зібрати врожай озимого ріпаку врожаю 2018 року із засіяного поля площею 99 га, а загибель посівів сталася з незалежних від фермерського господарства причин, у зв`язку з чим витрати на посівний матеріал, дизельне паливо, добрива на посів озимого ріпаку на площі 99 га слід розцінювати як витрати, які використані в негосподарській діяльності, адже із посівів, що загинули, уже не буде зібрано врожай і відповідно не з`явиться дохід від реалізації сільгосппродукції. Внаслідок зазначеного, суд першої інстанції дійшов висновку, що господарством позивача використано посівний матеріал, дизельне паливо, добрива на посів озимого ріпаку всього на площу 226,7 га, а зібрано з площі 127,7 га. Частина озимого ріпаку, яка загинула, становить 43,67 відс. (99/226,7*100 %), а вирощування сільгоспкультур, які загинули, не спрямоване на отримання доходу, і відповідно, сільгосппідприємство позивача повинно нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ згідно з п.198.5 ст.198 ПКУ за товарами/послугами, необоротними активами, які були використані при вирощуванні посівів озимого ріпаку. Порушення позивачем п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України на переконання суду першої інстанції підтверджується фактом заниження податкових зобов`язань позивачем за серпень 2018 року в сумі 28466 грн., за вересень 2018 року - 11812 грн., в результаті не нарахування податкових зобов`язань при списанні матеріалів, фактичне використання яких в господарській діяльності підприємства в ході перевірки не підтверджено відповідними первинними документами.

3) Стосовно заниження ФГ "Південне" бази оподаткування операцій з постачання самостійно вирощеної продукції (пшениці, кукурудзи, ячменю ярого), в результаті чого в порушення п. п.14.1.71, п.п.14.1.235, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України занижено податок на додану вартість на загальну суму 85966 грн., в тому числі: за 2017 рік на 38463 грн. (квітень - 441 грн, травень - 663 грн, серпень - 14773 грн, жовтень - 10304 грн, листопад - 9306 грн, грудень - 2976 грн); за 2018 рік на 39658 грн. (серпень - 28865 грн, вересень - 156 грн, жовтень - 329 грн, листопад - 9770 грн, грудень - 538 грн); за 2019 рік на 7845 грн (вересень - 216 грн, жовтень - 3655 грн, листопад - 3974 грн), і як наслідок, при відсутності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних складених на контрагента покупця ФГ "Південне" (ознака 3) на загальну суму 85966 грн., чим порушено п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України суд першої інстанції при вирішенні спору у цій справі узяв до уваги, що перевіркою на підставі відомостей продажу в рахунок паїв, накладних, записів в головній книгах по Дт рахунку 685.1 "Розрахунки по орендній платі за земельні паї" та Кт рахунку 701.1 "Дохід від реалізації готової продукції" встановлено, що на протязі періоду з 01.01.2017 по 31.12.2019 ФГ "Південне" здійснювало реалізацію власної продукції (пшениці, кукурудзи та ячменю ярого власного виробництва) в рахунок оплати за оренду земельних паїв відповідно договорів оренди землі за кількістю та цінами, визначеними наказом голови господарства, які є нижче звичайних; згідно відомостей продажу в рахунок заробітної плати, накладних та записів в головних книгах по Дт рахунку 661 "Розрахунки за заробітною платою" та Кт рахунку 701.1 "Дохід від реалізації готової продукції" встановлено, що господарством на протязі періоду з 01.01.2017 по 31.12.2019 проводилась реалізація пшениці, кукурудзи, ячменю ярого власного виробництва, працівникам господарства в рахунок заробітної плати за цінами, які є нижче звичайних; співставлення відомостей, що наведено в наказах "Про оплату за оренду земельних паїв" та відомостей, наведених в податкових накладних, свідчить, що сільськогосподарська продукція реалізована позивачем фізичним особам-неплатникам ПДВ за цінами, встановленими у наказах "Про оплату за оренду земельних паїв".

При цьому, спираючись на положення ст.ст.6, 626, 627, 632 Цивільного кодексу України та п.п.14.1.36 п.п.14.1.71 п.п.14.1.219 п.п.14.1.218 п.14.1 ст.14, підпункти "а" і "б" п.185.1 ста.185, п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України, судом першої інстанції було проаналізовано терміни «звичайна ціна» та «ринкова ціна», внаслідок чого дійшов висновку, що з`ясування рівня звичайних цін має відбуватись відповідно до визначеної процедури, а необхідна інформація - надаватись уповноваженим державним органом, а тому, відповідно до наданої відповідачем інформації, контролюючим органом на переконання суду першої інстанції для визначення бази оподаткування у спірних правовідносинах правильно узято до уваги взяті середньостатистичні ціни по Олександрійському району за 2017-2018 роки та середні ціни Кіровоградської обласної державної адміністрації за 2019 рік, які підтверджені наданими до матеріалів справі представником відповідача листами Головного управління статистики у Кіровоградській області "Про надання інформації" від 06.03.2018 N 06.2-76/796 (а. с. 58-59) та від 04.03.2019 N 06.2-59/795-19 (а. с. 60-61, 62).

За наведених обставин, суд першої інстанції визнав, що для порівняння середніх закупівельних (статистичних) цін на зерно, при здійсненні перевірки уповноваженими працівниками використовувалась інформація про ринкові ціни з офіційно визнаних джерел, чим саме і доведено заниження ФГ "Південне" бази оподаткування операцій з постачання самостійно вирощеної продукції (пшениці, кукурудзи, ячменю ярого), чим порушено п.п.14.1.71, п.п.14.1.235, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України, а також занижено податок на додану вартість на загальну суму 85966 грн. та порушено вимоги п.201.1, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України внаслідок не здійснення реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних складених на контрагента покупця на загальну суму 85966 грн.

4) Стосовно виявленого під час перевірки контролючим органом порушення позивачем вимог п.44.1 ст.44, п.198.1, п.198.2, п.198.3 ст.198 Податкового кодексу України, вчиненого шляхом завищення суми податкового кредиту з ПДВ на загальну суму 4658,33 грн., в тому числі: за лютий 2017 року - 198,33 грн., квітень 2017 року - 1906,67 грн., травень 2017 року -583,33 грн., липень 2017 року - 1591,67 грн., вересень 2017 року - 378,33 грн. у зв`язку з проведенням нереальної (безтоварної) господарської операції з придбання ідентифікованого товару/послуг у постачальників, введення в обіг якого (первинний продаж) не підтверджується фактом (законним джерелом) реального походження цих товарів (відсутнє дійсне формування активу) у попередніх ланках ланцюга його продажу суд першої інстанції погоджуючись з доводами відповідача стосовно нереальності операцій з придбання послуг з поточного ремонту гідроциліндр ЦС-75, гідроциліндра КАМАЗ, компресор КАМАЗ, насос глибинний, гідроциліндра повороту Т-150, гідроциліндра 2 ПТС-4 у ТОВ "Агроіндустрія Плюс" посилається на те, що: в актах здачі-прийомки робіт фактичне місце виконання робіт не зазначено; від виконавця зазначено лише підпис, не зазначено ПІБ особи, яка підписала акт, що не дає можливості ідентифікувати осіб, які брали участь у документальному оформленні операції, в тому числі щодо їх підписів; відсутні заявки ФГ "Південне" про необхідність проведення поточних ремонтів вузлів і агрегатів; відсутні дефектні акти із зазначенням виду поломки та обсягу необхідних робіт по ремонту та заміні запчастин, тощо; відсутня калькуляція робіт з ремонту; відсутні документи, які підтверджують факт транспортування гідроциліндрів, насосів, кулака поворотного, компресорів до місця виконання робіт тощо; відсутні гарантійні талони на гарантійне обслуговування відремонтованих вузлів і агрегатів.

На підставі обговорення наведених у попередньому абзаці обставин, суд першої інстанції визнав не встановленим факт взаємовідносин (передачі товарів робіт/послуг) від ТОВ "Агроіндустрія Плюс" та подальшої їх реалізації на адресу ФГ "Південне" у зв`язку з наданням актів здачі-прийомки робіт, в яких не зазначено місця складання, місця виконання послуг, гарантійних талонів, товарно-транспортних накладних на перевезення, а також з підстав відсутності будь-якої інформації про наявні складські приміщення, наявність автомобільного чи іншого транспорту, та устаткування, що необхідне для здійснення фінансово-господарської діяльності підприємства, що у сукупності за висновками суду першої інстанції свідчить про недоведеність позивачем по справі реальності господарських операцій з контрагентом-постачальником ТОВ "Агроіндустрія плюс", і як наслідок порушення позивачем вимог п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України, що призвело до завищення суми податкового кредиту з ПДВ всього в сумі 4658,33 грн.

5) Обговорюючи порушення позивачем вимог п.176.2 "а" ст.176 Податкового кодексу України в частині не виконання позивачем зі статусом податкового агента зобов`язань щодо: своєчасного та повного нараховування, утримання та сплати (перерахунку) до бюджету податку з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок, а також правильності рохрахунку за вказане порушення відповідно до п.п.129.1.1 п.129.1 ст.129 Податкового Кодексу України пені в сумі 11630,59 грн. суд першої інстанції виходив з того, що згідно перевірених контролючим органом документів ФГ "Південне", останій здійснював виплату заробітної плати працівникам як в грошовій так і в натуральній (негрошовій) формі, (про що свідчить бухгалтерська проводка Кредит 701.1, 703.1, 712 рахунку Дебет 661 рахунку). Проте, всупереч положень п.164.3 і п.164.5 ст.164 Податкового кодексу України, позивачем видана працівнику плата у натуральній формі, як об`єкт обкладання ПДФО не збільшувалася на коефіцієнт - 1,21951, обумовлений виходячи зі ставки ПДФО 18 %.

При цьому, судом першої інстанції наголошував, що Фермерським господарством "Південне" під час нарахування (надання) доходів (заробітної плати) у будь-якій негрошовій формі до бази оподаткування (продуктів харчування в рахунок заробітної плати), на протязі періоду який перевірявся не застосовувався "натуральний" коефіцієнт, чим порушив п.п.14.1.180 п.14.1 ст.14, п. п.167.1 ст.167, п.п.168.1.1 п.168.1 ст.168, п.176.2 "а" ст.176 Податкового кодексу України, в результаті чого не нарахував та не утримав податок на доходи фізичних осіб в сумі 37762,10 грн.

Виходячи з положень ст.23 Закону України "Про оплату праці", суд першої інстанції також зазначив, що для виплати заробітної плати працівникам в натуральній формі повинні бути виконані наступні умови, передбачені чинним законодавством: натуральна оплата повинна становити не більше 30 % загальної суми заробітної плати на місяць; виплата заробітної плати в натуральній формі повинна бути передбачена колективним договором підприємства; а керівником підприємства має бути виданий відповідний наказ з переліком продукції, якою буде виплачуватись заробітна плата, а також із зазначенням її ціни, що не повинна перевищувати собівартості продукції. Проте, колективним договором ФГ "Південне" не передбачено виплату заробітної плати в натуральній формі і відповідних наказів керівником підприємства не видавалось, хоча згідно долучених до матеріалів справи наказів "Про оплату праці на весняно-польових роботах" від 01.03.2017 № 46/4 та від 13.03.2018 № 35/2 (т.6 а.с.156, 157), а також наказів "Про видачу зерна" від 15.09.2017 № 167, від 12.11.2018 № 189, від 12.11.2019 № 258/1 (т.6 а.с.161, 162, 163) позивачем в рахунок оплати праці видавалось зерно працівникам.

6) За результатом аналізу виявленого контролюючим оргном під час перевірки порушення позивачем вимог п.188.1 ст.188, п.п.14.1.71 п.14.1 ст.14, п.п.164.2.5 п. 164.2, п.164.5, ст.164, п.п.168.1.1 п. 168.1

ст.168, п.176.2 "а" ст.176 Податкового Кодексу України, допущеного внаслідок не нарахування та не утримання ФГ "Південне" податку на доходи фізичних осіб в сумі 83574,34 грн. і розрахованої відповідно до п.п.129.1.1 п.129.1 ст.129 Податкового Кодексу України пені в сумі 27182,27 грн. - суд першої інстанції виходив з того, що фермерським господарством "Південне" видавалися працівникам продукти харчування (в т. ч. сільгосппродукція) в рахунок заробітної плати по цінам нижче ринковим.

7) Крім того, перевіркою встановлено, що згідно наданих на перевірку документів орендна плата за земельні ділянки (паї) за перевіряємий період виплачувалась як у грошовій так і не грошовій формах, (про що свідчить бухгалтерська проводка Кредит 701.1, 703.1, 712 рахунку Дебет 685.1 рахунку).

Відповідно до даних первинного обліку, ФГ "Південне" при виплаті сум орендної плати за земельні частки (паї) у не грошовій формі (товари, послуги) не застосовано "натуральний" коефіцієнт у відповідності до п. 164.5 ст. 164 Податкового Кодексу України, що призвело до порушення п. п. 164.2.5 п. 164.2, п. 164.5 ст. 164, п. п. 170.1.1 та 170.1.4 п. 170.1 ст. 170, п. 176.2 "а" ст. 176 Податкового Кодексу України та заниження сум податку на доходи фізичних осіб у розмірі 158188,85 грн. Пеня розрахована відповідно до п. п. 129.1.1 п. 129.1 ст. 129 Податкового Кодексу України в сумі 43705,78 грн.

Відмовляючи у задоволені вимог позивача в зазначеній частині, суд першої інстанції виходив з того, відповідно до даних первинного обліку, ФГ "Південне" в рахунок орендної плати за земельні ділянки (паї) видавало пайовикам не в грошовій формі (сільськогосподарською продукцією) по цінам нижче ринковим що призвело до порушення п. 188.1 ст. 188, п. п. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14, п. п. 164.2.5 п. 164.2, п. 164.5 ст. 164, п. п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, п. 176.2 "а" ст. 176 Податкового Кодексу України, в результаті чого не нарахований та не утриманий податок на доходи фізичних осіб в сумі 57075,30 грн., а пеня розрахована відповідно до п. п. 129.1.1 п. 129.1 ст. 129 Податкового Кодексу України в сумі 17977,78 грн.

При цьому, посилаючись на положення ст.18, пп.162.1.3, п.162.1 ст.162, пп.163.1.1 п.163.1 ст.163, пп.163.1.2 п.163.1 ст.163, абз.2 п.164.1 ст.164, пп.164.2.5 п.164.2 ст.164, пп. 168.1.5 Податкового кодексу України, суд першої інстанції визнав, що що відповідачем повністю доведено допущене позивачем при розрахуванні податку з доходів фізичних осіб порушення, і як наслідок підтверджуються обставини не вірного нарахування, обчислення та сплати військового збору фермерським господарством "Південне".

Що у сукупності за висновками суду першої інстанції свідчить про правомірність прийняття Головним управлінням Державної податкової служби у Кіровоградській області податкових повідомлень-рішень від 14.04.2020 № 1, яким до фермерського господарства "Південне" збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в сумі 426127,50 грн., з яких за податковими зобов`язаннями в сумі 340902 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 852225,5 грн.; від 14.04.2020 № 1 яким за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 31 до 60 календарних днів на суму ПДВ 210000 грн. застосовано штраф в розмірі 30 % у сумі 63000 грн.; від 14.04.2020 № 1 яким застосовано штраф в сумі 63121,50 грн. за платежем податок на додану вартість; від 14.04.2020 № яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, пені в розмірі 249997,94 грн., з яких за податковим зобов`язанням - 121336,44 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 89848,64 грн. та пеня 38812,86 грн.; від 14.04.2020 № яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 431529,95 грн., з яких за податковим зобов`язанням в сумі 215264,15 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 154582,24 грн. та сума пені - 61683,56 грн.; 14.04.2020 № яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору в загальному розмірі 19437,59 грн., з яких за податковим зобов`язанням - 9611,06 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 6740,59 грн. та сума пені - 3085,95 грн., а тому суд першої інстанції визнав, що позовні вимоги ФГ «Південне» задоволенню не підлягають.

Заслухавши пояснення представників учасників по справі, перевіривши за матеріалами справи повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин та застосування до них норм матеріального права, а також дослідивши долучені до матеріалів адміністративної справи письмові докази та Висновки експерта за результатами проведення судово-економічної експертизи № 4/2111.05.2021, колегія суддів дійшла висновку про обгрунтованість доводів апеляційної скарги та наявність правових підстав для її задоволення, виходячи з нижченаведеного.

З жодним із вищенаведених обставин та висновків суду першої інстанції у цій справі, колегія суддів не погоджується та вважає їх такими, що грунтуються на неповному з`ясуванні фактичних обставин, на неналежній їх оцінці та на неправильному застосуванні до спірних правовідносин у цій справі норм матеріального права, що у сукупності призвело до ухвалення незаконного та необгрунтованого рішення по суті спору

На спростування висновків суду першої інстанції стосовно порушення ФГ «Південне» вимог пп. 14.1.71, пп. 14.1.219 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1 ст. 44, п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187,п. 188.1 ст. 188, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.5 ст.198 Податкового кодексу України, судова колегія бере до уваги, що сума основного платежу 340 902 грн. згідно податкового повідомлення-рішення від 14.04.2020 року № 1, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання за платежем податок на додану вартість складається із сум:

- 210 000 грн. донарахованої по операції з реалізації полови;

- 40 278 грн. визначеної за використання товару в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (загибель озимого ріпаку);

- 85 966 грн, донарахованої за продаж товарів нижче звичайної ціни;

- 4658 грн. визначеної внаслідок завищення податкового кредиту по нереальним операціям

Обговорюючи обгрунтованість висновків суду першої інстанції в частині підтвердження факту заниження позивачем податку на додану вартість на загальну суму 340 902 грн, судова колегія виходить з нижченаведеного:

1. Стосовно порушення позивачем вимог ст.185.1, ст.187.1 та ст.188.1 Податкового кодексу України при оподаткуванні ПДВ операції з реалізації полови.

Висновки суду першої інстанції про заниження позивачем податкових зобов`язань з ПДВ за грудень 2019 року в сумі 210 000 грн. внаслідок не відображення в податковій декларації з ПДВ операції з продажу сільськогосподарської продукції (полови) - базуються лише на помилковій інформації Податкової накладної №27 від 30.12.2019 року з невірним значенням кількості товару (замість 50 т - зазначено 500 т), і відповідно помилково було вказано значення ПДВ на суму 210 000 грн,, замість вірної суми ПДВ 21 000 грн. Разом з тим, суд першої інстанції взагалі не узяв до уваги Розрахунок коригування № 1 до податкової накладної від 30.12.2019 р. №27, яким зменшено податкове зобов`язання на 189 000 грн. та який був зареєстрований в Єдиному реєстрі податкових накладних в один день з П одатковою накладною №27 (3.03.2020).

Підтвердженням допущення помилки при оформленні Податкової накладної №27 від 30.12.2019 року у зв`язку із невірним значенням в ній кількості товару підтверджується належним чином складеними первинними документами позивача, бухгалтерським обліком ФГ "Південне" та іншими документами, пов`язаними з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Зокрема, фактично здійснена позивачем операція з реалізації ФОП Уманець полови в кількості 50 тон на загальну вартість 126 000 грн. в тому числі ПДВ 21000 грн., а не у кількості 500 тон на загальну суму 1 260 000 грн в т. ч ПДВ 210 000 грн підтверджується:

- проведеними по бехгалтерскому обліку позивача Ддоговором купівлі продажу №30/12 від 30.12.2019 та видатковою накладною на реалізацію від 30.12.2019 №9000147 відповідно яких була здійснена реалізація 50 т полови на суму 126 000 грн., в тому числі ПДВ на суму 21000 грн.;

- товаротранспортними накладними від 30.12.2019 р. № 771684, № 771686, № 771687 -відповідно яких товар був відвантажений покупцю в кількості 50 тон;

- довіреністю від 30.12.2019 №32,

- карткою бухгалтерського обліку полови по рахунку 27 за період з 1.12.2019 по 31.12.2019р., якою підтверджується відображення в бухгалтерському обліку реалізація полови позивачем в кількості 50 тон згідно первинних документів

- визначення в бухгалтерському обліку та в фінансовій звітності позивача за 2019 рік по факту реалізації полови в грудні 2019 року доходів в сумі 126000 грн, дебіторської заборгованості в сумі 126000 грн та зобов`язання з ПДВ в сумі 21000 грн.

Виходячи з наведених вище фактів стосовно відсутності здійснення господарської операції позивачем по реалізізації полови в кількості 500 тон, що не спростовано контролюючим органом та судом першої інстанції, а також з огляду на положення з абз.11 ст.1, ч.1 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.1995 р. №988, та п.44.1 ст.44, п.188.1 ст.188, п.201.1 п.201.7 п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, колегія судів дійшла висновку про безпідставне не врахування судом першої інстанції долучених до матеріалів адміністративної справи первинних документів та документів бухгалтерського обліку ФГ "Південне" і відповідно, про незаконність висновків суду першої інстанції про заниження позивачем податкових зобов`язань в декларації з ПДВ в грудні 2019 року.

Також колегія судів не може погодитися з висновками суду першої інстанції в частині визнання правомірним застосування до позивача податковим повідомленням-рішенням від 14.04.2020 за № 1 1 штрафних санкцій на суму 63 000 грн. за порушення граничних термінів реєстрації податкової накладної від 31 до 60 календарних днів в розмірі 30%, оскільки відповідно до п.120.1 Податкового кодексу України штрафні санкції можуть бути застосовані лише у разі, якщо платник податків - продавець товарів/послуг був зобов`язаний відповідно до вимог Податкового кодексу України скласти та зареєструвати податкову накладну у зв`язку з настанням однієї з подій: постачання товарів/послуг або надходження попередньої оплати.

У даному спірному випадку, суд першої інстанції проігнорував той факт, що господарська операція між ФГ «Південне» та ФОП Уманець за помилково оформленою Податковою накладною від 03.03.2020 року № 27 по постачанню товарів в кількості 500 тон на суму 1260 000 грн, в тому числі ПДВ 210 000 грн не здійснювалася, грошові кошти не перераховувалися, і відпвідно, податкові зобов`язання на суму в 210 000 грн. не виникли.

Якщо ж брати до уваги порушення позивачем терміну реєстрації Розрахунку коригування № 1 до податкової накладної №27 від 30.12.2019 р. з приводу постачання 50 тон сільскогосподарського товару на загальну вартість 126 000 грн, в тому числі ПДВ 21000 грн., то сума штрафних санкцій мала б бути визначена тільки в сумі 6300 грн, що контролюючим органом у даному випадку не було зроблено, тому адміністративний суд не маючи повноважень на зменшення у даному випадку суми штрафних санкцій вважає правильним визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 14.04.2020 року: № 1 в частині збільшення позивачу грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 210 000 грн. і відповідної до ції суми штрафних санкцій; та № 1 на суму за штрафних санкцій 63 000 грн.

2.Стосовно порушення позивачем вимог п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України при оподаткуванні позивачем ПДВ операції використання товару в неопераційній діяльності (загибелі озимого ріпаку).

Висновки суду першої інстанції про заниження позивачем податкових зобов`язань з ПДВ за 2018 рік на суму 40 278 грн. внаслідок використання товару в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (загибель озимого ріпаку) за 2018 рік на суму 40278 грн. - базуються лише на викладеній в Акті № 10/11-28-05/11/307988865 від 18.03.2020 інформації про порушення позивачем п.198.5 Податкового кодексу України, допущеного внаслідок не нарахування податкових зобов`язання при використанні посівного матеріалу, ПММ та добрив в операціях, що не є господарською діяльністю платника податків за 2018 рік на суму 40 278 грн.

Проте, такі висновки суду першої інстанції повністю спростовуються первинними документами, які підтверджують використання позивачем запасів у сільськогосподарській діяльності, а саме, складені належним чином актами на списання ПММ - «ПММ в підзвіті», посівного матеріалу - форма ВЗСГ-4 і добрива - форма ВЗСГ-3. Зазначені документи були предметом перевірки контролюючого органу та описані в акті перевірки, також ці документи було долучено позивачем до позовної заяви і відповідно, суд першої інстанції зобов`язан був здійснити їх оцінку та врахувати під час вирішення спору, оскільки ними підтверджується використання позивачем запасів у сільськогосподарській діяльності.

Згідно з п.п.14.1.36 Податкового кодексу України господарська діяльність це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Наведена норма свідчить, що сам не факт отримання доходу, а власне спрямування діяльності на отримання доходу вважається господарською діяльністю. Оскільки господарство позивача засіяло поля та мало намір зібрати врожай, а загибель посівів (тварин) виникла через те, що фермерське господарство намагалося отримати дохід, то і загибель посівів слід розцінювати як подію, що сталася з не залежних від сільгосппідприємства причин. Відповідно, вказана операція позивача беззаперечно повинна класифікуватися як господарська виходячи з того, що Податковим кодексом в таких випадках ніяких корективів податкового кредиту ПДВ не передбачено.

Крім того, колегія суддів вважає за необхідне у даному випадку узяти до уваги наданий позивачем до апеляційного суду Акт від 21.09.2018, який складався затвердженою наказом підприємства Комісією, та зміст якого свідчить, що за результатом проведеного обстеження посівів озимого ріпаку на полі № 4 встановлено факт загибелі станом на 21.09.2018 року посівів озимого ріпаку, спричиненої тривалим дефіцитом опадів та високих температур повітря (код згідно з Класифікатором надзвичайних ситуацій 20323).

Той факт, що зазначений Акт про загибель озимого ріпаку від 21.09.2018 року не долучався позивачем до матеріалів справи в суді першої інстанції, на переконання колегії суддів не може бути підставою для його неврахування, оскільки цей Акт своєчасно було оформлено за участі представника Новопразької селищної ради, запрошеного листом позивача № 189 від 18.09.2018 року, даний акт має всі необхідні реквізити, передбачені у ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. N° 996-XIV, та як наслідок є первинним документом для бухгалтерського обліку, а після його складення був переданий для його підписання до Новопразької селищної ради, і отриманий позивачем вже після проведення контролюючим органом перевірки і після вирішення спору у цій справі в суді.

Посилання суду першої інстанції на відсутність висновку Торгово-промислової палати України, де вказано, що несприятливі погодні умови, які спричинили загибель озимого ріпака врожаю 2018 року визнані форс-мажорними обставинами на відповідну дату є помилковим розумінням належного та достатнього підтвердження факту заниження позивачем бази оподаткування ПДВ, оскільки чинним законодавством України не передбачається, що єдиним належним і допустимим доказом настання форс-мажору є Висновок Торгово-промислової палати, а вирощування позивачем посівів сільгоспкультур, які загинули, пов`язане з господарською діяльністю платника податку підтвердується належним чином оформленими письмовими доказами, до перевірки та оцінки яких суд першої інстанції не вжив належних заходів, що у сукупності підтверджує незаконність рішення суду першої інстанції в частині правомірності контролюючого органу при донарахування позивачу визначеної відповідно до статті 198.5 ПКУ ПДВ в сумі 40278 грн., за не здійснення реєстрації податкових накладних на суму 40278 грн, та штрафу за не реєстрацію податкових накладних згідно податкового повідомлення-рішення № 1 на суму 20139 грн.

3.Стосовно порушення позивачем вимог п п. 14.1.71, 14.1.219, 187.1 та 188.1 Податкового кодексу України при оподаткуванні позивачем ПДВ продажі товарів робітникам та орендодавцям нижче звичайної ціни в рахунок паїв та в рахунок заробітної плати

Висновки суду першої інстанції про заниження позивачем в перевіряємий період податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 85 966 грн. без реєстрації податкових внаслідок здійсненої позивачем на протязі періоду з 01.01.2017 по 31.12.2019 року реалізації власно вирощеної сільськогосподарської продукції за кількістю та цінами, визначеними наказом голови господарства, які є нижче звичайних по пшениці, по ярому ячменю та по кукурудзі - базуються лише на застосуванні п.188.1 Податкового кодексу УКраїни в редакції, яка є не дійсною, що підтверджено змістом рішення суду (сторінка 10 рішення) «При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, сцо склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).»

Діюча на час виникнення спору у цій справі редакція п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України визначає, що база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайної ціни.

Задля правильного розуміння вказаної норми, колегія суддів звертає увагу на положення: - п.14.1.71 ст.14 Податкового кодексу України, яка містить визначення звичайної ціни як «ціни товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом», а розуміння «інше» безпосередньо встановлено цим же пп.14.1.71 ст.14, яким у сукурності підтверджено, що звичайна ціна відповідає рівню «ринкових цін»; - пп.14.1.219 ст.14 Податкового кодексу України, яка містить визначення терміну «ринкова ціна» та відповідно підтверджує, що ринкові ціни саме і є договірними цінами, оскільки передача/отримання товарів (робіт, послуг) відбувається саме за договорами, по умовам яких: продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі; обидві сторони є взаємно незалежними юридично; фактично володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також про ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах; - пп.14.1.218 ст.14 Податкового кодексу України, в якій наведено розуміння «ринку товарів (робіт, послуг)»

- що у сукупності беззаперечно підтверджує, що у розумінні норм п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України звичайною ціною для здійснення розрахунку бази оподаткування податку на додану вартість операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг є ціна, визначена зацікавленими сторонами у цивільно-правовому договорі, яка, у свою чергу, повинна відповідати ринковій ціні (ціні, що склалася на ринку товарів/послуг). Відповідно, право встановлювати ціни на продукцію або товари, які не підтягають державному регулюванню - належить виключно самим суб`єктам підприємницької діяльності, тобто учасникам договірних відносин.

Системний аналіз вищенаведених норм Податкового кодексу України також підтверджує, що

- база оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, що відповідають ринковим;

- встановлюється ряд обов`язкових умов відповідності ціни поставки (договірної ціни) ринковій ціні, однією з яких є володіння сторонами достатньою інформацією про ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівнянних економічних (комерційних) умовах;

- з`ясування рівня звичайних цін має відбуватися відповідно до визначеної процедури, а необхідна інформація надаватися уповноваженим державним органом.

Разом з тим, колегією суддів встановлено, що суд першої інстанції хоча і посилався на положення пп.14.1.71 та пп.14.1.219 Податкового кодексу України, але всупереч наведених норм помилково визначився, що для порівняння ринкової ціни позивач повинен був застосовувати середньостатистичні та середні закупівельні ціни на зерно по Кіровоградській області, хоча в дійсності узятого для порівняння « базис поставки- елеватор» є не достатньою підставою для порівняння цін на відповідних ринках, оскільки формування ціни відбувається під впливом багатьох факторів, таких як кількість товару, строки поставки, строки оплати товару, показники якості, наявність конкурентів, розподіл обов`язків сторін контракту та інших умов, які безпосередньо впливають на формування ціни контракту, що повністю узгоджується з положеннями ч.1 ст.10, ч.1 ст.11, ч.1 ст.12 Закону України «Про ціни і ціноутворення» (в редакції, чинній станом на час виникнення спірних правовідносин) та ч.2, ч.3 ст.189 і ч.1, ч.2 ст.190 Господарського кодексу України (в редакції, чинній станом на час виникнення спірних правовідносин).

Колегія суддів також акцентує увагу на тому, що у даному випадку суд першої інстанції не вживав заходи для правильного вирішення спірного питання шляхом зіставлення умов договорів, принципів формування собівартості, територіального розташування (розвиненості) інфраструктури, доступу до транспортних шляхів, періоду укладення угод, місця укладення угод, базосних умов поставки, обсягу товару, умов оплати, також як і не врахував міжсезонні коливання цін на зерно, рівень попиту на таку продукцію, фізичні та хімічні показники зерна, а також рівень роздрібних та оптових цін на зерно.

Окрім того, на переконання колегії суддів, судом першої інстанції безпідставно не бралося до уваги у цій справі, що контролюючим органом при визначенні звичайної ціни не враховувалися звичайні ціни під час укладення договорів між непов`язаними особами надбавки чи знижки до ціни, зокрема знижки, зумовлені сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами якості або інших властивостей, також як і не бралося до уваги закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації), та збут неліквідних або низько ліквідних товарів.

Зокрема, ні податковим органом, ні судом першої інстанції помилково не було узято до уваги фактори, які формують ціну є якісні показники: для зерна - вид зерна, сорт, тип, подтип, клас, натура (вага 1 л зерна), чистота, категорія, вологість, кількість сирої клейковини відсоток та якість; сорні домішки, кількість білка та інші, сезонні та інші коливання споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами якості або інших властивостей; закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації); збутом неліквідних або низько ліквідних товарів, і тощо.

Не взяття до уваги наявності або відсутності вищезазначених факторів та якісних показників, які формують ціну, і посилання лише на узагальнену інформацію про ціни на сільськогосподарську культуру без вищезазначеного поділу, тобто, застосування для визначення звичайних цін лише інформації про середні ціни по Олександрійському районі та середні ціни по Кіровоградській області і при оцінці договірних цін контрактів, із застосуванням при цьому різних підходів (по 2017-2018 рокам були застосовані середньостатистичні ціни, а для 2019 року - середні закупівельні ціни) призвело до помилкового підтримання судом першої інстанції позиції контролюючого органу в частині обрання для порівняння середньостатистичні ціни за рік та середні закупівельні ціни за вересень, жовтень, листопад, тоді як відповідна договірна ціна визначалась станом на дату здійснення операцій постачання.

Про незаконність рішення суду першої інстанції про підтвердження порушення позивачем податкового законодавства внаслідок реалізації власно вирощеної сільськогосподарської продукції за цінами які є нижче звичайних, виразно свідчить застосування до спірних правовідносин положень Указу Президента України «Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності» від 23.07.1998 №817/98 та посилання на листи Головного управління статистики у Кіровоградській області від 06.03.2018 № 06.2-76/796 та від 04.03.2019 № 06.2-59/795-19, які в дійсності є незастосовними до спірних правовідносин.

Так, про помилкове застосвування судом першої інстанції вказаного нормативного акту до даного випадку свідчить саме як мета прийняття цього Указу, якою є зменшення втручання державних органів у підприємницьку діяльність, так і чітко визначений обєм питань, які пов`язані лише з реалізацією повноважень органами, що здійснюють перевірку фінансово-господарської діяльності, та із здійсненням перевірок дотримання суб`єктами підприємницької діяльності пожежної безпеки та перевірок, що здійснюються державними органами у справах захисту прав споживачів. Оскільки вказаний Указ був прийнятий не на підставі положень Податкового Кодексу, то наслідок ним взагалі не регулюються питання оподаткування, і відповідно, посилання суду на цей указ в частині визначення звичайних цін є безпідставним.

Про необґрунтованість прийняття до уваги судом першої інстанції інформації вищезгаданих листів, на переконання колегії суддів свідчить те, що Головне управління статистики не визначений положеннями Податкового Кодексу як офіційний орган, нормативно-правові акти якого б визначались у спірних правовідносинах як офіційне джерело для визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг). Більш того, колегія суддів звертає увагу на те, що відповідно до вимог ч.3 ст.21 Закону України «Про державну статистику» отримана органами державної статистики у процесі статистичних спостережень статистична інформація, взагалі не може вимагатися державними органами, органами місцевого самоврядування, іншими юридичними особами, об`єднаннями громадян, посадовими та іншими особами з метою використання для прийняття рішень до конкретного респондента.

Підсумовуючи вищевикладене, колегія суддів визнає, що ФГ «Південне» реаліуючи власно вирощену сільськогосподарську продукцію (пшениця, ярого ячмінь, кукурудза) за звичайними цінами, які відповідають рівню ринкових, діяв у межах передбачених податковим законодавством, а висновки суду першої інстанції про заниження позивачем бази оподаткування ПДВ в сумі 85966 грн, а також про не здійснення реєстрації податкових накладних на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статті 188 ПКУ, звичайної ціни самостійно виготовлених товарів над фактичною ціною постачання таких товарів та нарахування штрафу за не реєстрацію податкових накладних за податковим рішенням № 1 в сумі 42982,5 грн - є безпідставними і зробленими в результаті неправильного застосування вимог податкового законодавства.

4. Стосовно порушення позивачем вимог податкового законодавства при оподаткуванні ПДВ операцій, які визнані контролюючим органом як нереальні продажі товарів

Висновки суду першої інстанції про те, що ФГ «Південне» завищив задекларований податковий кредит за період з 01.01.2017 року по 31.12.2019 року на загальну суму 4658 грн. (в тому числі за 2017 рік: лютий - 198 грн., квітень - 1907 грн., травень - 583 грн., липень - 1592 грн., вересень - 378 грн.) - базуються лише на викладених в Акті перевірки висновках контролюючого органу, які в свою чергу грунтуються лише на інформації автоматизованої системи, власному розумінні контролюючим органом «нікчемності правочинів» та «нереальності господарських операцій» позивача з ТОВ «Агроіндустрія Плюс».

На переконання колегії суддів у даному випадку суд першої інстанції безпідставно посилався на обов`язковість зазначення в Актах здачі-прийомки робіт місця виконання робіт та на відсутність ПІБ, яка підписала акт, і заявки ФГ «Південне» про необхідність проведення поточних ремонтів вузлів та агрегатів, на відсутність дефектних актів із зазначенням виду поломки та обсягу необхідних робіт по ремонту та заміні запчастин, відсутність калькуляції робіт з ремонту та документів, які підтверджують факт транспортування гідроциліндрів, насосів, гарантійних талонів на гарантійне обслуговування.

При дослідженні апеляційним судом наявних в матеріалах справи доказів встановлено, що в дійсності в Актах здачі-прийомки робіт зазначено місце виконання робіт - м. Мелітополь, ці Акти підписані директорами, які зазначені в договорі про надання ремонтних послуг № 12/02 від 21 лютого 2017 року, а саме: ОСОБА_3 та ОСОБА_4 , а за змістом договору про надання ремонтних послуг № 12/02 від 21 лютого 2017 року (п.2.1, п.3.1, п.4.1, п.4.2 Договору), також як і нормами чинного законодавства, не передбачено складання заявки ФГ «Південне» про необхідність проведення поточних ремонтів вузлів і агрегатів, дефектних актів із зазначенням виду поломки та обсягу необхідних робіт по ремонту та заміні запчастин, калькуляції робіт з ремонту, документів, які підтверджують факт транспортування гідроциліндрів, насосів, гарантійних талонів на гарантійне обслуговування.

Не може колегія суддів також погодитися з приділенням судом першої інстанції особливого значення тому факту, що позивачем не складалися дефектні акти із зазначенням виду поломки, оскільки позивач є платником єдиного податку 4 групи і для таких платників податку передбачено спрощену систему ведення бухгалтерського обліку (ст. ст. 291.2, 291.4 ПКУ), якою не передбачено обов`язку складення таких документів як дефектні акти та дефектні відомісті, оскільки єдиною необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності.

Судом апеляційної інстанції за матеріалами адміністративної справи не встановлено обставин, які б свідчили про нереальність господарських операцій із придбання позивачем податку ремонтних послуг від свого контрагента, а факт реальності взаємовідносин позивача з ТОВ «Агроіндустрія Плюс» згідно укладеного між ними Договору про надання ремонтних послуг № 12/02 від 21 лютого 2017 року підтверджена належними, допустимими та достатніми доказами, і відповідно, податковий кредит за перевіряємий період був сформований ФГ «Південне» у відповідності до вимог Податкового кодексу України.

Підсумовуючи вищевикладене, колегія суддів визнає, що висновки суду першої інстанції в частині погодження з позицією контролючого органу щодо нереальності господарських операцій позивача ґрунтуються виключно на припущеннях, і тому не можуть бути визнанні законими та обгрунтованими.

5. Відносно застосування положень пункту 73 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України.

Колегія суддів акцентує увагу на тому, що згідно пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу за редакцією від 13.08.2020 року штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 2,5 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1700 гривень.

Також п.73 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України встановлена вимога контролюючого органу за місцем реєстрації платника податку здійснити перерахунок суми штрафу і надіслати (вручити) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).

Отже, на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" від 16.01.2020, № 466-ІХ - винесене на підставі акту перевірки від 18/03/2020 року № 10/11-28-05-11/30798865 податкове повідомлення-рішення від 14.04.2020 №1 - є неузгодженим, та знаходиться в процедурі судового оскарження, до закінчення якого відповідно позивачем грошові зобов`язання за цим ППР не сплачено.

6. Стосовно допущеного позивачем порушення податкового законодавства при оподаткуванні податком на доходи фізичних ( ПДФО) осіб в операціях видачі продукції працівникам.

Висновки суду першої інстанції в цій частині також базуються виключно на досліджених ним наказів підприємства від 01.03.2017 № 46/4, від 13.03.2018 №35/2, від 15.09.2017 № 167, від 12.11.2018 №189, від 12.11.2019 №258/1, якими суд вважає підтверджується позиція контролюючого органу стосовно виявленого в ході перевірки на підставі наданих на перевірку документів ФГ «Південне» та бухгалтерських проводок і рахунків факту здійснення позивачем виплати заробітної плати працівникам як в грошовій так не в натуральній (негрошовій формі), а під час нарахування (надання) доходів (заробітної плати) у негрошовій формі, позивачем до бази оподаткування (продуктів харчування в рахунок заробітної плати) не застосовувався «натуральний коефіцієнт на протязі періоду який перевіряється, чим було порушено вимоги п.14.1.180, п.167.1, п.168.1.1 п. 176.2 Податкового кодексу УКраїни, в результаті чого не нараховано та не утримано ПДФО в сумі 37762,10 грн., внаслідок чого також була нарахована пеня відповідно п.129.1.1 Податкового кодексу в сумі 11630,59 грн.

Разом з тим, суд першої інстанції вирішуючи спір у цій справі повністю проігнорував усі доводи позивача про те, що ФГ «Південне» не застосовує натуральної оплати праці своїх працівників, яка передбачає нарахування робітнику за одиницю виконаної роботи певної кількості товару, продукції, також як і не врахував ні змісту укладеного на підприємстві колективного договору від 8.06.2015 року, яким не передбачено нарахування заробітної плати у натуральній формі, ні первинних та зведених облікових документів документів, якими підтверджено нарахування позивачем заробітної плати своїм працівникам виключно в грошовій формі.

Колегія суддів в свою чергу бере до уваги підтвердження позивачем належними і достатніми доказами факту нарахування своїм працівникам заробітної плати згідно затверджених штатним розписом окладам, затверджених почасових тарифних ставок та затверджених відрядних розцінок. Зокрема, первинними документами нарахування заробітної плати на підприємстві позивача є: відомості нарахування окладів згідно штатному розкладу; облікові листи тракториста -машиніста за формою №67-Б; подорожні листи за формою №2-ТН; облікові листи праці і виконаних робіт за формою №66, а також інформацією про види нарахувань заробітної плати за перевіряємий період по кредиту 661 рахунку.

При цьому, колегія суддів наголошує, що ні контролюючим органом під час перевірки, ні судом першої інстанції під час вирішення спору в суді не виявлено будь-яких належних, документально підтверджених доказів, якими б було підтверджено проведення позивачем нарахування заробітної плати своїм працівникам у натуральній формі.

Водночас, колегія суддів бере до уваги підтвердження належними доказами того факту, що в перевіряємий період позивачем із нарахованої зарплати працівників був нарахований та утриманий ПДФО в повному обсязі, в тому числі : в 2017 році в сумі 916 852,9 грн; в 2018 році в сумі 1 031 571,03 грн; та в 2019 році в сумі 1 236 670,73 грн

З приводу помилкового врахування судом першої інстанції наказів підприємства від 01.03.2017 № 46/4, від 13.03.2018 №35/2, від 15.09.2017 № 167, від 12.11.2018 №189, від 12.11.2019 №258/1 як підтвердження нарахування позивачем заробітної плати у натуральній формі. колегія суддів наголошує на тому, що ці накази є лише розпорядчими документами і вони ніяким чином не підтверджують здійснення нарахування позивачем заробітної плати у натуральній формі.

Той факт, що за зверненням працівників підприємства до директора ФГ «Південне» з проханням продати їм продукцію у рахунок погашення зобов`язань по заробітній платі, згідно договорів купівлі-продажу позивачем здійснювався продаж продукції власного виробництва робітникам, з домовленністю та подальшим зарахуванням зустрічних однорідних вимог згідно ч.1 ст. 601 ЦКУ за проданий товар та за зобов`язаннями з заробітної плати не може бути розцінено як нарахування позивачем заробітної плати своїм працівникам у натуральній формі, оскільки утримання позивачем вартості проданої працівникам продукції з нарахованої їм заробітної плати за своєю правовою природою є по своїй сумі відмінним від нарахування доходів (заробітної плати) у негрошовій натуральній товарній формі.

Слушним також у даному випадку є доводи апелянта про те, що податковим кодексом не передбачено оподаткування з нарахованих доходів та з виплачених доходів, бо це вже буде подвійним оподаткуванням.

Апелянтом беззаперечно підтвердженим є той факт, що на підприємстві не видавалася продукція робітникам як додаткове благо в розумінні п.164.2.17 ПКУ, тобто в період з 01.01.2017 року по 31.12.2019 року вся продукція на суму 769345,26 грн була видана в погашення розрахунків по заробітній платі. За бажанням працівників їм здійснювався продаж продукції власного виробництва не на підставі вище зазначених наказів по підприємству а відповідно до укладених договорів купівлі-продажу продукції, і відпуск продукції працівникам, як покупцям, здійснювався відповідно до відомостей на видачу товару, що підтверджується долученими до матеріалів адміністративної справи копіями відповідних відомостей про отримання продукції з підписами фізичних осіб.

Отже, наведеним вище повністю спростовується наявність підстав для застосування передбаченого п. 164.5 ст. 164 ПК «натурального» коефіцієнта, оскільки позивачем спочатку було нараховано у грошовій формі дохід у вигляді заробітної плати з подальшим оподаткуванням і перерахуванням ПДФО та військового збору до бюджету, а вже потім, після узгодження з працівником, була видана власна продукція, як проведення розрахунків з робітником (погашення зобов`язань по заробітний платі).

Виходячи з того, що на момент видачі позивачем власної продукції своїм працівникам в рахунок зобовязань по зарплаті, яка вже була нарахована з визначенням бази оподаткування та суми податків, і їх утримання, колегія суддів не вбачає правових підстав у даному спірному випадку для донарахування позивачу податку на доходи фізичних осіб та пені за виплату працівникам заробітної плати в натуральній формі із застосуванням «натурального» коефіцієнта, а тому відповідно і рішення суду в зазначеній частині колегія суддів також визнає безпідставним.

Підтвердженнями безпідставності висновків суду першої інстанції про правомірність донарахування позивачу податку з доходів фізичних осіб в сумі 37762,10 грн та пені в сумі 11630,59 грн у зв`язку з порушенням ПКУ є також неправильне застосування вимог п.164.5 Податкового кодексу України, яким чітко встановлено можливість застосування одного коефіцієнту до виплаченого доходу в розмірі 1.219512, що саме суд першої інстанції повинен був враховувати під час перевірки розрахунків сум ПДФО контролючим органом, яким всупереч наведеної норми було застосовано одночасно два коефіцієнти: 0,805 та 1.219512.

За наведених у попередньому абзаці обставин, колегія суддів також визнає помилковими висновки суду першої інстанції в частині доведеності відповідачем того, що ФГ «Південне» видавались працівникам продукти харчування в рахунок заробітної плати по цінам нижче ринкових, що призвело до порушення п.188.1, 14.1.71, 164.2.5, 164.5, 168.1.1, 176.2 а) ПКУ в результаті чого ненарахований та не утриманий ПДФО в сумі 83574,34 грн .

Про безпідставність таких висновків суду першої інстанції також свідчить положення пп. 14.1.54, пп.162.1.1, пп.163.1.1, пп.164.2.5, пп.164.2.17, п.170.1, п.188.1 Податкового кодексу України, за результатом аналізу яких колегія суддів визнає безпідставним застосування відповідачем порівняння вартості реалізованої продукції робітникам із звичайними цінами, з вирахування різниці в сумі 306 485,73 грн.

7. Стосовно допущеного позивачем порушення податкового законодавства при оподаткуванні податком на доходи фізичних ( ПДФО) осіб в операціях видачі продукції орендодавцям земельних ділянок

Висновки суду першої інстанції в цій частині - базуються також виключно на доводах контролюючого органу про те, що ФГ «Південне» при нарахуванні та виплаті сум орендної плати за земельні частки у негрошовій формі - сільськогосподарську продукцію, не застосовувався «натуральний коефіцієнт» чим порушено пп.164.2.5, п.164.5, пп.170.1.1, п.170.1.4, п.176.2 Податкового кодексу України, в результаті чого не нарахований та не утриманий ПДФО в сумі 158188,85 грн. і розрахована відповідно до п. 129.1.1 Податкового кодексу України пеня в сумі 43705,78 грн

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Податкового кодексу України (далі - Кодекс), відповідно до п. 162.1.1 Податкового кодексу України платниками податку на доходи фізичних осіб є фізична особа - резидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні.

Згідно з п. 163.1.1 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування фізичної особи - резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Відповідно до п. 164.2.5 Податкового кодексу України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід від надання майна в лізинг, оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування), визначений у порядку, встановленому п. 170.1 ст. 170 цього Кодексу.

Порядок оподаткування доходів фізичної особи від надання нерухомості в оренду (суборенду) визначено п. 170.1.1 Податкового кодексу України, а саме: податковим агентом платника податку - орендодавця щодо його доходу від надання в оренду (емфітевзис) земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю є орендар. При цьому об`єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, встановлена законодавством з питань оренди землі.

Відповідно до п. 170.1.4 Податкового кодексу України дохід, зазначений у п. 170.1.1 цього кодексу, оподатковується податковим агентом під час нарахування (виплати) за визначеною п. 167.1 Податкового кодексу України ставкою 18%.

Як встановлено колегією суддів за матеріалами справи, орендна плата ФГ «Південне» нараховувалася у перевіряємий період в грошовій формі в розмірі згідно договорів на оренду земельних паїв, що підтверджується належно складеними позивачем під час господарської операції первинними документами, які містять в собі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції, посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Зокрема, підтвердженням нарахування ФГ «Південне» зобов`язань по орендній платі є: зазначена за перевіряємий період інформацію по кредиту 685.1 рахунку, згідно якої із орендної плати позивачем дійсно був нарахований та утриманий ПДФО в повному обсязі, а саме: у 2017 році в сумі 1 616 131,47 грн, у 2018 році в сумі 1 644 773,53 грн, та у 2019 році в сумі 1 470 354,58 грн; а також

іншими первинними документами з реалізації товарів на підставі яких в бухгалтерському обліку такі операції проведені як погашення зобов`язань по орендній платі по ДТ 685.1 рах. та визнання доходів по Кт 70,712 рахунків, чим у сукупності і спростовується висновок суду першої інстанції про наявність правових підстав для донарахування податку на доходи фізичних осіб та пені за виплату орендної плати в натуральній формі із застосуванням «натурального» коефіцієнта.

8. Стосовно допущеного позивачем порушення податкового законодавства при оподаткуванні операцій видачі продукції працівникам та орендодавцям військовим збором

Висновки суду першої інстанції в зазначеній частині базуються на тому, що доведеність відповідачем у цій справі допущеного позивачем порушення при розрахунках ПДФО, як наслідок є підтвердженням не вірного нарахування, обчислення та сплати військового збору ФГ «Південне».

Обговорюючи наведену частину висновків суду першої інстанції, на підставі аналізу положень пп. 1.2 пункту 16 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, п.163.1.1 п.163.1.2. п.163.1.3. ст.163, п.164.1, п.164.2.1, п.164.2.5, пп.164.2.17, п.164.5, п.188.1 Податкового кодексу України, а також виходячи з того, що база оподаткування відповідно для військового збору підприємством визначена в момент нарахування заробітної плати працівникам та в момент нарахування орендної плати орендодавцям, колегія суддів приймаючи до уваги встановлені, підтверджені та вищеописані обставини стосовно щомісячного нарахування позивачем заробітної плати робітникам згідно штатного розпису та згідно затверджених розцінок в грошовій сумі, і щомісячного нарахування позивачем орендної плати орендодавцям згідно укладених договорів в грошовій сумі, та відсутності фактів застосовання позивачем натуральної оплата праці та орендна плата у негрошовій сумі дійшла висновку, що військовий збір разом з ПДФО утримувався позивачем саме в момент нарахування, а факт видачі продукція в погашення боргу перед робітниками не може слугувати підтвердженням порушенням позивачем в даному випадку вимог податкового законодавства.

Окрім детальної перевірки кожного інкримінованого позивачу порушення податкового законодавства на підставі долучених до матеріалів адміністративної справи письмових доказів та обговорення аргументів спорящих сторін у цій справі, колегіє суддів узято до уваги експертні дослідження, що викладені у Висновках експерта № 4/21 від 11.05.2021 року, оформлених за результатом проведення судово-економічної експертизи на підставі наданих експерту матеріалів справи та додатково отриманих від позивача та податкового органу на вимогу експерта документів, а саме: Інтегрованих карток платника з обліку податку на додану вартість, з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з січня 2017 року по квітень 2020 року ФГ «Південне»; копії інтегрованих карток платника з обліку податку на додану вартість, з податку на доходи фізичних осіб, військового збору з січня 2017 року по квітень 2020 року; оригіналів та завірених копій наказів про облікову політику за 2017- 2019 роки; оригіналів накладної № 000147 від 30.12.2019 та первинних документів по розрахункам з ФОП ОСОБА_1 за реалізовану полову, актів звірок між ФГ «Південне» та ФОП ОСОБА_1 ; оригіналів первинних документів (відомості продажу та накладні) з видачі сільськогосподарської продукції в рахунок заробітної плати та орендної плати по паям за 2017 -2019 роки; оригіналів та завірених копій Договорів оренди земельних ділянок (паїв) у фізичних осібза 2017-2019 рр, по яким в рахунок орендної плати видавалася сільськогосподарська продукція; оригіналів та завірених копії калькуляцій, прейскурантів цін, прайс-листів на сільськогосподарську продукцію за період з 2017-2019 роки; реєстрів виданих податкових накладних за 2017 - 2019 роки; оригіналів та завіренмх копій регістрів синтетичного та аналітичного бухгалтерського обліку (журнали-ордери) по рахункам (27,64,66,68,70) і субрахунках яких ведеться кількісний , грошовий облік та оподаткування видачі сільськогосподарської продукції в рахунок заробітної плати та орендної плати по паям за 2017-2019 роки (рах.27,64,66,68,70); оригіналів та завірених копій регістрів бухгалтерського обліку, в яких відображено розрахунки з реалізації полови ФОП ОСОБА_1 з грудня 2019 року по квітень 2020 року; оригіналів та завірених копій розрахункових відомостей із заробітної плати за І квартал 2017 року; оригіналів та завірених копій оборотних відомостей з обліку заробітної плати та орендної плати по рах.661,663,685 по кожному найманому працівнику та пайщику з 2017-2019 роки; податкових накладних з січня 2017 року по грудень 2019 року; звітів по проводкам з обліку заробітної плати найманим працівникам і працюючим по ЦПУ та обліку орендної пайщиків за період з січня 2017 року по грудень 2019 року; головних книг за 2017 рік, 2018 рік, 2019 рік, з січня по квітень 2020 року; оригіналів та завірених копій оборотно-сальдових відомостей по рахункам бухгалтерського обліку за 2017 рік, 2018 рік, 2019 рік ,з січня по квітень 2020 року; Декларацій з податку на додану вартість з додатками та квитанцією №2 про прийняття звіту з січня 2017 року по квітень 2020 року; фінансової звітності за 2019 рік; оригіналів первинних документів на реалізацію продукції з 01.01.2017 по 31.12.2019; головних книг 2017 р., 2018 р., 2019 р., 2020 р.; оригіналів документів по розрахункам з ФОП ОСОБА_1 , регістрів та оборот. по рахункам з ФОП ОСОБА_1 , актів звірок між ФОП ОСОБА_1 та ФГ «Південне»; Декларацій з ПДВ з додатками та квитанціями, реєстрів виданих податкових накладних з 01.01.2017 по 31.12.2019; наказів про ціноутворення та калькуляції за період 2017-2019 роки; фінансової звітності за 2019 рік; Наказів про облікову політику; звітів по проводкам з обліку заробітної плати найманим працівникам та працюючим по ЦПУ з 01.01.2017 по 31.12.2019; звіти по проводкам з обліку орендної плати пайщикам за період з 01.01.2017 по 31.12.2019; оборотно- сальдових відомостей по рахункам за 2017-2019 роки, оборотних відомостей по рахункам 685.1., 661, 663,685.4,70,641.6,641.2,642,270 за 2017-2019 роки, розрахункових відомостей із заробітної плати за 1 квартал 2017 року; копій договорів оренди з додатковими угодами та витяги з кадастру з 2014-2020 роки; податкових накладних з січня 2017 року по грудень 2019 року; оригіналів та завірених копій штатного розпису, які складені за період з січня 2017 року по грудень 2019 року; наказів ФГ «Південне», які стосуються форм оплати праці найманих працівників господарства за період з січня 2017 року по грудень 2019 року; документів підтверджуючих вартість харчування працівників в період з 2017 по 2019 роки; наказів, які стосуються форм оплати праці найманих працівників господарства за період з січня 2017 року по грудень 2019 року та інші.

Обговоривши матеріали судово-економічної експертизи, колегією суддів встановлено, що при проведенні дослідження вищеперелічених документів, експертом застосовувалися методи документальної перевірки, а саме дослідження документів за формою та змістом, арифметичної перевірки, розрахунково-аналітичної перевірки, перевірки документів на відповідність нормативному законодавству, та шляхом зіставлення первинних документів з даними аналітичного та синтетичного обліку, іншими документами обліку, що до речі, входило і до завдань контролюючого органу під час проведення перевірки, висновками якої і було породжено по суті спір у цій справі.

Дослідивши експертні висновки фахівця в галузі економіки та бухгалтерського обліку, яким надано чітки та зрозумілі відповідді на усі поставленні перед ним питання, колегія суддів з урахування здійсненної під час апеляційного перегляду даної справи перевірки фактичних обставин та письмових доказів у цій справі, дійшла висновку про документальне підтвердження доводів апеляційної скарги позивача та спроспростування у повному обсязі усіх висновків контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства в частині: заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість (ПДВ) при видачі сільськогосподарської продукції в рахунок виплати заробітної плати та орендної плати за землю (паї) за період з 01.01.2017 по 31.12.2019; заниження податку на доходи фізичних осіб (ПДФО) при видачі сільськогосподарської продукції в рахунок виплати заробітної плати найманим працівникам за період з 01.01.2017 по 31.12.2019; заниження податку на доходи фізичних осіб (ПДФО) при видачі товарів та надання робіт, послуг в рахунок виплати заробітної плати за період з 01.01.2017 по 31.12.2019; заниження податку на доходи фізичних осіб (ПДФО) при видачі товарів та надання робіт, послуг в рахунок орендної плати за землю пайщикам за період з 01.01.2017 по 31.12.2019; та заниження податку на доходи фізичних осіб (ПДФО) при видачі товарів та надання робіт, послуг в рахунок орендної плати за землю пайщикам за період з 01.01.2017 по 31.12.2019 і заниження податку на доходи фізичним особам при видачі товарів та наданні робіт, послуг.

Підсумовуючи наведені вище обставини по тексту постанови апеляційної інстанції та проаналізовані норми податкового законодавства, а також оцінивши правомірність оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень-рішень на предмет їх відповідності наведеним у ст.2 КАСУ критеріям, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції у цій справі було ухвалено незаконне та необгрунтоване рішення по суті спору, яке підлягає скасуванню, з прийняттям у справі іншого рішення про задоволення вимог позивача у повному обсязі, стягнувши на користь позивача понесені ним судові витрати по справі.

Керуючись ст.ст. 242, 315, 317, 322, 325, 328 КАС України, суд, -

П о с т а н о в и в:

Апеляційну скаргу Фермерського господарства "Південне" задовольнити.

Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 03 вересня 2020 року скасувати та прийняти інше рішення про задоволення адміністративного позову Фермерського господарства «Південне».

Визнати протиправними та скасувати прийняті Головним управлінням Державної податкової служби у Кіровоградській області податкові повідомлення-рішення від 14.04.2020 року за № 1, № 1, № 1, № , № , № .

Стягнути на користь Фермерського господарства «Південне» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області судові витрати по сплаті судового збору 46 995 гривень 15 копійок та витрати за проведення судово-економічної експертизи у розмірі 78 451 гривені 20 копійок.

Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.

Головуючий - суддя С.В. Сафронова

суддя В.В. Мельник

суддя Д.В. Чепурнов