Справа № 320/6338/19
Суддя: Блажівська Н.Є.
Дата ухвалення: 2022-09-14 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 вересня 2022 року

м. Київ

справа №320/6338/19

адміністративне провадження №К/9901/29004/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючої судді - Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.

за участі:

секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,

представника Позивача: Шепіль О.В.,

представника Відповідача: Норця В.М.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків

на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 травня 2021 року (головуючий суддя: Кобаль М.І., судді: Беспалов О.О., Костюк Л.О.)

у справі за позовом Приватного акціонерного товариства «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів»

до Офісу великих платників податків ДПС (правонаступник Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків)

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ

ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1.Короткий зміст позовних вимог

Приватне акціонерне товариство «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» (надалі також - Позивач, ПрАТ «Миронівський ЗВКК») звернулось до суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС (правонаступник Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків; надалі також - Відповідач) від 11 листопада 2019 року №000171501, №000166501, №000168501, №000169501, №00167501.

В обґрунтування позовних вимог Позивач стверджував, що оскаржувані рішення винесені Відповідачем без урахування особливостей господарської діяльності Позивача, яка підтверджується належними господарськими та фінансово-господарськими документами, що призвело до помилкової оцінки Відповідачем змісту спірних операцій при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток та податком на додану вартість (надалі також - ПДВ).

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 3 грудня 2020 року в задоволенні позову відмовлено повністю.

Ухвалюючи рішення суд першої інстанції, аналізуючи встановлені у ході перевірки обставини і доводи, наведені Відповідачем у відзиві на позов, погодився з висновками податкового органу, що по контрагентам ТОВ «АГРОТОВ», ТОВ «ВРОЖАЙ-АГРО», ТОВ «ТД «ЕКОПРІНТ», ПП «ЕЛІТАР АВТО», ТОВ «НИКСЕРВИС-ПЛЮС», ТОВ «СЕРВІСБУДІНТЕР», ТОВ «СИНТЕЗ - ПРОФІТ», ТОВ «СПЕЦИНВЕСТ», ТОВ «ТРАНСАГРОКОРМ», ТОВ «ФРУТ МАЙСТЕР КОМЕРС», ТОВ «ФРУТ МАЙСТЕР ТРЕЙД», ТОВ НВП «ЦЕНТР ТЕХНІЧНОГО ОБСЛУГОВУВАННЯ», ТОВ «ЧАРІВНА ЛОЗА», TOB «ТІРАС ТРЕЙД», ФГ «САН», ТОВ «ЗЕЛЕНЕЦЬКЕ», ПП «АСКОВ» (ПП «МОСТ СТРОЙ ЛТД»), ТОВ ПВП «СТАНДАРТ» та TOB «ЕКСІТОС» Позивачем було надано паперові носії, які не можуть за змістом пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (надалі - ПК України) вважатися первинними документами для підтвердження даних податкового обліку. Судом першої інстанції відхилено і посилання Позивача про використання придбаного товару у подальшій діяльності за відсутністю документів на спростування використання Позивачем насіння соняшника від інших постачальників та за інші періоди.

Суд також виходив і з того, що умовою визнання податкової вигоди є прояв платником належного ступеня обережності при виборі контрагента. Судом узято до уваги наявність порушених кримінальних проваджень, фігурантами яких є контрагенти Позивача, вироку Вінницького міського суду від 7 листопада 2018 року по справі №127/24813/18 щодо ПП «ЕЛІТАР АВТО», ТОВ «СЕРВІСБУДІНТЕР», ТОВ «ТРАНСАГРОКОРМ», ТОВ «ФРУТ МАЙСТЕР КОМЕРС», ТОВ «ФРУТ МАЙСТЕР ТРЕЙД», ТОВ НАУКОВО-ВИРОБНИЧЕ ПІДПРИЄМСТВО «ЦЕНТР ТЕХНІЧНОГО ОБСЛУГОВУВАННЯ» з метою створення штучних умов іншим суб`єктам підприємницької діяльності для отримання податкової вигоди та ухилення від оподаткування, а також пояснення, зокрема, засновників ТОВ «АГРОТОВ», ТОВ «СИНТЕЗ-ПРОФІТ» із запереченнями їхньої участі у фінансово-господарській діяльності цих підприємств.

За наведеного суд першої інстанції дійшов висновку, що контролюючим органом під час перевірки встановлено обставини, які у сукупності свідчать про наявність у первинних документах Позивача недостовірних відомостей про учасників поставок та фактичну неможливість виконання цих поставок саме задекларованими контрагентами.

Роблячи такі висновки судом першої інстанції узято до уваги правову позицію Верховного Суду України, викладену у постанові від 20 січня 2016 року, згідно з якою сам факт того, що на момент розгляду справи щодо офіційних осіб контрагентів не було постановлено вироків, не може спростовувати достовірність їх пояснень відносно характеру укладених угод і фактичного здійснення за цими угодами операцій. Також судом зроблено посилання і на правові висновки Верховного Суду України у постановах від 1 січня 2015 року та 26 січня 2016 року, згідно з якими статус фіктивного (нелегального) підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, а відтак господарські операції такого підприємства не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку. Зазначено, що аналогічного висновку дійшов і Верховний Суд у постанові від 4 червня 2019 року по справі №826/18634/15.

Щодо невідповідності кількості списаного соняшнику у виробництво олії за даними виробничих звітів та звітів про підробіток соняшникового насіння судом першої інстанції враховано, що таке порушення полягає в ненарахуванні Позивачем податкових зобов`язань з ПДВ на суми втрат насіння соняшника за результатами здійснення підробітку насіння соняшнику (сушка, очистка, тощо).

Оскільки, за висновком суду першої інстанції, використання платником податку товарів, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, поза межами його господарської діяльності зумовлює виникнення в нього обов`язку визначити податкові зобов`язання з ПДВ згідно з підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України, суд погодився з доводами Відповідача, що Позивач зобов`язаний був на кінець кожного періоду, виходячи з вартості придбання товару (соняшнику), на встановлені розбіжності нараховувати податкові зобов`язання з ПДВ. Тому суд зазначив про обґрунтованість висновку Відповідача про заниження Позивачем податкових зобов`язань з ПДВ за період з 1 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року у розмірі 90345661 грн, у тому числі по періодах: грудень 2015 року - 34242786 грн, грудень 2016 року - 47274309 грн, грудень 2017 року - 6583062 грн, вересень 2018 року - 2245504 грн.

Щодо ненарахування податкових зобов`язань з ПДВ при списанні зернової продукції у кількості 37974276,64 кг суд першої інстанції також погодився з обґрунтованістю висновків Відповідача щодо заниження Позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість за період з 1 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року у розмірі 53805435 грн виходячи з того, що у ході перевірки було установлено наявність у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) складених Позивачем податкових накладних відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України по операціям з використання зернової продукції не у господарській діяльності. Водночас, Позивачем не було задекларовано податкові зобов`язання по встановлених розбіжностях по операціям з використання зернової продукції не у господарській діяльності. Тому, не заперечуючи факту природного убутку насіння соняшника при переробці соняшникового насіння (жмих/шрот), враховуючи реалізацію Позивачем відходів переробки соняшникового насіння третім особам, суд погодився з висновками Відповідача, що списання зернової продукції до складу інших витрат за таких обставин становить порушення підпункту г) пункту 198.5 статті 198 ПК України, що призвело до заниження податкових зобов`язань з ПДВ на суму 53805435 грн.

Щодо не нарахування ПДВ на залишкову вартість ліквідованих основних засобів суд першої інстанції виходив з того, що ліквідація основних засобів (закриття 3 лютого 2017 року відокремленого підрозділу - ТАВРІЙСЬКА ФІЛІЯ ПрАТ «МЗВКК») не пов`язано з їх знищенням або руйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, викраденням основних виробничих або невиробничих засобів, а відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення основних виробничих або невиробничих засобів у інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням, платник податку контролюючому органу не подавав.

Оскільки у зв`язку з ліквідацією філії Позивачем відображено по дебету бухгалтерського рахунку 97.6 «Списання необоротних активів» суму недоамортизованої вартості здійснених поліпшень основних засобів у загальній сумі 2381665,36 грн, у тому числі - грудень 2016 року, суд погодився з висновком Відповідача щодо заниження ПрАТ «Миронівський ЗВКК» ПДВ за грудень 2016 року на суму 476333 грн.

Щодо не включення до Декларації з податку на додану вартість податкових накладних за товарами, реалізованими нижче вартості їх придбання, судом першої інстанції зазначено про те, що у ході перевірки встановлено, що Позивачем складено та зареєстровано в ЄРПН податкові накладні №1000123/1 від 29 лютого 2016 року на загальну суму ПДВ 4353503 грн та №1000124/1 від 31 січня 2016 року на загальну суму ПДВ 261025 грн - щодо нарахування податкового зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПК України, а саме донарахування до ціни придбання (м`ясо птиці). При цьому, при визначенні податкового зобов`язання за звітний (податковий) період, зазначені суми не включено підприємством до складу податкових зобов`язань Декларації з податку на додану вартість, чим занижено суму податкових зобов`язань за відповідні періоди.

Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 травня 2021 року скасовано рішення Київського окружного адміністративного суду від 3 грудня 2020 року та прийнято нове, яким позов задоволено.

Ухвалюючи таке рішення суд апеляційної інстанції не погодився з висновком суду першої інстанції про те, що надані Позивачем до перевірки паперові носії за формою первинних документів не засвідчують реальності господарських операцій та не містять достовірних відомостей відносно постачальників.

Зокрема, суд апеляційної інстанції виходив з того, що чинне законодавство не ставить виникнення податкових зобов`язань добросовісного платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, фактичного знаходження їх за місцем реєстрації та наявності чи відсутності основних фондів або спеціальних дозволів у останніх, як і не покладає на такого платника відповідальності за порушення податкової дисципліни його контрагентами. Висновки ж податкового органу щодо не підтвердження легального походження товару, зроблені на підставі інформації про контрагентів, які отримано з ІС «Податковий блок», від інших контролюючих органів та на підставі зустрічних перевірок апеляційним судом визнано недостатніми для спростування реальності спірних господарських операцій, оскільки така інформація стосується лише контрагентів і не вказує на протиправні дії Позивача.

Суд апеляційної інстанції також зазначив і про те, що лише встановлення у ході судового розгляду факту узгодженості дій платника податків з недобросовісними постачальниками з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями постачальників може слугувати підставою для відмови у праві на податковий кредит та бюджетне відшкодування; відсутність у контрагентів Позивача основних засобів та достатньої кількості трудових ресурсів також не зумовлює виникнення податкових зобов`язань платника податків.

Судом апеляційної інстанції враховано й те, що доставка товару Позивачу за умовами укладених угод покладалась на постачальників, при цьому окремі недоліки в оформленні товарно-транспортних накладних за спірними операціями не унеможливлюють встановлення параметрів перевезення у межах господарських операцій.

Щодо посилань на матеріали кримінальних проваджень, фігурантами яких є посадові особи підприємств-контрагентів Позивача, суд апеляційної інстанції виходив з того, що ознака фіктивного підприємництва з боку контрагента не має правового значення для платника податків. Тобто, в разі встановлення у визначеному правовими нормами порядку фіктивного підприємництва з боку контрагента відсутні підстави для визнання документів, що підтверджують оформлення господарських операцій з цим контрагентом, недостовірними. Тому суд зазначив, що обов`язковою умовою для формування податкового кредиту є лише фактичний рух активів у межах вчиненої господарської операції.

За наведеного суд апеляційної інстанції зробив висновок, що факт отримання Позивачем товарів та послуг, оплати їх вартості підтверджується документально, господарські операції належним чином відображені у бухгалтерському обліку та податковій звітності Позивача, відтак оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними.

При цьому, суд казав, що Відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, не надано обґрунтованих доводів прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, відповідно до норм чинного законодавства.

1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї

Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення суду апеляційної інстанції залишивши в силі рішення суду першої інстанції.

Підставою касаційного оскарження у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках передбачених пунктами 1, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

У відзиві на касаційну скаргу Позивач з доводами та вимогами скаржника не погоджується, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

У період з 27 грудня 2018 року по 30 вересня 2019 року відповідно до наказу від 14 грудня 2018 року №2359 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «Миронівський завод по виготовленню круп комбікормів», Відповідачем було проведено перевірку товариства за результатами якої складено акт №183/28-10-05-01-01/00951770 «Про результати документальної планової виїзної перевірки Приватного акціонерного товариства «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів», код за , дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2014 року по 30 вересня 2018 року» від 15 жовтня 2019 року (надалі - Акт перевірки).

У Акті перевірки Відповідачем визначено наступні порушення:

1) підпункту 134.1.1. пункту 134.1. статті 134, підпункту 140.4.2. пункту 140.4. статті 140 розділу ІІІ ПК України, пункту 5 П (С) БО «Дохід», внаслідок чого Позивачем занижено податок на прибуток у загальній сумі 19430806 грн та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування у загальній сумі 20382368 грн.

2) пункту 44 статті 44, пунктів 189.1 та 189.9 статті 189, пунктів 198.1, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 та 200.4 статті 200, пункту 201.10 статті 201 ПК України, внаслідок чого занижено суму ПДВ, яка підлягає сплаті до бюджету, у розмірі 59219050 грн, завищено суму податку, що підлягає бюджетному відшкодуванню, у розмірі 109512934 грн та зменшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного періоду) у розмірі 9062005 грн.

На підставі зазначених висновків Відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення від 11 листопада 2019 року:

№000171501, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 20382368 грн;

№000166501, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 8776429 грн, у тому числі: 7021143 грн - основний платіж та 1755286 грн - штрафні (фінансові) санкції;

№000168501, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 71797389 грн, у тому числі: 57435511 грн - основний платіж та 14358878 грн - штрафні (фінансові) санкції;

№000169501, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на загальну суму 9062005 грн;

№00167501, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на загальну суму 102216177 грн, у тому числі: 68144118 грн - основний платіж та 34072059 грн - штрафні (фінансові) санкції.

Як встановлено під час судового розгляду у судах попередніх інстанцій, з акту перевірки слідує, що в основу оскаржуваних податкових повідомлень-рішень покладено, зокрема, висновки про заниження Позивачем податку на прибуток та ПДВ за нереальними операціями з постачання насіння соняшникового, витрати на придбання якого віднесено Позивачем до складу витрат для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а за рахунок сплаченого ПДВ в ціні насіння сформовано податковий кредит відповідних періодів.

Такий висновок Відповідачем зроблено у зв`язку з тим, що Позивачем відображено в бухгалтерському обліку первинні документи по господарських взаємовідносинам із контрагентами-постачальниками: ТОВ «АГРОТОВ», ТОВ «ВРОЖАЙ-АГРО», ТОВ «ТД «ЕКОПРІНТ», ПП «ЕЛІТАР АВТО», ТОВ «НИКСЕРВИС-ПЛЮС», ТОВ «СЕРВІСБУДІНТЕР», ТОВ «СИНТЕЗ - ПРОФІТ», ТОВ «СПЕЦИНВЕСТ», ТОВ «ТРАНСАГРОКОРМ», ТОВ «ФРУТ МАЙСТЕР КОМЕРС», ТОВ «ФРУТ МАЙСТЕР ТРЕЙД», ТОВ НВП «ЦЕНТР ТЕХНІЧНОГО ОБСЛУГОВУВАННЯ», ТОВ «ЧАРІВНА ЛОЗА, TOB «ТІРАС ТРЕЙД», ФГ «САН», ТОВ «ЗЕЛЕНЕЦЬКЕ», ПП «АСКОВ» (на даний момент ПП «МОСТ СТРОЙ ЛТД»), ТОВ ПВП «СТАНДАРТ», TOB «ЕКСІТОС» за відсутності в дійсності господарських операцій, а складені та надані до перевірки первинні бухгалтерські документи не вважаються первинними для підтвердження даних бухгалтерського обліку.

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Відповідач насамперед акцентує на тому, що висновки про реальність операцій щодо постачання Позивачу насіння соняшника зроблено апеляційним судом без урахування вироку Вінницького міського суду Вінницької області від 7 листопада 2018 року у справі №127/24812/18 та ухвали Шевченківського районного суду м. Києва від 25 липня 2017 року у справі №761/7736/17, які набрали законної сили.

При цьому на обґрунтування визначених КАС України підстав касаційного оскарження покликається на висновки Верховного Суду України у постановах від 5 березня 2012 року у справі №21-421а11, від 22 листопада 2016 року у справі №826/11397/14, від 24 травня 2016 року у справі №21-5332а15, від 14 червня 2016 року у справі №21-1318а16, від 22 листопада 2016 року у справі №21-2430а16, які зводяться до того, що не можуть бути підставою бухгалтерського та/чи податкового обліку документи, складені від імені суб`єкта підприємницької діяльності (юридичної особи), створеного з метою фіктивного підприємництва, оскільки статус нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю.

Такої ж позиції, як стверджує Відповідач, дотримується й Верховний Суд, зокрема у постановах від 26 лютого 2020 року по справі №826/1308/18, від 28 жовтня 2019 року у справі №280/5058/18, від 16 січня 2018 року по справі №2а-7075/12/2670, від 28 жовтня 2019 року у справі №280/5058/18, від 11 вересня 2019 року у справі №814/1932/17, від 6 травня 2020 року у справі №640/4687/19. Отже, скаржник акцентує, що оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції ухвалене без урахування наведеної правової позиції Верховного Суду.

Крім того, наведені у касаційній скарзі доводи зводяться до того, що апеляційним судом не враховано висновків Верховного Суду, наведених у постановах від 16 квітня 2020 року №813/4703/13-а, від 16 березня 2020 року у справі №160/2636/19, від 18 березня 2020 року №826/8114/15, відповідно до яких встановлення обставин справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

Також Відповідач покликається на правові позиції, викладені у постановах Верхового Суду від 10 листопада 2020 року у справі № 640/25738/19, від 4 червня 2020 року у справі №826/115/17, від 16 квітня 2020 року у справі №826/7760/15, за змістом яких наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції. Первинні документи, які складені суб`єктами господарської діяльності на операції, що не відповідають сутності і не несуть доказовості відносно змісту здійсненої операції не є документами, які можуть бути підставою для відображення в облікових регістрах бухгалтерського та податкового обліку.

Також звернута увага Відповідачем на висновок, викладений у постанові Верховного Суду від 4 вересня 2018 року у справі №820/477/17, де зазначено, що сам факт наявності податкових накладних та інших облікових документів, виписаних від імені постачальника, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах.

Посилається Відповідач також й на те, що судом апеляційної інстанції не надано оцінки усім виявленим податковим правопорушенням, за фактом яких Відповідачем винесено оскаржувані у цій справі індивідуальні акти.

3.2. Доводи Позивача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)

Спростовуючи доводи Відповідача щодо нереальності операцій щодо постачання насіння соняшника Позивач стверджує, що висновки про неможливість виконання поставок за відсутністю матеріальних та трудових ресурсів контрагентів, не підтвердження легальності товару по ланцюгу постачання побудовані виключно на інформації з баз даних податкового органу та неможливістю проведення зустрічних звірок постачальників по ланцюгу постачання, що суперечить усталеній практиці Верховного Суду у постановах від 27 березня 2018 року у справі №816/809/17, від 26 червня 2018 року №826/3006/14, від 6 лютого 2018 року №821/589/17, від 7 серпня 2018 року у справі №808/760/16, від 16 жовтня 2018 року у справі №2а-8599/12/1370, від 6 листопада 2018 року у справі №826/19384/16. Відповідачем при цьому не надано жодних доказів дослідження та аналізу первинних документів контрагентів Позивача та їх постачальників. Недекларування постачальниками результатів господарської діяльності чи неподання податкової звітності тягне негативні наслідки саме для таких осіб, а правовідносини контрагентів з третіми особами у ланцюгах постачання, з якими Позивач не вступав у жодні господарські відносини, за відсутності даних про порушення податкового законодавства Позивачем, не можуть слугувати підставою для визнання нереальності операцій Позивача. Зауважує, що і до перевірки, і суду було надано товарно-транспортні накладні, яким апеляційним судом надано правильну оцінку виходячи з того, що незначні недоліки не унеможливлюють встановлення параметрів перевезення.

Також Позивач стверджує, що вирок Вінницького міського суду Вінницької області від 7 листопада 2018 року по справі №127/24812/18 та ухвала Шевченківського районного суду м. Києва від 25 липня 2017 року по справі №761/7736/17 не можуть слугувати підставою для визнання нереальними операцій з контрагентами ПП «ЕЛІТАР АВТО», ТОВ «СЕРВІСБУДІНТЕР», ТОВ «ТРАНСАГРОКОРМ», ТОВ «ФРУТ МАЙСТЕР КОМЕРС», ТОВ «ФРУТ МАЙСТЕР ТРЕЙД», ТОВ НВП «ЦЕНТР ТЕХНІЧНОГО ОБСЛУГОВУВАННЯ» та ТОВ «СИНТЕЗ - ПРОФІТ», оскільки їх винесено на підставі угоди про визнання винуватості та без дослідження будь-яких доказів нереальності господарських операцій.

Посилаючись на висновки Верховного Суду у постановах від 27 лютого 2018 року у справі №813/1974/17 та у справі №802/1853/16-а Позивач наполягає на тому, що вирок щодо посадової особи контрагента не є беззаперечним доказом нереальності господарських операцій, оскільки у таких випадках судам належить перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення і здійснювати комплексне дослідження усіх складових господарських операцій з урахуванням обставин, встановлених у вироці, який набрав законної сили. Натомість, вирок Вінницького міського суду Вінницької області від 7 листопада 2018 року по справі №127/24812/18 не містить оцінки дій ПрАТ «Миронівський ЗВКК», яке не є стороною укладеної угоди, та встановлених преюдиційних фактів щодо підприємства Позивача.

Щодо невідповідності кількості списаного соняшнику у виробництво олії за даними виробничих звітів та звітів про підробіток соняшникового насіння пояснює, що Позивач здійснював підробіток не лише власного насіння, але і давальницького. Оскільки фактичною підставою для нарахування ПДВ за вказаними операціями слугувала розбіжність між звітом з підробітку та виробничого звіту Позивача, Відповідачем зроблено безпідставний висновок про те, що Позивач не обліковував частину насіння соняшника, тому, як наслідок, й безпідставно нараховано податкове зобов`язання з ПДВ за операціями з обробки цієї давальницької сировини третіх осіб. Зазначає, що Позивачем було укладено договори на переробку давальницької сировини з ПП «Агрофірма-Веселинівка», ТОВ «Науково-Виробнича фірма «Урожай», ТОВ «Урожайна країна», ПАТ «Агрофорт», виконання переробки підтверджено квитанціями про прийняте до переробки давальницьке олійне насіння та акти наданих робіт, що підтверджує відсутність операцій з постачання товару, як об`єкта оподаткування ПДВ.

Відсутність підстав для нарахування ПДВ по факту списання товару пояснює тим, що для виробництва олії соняшникової проводиться попереднє сушіння та очищення насіння соняшника від сміттєвих домішок, як невід`ємний технологічний етап виробництва олії, внаслідок чого вага насіння зменшується. Убуток маси олійного насіння за рахунок зниження вологості та сміттєвих домішок відноситься до виробничих втрат і обґрунтовується досягнутим при зберіганні і підробітку поліпшенням його якості. На підтвердження зменшення кількісних показників насіння соняшника в результаті підробітку Позивачем надано відповідні акти та інші документи, що доводять використання насіння соняшника у виробництві олії та, відповідно, його використання у господарській діяльності, відтак стверджує про неправильне застосування Відповідачем до даного епізоду норм пункту 198.5 статті 198 ПК України.

Щодо ненарахування ПДВ на залишкову вартість ліквідованих основних засобів зазначає, що по факту ліквідації філії основні засоби такого відокремленого підрозділу не використовувались за первісним призначенням і не могли призвести до отримання економічних вигод у майбутньому. Тому Позивачем правомірно списано їх залишкову вартість без нарахування ПДВ. ПК України не встановлено строку подання контролюючому органу документів щодо знищення основних засобів, однак Позивачем надано такі до суду: протокол про ліквідацію філії, наказ про проведення інвентаризації основних засобів та акти про їх списання, що є достатнім для підтвердження ліквідації основних засобів та неможливості їх використання за первісним призначенням. Посилається на висновок Верховного Суду у постанові від 6 травня 2020 року у справі №813/5611/15 зазначаючи, що правила оподаткування згідно з пунктом 189.9 статті 189 ПК України на ліквідацію основних засобів у цьому випадку не поширюються.

По епізоду щодо невключення до декларації з податку на додану вартість зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних за товарами, реалізованими нижче вартості придбання, Позивач посилається на норму частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі - КАС України) зазначаючи про те, що Відповідачем не доведено правомірності своїх висновків у цій частині.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 КАС України, колегія суддів касаційного суду виходить з такого.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III ПК України.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).

Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період перевищує двадцять мільйонів гривень, такий платник визначає об`єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу.

Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Згідно з підпунктом 140.4.2 пункту 140.4. статті 140 ПК України фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років. Положення зазначеного пункту застосовуються з урахуванням пункту 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу.

Підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (ПДВ) є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів / послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з, зокрема: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Згідно з абзацами першим та другим пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16 липня 1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-XIV).

Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Положеннями частини першої статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-XIV) передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 7 липня 2022 року у справі №160/3364/19, в тому числі за результатами аналізу наведених норм сформувала ряд важливих правових висновків, зокрема про таке.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Як підтверджується встановленими судами першої та апеляційної інстанцій, в основу висновків Відповідача про безпідставне формування наслідків податкового обліку за результатами операцій з ТОВ «АГРОТОВ», ТОВ «ВРОЖАЙ-АГРО», ТОВ «ТД «ЕКОПРІНТ», ПП «ЕЛІТАР АВТО», ТОВ «НИКСЕРВИС-ПЛЮС», ТОВ «СЕРВІСБУДІНТЕР», ТОВ «СИНТЕЗ-ПРОФІТ», ТОВ «СПЕЦИНВЕСТ», ТОВ «ТРАНСАГРОКОРМ», ТОВ «ФРУТ МАЙСТЕР КОМЕРС», ТОВ «ФРУТ МАЙСТЕР ТРЕЙД», ТОВ НВП «ЦЕНТР ТЕХНІЧНОГО ОБСЛУГОВУВАННЯ», ТОВ «ЧАРІВНА ЛОЗА», TOB «ТІРАС ТРЕЙД», ФГ «САН», ТОВ «ЗЕЛЕНЕЦЬКЕ», ПП «АСКОВ» (на даний момент ПП «МОСТ СТРОЙ ЛТД»), ТОВ ПВП «СТАНДАРТ», TOB «ЕКСІТОС» узагальнено покладено такі обставини, які на думку контролюючого органу свідчать про те, що поставка товарів (зернових культур) Позивачу не здійснювалась:

- водіям, які згідно з наданими Позивачем копіями товарно-транспортних накладних, здійснювали транспортування товару, не здійснювалась виплата доходів;

- по наданим на підтвердження постачання товарів TOB «ТІРАС ТРЕЙД», ФГ «САН» копіям товарно-транспортних накладних: згідно з базою АС «АРМ НАІС ДАІ» встановлено відсутність транспортного засобу за відповідним номером реєстрації; взаємовідносин між Позивачем та власниками транспортних засобів не встановлено; однин із зазначених у товарно-транспортних накладних автотранспортний засіб не мав відповідної конструкції для перевезення товару насипом; товарно-транспортні накладні містять лише область та селище без ідентифікації адреси, основних реквізитів навантаження;

- засновники ТОВ «СИНТЕЗ - ПРОФІТ», ТОВ «АГРОТОВ» надали свідчення про те, що реєстрація суб`єктів господарювання здійснена без їх відома;

- ДП «ДЕРЖРЕЄСТРИ УКРАЇНИ» надало інформацію, згідно з якою контрагенти Позивача у відповідний період не зберігали відповідні зернові культури на складському зберіганні;

- у контрагентів недостатня кількість ресурсів, відсутні виробниче обладнання, складські та торгівельні приміщення, транспорт та торгівельне обладнання, сировина, матеріали для здійснення основного виду діяльності;

- контрагенти Позивача (ТОВ «ВРОЖАЙ-АГРО», ТОВ «ТД «ЕКОПРІНТ», ТОВ «НИКСЕРВИС-ПЛЮС», ТОВ «СПЕЦІНВЕСТ», ТОВ «ЧАРІВНА ЛОЗА» ТОВ «ТІРАС ТРЕЙД», ФГ «САН» ТОВ «ЗЕЛЕНЕЦЬКЕ», ПП «АСКОВ», ТОВ ПВП «СТАНДАРТ», ТОВ «ЕКСІТОС») фігурують у кримінальних провадженнях щодо ухилення від сплати податків та фіктивності суб`єктів господарювання;

- згідно з вироком Вінницького міського суду Вінницької області по справі №127/24813/18 в якому встановлено, що: ОСОБА_1 , який на момент здійснення господарських операцій був керівником ПП «ЕЛІТАР АВТО», ТОВ «СЕРВІСБУДІНТЕР», ТОВ «ТРАНСАГРОКОРМ», ТОВ «ФРУТ МАЙСТЕР КОМЕРС», ТОВ «ФРУТ МАЙСТЕР ТРЕЙД», ТОВ НАУКОВО-ВИРОБНИЧЕ ПІДПРИЄМСТВО «ЦЕНТР ТЕХНІЧНОГО ОБСЛУГОВУВАННЯ», в січні 2016 року, перебуваючи у м.Вінниці, отримав від невстановленої особи пропозицію за грошову винагороду придбати та перереєструвати на своє ім`я суб`єкти підприємницької діяльності (юридичні особи), стати їх засновником, не маючи на меті здійснення підприємницької діяльності та отримання прибутку, тобто зайнятись фіктивним підприємництвом. Не маючи наміру здійснювати господарську діяльність, усвідомлюючи протиправний характер запропонованих йому дій, як майбутнього засновника та директора підприємства, ОСОБА_1 погодився на таку пропозицію. Вінницький міський суд Вінницької області визнав ОСОБА_1 винним у вчиненні кримінальних правопорушень передбачених частиною п`ятою статті 27, частини першої статті 205 Кримінального кодексу України;

- контрагенти Позивача згідно з інформаційними базами не придбавали товар, що постачався Позивачу.

Суд апеляційної інстанції, надавши оцінку зазначеним у акті перевірки висновкам у взаємозв`язку із наданими у ході судового процесу доказами, дійшов обґрунтованого висновку про правомірність формування Позивачем наслідків операцій із його контрагентами з огляду на таке.

На підтвердження правомірності зазначених господарських операцій щодо поставки контрагентами товару Позивач надав до перевірки належним чином оформлені первинні документи.

За змістом частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Правилу цієї норми Закону № 996-ХIV кореспондує зміст пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88 (далі - Положення).

Варто зауважити, що Закон № 996-ХIV містив визначення первинного документа як документа, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення, а з введенням в дію 3 січня 2017 року Закону України від 03 листопада 2016 року № 1724-VIII «Про внесення змін до деяких законів України щодо усунення адміністративних бар`єрів для експорту послуг» первинний документ лише містить відомості про господарську операцію, однак не підтверджує її.

Відтак підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону № 996-ХIV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.

При цьому ПК України та Закон № 996-ХIV не розглядають невідповідність цивільно-правових повноважень особи на те, щоб діяти від імені юридичної особи, як самостійну підставу неналежності оформлених первинних документів, а складені нею первинні документи не позбавляють правового значення у випадку фактичного руху активів.

Аналіз наведених норм свідчить про те, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими відповідно до вимог частини другої статті 9 Закону № 996-ХIV та пункту 2.4 Положення первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Отже, будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону № 996-ХIV підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Водночас інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також не мати достатніх підстав для сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.

Відповідно до частин шостої, сьомої статті 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою. Правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду.

Отже, як зазначено у постанові Великої Палати Верховного Суду від 7 липня 2022 року у справі №160/3364/19, вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 КК України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею КК України у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.

Оскільки Відповідач не наводить наведених у вироці та в ухвалі за результатами розгляду кримінальних проваджень обставин щодо посадових осіб контрагентів Позивача, як б підтвердили конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності останнього, суд апеляційної інстанції обґрунтовано не враховував наведені у цих судових актах обставини як преюдиційні, що підтверджують відсутність руху активів у процесі здійснення операцій між Позивачем та контрагентами. Відповідні судові акти за результатами розгляду кримінального провадження оцінені судом апеляційної інстанції разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю.

Так, спираючись на правову позицію Верховного Суду в постанові від 16 жовтня 2018 року у справі № 808/1593/17, суд апеляційної інстанції дійшов правильних висновків про те, що порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом не впливають на права та обов`язки іншого платника податків; чинне законодавство не покладає на підприємство обов`язок збирання інформації про стан господарської діяльності та порушення підприємств-контрагентів; так само невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаності платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.

Відповідно до частини восьмої статті 9 Закону № 996-ХIV відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що відповідальність, зокрема, за недостовірність відображених у первинних документах даних покладена саме на ту особу, яка склала та підписала ці документи. Відтак кожен з учасників господарської операції відповідає лише за ті відомості, які до первинного документа вносив він сам.

Таким чином, у приписах частини восьмої статті 9 Закону № 996-ХIV знайшов відображення принцип індивідуальної відповідальності платника податків.

Водночас немає жодних підстав перекладати на платника податків відповідальність за внесення до первинних документів недостовірних даних іншою особою. Інакше це буде суперечити принципу індивідуальної відповідальності та визначеним у статті 16 ПК України обов`язкам платника податків, до яких не віднесено те, що останній повинен дбати про правомірність податкового обліку контрагента.

При цьому важливо враховувати фактичну можливість платника податків усвідомлювати той факт, що від імені задекларованого в первинних документах суб`єкта господарювання діють неуповноважені особи. Мають бути наявні докази того, що законними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних первинних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у достовірності складених іншими особами первинних документів. Інакше тлумачення норм податкового законодавства фактично перекладає обов`язок здійснення податкового контролю на самих платників податків.

Принцип індивідуальної відповідальності платника податків також застосував ЄСПЛ у рішеннях у справах «Бізнес Супорт Центр проти Болгарії», «Булвес АД проти Болгарії», «Інтерсплав проти України», визначивши, що платник податків не може нести відповідальність за зловживання свого контрагента, якщо не буде доведено залученість цього платника до таких зловживань.

Зокрема, у пунктах 70, 71 рішення у справі «Булвес АД проти Болгарії» ЄСПЛ дійшов висновків, що коли національна влада за відсутності будь-яких вказівок на пряму участь фізичної або юридичної особи у зловживаннях, пов`язаних зі сплатою ПДВ, що нараховується при низці операцій з поставок, або будь-яких вказівок на обізнаність про таке порушення все-таки карає одержувача оподатковуваної ПДВ поставки, який повністю виконав свої зобов`язання, за дії чи бездіяльність постачальника, який знаходився поза контролем одержувача і по відношенню до якого не було засобів відстеження і забезпечення його старанності, то влада виходить за розумні межі і порушує справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами загальних інтересів і вимогами захисту права власності. Ураховуючи своєчасне і повне виконання компанією-заявником своїх обов`язків з декларування ПДВ, неможливості з її сторони забезпечити дотримання постачальником його обов`язків щодо декларування ПДВ і той факт, що не було ніякого шахрайства стосовно системи оподаткування, про яке компанія-заявник знала чи могла знати, Суд вважає, що компанія-заявник не повинна нести відповідальність за наслідки невиконання постачальником його обов`язків щодо своєчасного декларування ПДВ і, як наслідок, сплачувати ПДВ повторно разом з пенею. Суд вважає, що такі вимоги прирівнюються до надзвичайного обтяження для компанії-заявника, що порушило справедливий баланс, який повинен був підтримуватися між вимогами загальних інтересів та вимогами захисту права власності.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 7 липня 2022 року у справі № 160/3364/19, до ухвалення якої зупинялось провадження, зазначила, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Отже, якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом. Таким чином, сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.

Отже, враховуючи наведене вище у сукупності та взаємозв`язку, необґрунтованими є зазначені у касаційній скарзі доводи Відповідача щодо неврахування апеляційним судом висновків Верховного Суду та Верховного Суду України про те, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку, адже Велика Палата Верховного Суду у постанові від 7 липня 2022 року у справі №160/3364/19 відступила від таких висновків.

У доводах касаційної скарги Відповідач наполягає на тому, що суд апеляційної інстанції не дослідив обставини справи та не надав оцінку доводам щодо нереальності господарських операцій, зважаючи на відсутність у підприємств-контрагентів трудових ресурсів, транспортних засобів, основних економічних фондів та ін. При цьому, контролюючий орган в обґрунтування наведеного покликався на правові висновки Верховного Суду, які стосуються необхідності врахування таких обставин при вирішенні питання про фактичне здійснення операцій між суб`єктами господарювання, як підстави для формування наслідків податкового обліку.

Всупереч указаним доводам скаржника апеляційний суд в оскаржуваному рішенні, пославшись на правові висновки Верховного Суду у постановах від 7 серпня 2018 року у справі №808/760/16, від 16 жовтня 2018 року у справі № 2а-8599/12/1370, від 06 листопада 2018 року у справі № 826/19384/16 зазначив, що доводи Відповідача щодо відсутності в зазначених контрагентів Позивача трудових та матеріальних ресурсів для здійснення господарської діяльності, які помилково прийняв до уваги суд першої інстанції, не виключають можливість виконання господарської операції, не спростовують обставин поставки товару, адже така діяльність може здійснюватися не лише за рахунок власних ресурсів, але й за рахунок ресурсів, що належать іншим особам (найманих ресурсів).

При цьому, як зазначив апеляційний суд, поставка товару здійснювалась відповідно до умов договорів поставки між постачальниками покупця (Позивача). Дослідження контролюючим органом фінансово-господарських правовідносин між контрагентами по ланцюгу з третіми особами, ніяким чином не стосується відносин, що склалися між Позивачем та його контрагентами. До того ж, ПАТ «Миронівський завод по виготовленню круп та комбікормів» взагалі не перебувало у відносинах із третіми особами по ланцюгу господарських операцій, оскільки обов`язок поставки товару на склад покупця договором поставки покладено саме на постачальника. У свою чергу, товарно-транспортна накладна (ТТН) не є обов`язковим документом у господарських операціях з поставки чи купівлі-продажу товарів проте є обов`язковою для договорів перевезення. Аналізуючи форму і зміст товарно-транспортних накладних, які надано Позивачем на підтвердження перевезення товару від постачальників до покупця (позивача), суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що критичні недоліки у оформленні накладних, які б фактично унеможливили встановлення параметрів перевезення, відсутні.

У справі, що розглядається, контролюючий орган на порушення вимог статті 77 КАС України не довів та не надав належних, достатніх та допустимих доказів, які б свідчили, що наявні в контрагентів по ланцюгу постачання трудові ресурси та матеріально-технічне забезпечення тощо були недостатніми для проведення господарської діяльності з поставки товару, обумовленого укладеними договорами з Позивачем. Відповідач також не довів та не надав належні докази, які б свідчили про наявність фактів протиправної поведінки Позивача та про обізнаність платника податків щодо протиправної поведінки його контрагентів і злагодженості дій між ними, що встановлені судами, однак не були враховані під час прийняття рішення судом апеляційної інстанції.

Висновки про відсутність у контрагентів трудових та матеріальних ресурсів, а також інших, допущених контрагентами Позивача порушень, зроблено контролюючим органом на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації, однак така податкова інформація носить виключно інформативний характер. Посилання контролюючого органу на таку інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними, оскільки фактично надані Позивачем до перевірки первинні документи не були проаналізовані в акті перевірки, а тому така інформація не відповідає критерію юридичної значимості та не є допустимим і достовірним доказом у розумінні процесуального закону. Така інформація сама собою не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень, на які посилається відповідач.

У ході розгляду справи суд апеляційної інстанції надав належну оцінку доказам, наданим Позивачем та зібраним судами на підставі статті 9 КАС України, а також іншим обставинам, що спростовують позицію контролюючого органу про порушення Позивачем вимог податкового законодавства щодо формування витрат та податкового кредиту. Зокрема, апеляційний суд дослідив первинні документи, які згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України є підставою для податкового обліку та які містять відомості, що в повній мірі відображають суть спірних господарських операцій та підтверджують їх фактичне здійснення.

В обґрунтування підстав касаційного оскарження судових рішень в частині висновків щодо операцій між Позивачем та ТОВ «АГРОТОВ», ТОВ «ВРОЖАЙ-АГРО», ТОВ «ТД «ЕКОПРІНТ», ПП «ЕЛІТАР АВТО», ТОВ «НИКСЕРВИС-ПЛЮС», ТОВ «СЕРВІСБУДІНТЕР», ТОВ «СИНТЕЗ - ПРОФІТ», ТОВ «СПЕЦИНВЕСТ», ТОВ «ТРАНСАГРОКОРМ», ТОВ «ФРУТ МАЙСТЕР КОМЕРС», ТОВ «ФРУТ МАЙСТЕР ТРЕЙД», ТОВ НВП «ЦЕНТР ТЕХНІЧНОГО ОБСЛУГОВУВАННЯ», ТОВ «ЧАРІВНА ЛОЗА», TOB «ТІРАС ТРЕЙД», ФГ «САН», ТОВ «ЗЕЛЕНЕЦЬКЕ», ПП «АСКОВ» (на даний момент ПП «МОСТ СТРОЙ ЛТД»), ТОВ ПВП «СТАНДАРТ», TOB «ЕКСІТОС» Відповідач посилається на неврахування судом апеляційної інстанції висновків Верховного Суду щодо оцінки операцій таких, що здійснювались чи не здійснювались фактично. При цьому покликався, крім тих висновків, від яких Велика Палата Верховного Суду відступила, й на висновки у справах №813/4703/13-а, №160/2636/19, №826/8114/15, № 640/25738/19, №826/115/17, №826/7760/15, №820/477/17, №826/24815/15.

Відповідно до правового висновку, висловленого у пункті 68 постанови Великої Палати Верховного Суду від 26 січня 2021 року у справі №522/1528/15-ц: висновки суду, у тому числі касаційної інстанції, формуються виходячи із конкретних обставин справи. Тобто, на відміну від повноважень законодавчої гілки влади, до повноважень суду не належить формулювання абстрактних правил поведінки для життєвих ситуацій, які підпадають під дію певних норм права. При цьому під судовим рішенням в подібних правовідносинах розуміються такі рішення, у яких є аналогічними предмети спору, підстави позову, зміст позовних вимог та встановлені фактичні обставини, і відповідно, має місце однакове матеріально-правове регулювання спірних правовідносин.

Однак, контролюючий орган посилається при цьому на правові позиції Верховного Суду, пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування у цій справі норм права, без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.

Аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі та в наведених скаржником рішеннях суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення.

Таким чином, наведені скаржником судові рішення ухвалені за інших фактичних обставин справи, установлених судами, тому посилання на те, що рішення судів ухвалено без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених постановах Верховного Суду, - є безпідставним.

З огляду на викладене Суд вважає вмотивованими висновки суду апеляційної інстанції про реальність господарських операцій між Позивачем його контрагентами ТОВ «АГРОТОВ», ТОВ «ВРОЖАЙ-АГРО», ТОВ «ТД «ЕКОПРІНТ», ПП «ЕЛІТАР АВТО», ТОВ «НИКСЕРВИС-ПЛЮС», ТОВ «СЕРВІСБУДІНТЕР», ТОВ «СИНТЕЗ - ПРОФІТ», ТОВ «СПЕЦИНВЕСТ», ТОВ «ТРАНСАГРОКОРМ», ТОВ «ФРУТ МАЙСТЕР КОМЕРС», ТОВ «ФРУТ МАЙСТЕР ТРЕЙД», ТОВ НВП «ЦЕНТР ТЕХНІЧНОГО ОБСЛУГОВУВАННЯ», ТОВ «ЧАРІВНА ЛОЗА», TOB «ТІРАС ТРЕЙД», ФГ «САН», ТОВ «ЗЕЛЕНЕЦЬКЕ», ПП «АСКОВ» (на даний момент ПП «МОСТ СТРОЙ ЛТД»), ТОВ ПВП «СТАНДАРТ», TOB «ЕКСІТОС», за наслідками яких сформовано витрати, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та спірний податковий кредит, оскільки встановлені обставини справи, які суд першої інстанції безпідставно залишив поза увагою, свідчать про поставку товарів, оплату їх вартості. Водночас Відповідач обов`язку, визначеного частиною другою статті 77 КАС України, не виконав, безтоварність спірних господарських операцій не довів.

Щодо решти тверджень, наведених Відповідачем, зокрема, щодо, на його думку, порушення норм матеріального та процесуального права апеляційним судом при ухваленні постанови, то обґрунтованих, як це передбачено Кодексом адміністративного судочинства України, підстав касаційна скарга не містить. Так, посилаючись в касаційній скарзі на передбачені пунктами 1 та 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (пункт 1 частини другої статті 353 КАС України) підстави касаційного оскарження, Відповідач не зазначає правового висновку Верховного Суду у подібних правовідносинах, якого суд апеляційної інстанції б не застосував при прийнятті оскарженого судового рішення.

Виходячи з наведеного у сукупності, у суду касаційної інстанції відсутні правові підстави вважати, що суд апеляційної інстанцій дійшов неправильних та таких, що не ґрунтуються на нормах права висновків.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Зазначеним вимогам процесуального закону рішення суду апеляційної інстанції відповідають, а викладені у касаційній скарзі доводи скаржника є необґрунтованими.

Отже, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення суд апеляційної інстанції не допустив

неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу необхідно залишити без задоволення.

Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 3, 344, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 травня 2021 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх