Справа № 460/14191/21
Суддя: Курилець Андрій Романович
Дата ухвалення: 2022-09-21 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 вересня 2022 рокуЛьвівСправа № 460/14191/21 пров. № А/857/10187/22

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого-судді Курильця А.Р.,

суддів Кушнерика М.П., Мікули О.І.,

з участю секретаря Гриньків І.С.,

представника позивача Шевчука В.С.,

представника відповідача Кузьмич Н.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 23 травня 2022 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Архітектурне бюро "Янкор" до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

суддя в 1-й інстанції Зозуля Д.П.,

час ухвалення рішення 23.05.2022 року, 11:48 год.,

місце ухвалення рішення м.Рівне,

дата складання повного тексту рішення 03.06.2022 року,

в с т а н о в и в :

ТзОВ "Архітектурне бюро "Янкор" звернулося в суд з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 23 травня 2022 року позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області форми "Р" № 01 від 30.09.2021, №01 від 30.09.2021 та форми "Н" № 01 від 30.09.2021.

Не погоджуючись з таким рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин справи та невідповідність висновків суду фактичним обставинам справи, просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти постанову про відмову в задоволенні позову.

Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що за результатами проведеної документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Архітектурне бюро «Янкор» встановлено, що ТОВ «Архітектурне бюро «Янкор» відображено суми податкового кредиту та валових витрат сформованих за наслідками здійснення операцій з надання послуг будівельного підряду, як мають ознаки безтоварності із ТОВ «Стар-Буд» (). А саме, не встановлення даних щодо реального джерела походження матеріалів необхідних для надання послуг від постачальників по ланцюгу постачання; виявлено недостатність трудових ресурсів у контрагента; виявлено неподання звітності контрагентом з травня 2020 р.; виявлено не надання документів, які підтверджують фактичне виконання спірних операцій названим контрагентом. Також контролюючий орган вказав, що ТОВ «Архітектурне бюро «Янкор» було необґрунтовано завищено собівартість виробленої продукції (наданих послуг) по об`єкту «Реконструкція басейну ЗОШ І-ІІІ ст. № 7 по пров. Шкільному, 2 в м. Дубно Рівненської області». А саме, вказується про виявлення фактів необґрунтованого внесення даних до актів приймання виконаних будівельних робіт (КБ2) №1 а №2 за жовтень 2020 р., №3, №4, №,5 за грудень 2020 р. про витрати ТОВ «Архітектурне бюро «Янкор» на оплату праці в розмірі 568 784,74 грн. Крім того, відповідач зазначив, що позивач безпідставно списав матеріали на суму 103 873 грн. у 4 кв. 2017 р., за відсутності виконання будь-яких будівельних робіт, та завищення собівартості реалізованих робіт у 4 кв. 2018 р. на суму 305 005 грн., в зв`язку тим що списано матеріалів на 730 354 грн., а реалізовано у 2018 р. в складі робіт матеріалів лише на суму 425 304 грн. Вказане на переконання ревізорів призвело до завищення валових витрат на суму 408 878 грн. Також, ТОВ «Архітектурне бюро «Янкор» завищено витрати на суму 481 717 грн. в т. ч. за 4 кв. 2019 р. на суму 269 766 грн., за 1 кв. 2020 р. на суму 102 586 грн., за 2 кв. 2020 р. на суму 69 869 грн., за 4 кв. 2020 р. на суму 39 469 грн., та заниження податкових зобов`язань з ПДВ на суму 96 343 грн. в зв`язку із придбання електричної енергії по об`єкту «Будівництво універсального спортивного залу «Обласна спеціалізована дитячо-юнацька школа олімпійського резерву» Рівненської обласної ради на території Шпанівської сільської ради (в районі вул. Макарова м. Рівне)», та не включення витрат по придбанню такої електроенергії до складу переданих робіт та послуг для кінцевого замовника. Аналогічну позицію контролюючий орган зайняв і операціях із отримання позивачем від ДП «Рівненський облавтодор» послуги зимовому утриманню автомобільних доріг на суму 240651 грн. (в т.ч. ПДВ 48130 грн.), які на переконання відповідача не були подальшому реалізовані для споживача/покупця, що призвело до завищення витрат та заниження фінансового результату до оподаткування на суму 240 651 грн. у 1 кварталі 2021 р. У зв`язку з цим, 30.09.2021 р. ГУ ДПС у Рівненській області на підставі акту №4936/17-00-07-01/33353494 від 30.07.2021 р. прийнято оскаржені податкові повідомлення-рішення.

Представник відповідача в судовому засіданні апеляційну скаргу підтримала, просить рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 23 травня 2022 року скасувати та прийняти постанову про відмову в задоволенні позову.

Представник позивача в судовому засіданні апеляційну скаргу заперечив, просить рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 23 травня 2022 року залишити без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників справи, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з таких підстав.

Матеріалами справи стверджено, що ТОВ «Архітектурне бюро «Янкор» зареєстрована як юридична особа. Види діяльності за КВЕД: 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель, 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля, 49.41 Вантажний автомобільний транспорт, 68.10 Купівля та продаж власного нерухомого майна, 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна, 71.11 Діяльність у сфері архітектури, 74.90 Інша професійна, наукова та технічна діяльність, н.в.і.у., 77.12 Надання в оренду вантажних автомобілів.

Суд встановив, що на підставі наказу ГУ ДПС у Рівненській області від 23.06.2021 №1196-п та направлень від 05.07.2021 №1858/17-00-07-01, №1864/17-00-07-01 відповідно до ст. 75, 77 Податкового кодексу України(далі -ПК України) та згідно плану-графіку проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2021 рік, посадовими особами ГУ ДПС у Рівненській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Архітектурне бюро «Янкор» за період з 01.01.2017 р. по 31.03.2021.

Результати перевірки оформлені актом №4936/17-00-07-01/33353494 від 30.07.2021.

При цьому, як вбачається із матеріалів справи, позивач по отриманню акту перевірки подав заперечень на акт перевірки №13/09 від 13.09.2021 разом із документами, що їх були твердження щодо їх відсутності або не коректності. В подальшому відповідачем, за результатами розгляду заперечень позивача, скореговано висновки, акту перевірки на підставі відповіді на заперечення до акту перевірки №3185/17-00-07-01-08 від 27.09.2021.

Згідно, висновків акту перевірки із урахуванням відповіді на заперечення, в частині що стосується спірних рішень, документальною плановою виїзною перевіркою встановлено порушення ТОВ «Архітектурне бюро «Янкор» вимог:

1.п. 44.1 п. 44.2 ст. 44, пп.134.1.1 п. 134.1 ст.134 розділу ІІІ Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VІ (зі змінами та доповненнями), ПСБО 16 «Витрати» Положення (стандартів) бухгалтерського обліку Затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 березня 1999 р. № 87 Зареєстровано в Міністерстві юстиції України від 21 червня 1999 р. № 391/3684, п.5, 21 П(С)БО 15 «Дохід», п. 5 П(С)БО 11 «Зобов`язання», ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні», п. 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 р. за №168/704, що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 428 891 грн., в тому числі: за IV квартал 2017 р. на суму 18697 грн., за IV квартал 2018р. на суму 54901 грн., за ІІІ квартал 2019 р на суму 71090 грн., за IV квартал 2019р. на суму 48558 грн., за І квартал 2020р. на суму 70260 грн., за ІІ квартал 2020 р. на суму 12576 грн., за IV квартал 2020р. на суму 109491 грн., за І квартал 2021р. на суму 43318 грн.

2.п.185.1. ст. 185, пп. «а» п.198.1, п.198.3 ст.198, п.201.7, п.201.0 ст.201 , п.189.1 ст. 189, абз. г, п. 198.5 ст. 198, п. 200.1, п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VІ (зі змінами та доповненнями) ТОВ «Архітектурне Бюро «Янкор» занижений податок на додану вартість на суму 230 199 грн. в т.ч.: за грудень 2017 р. 11551 грн., за січень 2018р. 8474 грн. , за лютий 2018р. 750 грн., за грудень 2018 р. 58052 грн., за грудень 2019р. на суму 88182 грн., за квітень 2020р. на суму 7844 грн. за травень 2020р. 33473 грн., за червень 2020р. на суму 13974 грн., за грудень 2020р. на суму 7899 грн.

3.п. 201.10. ст. 210 Податкового кодексу України від 02.12.2010р № 2755- VІ (із змінами і доповненнями) ТОВ «Архітектурне бюро «Янкор» не складено та не зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 175 170 грн. в т.ч.: за грудень 2017р. на суму 20775 грн., за грудень 2018р. на суму 58052 грн., за грудень 2019р. на суму 53953 грн., за березень 2020р. на суму 20517 грн., за червень 2020р. на суму 13974 гри., за грудень 2020р. на суму 7899 грн.

На підставі акту№4936/17-00-07-01/33353494 від 30.07.2021 р. висновки, якого скореговані відповіддю на заперечення до акту перевірки №3185/17-00-07-01-08 від 27.09.2021 р., ГУ ДПС у Рівненській області прийнято податкові повідомлення-рішення:

форми «Р» №01 від 30.09.2021 р., яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток у розмірі 477 203 грн. ( 428 891 грн. - основний платіж, 48 312 грн. штрафна санкція);

форми «Р» №01 від 30.09.2021 р., яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 287 749 грн. (230 199 грн. - основний платіж, 57 550 грн. штрафна санкція);

форми «Н» №01 від 30.09.2021 р., на підставі якого застосовано штрафні санкції за порушення строків граничної реєстрації податкових накладних в ЄРПН в розмірі 10 200 грн.

Як встановлено судом з акту перевірки №4936/17-00-07-01/33353494 від 30.07.2021 р., слідує, що висновки про порушення ТОВ «Архітектурне бюро «Янкор» вимог ПК України в частині завищення податкового кредиту з податку на додану вартість на суму 55 029 грн. за грудень 2019 р. та березень 2020 р. та заниження доходів на суму безоплатного отриманого майна вартістю 585 838 грн. за 4 кв. 2019 р. та 1 кв. 2020 р., ґрунтуються на твердженні податкового органу про те, що ТОВ «Архітектурне бюро «Янкор» відображено суми податкового кредиту та валових витрат сформованих за наслідками здійснення операцій з надання послуг будівельного підряду, як мають ознаки безтоварності із ТОВ «Стар-Буд» (). А саме, як слідує з акту перевірки, перевіркою по вищевказаному контрагенту встановлено: не встановлення даних щодо реального джерела походження матеріалів необхідних для надання послуг від постачальників по ланцюгу постачання; недостатність трудових ресурсів у контрагента; неподання звітності контрагентом з травня 2020 р.; не надання документів, які підтверджують фактичне виконання спірних операцій названим контрагентом.

В той же час, контролюючим органом не заперечуються обставини щодо фактичної наявності у ТОВ «Архітектурне бюро «Янкор» результатів послуг будівельного підряду, згадка про які містяться у первинних документах сформованих за участі вище вказаного контрагента, та подальше їх використання у господарській діяльності, шляхом передачі результатів таких робіт для кінцевого замовника АТ «Укртрансгаз філія «Оператор газосховище Україна». Однак, контролюючим органом вказується, що обумовлені послуги, ТОВ «Архітектурне бюро «Янкор» було отримано не від ТОВ «Стар-Буд» (), а набуто їх у власність без наявності будь-яких первинних документів, які опосередковують таке отримання, що призвело до зростання власного капіталу ТОВ «Архітектурне бюро «Янкор» на суму 585 838 грн. (на вартість безоплатно отриманих активів).

Судом встановлено, що 11.07.2019 ТОВ «Архітектурне бюро «Янкор» було укладено із ТОВ «Стар-Буд» () договір субпідряду №08/07-СТ, за яким ТОВ «Стар-Буд» надавало послуги будівельного підряду за завдання позивача, як Генпідрядника відповідно до затверджених проектних рішень під час виконання комплексу робіт на об`єкті «Ремонт адміністративного корпусу №1 апарату управління Стрийського ВУПЗГ». Обставини щодо фактичного отримання позивачем результатів названих послуг, контролюючим органом згідно висновків акту не оспорюються. Результати виконання договору субпідряду, були зафіксовані сторонами у актах приймання виконаних робіт форми КБ-2в складених між позивачем та ТОВ «Стар-Буд» від 17.09.2019 р., від 16.01.2020 та від 17.02.2020. Оплата, за отримані послуги проведена шляхом безготівкового розрахунку, що підтверджується банківськими виписками.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що фактичні обставини щодо отримання спірних послуг, підтверджується виконавчою документацією по об`єкту реконструкції. Про зазначені обставини ТОВ «Архітектурне бюро «Янкор» повідомлялося під час перевірки, оскільки надавалося відповідне документальне підтвердження проведених розрахунків та товаро супровідні документи, що підтверджують походження та якість придбаного послуг. У зв`язку із цим ТОВ «Архітектурне бюро «Янкор» також повторно надала разом із запереченнями на акт перевірки наявні у нього документи, що стосуються фактичного отримання та якості придбаних послуг будівельного підряду, а саме: виконавчу документацію та листування із ТОВ «Стар-Буд» () на предмет забезпечення якості послуг, під час виконання відповідного договору субпідряду.

Як вбачається із матеріалів справи, за для з`ясування обставин щодо походження придбаних у вказаного контрагента послуг, ТОВ «Архітектурне бюро «Янкор» звернулася із запитом до такого контрагента (копія запиту наявна в матеріалах справи). У відповідь на який ТОВ «Стар-Буд» () повністю підтверджено фактичні обставини щодо надання для ТОВ «Архітектурне бюро «Янкор» послуг будівельного підряду, та походження використаних в процесі надання таких послуг будівельних матеріалів.

При цьому, допитаний в судовому засіданні судом першої інстанції директор ТОВ «Стар-Буд» Тичишин В.Л. надав свідчення в яких повністю підтвердив наявність спірних правовідносин між позивачем та ТОВ «Стар-Буд», виконання умов договору субпідряду та проведення відповідних розрахунків. Вказав також, що до виконання робіт на об`єкті залучав працівників за цивільно-правовими угодами на виконання певних об`ємів робіт, самостійно здійснював закупку необхідних будівельних матеріалів, тощо. Повідомив суду, що жодних запитів від контролюючих органів чи перевірок по спірним операціям із позивачем на адресу ТОВ «Стар-Буд» не надходило.

Як вбачається із акту перевірки, контролюючий орган також в межах аналізу вище згаданих спірних операцій, вказує, що позивачем було завищено податковий кредит з податку на додану вартість на суму 55 029 грн. за грудень 2019 р. та березень 2020 р. та занижено доходи на суму безоплатного отриманого майна вартістю 585 838 грн. за 4 кв. 2019 та 1 кв. 2020, оскільки ТОВ «Архітектурне бюро «Янкор» у своїй звітності та бухгалтерському обліку відображено суми податкового кредиту та валових витрат сформованих за наслідками здійснення операцій з отримання позивачем послуг будівельного підряду від ТОВ «Стар-Буд» (), які, на думку відповідача, є безтоварними. При цьому, контролюючий орган зазначає, що під час проведення перевірки, відповідачем встановлений факт використання позивачем у господарській діяльності ТМЦ ідентичних задекларованим (начебто неотриманим від ТОВ «Стар-Буд»), що в свою чергу є свідченням набуття їх платником податку у власність без наявності будь-яких первинних документів, які опосередковують таке отримання. За таких, умов контролюючий орган сформував висновок, що ТМЦ та послуги на суму 585 838 грн. не могли бути отриманими від ТОВ «Стар-Буд» , а отримані із інших джерел безоплатно.

Аналізуючи, алгоритми підрахунку сум податкових зобов`язань з податку на прибуток, якими скористався відповідач, згадка про який міститься в акті перевірки та відповіді на відзив, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що контролюючий орган з метою визначення вартості безоплатно отриманого позивачем активу використав представлені до перевірки первинні документи (акти форми КБ-2в та довідки форми КБ-3), отримані ТОВ «Архітектурне бюро «Янкор» від ТОВ «Стар-Буд». Однак, на переконання суду такий підхід відповідача для визначення об`єкту оподаткування суперечить не тільки положенням ПК України, але й свідчить про визнання контролюючим органом спірної операції.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону № 996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

При цьому, відповідно до абзацу дев`ятого цієї ж частини, неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

Згідно п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. № 88, первинні документи (на паперових і машинозчитуваних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов`язкові реквізити: назва підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа.

Відповідно до п.2.15 та п.2.16 вищевказаного Положення забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим та нормативним актам.

Таким чином, для надання юридичної сили і доказовості первинні документи повинні бути складені відповідно до вимог чинного законодавства, містити всі обов`язкові реквізити та не порушувати публічний порядок, встановлений Законом України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні».

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які містять обов`язкові реквізити та підтверджують фактичне здійснення господарських операцій (видаткові накладні, акти виконаних робіт та інш.).

Приписами пункту 135.2 статті 135 та пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України встановлено, що як доходи, так і витрати, визначаються на підставі первинних документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Згідно пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Відповідно до п. 3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженої наказом Міністерства фінансів України №73 від 07.02.2013 року, зареєстрованого Міністерстві юстиції України 28.02.2013 року за № 336/22868, доходи збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов`язань, які призводять до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).

Наказом Міністерства фінансів України №290 від 29.11.1999 року, зареєстрованого Міністерстві юстиції України 14.12.1999 року за № 860/4153 затверджено Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід».

Згідно п. 5 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Згідно з п. 21 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню. Якщо безоплатно отриманий актив забезпечує надходження економічних вигід протягом кількох звітних періодів, то доходи визнаються на систематичній основі (наприклад, у сумі нарахованої амортизації) протягом тих звітних періодів, коли надходять відповідні економічні вигоди.

Як правило, справедлива вартість це сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов`язання за звичайних умов на визначену дату. Визначення справедливої вартості окремих видів запасів наведено в додатку до П(С)БО 19 та у Міжнародному стандарті бухгалтерського обліку 16 (МСБО 16), де справедлива вартість - це сума, за якою можна обміняти актив або погасити заборгованість в операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.

Так, якщо підприємство отримає товар і планує надалі пустити його на продаж, то справедливою вартістю визнається ціна його реалізації за вирахуванням витрат на реалізацію та суми надбавки. Якщо ж для підприємства безоплатно отриманий актив згодиться як витратний матеріал, то його справедлива вартість визначається на рівні купівельної вартості на аналогічні товари.

Отож, у випадку безоплатного отримання активу, то його вартість у сумі справедливої вартості активів включається до оподатковуваного доходу платника податків.

Відтак, не прийнявши перелічені первинні та платіжні документи за операціями із ТОВ «Стар-Буд» у якості доказу реального виконання таких операцій та дійшовши висновку про безоплатність отриманого активу, контролюючий орган мав би визначити доходи позивача виходячи із справедливої вартості товарно- матеріальних цінностей.

Натомість, акт перевірки (висновки якого покладені в основу оскаржуваних податкових повідомлень рішень) не містить жодних відомостей з покликання на відповідні докази, розрахунки та нормативні акти з урахуванням яких відповідачем визначено справедливу вартість таких безоплатно отриманих активів.

Як наслідок, відповідач в ході перевірки не довів належними доказами обставин з приводу того, що отриманий актив був включений до оподатковуваного доходу позивача саме у сумі його справедливої вартості.

При цьому, як вказувалось вище, контролюючим органом не було встановлено фактичне джерело походження результатів послуг будівельного підряду у ТОВ «Архітектурне бюро «Янкор», та механізм набуття прав щодо таких послуг. Тобто, в даному разі, має місце відсутність повного з`ясування всіх обставин справи з боку ревізорів ГУ ДПС у Рівненській області, в тому рахунку не встановлення об`єктивних даних щодо реального джерела походження, використаних ТОВ «Архітектурне бюро «Янкор» результатів послуг, які на переконання контролюючого органу ні де не придбавалися.

Разом із тим, слід зважити, що відповідно до пункту 102.1. ст. 102 ПК України контролюючий орган, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації.

Відповідно до пункту 75.1 ст. 75 контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з підпунктами 78.1.1. та 78.1.4. пункту 78.1. ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав:

отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту;

виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.

Отож, у випадку виявлення недостовірних даних у звітності перелічених контрагентів, (які стосуються походження ТМЦ, податок на додану вартість за якими став предметом формування податкових зобов`язань вказаного контрагента у господарських операцій, що стали об`єктом контролю) відповідач, як контролюючий орган повинен був направити обов`язковий письмовий запит до вказаних контрагентів про надання документального підтвердження походження ТМЦ за вказаними операціями, а за необхідності провести позапланову перевірку.

Однак, як вбачається із акту перевірки, відзиву на позовну заяву, таких дій відповідач, як контролюючий орган не здійснив, та не перевірив причини наявної розбіжності у показниках податкової звітності.

Поряд з тим, згідно з п.198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

У відповідності до п.198.6 ст.198 ПК України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум ПДВ, що відносяться до податкового кредиту.

Покупцю товарів/послуг заборонено відносити суми ПДВ до податкового кредиту в разі відсутності факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг, податкових накладних у Реєстрі.

Із системного аналізу наведених правових норм вбачається, що платник податку має право на включення до податкового кредиту сум податку, сплачених ним за наслідками господарських операцій, дійсність та достовірність яких має підтверджуватися внесеними до Реєстру податковими накладними або іншими документами, встановленими ПК, що посвідчують право на віднесення сум податку до податкового кредиту. Це право вони мають незалежно від часу внесення платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних до Реєстру. Визначальним є факт підтвердження операцій податковими накладним і факт внесення їх до Реєстру в строки визначені для складання та подання податкової звітності з ПДВ.

У відповідності до Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 р. №1246, податкові накладні від постачальників були прийняті та зареєстровані податковим органом, а також включені ТОВ «АРХІТЕКТУРНЕ БЮРО «ЯНКОР» до податкових декларацій з ПДВ за відповідні періоди, які були прийняті податковим органом без заперечень.

Згідно Постанови КМУ №117 від 21.02.2018 р. «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», визначено повноваження податкового органу щодо зупинення реєстрації податкової накладної та або відмови в її реєстрації, а також критерії за якими повинен діяти такий орган. А саме згідно п.5, п. 6, п. 7 зазначеного Порядку Податкова накладна / розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку. У разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється. У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна / розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.

Колегія суддів наголошує, що на час складання податкових накладних та подачі їх на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних, жодних рішень про зупинення їх реєстрації або відмови їх у реєстрації не приймалося.

А відтак, якщо податковий орган вказує, що постачальник ТОВ «Архітектурне бюро «Янкор» є недобросовісним, має негативну історію платника податків, а його діяльність не спрямована досягнення реальної цілі господарської діяльність, то такі обставини мали бути виявленні саме на стадії реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, за наслідком чого мало бути прийняте рішення про зупинення реєстрації податкової накладної та або відмови в її реєстрації. Зазначений правовий механізм, якраз і створений державою для того щоб відсіювати недобросовісних платників податків та не допускати їх до підриву нормальної господарської діяльності решти платників податків.

Як, наслідок, якщо податковий орган допустив реєстрацію податкових накладних виписаних вище переліченими контрагентами-постачальниками, то у ТОВ «АРХІТЕКТУРНЕ БЮРО «ЯНКОР» були усі підстави вважати, що його постачальники відповідають усім критеріям добросовісності та мають показники позитивної податкової історії платника податку.

А відтак, правомірність формування податкового кредиту з ПДВ ТОВ «АРХІТЕКТУРНЕ БЮРО «ЯНКОР» ґрунтується на вимогах чинного законодавства, оскільки податковий кредит сформований на підставі належно оформлених та зареєстрованих податкових накладних, отриманих від контрагентів, які мали спеціальну правосуб`єктність.

На час проведення позапланової перевірки всі податкові накладні були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підпунктами 21.1.1., 21.1.2., 21.1.3., 21.1.4. п. 21.1. ст. 21 ПК України закріплено, що посадові особи контролюючих органів зобов`язані: дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; забезпечувати сумлінне виконання покладених на контролюючі органи функцій; забезпечувати ефективну роботу та виконання завдань контролюючих органів відповідно до їх повноважень; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій;

З огляду на наведене, ТОВ «АРХІТЕКТУРНЕ БЮРО «ЯНКОР» не може нести юридичну відповідальність у вигляді зменшення сум податково кредиту за недотримання її контрагентами норм Податкового кодексу України, в тому числі, дотримання термінів подачі податкової звітності.

Відтак, вірними є висновки суду першої інстанції, що ТОВ «АРХІТЕКТУРНЕ БЮРО «ЯНКОР» мало законне право на формування податкового кредиту на підставі отриманих податкових накладних від вище перелічених контрагентів, та правомірно включила їх до складу податкового кредиту за відповідні періоди.

Крім того, суд наголошує, що неможливість встановлення (виявлення) відповідачем у контрагента позивача основних засобів виробництва, виробничих приміщень, жодним чином не може свідчити про відсутність господарської діяльності з боку такого контрагента, адже такі засоби можуть бути залучені контрагентом виключно на умовах оренди, підряду, чи окремих послуг, що і підтвердилося в судовому засіданні згідно показів допитаного свідка. Зазначені відомості можуть бути перевірені відповідачем виключно лише в межах зустрічної перевірки такого контрагента. Однак, як вбачається із акту перевірки, таким правом контролюючих орган не скористався, та не представив будь-яких доказів, окрім посилання на наявну інформаційно-аналітичну базу, які б містили в собі результати таких перевірок.

Так, Верховний Суд в постанові від 06.02.2018 у справі №804/4940/14 зазначив, що відсутність у контрагентів позивача матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Таких висновків дійшов Верховний Суд і в постанові від 30.01.2018 у справі №2а/1770/3360/12, від 19.06.2018 у справі №826/7704/16 (адміністративне провадження №К/9901/38191/18).

В своєму відзиві та Акті перевірки відповідач зазначає про дослідження руху товарів/послуг за ланцюгом постачання, як одного з аргументів податкового органу щодо фіктивного характеру операцій.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що в даному випадку, відносини між учасниками попередніх ланцюгів постачань товарів та послуг не мають безпосереднього впливу на дослідження факту реальності господарської операції, вчиненої між останнім у ланцюгу постачань платником податків та його безпосереднім контрагентом.

При цьому, слід зважити, що податкова інформація, яка наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів суб`єкта господарювання по ланцюгах постачання носить виключно інформативний характер та не є належним доказом.

Згідно правової позиції Верховного Суду (постанова від 02.04.2020 у справі № 160/93/19), Верховний Суд зауважив, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

Також, критично Верховний Суд відноситься до висновків податкового органу щодо фіктивності господарських операцій через відсутність управлінського та технічного персоналу у контрагента платника податків, що перевіряється. Так, у постановах від 11.09.2018 р. у справі №804/4787/16 та від 30.08.2019 р. у справі №804/17176/14 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду зазначив, що відсутність ресурсів у контрагентів позивача не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати у постачальника на праві оренди або лізингу.

Отже, платник податків не повинен перевіряти кількість працюючих осіб у контрагента, під час поставки товару/надання послуг. Контрагент самостійно обирає модель ведення підприємницької діяльності та самостійно буде вирішувати, чи достатньо працюючих осіб для поставлення товару/надання відповідних послуг покупцю/замовнику, чи потрібно залучати інших осіб, які також можуть працювати за цивільно-правовими договорами, або іншими видами договорів, які не заборонені чинним законодавством.

При цьому, слід зважити, що види діяльності контрагентів позивача, які містяться у ЄДРПОУ охоплюють зміст тих операцій, які мали місце з позивачем.

Посилання контролюючого органу на наявність акту про неможливість проведення зустрічної звірки контрагента по ланцюгу постачання, а також на податкову інформацію, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів позивача по ланцюгах постачання, як критерії оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними оскільки, під час складення акту про неможливість проведення звірки будь-які первинні документи платника податків не використовувались та не аналізувались, а отже оформлення вказаного акту з відображенням в ньому окремих відомостей, не відповідають критерію юридичної значимості, як не відповідає такому критерію і інформація з інформаційно-аналітичних баз контролюючих органів, оскільки така також не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів, а отже не є належним доказом в розумінні процесуального Закону (Постанова ВС від 12.06.2018 р. у справі № 826/16272/13-а).

Така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону (Постанова ВС від 27.03.2018 р. у справі № 816/809/17).

Будь-яке автоматизоване співставлення, чи дані отримані з автоматизованих систем контролюючого органу не є належними доказами в розумінні процесуального Закону, оскільки, автоматизоване співставлення, зокрема задекларованих податкових зобов`язань та податкового кредиту, не віднесено до засобів перевірки правильності та повноти визначення таких податкових зобов`язань, а тому здобуті таким чином докази не можуть визнаватись належними (Постанова ВС від 27.02.2018 р. у справі № 811/2154/13-а).

Також, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду у постанові від 20.03.2018 року у справі №804/939/16 дійшов висновку, що податкова інформація, яка міститься в інформаційно-аналітичних базах щодо контрагентів позивача стосовно ланцюгів постачання, а також податкова інформація, надана іншими контролюючими органами, має виключно інформативний характер та не вважається належним доказом у розумінні процесуального Закону.

Будь-яка податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів суб`єкта господарювання по ланцюгах постачання, а також податкова інформація надана іншими контролюючими органами, в тому числі і складена з причин неможливості проведення документальних перевірок, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону, оскільки є лише відображенням якості роботи окремих працівників контролюючого органу.

У своїй постанові від 05.02.2020 р. по справі № 823/1519/16 Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду критично віднісся до посилань контролюючого органу на аналіз податкової інформації, отриманої відносно контрагентів позивача, як на підставу для відмови у задоволенні позову, оскільки чинне законодавство не ставить умовою дійсності правочинів, а також виникнення податкових зобов`язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, знаходження за місцем реєстрації, наявності чи відсутності основних фондів тощо. Позивач не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх податкових зобов`язань, адже поняття добросовісний платник, яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а сам платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентом податкових зобов`язань.

Як слідує із висновку Верховного Суду (постанова від 20.03.2018 у справі №804/939/16, адміністративне провадження №К/9901/376/17) податкова інформація, що наявна в інформаційно - аналітичних базах відносно контрагентів позивача по ланцюгах постачання, а також податкова інформація надана іншими контролюючими органами, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального закону.

Дії контролюючого органу щодо внесення до електронної бази даних інформації, отриманої внаслідок здійснення заходів податкового контролю, є лише службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх професійних обов`язків по збиранню доказової інформації щодо наявності чи відсутності документального підтвердження даних податкового обліку платників податків, які не створюють для платника податків самостійного юридичного наслідку. Інформація, отримана податковим органом за результатами податкового контролю, використовується для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу. Це в однаковій мірі стосується і дій податкового органу щодо внесення такої інформації до існуючих інформаційних систем (Постанова ВС від 23.05.2018 р. у справі № 804/853/14).

Також, Верховний суд у складі Касаційного адміністративного суду у своїх постановах: від 13 березня 2018 року у справі №814/3520/13-а, від 31 липня 2018 року у справі №815/3725/13-а, від 03 квітня 2018 року справі №804/1963/17, від 27 березня 2018 у справі №816/809/17, від 27 лютого 2018 року у справі №813/1766/17, від 05 червня 2018 року у справі №809/1139/17, від 17 січня 2018 року у справі №804/8943/13-а, від 23 січня 2018 року у справі № 826/7047/13-а, від 15 травня 2018 року у справі №815/423/17, від 26 червня 2018 року у справі №808/2360/17, від 26 червня 2018 року у справі №826/5522/14, від 26 червня 2018 року у справі №826/548/17, від 23 липня 2019 року у справі №2а/0370/307/11, від 30 серпня 2019 р. у справі №804/17176/14, від 21 січня 2020 року у справі №814/2335/14, від 05 лютого 2020 року у справі №823/1519/16, від 20 лютого 2020 року у справі №802/1255/17-а, висловлює правову позицію, що у ході дослідження господарських операцій необхідно звертати увагу на:

реальність здійснення оподатковуваних операцій, які повинні мати ділову мету та економічну вигоду;

документальне підтвердження здійснення господарських операцій первинними документами, які супроводжують операції певного виду;

наявність у покупця належним чином складеної податкової накладної;

наявність розумних економічних причин для здійснення господарської операції.

Верховний Суд у своїх постановах критично ставиться до висновків податкового органу, як на підставу неправомірності формування даних податкового обліку, на відсутність у платника податків документів які б свідчили про транспортування придбаного товару, оскільки такі документи, зокрема, товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення, а відтак визначає взаємовідносини по виконанню перевезення вантажів для обліку транспортної роботи. У даному випадку позивач здійснював операції з придбання товару та не виступав в якості замовника за договором перевезення, у зв`язку з чим, відсутність товарно-транспортних накладних не можна розцінювати як беззаперечне свідчення безтоварності спірних операцій.

Тому, на переконання суду, позиція відповідача щодо нереальності здійснених операцій, за умови, наявності у позивача всіх підтверджуючих документів щодо придбання таких товарів/послуг, включаючи податкові накладні, які належним чином зареєстровані в ЄРПН, придбання позивачем саме товарів, які необхідні йому для здійснення основного виду господарської діяльності, без надання з боку відповідача доказів існування будь-якої іншої мети позивача, ані ж тієї, що пов`язана із придбанням та використанням необхідних послуг, є завідомо необґрунтованою.

Також як вбачається із акту перевірки, контролюючим органом вказується, що ТОВ «Архітектурне бюро «Янкор» було необґрунтовано завищено собівартість виробленої продукції (наданих послуг) по об`єкту «Реконструкція басейну ЗОШ І-ІІІ ст. № 7 по пров. Шкільному, 2 в м. Дубно Рівненської області». А саме, зазначається про виявлення фактів необґрунтованого внесення даних до актів приймання виконаних будівельних робіт (КБ2) №1 а №2 за жовтень 2020 р., №3, №4, №,5 за грудень 2020 р. про витрати ТОВ «Архітектурне бюро «Янкор» на оплату праці в розмірі 568 784,74 грн. А саме, за даними 1ДФ ТОВ «Архітектурне бюро «Янкор» за 4 кв. 2020 р. виплатило заробітної плати для працівників лише в розмірі 266 030,55 грн., а до складу вищевказаних актів форми КБ-2 включило витрати по заробітній платі на суму 834 815,29 грн., що, на переконання ревізорів, призвело до завищення ТОВ «Архітектурне бюро «Янкор» собівартості реалізованої продукції/послуг за 4 кв. 2020 р. на суму 568 784,74 грн. та заниження фінансового результату до оподаткування на вказану суму (завищено витрати).

Проте, з таким твердженням суд не погоджується та вказує, що актом перевірки жодним чином не заперечується, а ні факту отримання таких послуг у об`ємі, який зафіксований згідно представлених до перевірки актів приймання виконаних будівельних робіт (КБ2), а ні факту повного розрахунку із ТОВ «Архітектурне бюро «Янкор» за надані послуги, а ні факту подальшої реалізації таких послуг за договорами генерального будівельного підряду для кінцевого замовника - органів місцевого самоврядування та інших державних органів чи установ у порядку передбаченим Законом України «Про публічні закупівлі».

При цьому, аналізуючи представлені сторонами пояснення та матеріали справи, приходить до висновку, що дійсно процес надання послуг будівельного підряду та їх перевірки є довготривалим процесом, який полягає у виконанні та дотриманні багатьох положень ДСТУ та ДБН. Відповідно до положень договору будівельного субпідряду, укладених між ТОВ «Архітектурне бюро «Янкор» та генпідрядником ТОВ «ГРУПА КОМПАНІЙ БІГ СІТІ» (), прийняття робіт ТОВ «ГРУПА КОМПАНІЙ БІГ СІТІ» як генпідрядником, у субпідрядника здійснюється на підставі типових форм актів №КБ-2в та довідки №КБ-3, і таке прийняття проводиться не раніше ніж вказані роботи буть перевірені на відповідність проектно-технічній документації та прийняті кінцевим замовником за договором генерального будівельного підряду (тобто органом місцевого самоврядування та іншим державним органом чи установою) відповідно до поданих ТОВ «ТОВ «ГРУПА КОМПАНІЙ БІГ СІТІ» загальних (сукупних) актів №КБ-2в та довідок №КБ-3 по договору генеральному будівельного підряду. З наведеного слід підсумувати, що складаючи у 4 кварталі 2020 року акти приймання виконаних будівельних робіт (КБ2), між ТОВ «Архітектурне бюро «Янкор» та ТОВ «ТОВ «ГРУПА КОМПАНІЙ БІГ СІТІ»» було зафіксовано лише факт завершення процедури перевірки таких робіт та їх прийняття саме у 4 кварталі 2020 року, і вказане жодним чином не може свідчити, що такі роботи безпосередньо виконувались таким субпірядником лише у 4 кварталі 2020 року, а не впродовж більш ширшого періоду часу. В той же час, слід зважити, що договір субпідряду був укладений між ТОВ «Архітектурне бюро «Янкор» та генпідрядником ТОВ «ГРУПА КОМПАНІЙ БІГ СІТІ» ще 10.07.2020 р. Відтак, за для перевірки достовірності внесених ТОВ «Архітектурне бюро «Янкор» даних до типових форм актів №КБ-2в, слід використати інформацію про виплачену заробітну плату та інші доходи для працівників не лише за 4 кв. 2020 р., а за більш ширший період 2020 р.

Окрім того, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що акти форми №КБ-2в можуть відображати не лише витрати на виплату заробітної плати, але і витрати й інших субпідрядних (інших організацій) на виплату заробітної плати їх працівникам, які також за погодженням із ТОВ «ГРУПА КОМПАНІЙ БІГ СІТІ» залучало ТОВ «Архітектурне бюро «Янкор».

Адже, залучаючи інших юридичних осіб, які надавали послуги по роботах спецтехніки, останні у складі вартості цих послуг також зазначали в актах форми №КБ-2в заробітну плату робітників, зайнятих обслуговуванням машин і механізмів, які згодом було перенесено до актів форми №КБ-2в що складалися за участі позивача та Генпідрядника, що цілком відповідає вимогам у сфері містобудівного законодавства та ніяк не співвідноситься із виникненням податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб (військового податку).

В облікових документах, що складаються при виконанні будівельних робіт, зазначаються не фактичні показники понесених витрат на заробітну плату, а розраховані відповідно до певних нормативів, що визначаються державними органами (Держбудом, Міністерством праці).

Кошторисна заробітна плата не є об`єктом оподаткування, оскільки вона розраховується згідно нормативних трудовитрат на певний обсяг роботи, вартості людино-години, яка відповідає середньому нормативному розміру. Така заробітна плата передбачається у договірній ціні та відображається в Актах КБ-2в.

Як вбачається з припису норми ст.837 Цивільного кодексу України, за договором підряду одна сторона (підрядник) зобов`язується на свій ризик виконати певну роботу за завданням другої сторони (замовника), а замовник зобов`язується прийняти та оплатити виконану роботу.

З урахуванням того, що договір підряду є строковим, фінансування по якому не здійснюється щомісячно суд вважає, що твердження ревізорів про те, що сума, зазначена в Актах виконаних робіт у певному місяці, є місячним оподаткованим доходом є помилковим, оскільки відсутність Актів виконаних робіт у певні місяці не позбавляє обов`язку роботодавця виплачувати заробітну плату найманим працівникам.

Таким чином, при визначенні сум нарахованої та виплаченої заробітної плати працівникам керуються не документами, які складаються при визначенні ціни будівельних робіт відповідно до певних формул Міністерства праці, даних Держбуду, індексів, тарифів тощо, а документами, які укладаються відповідно до трудового законодавства: трудового договору, контрактів, в яких і зазначається розмір заробітної плати.

Дані з Актів виконаних робіт, які визначаються не відповідно до трудового договору та реально проведених нарахуваннях та виплатах, а на підставі певних статистичних даних по галузі, тарифів, формул, коефіцієнтів не є підтвердженням виплати фактичної заробітної плати.

Крім того, законодавство України не забороняє існування різниці між фактично виплаченою заробітною платою та заробітною платою, яка закладена в кошторис.

Згідно ст.845 Цивільного кодексу України підрядник має право на ощадливе ведення робіт, якщо це не впливає на якість роботи. Якщо фактичні витрати підрядника виявилися меншими від тих, які передбачалися при визначенні ціни (кошторису), підрядник має право на оплату роботи за ціною, встановленою договором підряду. Якщо замовник не доведе, що отримане підрядником заощадження зумовило погіршення якості роботи. Сторони можуть домовитися про розподіл між ними заощадження, отриманого підрядником. Договори підряду були виконані належним чином та прийняті Замовником.

При цьому, як вбачається із матеріалів справи, позивачем в підтвердження обставин, що частину робіт по об`єкту «Реконструкція басейну ЗОШ І-ІІІ ст. № 7 по пров. Шкільному, 2 в м. Дубно Рівненської області», згадка про які міститься у актах приймання виконаних будівельних робіт (КБ2) №1 а №2 за жовтень 2020 р., №3, №4, №,5 за грудень 2020 р., було виконано не лише ТОВ «Архітектурне бюро «Янкор», але дійсно і іншими організаціями, що надавали послуги суб-субпідряду для ТОВ «Архітектурне бюро «Янкор», що підтверджується наданими до суду копіями договорів підряду та актів прийому-передачі таких робіт, що складені за участі таких суб-субпідрядників.

А саме, згідно актів приймання виконаних будівельних робіт (КБ2) №1 а №2 за жовтень 2020 р., №3, №4, №,5 за грудень 2020 р., що укладалися на виконання договору підряду №19/1 від 10.07.2020 р. між ТОВ «Стройінвест Інжиніриг» (нове найменування ТОВ «Група компаній «Біг Сіті»), сторонами зафіксовано загальний обсяг виконання 2 117 247,68 грн. з них витрати на заробітну плату 834 815,68 грн.

Позивачем було розпочато виконання робіт у 10.07.2020 р., а відтак, до складу переданих послуг будівельного підряду має бути включено заробітну плату за ІІІ кв. 2020 р. та IV кв. 2020 р.

Згідно податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, за ІІІ кв. 2020 р. позивачем виплачено 250 713 грн. в якості заробітної плати (ознака доходу 101) та винагороди для робітників залученими за цивільно-правовими угодами (ознака доходу 102).

Згідно податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, за IV кв. 2020 р. позивачем виплачено 289 571 грн. в якості заробітної плати (ознака доходу 101) та винагороди для робітників залученими за цивільно-правовими угодами (ознака доходу 102).

Загалом, позивачем за ІІІ кв. 2020 р. та IV кв. 2020 р. виплачено в якості заробітної плати (ознака доходу 101) та винагороди для робітників залученими за цивільно-правовими угодами (ознака доходу 102) 540 284 грн.

З наявних матеріалів справи, вбачається, що до виконання робіт по зазначеному об`єкту позивачем в обумовлений період також залучалися субпідрядники, а саме: ПП «Комфорт-Сервіс», ТОВ «ФІРМА «ГОЛЬФСТРІМ» та ПВКФ «Фіалка» (договори субпідряду та акти приймання передачі послуг наявні в матеріалах справи). Вказаними підрядниками по зазначеному об`єкту було включено до складу переданих робіт витрати по виплаченій заробітній платі для власних працівників на суму 309 083 грн. А саме, 77 762,71 грн. включено заробітної плати по ПВКФ «Фіалка», 22 797,35 грн. включено заробітної плати по ТОВ «ФІРМА «ГОЛЬФСТРІМ» та 208 522,94 грн. включено заробітної плати по ПП «Комфорт-Сервіс».

З наведеного слід констатувати, що в сукупності разом із залученими субпідрядниками позивачем виплачено заробітної плати пов`язаної із виконанням робіт по об`єкту в розмірі 849 367 грн. (540 284 грн. + 309 083 грн.), що перевищує обсяг зафіксованих витрат по виплаті заробітної плати у 834 815,68 грн., який міститься у №1 а №2 за жовтень 2020 р., №3, №4, №,5 за грудень 2020 р.

З наведеного суд приходить до висновку про безпідставність тверджень контролюючого органу щодо завищення собівартості наданих послуг по об`єкту «Реконструкція басейну ЗОШ І-ІІІ ст. № 7 по пров. Шкільному, 2 в м. Дубно Рівненської області».

Як вбачається із акту перевірки, у ньому міститься твердження контролюючого органу про безпідставне списання позивачем матеріалів на суму 103 873 грн. у 4 кв. 2017 р., за відсутності виконання будь-яких будівельних робіт, та завищення собівартості реалізованих робіт у 4 кв. 2018 р. на суму 305 005 грн., в зв`язку тим що списано матеріалів на 730 354 грн., а реалізовано у 2018 р. в складі робіт матеріалів лише на суму 425 304 грн. Вказане на переконання ревізорів призвело до завищення валових витрат на суму 408 878 грн. та заниження податкових зобов`язань із ПДВ на суму78 827 грн., так як ТОВ «Архітектурне бюро «Янкор» у відповідності до п. 198.5 ст. 198 ПК України не було самостійно визначене податкове зобов`язання із ПДВ у зв`язку із використанням обумовлених ТМЦ поза межами господарської діяльності.

Однак, із таким твердженням суд не погоджується та зазначає, що згідно представлених до суду матеріалів справи, усі використані у 4 кв. 2017 р. будівельні матеріали, які списані на собівартість суму 103 873 грн., були використані в процесі надання послуг будівельного підряду для КВП «Ергомонтаж», що підтверджуються наданим, як до заперечень на акт перевірки, так і до позовної заяви актом форми КБ-2в за грудень 2017 р., з якого чітко прослідковується факт використання позивачем товарно-матеріальних цінностей на суму 103873 грн. Однак, як вбачається із відповіді відповідача на заперечення до акту перевірки, останній під час їх розгляду не врахував вищевказаний документ, як належний доказ відповідного використання перелічених товарно-матеріальних цінностей у господарській діяльності позивача.

Що ж до використаних у 2018 р. будівельні матеріали, які списані позивачем на собівартість суму 730 354 грн., то суд також погоджується твердженням позивача про їх фактичну реалізацію для кінцевих замовників. А саме, згідно переліку об`ємів використаних будівельних матеріалів, наведеного у відповідних актах прийому-передачі робіт форми КБ-2в за 2018 р. та довідок форми КБ-3 за 2018 р., представлених позивачем до суду, копії яких також надавалися для контролюючого органу разом із запереченнями на акт перевірки, то прослідковуються обставини щодо фактичного використання в процесі надання послуг будівельного підряду матеріальних ресурсів на суму на суму 730 354 грн. у 2018 р. Вказане додатково кореспондує інформації, що мітиться в наданих на вимоги суду оборотно-сальдових відомостях по рахунках 201, 631, 903 за 2017 та 2018 роки, з яких прослідковується інформація про по-об`єктне списання позивачем будівельних матеріалів під час надання послуг будівельного підряду.

Окрім того, як вбачається із акту перевірки, в ньому міститься твердження про завищення ТОВ «Архітектурне бюро «Янкор» витрат на суму 481 717 грн. в т. ч. за 4 кв. 2019 р. на суму 269 766 грн., за 1 кв. 2020 р. на суму 102 586 грн., за 2 кв. 2020 р. на суму 69 869 грн., за 4 кв. 2020 р. на суму 39 469 грн., та заниження податкових зобов`язань з ПДВ на суму 96 343 грн. в зв`язку із придбання електричної енергії по об`єкту «Будівництво універсального спортивного залу «Обласна спеціалізована дитячо-юнацька школа олімпійського резерву» Рівненської обласної ради на території Шпанівської сільської ради (в районі вул. Макарова м. Рівне)», та не включення витрат по придбанню такої електроенергії до складу переданих робіт та послуг для кінцевого замовника. В зв`язку із чим ревізорами сформовано висновок, що отримана електрична енергія була використана поза межами господарської діяльності ТОВ «Архітектурне бюро «Янкор», а відтак витрати по її придбанню не підлягають включенню до складу валових витрат, та у відповідності до положень п. 198.5 ст. 198 ПК України, ТОВ «Архітектурне бюро «Янкор» було зобов`язане самостійно визначити податкові зобов`язання із ПДВ у зв`язку із використанням придбаної електричної енергії поза межами господарської діяльності.

З матеріалів справи слідує, що ТОВ «Архітектурне бюро «Янкор» на підставі Договорів підряду №31 від 04.06.2018 р., №121 від 23.12.2019 р. та № 40 від 19.11.2020 р. здійснюється надання послуг будівельного підряду під час будівництва Універсального спортивного залу «Обласна спеціалізована дитячо-юнацька школа олімпійського резерву». Відповідно до положень вищезгаданих договорів підряду забезпечення робіт технологічним, енергетичним, електротехнічним устаткуванням та іншими матеріалами (ресурсами) покладається на Підрядника. Вартість матеріалів (ресурсів), що забезпечуються Підрядником для виконання робіт за чинним договором згідно цього пункту, відшкодовується Замовником, крім матеріальних ресурсів і обладнання, що не передбачено умовами договору. Згідно листа Департаменту з питань будівництва та архітектури РОДА №1912/05-10/21 від 10.09.2021 р., Змовником констатовано про відсутність умов компенсації вартості для позивача використаної електричної енергії у договорах будівельного підряду укладених із Замовником по вищевказаному об`єкту будівництва.

Як вбачається із матеріалів справи, обставини, що отримання позивачем відповідних послуг від енергопостачальних та розподільчих організацій на вищевказаному об`єкті будівництва, підтверджується договорами укладеними ТОВ «Архітектурне бюро «Янкор» з ПрАТ «Рівнеобленерго» та ТОВ «Рівненська обласна енергопостачальна компанія» та технічними умови на приєднання щодо постачання електричної енергії на Будівництво універсального спортивного залу «Обласна спеціалізована дитячо-юнацька школа олімпійського резерву», копії приєднано до матеріалів справи.

Судом встановлено, що згідно до додатків до договорів підряду договірної ціни, локальних кошторисних розрахунків, останніми не передбачено умов щодо компенсації Замовником вартості придбаної ТОВ «Архітектурне бюро «Янкор» електричної енергії під час надання послуг будівельного підряду. Окрім того, як вбачається із укладених ТОВ «Архітектурне бюро «Янкор» договорів будівельного субпідряду із ПВКФ «Фіалка», ТОВ «Укрбудреммонтаж Інжиніринг» ТОВ «БК «СЛУЧ» по вищевказаному об`єкту будівництва, на позивача, як на генпідрядника покладено обов`язок щодо забезпечення об`єкту будівництва електричною енергією за власний рахунок. Таким чином, суд приходить до висновку,, що ТОВ «Архітектурне бюро «Янкор» в процесі надання послуг будівельного підряду та генпідряду змушене нести витрати на забезпечення об`єкту будівництва електричною енергією без відповідної можливості щодо прямої компенсації вартості отриманої електричної енергії, як збоку Замовника, так із боку субпідрядників. При цьому, слід зважити, що такі витрати на електричну енергію повністю перекриваються за рахунок отриманого прибутку ТОВ «Архітектурне бюро «Янкор» від реалізації послуг будівельного підряду, наданих власними силами, та генпідряду, які включаються до складу переданих Замовникові будівельних послуг, що попередньо були отримані від відповідних субпідрядників. І від процесу здійснення такої господарської діяльності пов`язаної із відповідним будівництвом даного об`єкту ТОВ «Архітектурне бюро «Янкор» незалежно від понесених витрат на придбання електричної енергії отримано відповідний чистий прибуток, а відтак і позитивний економічний ефект та відповідний приріст активів. Вказане підтверджується відомостями про прибуток позивача, зафіксованими у відповідній податкові звітності з податку на прибуток за 2017, 2018, 2019 та 2020 роки.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про безпідставність тверджень контролюючого органу, про використання придбаної позивачем електричної енергії під час виконання робіт будівельного підряду на об`єкті Будівництво Універсального спортивного залу «Обласна спеціалізована дитячо-юнацька школа олімпійського резерву», поза межами господарської діяльності позивача.

Також, судом встановлено, що у акті перевірки міститься твердження контролюючого органу про те, що отримані позивачем від ДП «Рівненський облавтодор» послуги по зимовому утриманню автомобільних доріг на суму 240651 грн. (в т.ч. ПДВ 48130 грн.) не були подальшому реалізовані для споживача/покупця - Департаменту з питань будівництва та архітектури Рівненської обласної державної адміністрації у 1 кв. 2021 р., оскільки ТОВ «Архітектурне бюро «Янкор» не було відображенням доходів від подальшої реалізації. Вказане на переконання ревізорів, призвело до завищення витрат та заниження фінансового результату до оподаткування на суму 240 651 грн. у 1 кварталі 2021 р.

Проте, із такими доводами суд не погоджується, та зазначає, що із матеріалів справи вбачається, що згідно договору позивача із ДП «Рівненський облавтодор» №95 від 27.10.2020 р., ТОВ «Архітектурне бюро «Янкор» на підставі актів КБ-2в та довідок КБ-3 за січень 2021 р. було отримано послуги субпідряду від ДП «Рівненський облавтодор» по актам за січень 2021 р. на суму 70834,94 грн. (в.т.ч. ПДВ 11805,82 грн.) та на суму 217 945,98 грн. (в т.ч. ПДВ 36 324,33 грн.). В подальшому вказані послуги на підставі Договору №2 від 16.06.2020 р. про надання послуг з експлуатаційного утримання автомобільних доріг укладеного з Департаментом з питань будівництва та архітектури РОДА були реалізовані для Департаменту з питань будівництва та архітектури РОДА в межах загального підсумкового акту КБ-2в за березень 2021 р., оплата по якому отримувалась ТОВ «Архітектурне бюро «Янкор» впродовж січня-березня 2021 р., що підтверджується банківською випискою. Копії перелічених документів надавалися позивачем до перевірки та до заперечень на акт перевірки.

За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що твердження контролюючого органу щодо відсутності подальшої реалізації позивачем, отриманих від ДП «Рівненський облавтодор» послуг не узгоджуються із фактично представленими до перевірки та суду документами.

Також, як вбачається із акту перевірки, останній містить в собі містить твердження, що акти приймання-передачі робіт по об`єкту «будівництво лікарської амбулаторії загальної сімейної медицини с. Кухітська Зарічненскього району Рівненської області, отримані від ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 складені із порушенням умов щодо їх оформлення, а саме у актах відсутні прізвища, хто їх підписував, дата прийняття-виконання робіт, посилання на договори відповідно до яких виконувалися роботи, та відсутні дані хто був замовником таких робіт/послуг. Також до перевірки не надано документів які підтверджують подальшу реалізацію придбаних послуг. Вказане на переконання ревізорів є підставою для невизнання представлених документів в якості доказів понесених витрат, що призвело до завищення витрат на суму 96 858 грн. за 1 кв. 2020 р.

Однак, із таким твердженням суд не може погодитися. А саме, під час дослідження наданих позивачем актів приймання-передачі робіт по об`єкту «будівництво лікарської амбулаторії загальної сімейної медицини с. Кухітська Зарічненскього району Рівненської області, отриманих від ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 , судом встановлено, що останні містять в собі всі необхідні дані, серед яких: прізвища, хто їх підписував, дата прийняття-виконання робіт, посилання на договори відповідно до яких виконувалися роботи, та дані хто є замовником таких робіт/послуг, копії таких актів додаються до заперечень. Також, в матеріалах справи містяться відомості про те, що отримані від ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 послуги/роботи були в подальшому реалізовані ТОВ «Архітектурне бюро «Янкор» для ТОВ «Літос» (Код ), в складі сукупних послуг з будівельного підряду, що підтверджується актом прийому-передачі робіт/послуг КБ2в за лютий 2019 р. та договором будівельного підряду, копії якого наявні в матеріалах справи.

За таких умов, колегія суддів приходить до висновку, що висновки акту перевірки порушують базовий правовий принцип - принцип правової визначеності та презумпцію правомірності дій платника податків.

Відтак, колегія суддів зазначає, що в ході судового розгляду справи відповідач не виконав процесуального обов`язку доказування та не підтвердив належними й допустимими доказами порушення ТОВ «Архітектурне бюро «Янкор» п.44.1 ст.44, пп. "а" п.198.1 п.198.3 ст.198, п.201.10 ст.201, п.200.1, п.200.2 п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України, а тому оскаржені податкові повідомлення-рішення не відповідають критеріям обґрунтованості, безсторонності, добросовісності та розсудливості, а тому є протиправними та підлягають скасуванню.

Решта доводів та заперечень учасників справи, висновків суду по суті позовних вимог не спростовують. Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, зокрема у рішенні у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відображено принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

З огляду на викладене колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні не спростовуються і підстав для його скасування немає.

Враховуючи вищевикладене, апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Керуючись ст.ст.308,315,316,321,322,325,328,329 КАС України, суд, -

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 23 травня 2022 року у справі № 460/14191/21 без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного суду лише з підстав, визначених ст. 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя А. Р. Курилець
судді М. П. Кушнерик
О. І. Мікула
Повне судове рішення складено 21 вересня 2022 року.