Справа № 140/763/22
Суддя: Ільчишин Надія Василівна
Дата ухвалення: 2022-09-14 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 вересня 2022 рокуЛьвівСправа № 140/763/22 пров. № А/857/9226/22

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Ільчишин Н.В.,

суддів Гудима Л.Я., Гуляка В.В.,

за участі секретаря судового засідання Вовка А.Ю.,

розглянувши у судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 12 травня 2022 року (головуючого судді Смокович В.І., ухвалене у відкритому судовому засіданні о 11 год. 13 хв. в м. Луцьк повний текст рішення складено 23.05.2022) у справі №140/763/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Грандтермінал» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування рішення про застосування фінансових санкцій,-

ВСТАНОВИВ:

ТзОВ «Грандтермінал» 19.01.2022 звернулося в суд до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області в якому просить визнання протиправним та скасувати рішення рішення про застосування фінансових санкцій від 28 серпня 2021 року №000186/04-36-09-02/42819799.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 12 травня 2022 року задоволено позов повністю.

Не погоджуючись із вказаним рішенням Головне управління ДПС у Дніпропетровській області подало апеляційну скаргу, яку обґрунтовує тим, що судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення допущено порушення норм процесуального та матеріального права, просить скасувати рішення та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позову. Вказує, що позивач здійснює реалізацію пального за відсутності ліцензії на право оптової торгівлі пальним, за наявності місць оптової торгівлі пальним, що підтверджується акцизними накладними складеними ТзОВ «Грандтермінал» та зареєстрованими в Єдиному реєстрі акцизних накладних (від 24.06.2021 №47050). Зазначає, що додавання до пального присадок, що призводить до отримання таким пальним інших властивостей, але не впливає на будь які фізико-хімічні показники пального, є виробництвом підакцизних товарів, будь кі присадки додаються до суміші в процесі виробництва з метою забезпечення параметрів палива, яке буде відповідати технічним стандартам.

У відзиві на апеляційну скаргу позивач заперечує проти її задоволення посилаючись на безпідставність викладених у ній доводів і просить оскаржуване рішення суду залишити без змін, вважаючи його законним та обґрунтованим.

Згідно із частиною 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства (далі - КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

В судовому засіданні апеляційного розгляду справи в режимі відеоконференції представник відповідача Суріна О.С. апеляційну скаргу підтримала з підстав зазначених у скарзі, просила рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове, яким задоволенні позову відмовити.

Представник позивача Бугайов А.О. проти апеляційної скарги заперечив, просив скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що подана скарга не підлягає задоволенню з наступних мотивів.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, що ТзОВ «Грандтермінал» зареєстроване як юридична особа в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 13 лютого 2019 року, основним видом економічної діяльності якого є: 52.10 складське господарство (арк. спр. 71-72).

ГУ ДПС у Дніпропетровській області 15 жовтня 2020 року видало позивачу ліцензію реєстраційний номер 2002358 на право зберігання пального, з терміном дії з 15 жовтня 2020 року по 15 жовтня 2025 року на адресу місця зберігання: Дніпропетровська область, Дніпропетровський район, село Партизанське, вулиця Заводська, будинок 13, загальна місткість резервуарів, що використовуються для зберігання пального (літри) (арк. спр. 23).

Відповідно до наказу від 13 липня 2021 року №3071-П «Про проведення фактичної перевірки» (арк. спр. 49) та на підставі направлень від 13 липня 2021 року №3511, №3508 (арк. спр. 50-51) ГУ ДПС у Дніпропетровській області проведена фактична перевірка ТзОВ «Грандтермінал» за адресою: Дніпропетровська область, Дніпровський район, село Партизанське, вулиця Заводська, 13 з питань дотримання законодавства у сфері виробництва та обігу підакцизних товарів.

За результатами проведення перевірки складений акт від 16 липня 2021 року №2220/04-36-09-02/428/9799 про результати фактичної перевірки з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обігу пального, контроль за виконання якого покладено на органи ДПС, яким встановлено порушення статті 2 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» виробництво пального без наявності ліцензії та статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» оптова торгівля пальним і зберігання пального без наявності відповідних ліцензій (арк. спр. 11-14, 52-53).

Не погоджуючись із висновками перевірки, ТзОВ «Грандтермінал» подало заперечення від 30 липня 2021 року на вказаний акт перевірки (арк. спр. 56-58), які згідно із висновком від 19 серпня 2021 року №60536/0456-09-02 залишено без задоволення (арк. спр. 59-61).

На підставі акту перевірки від 16 липня 2021 року №2220/04-36-09-02/428/9799 ГУ ДПС у Дніпропетровській області винесено рішення про застосування фінансових санкцій від 28 серпня 2021 року №000186/04-36-09-02/42819799, яким до позивача застосовано фінансові санкції у вигляді штрафу у розмірі: 1000000,00 грн. виробництво пального без відповідної ліцензії та 500000,00 грн. реалізація пального без наявності діючої ліцензії на право оптової торгівлі пальним (арк. спр. 15-16).

Рішенням ДПС України від 22 рудня 2021 року №28688/6/99-00-06-03-01-06 вказане рішення залишено без змін, а скаргу товариства - без задоволення.

ТзОВ «Грандтермінал», не погоджуючись із прийнятим рішенням про застосування фінансових санкцій звернулося із даним позовом до суду.

Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції зазначає, що відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не довів суду належними та допустимими доказами правомірність оскаржуваних рішень, а тому адміністративний позов підлягає задоволенню.

Даючи правову оцінку оскаржуваному судовому рішенню та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.

Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно із підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (далі - ПК України) контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи

Відповідно до підпункту 75.1.3. пункту 75.1 статті 75 ПК України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Підстави призначення, обставини та порядок проведення перевірки визначено положеннями статті 80 ПК України.

Як убачається із матеріалів справи та не заперечується сторонами, ГУ ДПС у Дніпропетровській області проведена фактична перевірка ТзОВ «Грандтермінал» з питань дотримання законодавства у сфері виробництва та обігу підакцизних товарів, за результатами якої винесено оскаржуване рішення про застосування фінансових санкцій від 28 серпня 2021 року №000186/04-36-09-02/42819799, яким до позивача застосовано штраф в загальній сумі 1500000,00 грн.

ТзОВ «Грандтермінал», оскаржуючи винесене рішення про застосування штрафних санкцій, у додаткових поясненнях від 16 лютого 2022 року вказує на відсутність правових підстав для проведення фактичної перевірки товариства.

За приписами пункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки позивача, контролюючий орган обмежився лише посиланнями на норми чинного законодавства, в тому числі норми ПК України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків. Але при цьому відповідач жодним чином не обґрунтував, що саме зумовило необхідність проведення перевірки позивача, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення.

Суд апеляційної інстанції зауважує, що стаття 80 ПК України передбачає вичерпні підстави для проведення фактичної перевірки. Втім, застосовуючи конкретну правову підставу для призначення такої перевірки, у наказі на перевірку контролюючий орган зобов`язаний не тільки зазначити відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, але й обґрунтувати (пояснити), які саме фактичні підстави (обставини) зумовлюють необхідність проведення фактичної перевірки.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 12 жовтня 2021 року у справі № 120/5229/20-а.

Колегія суддів зазначає, що в основу проведення фактичної перевірки ТзОВ «Грандтермінал» згідно із наказом ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 13 липня 2021 року №3071-П покладено підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, яким передбачено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, зокрема у разі у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

Отже, передумовою проведення фактичної перевірки, з підстав передбачених підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є отримання в установленому законодавством порядку інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби.

При цьому, суд звертає також увагу на те, що згідно з умовою, визначеною у пункті 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.

Отже, умовою, яка надає право реалізувати контролюючому органу право на проведення фактичної перевірки є зокрема обставина наявності у наказі інформації щодо періоду діяльності, який буде перевірятися.

В ході розгляду справи відповідач як суб`єкт владних повноважень не надав письмових та належним чином оформлених доказів, які б підтвердили, що підставою для прийняття наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 13 липня 2021 року №3071-П «Про проведення фактичної перевірки» слугувала інформація про порушення ТзОВ «Грандтермінал» вимог законодавства. У самому наказі про призначення перевірки, податковий орган не конкретизує суть порушення, не відображено в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності товариства вимогам чинного законодавства, на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти сумнівності, сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) була встановлена податковим органом.

Суд критично оцінює доводи представника відповідача про те, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та відповідні посилання на позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 12 серпня 2021 року у справі №140/14625/20 та враховує саме останню правову позицію Верховного Суду з даного приводу, викладену в постановах від 12 жовтня 2021 року у справі №120/5729/20-а, від 28 жовтня 2021 року у справі №520/10214/2020, від 02 грудня 2021 у справі №120/3918/20-а.

Відповідно до висновку, сформульованого Верховним Судом у постанові від 21 лютого 2020 року по справі №826/17123/18, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Отже, наявність порушення при призначенні та/або проведенні перевірки може бути покладено в підстави позову про скасування податкового повідомлення-рішення чи іншого рішення, якщо таке було прийнято за результатами перевірки.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що відсутність у наказі підстав для проведення фактичної перевірки, а також періоду господарської діяльності позивача, за який має бути здійснена фактична перевірка, що тягне за собою неправомірність прийняття відповідачем наказу про проведення перевірки позивача та, як наслідок, незаконність проведеної на його підставі перевірки.

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 22 вересня 2020 року (справа № 520/8836/18) констатував, що податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом (у разі визнання незаконним факту призначення й проведення перевірки), не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.

З урахуванням того, що при оскарженні рішень контролюючого органу, прийнятих за наслідками податкової перевірки, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких рішень, і при цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, колегія суддів вважає, що встановлені судом обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої й були прийняте спірне в цій справі рішення, є достатніми для висновку про їх протиправність.

При цьому суд не повинен надавати оцінку правомірності оспорюваного рішення, оскільки порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 19.11.2019 у справі № 160/8859/18 та від 30.06.2019 у справі № 825/1747/17.

У розрізі викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що оскільки наказ від 13.07.2021 № 3074-п про проведення фактичної перевірки виданий з порушенням вимог ПК України, то фактична перевірка позивача, здійснена на підставі такого наказу, не може вважатись законною, внаслідок чого є протиправним і рішення відповідача.

Щодо виявлених в ході перевірки порушень, встановлених контролюючим органом під час проведеної фактичної перевірки порушень, апеляційний суд зазначає наступне.

Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв і тютюнових виробів на території України визначені чинним на час виникнення спірних правовідносин Законом України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР (далі - Закон №481/95-ВР).

Як установлено судом, в ході перевірки виявлено порушення вимог статей 2, 15 Закону №481/95-ВР у зв`язку із чим згідно рішенням про застосування фінансових санкцій від 28 серпня 2021 року №000186/04-36-09-02/42819799 до позивача застосовано фінансові санкції в загальній сумі 1500000,00 грн., а саме: 1000000,00 грн. виробництво пального без відповідної ліцензії та 500000,00 грн. реалізація пального без наявності діючої ліцензії на право оптової торгівлі пальним.

Як слідує з визначення термінів задекларованих у Законі № 481/95-ВР, а саме:

виробництво пального - діяльність з переробки нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші, в результаті якої отримується пальне або інші продукти переробки; зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик;

сировина - предмети праці та природні компоненти, які підлягають подальшій переробці; повний технологічний цикл виробництва - сукупність приміщень, технологічного та іншого обладнання, відповідних технологічних процесів, що забезпечують переробку сировини в продукцію, готову для реалізації кінцевому споживачу, а також лабораторій (власних або залучених на договірних засадах у випадках, передбачених цим Законом), акредитованих відповідно до законодавства;

місце виробництва пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для виробництва та/або зберігання пального на праві власності або користування;

місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування; зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик;

Стаття 2 Закону №481/95-ВР визначає, що виробництво пального здійснюється суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) незалежно від форми власності за умови наявності ліцензії на право виробництва пального.

Статтею 17 Закону №481/95-ВР передбачено, що за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, пальним та зберігання пального посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством. За виробництво пального без наявності ліцензії передбачено штраф - 1000000 гривень.

Підпунктом 14.1.28-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України, визначено, що виробництво підакцизних товарів (продукції) технологічний процес, в тому числі змішування, здійснення якого внаслідок зміни форми, властивостей або складу сировини, напівфабрикатів або готової продукції призводить до тримання підакцизних товарів (продукції, у тому числі сировини), надання таким товарам інших властивостей, що призводить або не призводить до збільшення обсягів таких товарів.

Однак, норми Закону №481/95-ВР, щодо визначення діяльності, що вважається виробництвом пального не стосуються питання оподаткування, а стаття 18 Закону №481/95-ВР визначає, що всі інші закони та нормативно-правові акти, які стосуються виробництва та обігу спирту етилового, коньячного і плодового та зернового дистиляту, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового, дистиляту виноградного спиртового, спирту-сирцю плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів і пального, діють у частині, що не суперечить цьому Закону.

Відтак, до спірних правовідносин в частині визначення, яка діяльність вважається виробництвом пального та підлягає ліцензуванню, повинні бути застосовані норми Закону України № 481/95-ВР, як спеціального закону, який здійснює регулювання правовідносин, пов`язаних із виробництвом та обігом пального.

Суд встановив, що ТзОВ «Грандтермінал» є належним чином зареєстрованою юридичною особою, основним видом діяльності якої є складське господарство.

Для провадження даного виду господарської діяльності товариством отримано ліцензію на право зберігання пального реєстраційний номер 2002358, термін дії з 15 жовтня 2020 року по 15 жовтня 2025 року.

У ході проведення фактичної перевірки встановлено, що на нафтобазі за адресою Дніпропетровська область, Дніпровський район, село Партизанське, вулиця Заводська, 13 позивач здійснює змішування бензинів автомобільних А-95- Євро5-Е5 (код згідно з УКТ ЗЕД ), А-92-Євро5-Е5 (код згідно з УКТ ЗЕД ) та антидетонаторів (присадки для пального) Octimise G2083 (код УКТ ЗЕД ) з урахуванням ТУУ 19.2-1:2013 «Бензини автомобільні «Mustang».

З урахуванням наявних обставин справи, контролюючим органом зроблений висновок про наявні факти здійснення ТзОВ «Грандтермінал» виробництва пального без наявності відповідної ліцензії, чим порушено вимоги статті 2 Закону №481/95-ВР.

Щодо вищевказаних контролюючим органом порушень колегія суддів зазначає, що для отримання бензинів автомобільних MUSTANG А-92-Євро5-Е5, А-95-Євро5-Е5, дизельного пального MUSTANG ДП-Л-Євро5-ВО та дизельного пального MUSTANG + ДП-Л-Євро5-ВО на нафтобазі позивача, як компоненти використовуються готові товарні марки пального (бензин А-92-Євро5-Е5 код УКТЗЕД ; бензин А-95-Євро5-Е5 код УКТЗЕД , дизельне пальне ДП-Л-Євро5-ВО код УКТЗЕД ) та миючі присадки, які покращують експлуатаційні (мийні властивості) палив (Octimise G2083, Octimise D3042).

Позивач під час фактичної перевірки зазначив, що в процесі удосконалення якості пального шляхом компаундування товарних бензинів та присадок позивач керується ТУУ 19.2-1:2013, які пройшли перевірку на відповідність законодавству України та внесені до обліку уповноваженою особою Мінекономрозвитку.

Суд констатує, що в результаті компаундування (змішування) товарних бензинів, дизпалива та присадок до пального, що поліпшують їх мийні властивості, не змінюється їх октанове число, не змінюються форма, властивості та склад такого пального, а відповідно не утворюється новий продукт (пальне) якому має бути присвоєний код УКТЗЕД товару, а тому така діяльність в розумінні Закону №481/95-ВР не підпадає під ліцензійну діяльність з виробництва пального за відсутністю ознак виробництва пального визначених цим законом.

Додатково суд також врахує лист Міненерго від 23 грудня 2021 року № 26/1.6-7.2-21469, в якому зазначено, що додавання до палив моторних додатків (присадок), які покращують експлуатаційні характеристики палива, при цьому не змінюючи їх фізико-хімічних показників, не визначається як виробництво, а є процесом удосконалення якості пального. Враховуючи наведене, додавання до палив моторних додатків (присадок) не вимагає здійснення процедури постановки продукції на виробництво згідно з ДСТУ 4311:2004 «Система розроблення та постановки продукції на виробництво. Продукція нафтопереробки та нафтохімії. Основні положення» (арк. спр. 79-80).

Враховуючи вищезазначене, на думку суду, діяльність позивача пов`язана із змішування підакцизних товарів знаходиться в межах визначення, яке Закон № 481/95-ВР іменує зберіганням пального.

Тобто, в діях позивача зі змішування пального із присадками відсутній повний технологічний цикл виробництва, що полягає у переробці сировини в продукцію готову до споживання, як того вимагає положення Закону №481/95-ВР, а відтак рішенням про застосування фінансових санкцій від 28 серпня 2021 року №000186/04-36-09-02/42819799, в частині застосування до позивача фінансових санкцій в сумі 1000000,00 грн. за виробництво пального без відповідної ліцензії є протиправним та підлягає скасуванню.

Також в ході проведення перевірки встановлено, що ТзОВ «Грандтермінал» з території нафтобази здійснювало оптову торгівлю пальним без наявності відповідної ліцензії, що підтверджується акцизними накладними, складеними позивачем та зареєстрованими в Єдиному реєстрі акцизних накладних, чим порушено вимоги статті 15 Закону №481/95-ВР.

Відповідно до статті 1 Закону №481/95-ВР, оптова торгівля пальним - діяльність із придбання та подальшої реалізації пального із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик суб`єктам господарювання (у тому числі іноземним суб`єктам господарювання, які діють через своє зареєстроване постійне представництво) роздрібної та/або оптової торгівлі та/або іншим особам.

Із викладеного слідує, що для того, щоб господарська діяльність суб`єкта господарювання підпадала під визначення оптова торгівля пальним, така діяльність має складатись одночасно із двох складових: 1) придбання пального; 2) реалізація пального іншим особам (оптова або роздрібна торгівля).

Як установлено судом, відповідно то акцизної накладної форми «П» від 24 червня 2021 року ТзОВ «Грандтермінал» відвантажувало ТзОВ «АГРО-НВ» дизельне паливо у певній кількості та асортименті, в розмірі, що обраховується літрами (арк. спр. 55).

Так, між позивачем (зберігач) та ТзОВ «АГРО-НВ» (поклажодавець) було укладено договір від 20 травня 2021 року №20/05/21-21 зберігання нафтопродуктів, згідно із умовами якого в порядку та на умовах, визначених цим договором, зберігач зобов`язується за плату зберігати на нафтобазах, що визначаються в Додатках до цього Договору, нафтопродукти наступних марок: дизельне паливо, бензин неетильований, які будуть передані йому поклажодавцем і повернути їх поклажодавцеві на його вимогу у визначений поклажодавцем термін (строк) (арк. спр. 112-119).

Відповідно до пункту 1.4 вказаного договору, до зберігача не переходить право власності на нафтопродукти, передані йому поклажодавцем на зберігання. Зберігач не має права використовувати нафтопродукти, передані йому на зберігання поклажодавцем, у своєму господарському обороті та/або передавати їх третій особам.

Згідно із актом приймання передачі майна (зі зберігання) від 21 червня 2021 року ТзОВ «Грандтермінал» у відповідності до договору зберігання передано, а поклажодавцем прийнято зберігання дизельного палива в кількості 22885,74 кг. Приймання передачу нафтопродуктів здійснено по резервуарах за адресою: 49000, Дніпропетровська область, село Партизанське, вулиця Заводська, 13 (арк. спр. 122).

Відповідно до статті 936 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України), за договором зберігання одна сторона (зберігач) зобов`язується зберігати річ, яка передана їй другою стороною (поклажодавцем), і повернути її поклажодавцеві у схоронності. Договором зберігання, в якому зберігачем є особа, що здійснює зберігання на засадах підприємницької діяльності (професійний зберігач), може бути встановлений обов`язок зберігача зберігати річ, яка буде передана зберігачеві в майбутньому. Договір зберігання є публічним, якщо зберігання речей здійснюється суб`єктом підприємницької діяльності на складах (у камерах, приміщеннях) загального користування.

Положенням статті 944 ЦК України встановлено, що зберігач не має права без згоди власника користуватися річчю, переданою йому на зберігання, а також передавати її у користування іншій особі.

Зберігач зобов`язаний на першу вимогу поклажодавця повернути річ, навіть якщо строк її зберігання не закінчився (статті 953 ЦК України).

Таким чином, позивач, відповідно до укладеного з власником пального договору, приймає на зберігання, зберігає на власному акцизному складі, та повертає зі зберігання пальне ТзОВ «АГРО-НВ» і згідно вимог законодавства, не має права розпоряджатись даним пальним, а може лише повернути пальне зі зберігання його власнику, або уповноваженій ним особі, в межах договорів зберігання пального.

За правилами підпункту 14.1.6. пункту 14.1 статті 14 ПК України, акцизний склад - це: а) спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів; б) приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.

Відповідальне зберігання - господарська операція, що здійснюється платником податків і передбачає передачу згідно з договорами схову матеріальних цінностей на зберігання іншій фізичній чи юридичній особі без права використання у господарському обороті такої особи з подальшим поверненням таких матеріальних цінностей платнику податків без зміни якісних або кількісних характеристик (підпункт 14.1.32. пункту 14.1 статті 14 ПК України).

За приписами підпункту 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України, продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

Отже, наведеною нормою чітко визначено, що не є продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів відповідального зберігання, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

Разом з тим, відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України, реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного.

Посилання відповідача на підпункт 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України є помилковим, позаяк дана норма надає розширене тлумачення терміну реалізація пального, як будь-яка фізична передача пального, лише для застосування до конкретних правовідносин, а саме розділу VI ПК України - Акцизний податок.

Правовідносини ж по ліцензуванню оптової торгівлі пальним регулюються Законом №481/95-ВР, тому визначення реалізації пального згідно підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України до цих правовідносин не застосовуються.

Відповідно до статті 1 Закону №481/95-ВР, терміни пальне, електронна сигарета, рідини, що використовуються в електронних сигаретах, вживаються в Законі у значеннях, наведених у Податковому кодексі України. Натомість, в цьому Законі відсутнє посилання на застосування інших термінів у значеннях, наведених в ПК України.

За наведеного, оптова торгівля, шляхом придбання і реалізації пального, в розумінні статті 1 Закону №481/95-ВР, можлива лише шляхом набуття суб`єктом господарювання пального у власність, і, відповідно, подальшої передачі права власності на пальне іншому суб`єкту господарювання, на підставі певних господарських договорів, як приклад договір купівлі-продажу, чи договір поставки, тощо.

Разом з тим, відповідач залишає поза увагою факт відсутності придбання відповідного пального позивачем. Суд уважає, що контролюючий орган мав встановити факт придбання позивачем пального, яке надалі передавалось для наливу ТзОВ «АГРО-НВ». Однак, такий факт не встановлений. Крім того, під час перевірки посадові особи відповідача не дослідили правових підстав надходження та передачі пального з акцизного складу позивача Єдиною підставою для висновків акта перевірки зазначено факт реєстрації позивачем акцизних накладних.

Відповідно до пункту 231.3 статті 231 ПК України, особа, яка реалізує пальне або спирт етиловий, зобов`язана скласти акцизну накладну в двох примірниках у разі реалізації пального або спирту етилового: а) з акцизного складу до іншого акцизного складу, в тому числі через трубопровід або з використанням акцизного складу пересувного, у разі якщо до реалізації пального або спирту етилового такий інший акцизний склад уже відомий; б) з акцизного складу до акцизного складу пересувного; в) з акцизного складу пересувного до іншого акцизного складу пересувного; г) з акцизного складу пересувного до акцизного складу.

Особа, яка склала акцизну накладну в двох примірниках, зобов`язана зареєструвати перший примірник такої акцизної накладної в Єдиному реєстрі акцизних накладних, а другий примірник такої акцизної накладної в день її складання надіслати розпоряднику акцизного складу - отримувачу пального або спирту етилового.

Аналогічні норми наведені і в Порядку ведення Єдиного реєстру акцизних накладних затвердженого постановою Кабінету Міністрів України 24 лютого 2016 року №114.

Матеріалами справи стверджується, що акцизну накладну форми «П» від 24 червня 2021 року позивач реєстрував згідно вимог пункту 231.3 статті 231 ПК України, оскільки в момент повернення пального зі зберігання відбувалась реалізація пального в розумінні розділу VI ПК України. Однак, при такій передачі не відбувалась торгівля пальним, оскільки позивач власного пального на акцизному складі не має.

Позивач реєстрував вказану акцизну накладну саме на ТзОВ «АГРО-НВ», оскільки даний суб`єкт господарювання безпосередньо фізично отримував пальне у позивача. Ні позивач, ні ТзОВ «АГРО-НВ», не є покупцем/продавцем пального, а беруть участь у відповідних правовідносинах, як суб`єкти що надають послуги (зберігання та наливу).

За наведеного позиція контролюючого органу, суперечить змісту Закону №481/95-ВР, оскільки контролюючий орган ототожнює господарську діяльність зі зберігання пального і господарську діяльність з оптової торгівлі пальним.

Відповідно до підпункт 4.1.4. пункту 4.1 статті 4 ПК України, податкове законодавство України ґрунтується, зокрема, на принципові презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу;

В силу приписів пункту 56.21 статті 56 ПК України, у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

На думку суду, підпункт 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України та підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України припускають неоднозначне трактування прав та обов`язків платників податків, в частині визначення поняття реалізація пального, тому для застосування Закону №481/95-ВР, мають прийматись положення підпункту 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України, тобто на користь платника податку.

Аналогічна правова позиція, викладена в постанові Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15 вересня 2021 року у справі № 460/337/21.

Згідно із частиною першою статті 17 Закону №481/95-ВР, за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, пальним та зберігання пального посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.

Абзацом 8 частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР встановлено, що до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі оптової торгівлі пальним або зберігання пального без наявності ліцензії - 500000 гривень.

Однак, оскільки судом не встановлено, а відповідачем не доведений у встановленому законодавством порядку факт оптової торгівлі пальним ТзОВ «Грандтермінал» по акцизному складу за адресою: Дніпропетровська область, Дніпровський район, село Партизанське, вулиця Заводська, 13, відтак суд дійшов висновку, що і застосування до позивача штрафних санкцій у розмірі 500000,00 грн. згідно із оскаржуваним рішенням про застосування штрафних санкцій є протиправним.

Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 21 квітня 2021 року у справі №816/501/16 та від 21 жовтня 2020 року у справі №200/14942/18-а, від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18, які в силу приписів частини 5 статті 242 КАС України та частини 6 статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» враховуються апеляційним судом під час вирішення наведеного спору.

Відповідно до частини 1 статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Згідно частини 1 статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відповідно до частини 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Враховуючи вищевикладене, всупереч наведеним вимогам відповідач як суб`єкт владних повноважень не надав суду достатніх доказів в обґрунтування обставин, на яких ґрунтуються його заперечення, таким чином, з урахуванням встановлених обставин справи та наведених норм чинного законодавства України колегія суддів дійшла висновку, що рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 28 серпня 2021 року №000186/04-36-09-02/42819799 про застосування фінансових санкцій не ґрунтується на нормах чинного законодавства, його слід визнати протиправним та скасувати, у зв`язку із чим позовні вимоги слід задовольнити повністю, доводи апеляційної скарги не спростовують зазначених висновків суду та не дають підстав вважати, що цим судом невірно застосовано норми матеріального чи порушено норми процесуального права.

У відповідності до частини 2 статті 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

Згідно із статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» суди застосовують при розгляді справ Конвенцію і практику Суду як джерело права.

Аналізуючи питання обсягу дослідження доводів скаржника та їх відображення у судових рішеннях, питання вичерпності висновків суду, судом апеляційної інстанції ґрунтується на висновках, що їх зробив Європейський суд з прав людини у справі «Проніна проти України» (Рішення Європейського суду з прав людини від 18.07.2006). Зокрема, у пункті 23 рішення Європейський суд з прав людини зазначив, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними в залежності від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи, що і зроблено апеляційним судом переглядаючи рішення суду першої інстанції, аналізуючи відповідні доводи скаржника.

Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Підстав для розподілу судових витрат за наслідками апеляційного перегляду рішення суду першої інстанції на підставі статті 139 КАС України у апеляційного суду немає.

Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.

Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 12 травня 2022 року у справі №140/763/22 залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Н.В. Ільчишин

Судді Л.Я. Гудим

В.В. Гуляк

Повний текст постанови складено 19.09.2022