Справа № 300/3692/21
Суддя: Заверуха Олег Богданович
Дата ухвалення: 2022-09-13 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 вересня 2022 рокуЛьвівСправа № 300/3692/21 пров. № А/857/5736/22

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді Заверухи О.Б.,

суддів Гінди О.М., Ніколіна В.В.,

за участю секретаря судового засідання Юрченко М.М.,

представника позивача Маланюка О.Я.,

представника відповідача Бабій Т.С.,

представника відповідача Стасюка В.М.,

розглянувши у судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 22 лютого 2022 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

суддя (судді) в суді першої інстанції - Остап`юк С.В.,

час ухвалення рішення - 12:06:07,

місце ухвалення рішення - м. Івано-Франківськ,

дата складання повного тексту рішення - 04 березня 2022 року,

В С Т А Н О В И В:

22 липня 2021 року ОСОБА_1 звернулась в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення № 000868/0713, № 000869/0713, № 000870/0713 від 22 лютого 2021 року.

На обґрунтування позовних вимог зазначає, що за результатами документальної позапланової виїзної перевірки щодо неї винесено податкові повідомлення-рішення за № 000868/0713, № 000869/0713, № 000870/0713 від 22 лютого 2021 року, якими, відповідно, збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується за результатами річного декларування на суму 2378538,65 грн основного зобов`язання та 548411,30 грн штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за платежем з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування в розмірі 1020 грн та збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в розмірі 198211,55 грн за основним платежем та 45700,95 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами). Вказує, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті з порушенням норм податкового законодавства, висновки контролюючого органу про заниження суми податку на доходи фізичних осіб, який підлягає нарахуванню та сплаті до державного бюджету є помилковим. Фактично кошти зараховані на рахунок позивача, відображені у книзі обліку доходів і витрат, є її власними коштами (доходами), як фізичної особи, які вже оподатковані, перерахована сума оподаткована при отриманні доходу, а внесена сума готівки не повинна відображатися у книзі обліку доходів і витрат повторно та враховуватися при визначені доходу позивача. Зазначає, що висновки відповідача про порушення позивачем податкового законодавства та заниження розміру податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на суму 2378538,65 грн, військового збору на суму 198211,55 грн базуються на помилковому розумінні норм податкового законодавства. Вказує, що згідно квитанцій про оплату при продажі квартир за договорами, які оформлені нотаріально, нею сплачено до бюджету податок з доходів фізичних осіб та військовий збір в повному обсязі згідно вимог ст. 172 ПК України.

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 22 лютого 2022 року адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано винесене Головним управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області податкове повідомлення-рішення № 000868/0713 від 22.02.2021 про збільшення суми грошового зобов`язання ОСОБА_1 за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування в розмірі 2378538,65 гривень. Визнано протиправним та скасовано винесене Головним управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області податкове повідомлення-рішення № 000869/0713 від 22.02.2021 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) до ОСОБА_1 за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування в сумі 1020 гривень. Визнано протиправним та скасовано винесене Головним управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області податкове повідомлення-рішення № 000870/0713 від 22.02.2021 про збільшення суми грошового зобов`язання ОСОБА_1 за платежем військовий збір, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування в розмірі 243912,50 гривень.

Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що докази, які містяться в матеріалах справи, засвідчують факт одержання позивачем доходів від підприємницької діяльності у період з 01 січня 2013 року до 01 травня 2017 року в готівковій формі, а також те, що сума поповнення позивачем власного розрахункового рахунку значно менша ніж сума коштів, отриманих нею як дохід у ході здійснення підприємницької діяльності в готівковій формі. Як наслідок, власні кошти, які позивач вносила з 26 січня 2017 року до 08 червня 2017 року на власний розрахунковий рахунок, відкритий для здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 1539208,00 гривень не є її доходом (виручкою у грошовій формі), у зв`язку з чим визначені статтею 298 ПК України підстави для переходу позивача з 01 липня 2017 року зі спрощеної системи оподаткування на сплату інших податків і зборів, визначених ПК України були відсутні. Висновок контролюючого органу, викладений в акті документальної позапланової перевірки ГУ ДПС в Івано-Франківській області № 318/09-19-07-В/ від 22 січня 2021 року, щодо заниження суми податку на доходи фізичних осіб, який підлягає нарахуванню та сплаті до державного бюджету внаслідок заниження доходу від продажу квартир за нотаріально посвідченими договорами, які вже були оподатковані ПДФО (5%) у 2018, 2019, 2020 роках, є необґрунтованим, оскільки призведе до повторного оподаткування доходів, з яких вже були сплачені податки відповідно до вимог ПК України. Як наслідок, суд першої інстанції дійшов висновку про відсутність фактичних та правових підстав для збільшення позивачу суми податку на доходи фізичних осіб від підприємницької діяльності з 01 липня 2017 року до 16 грудня 2020 року в розмірі 2378538,65 гривень. А також, до висновку про відсутність обов`язку подання податкових декларацій про майновий стан за ІІ півріччя 2017 року, 2018-2020 роки. Одночасно, відсутність підстав для збільшення позивачу суми податку на доходи фізичних осіб від підприємницької діяльності з 01 липня 2017 року до 16 грудня 2020 року в розмірі 2378538, 65 гривень відповідно до підпункту 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України робить відсутнім об`єкт оподаткування військовим збором в сумі 198211,55 гривень.

Не погодившись з прийнятим рішенням, Головне управління ДПС в Івано-Франківській області подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким у задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.

Доводи апеляційної скарги обґрунтовує тим, що оскаржуване рішення є незаконним та необґрунтованим, прийняте з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Зокрема, зазначає, що в даному випадку ФОП ОСОБА_1 було відкрито поточний рахунок для здійснення підприємницької діяльності, на який поступали кошти з призначенням платежу «внесення власних коштів», отже, власні кошти, внесені на розрахунковий рахунок, який відкрито для здійснення підприємницької діяльності, включаються до доходу фізичної особи-підприємця - платника єдиного податку. Вказує, що квартири НОМЕР_6, НОМЕР_1, НОМЕР_5, НОМЕР_4, НОМЕР_3, НОМЕР_2 з 2016 року перебували у власності ФОП ОСОБА_1 , тобто фізичної особи-підприємця, а не громадянки ОСОБА_1 , тому кошти за продані квартири повинні бути включені до доходу та оподатковуватись за ставкою 18%. Зазначає, що доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною рунктом 167.1 ст. 167 ПК України.

Представником позивача подано відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначено, що висновки акту перевірки суперечать обставинам, які встановлені в акті, не враховано, що готівкові кошти зараховані на рахунок ФОП, були відображені у книзі обліку доходів і витрат, є його власними коштами (доходом) особи, як фізичної особи, які вже були оподатковані, тобто перерахована сума вже була оподаткована при отриманні доходу підприємцем, отже немає жодних порушень законодавства. Вважає, що донарахування податку на доходи фізичних осіб, згідно з Актом перевірки є протиправним та призводить до подвійного оподаткування доходів від продажу квартир, з яких вже були сплачені відповідні податки в момент нотаріального посвідчення договорів купівлі-продажу.

В судовому засіданні представник відповідача апеляційну скаргу підтримав, в своїх поясненнях покликався на доводи в ній викладені.

Представник позивача щодо апеляційної скарги заперечив, просив залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, відзиву на апеляційну скаргу, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з наступних підстав.

Як встановлено судом першої інстанції, ОСОБА_1 зареєстрована як суб`єкт господарської діяльності 27 березня 2009 року, свідоцтво про державну реєстрацію № 0019968, взята на облік в контролюючому органі 18 травня 2013 року за № 6, перебуває на обліку в Державній податковій інспекції м. Івано-Франківська. В період з 01 січня 2017 року до 16 грудня 2020 року здійснювала діяльність з продажу власного нерухомого майна, надання в оренду власного нерухомого майна на спрощеній системі оподаткування, будучи платником єдиного податку третьої групи, єдиного соціального внеску з платника податків - фізичної особи, єдиного соціального внеску з найманих працівників, податку з доходів фізичних осіб із заробітної плати найманих працівників, військового збору із заробітної плати найманих працівників.

Державну реєстрацію позивача, як фізичної особи-підприємця припинено 16 грудня 2020 року за власним рішенням, про що внесено запис до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб та громадських формувань.

В період з 12 січня 2021 року до 16 січня 2021 року відповідач на підставі наказу за № фр20 від 12 січня 2021 року провів документальну позапланову виїзну перевірку платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2017 року до 16 грудня 2020 року, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, за період з 17 травня 2013 року до 16 грудня 2020 року.

22 січня 2021 року відповідач склав акт про результати документальної позапланової виїзної перевірки позивача за № 318/09-19-07-13/5 (т.1, а.с.103-148).

За наслідками проведеної перевірки, відповідач з предмету позову дійшов висновків про порушення позивачем положень пункту 294.1 статті 294, пункту 293.4 статті 293 ПК України, в результаті чого занижена сума єдиного податку, що підлягає сплаті до бюджету за І півріччя 2017 року в розмірі 122547,62 гривень; підпункту 49.18.5 пункту 49.18 статті 49, пункту 179.1 статті 179 ПК України - не подана податкова декларація про майновий стан за ІІ півріччя 2017 року, 2018-2020 роки; статті 164, пунктів 177.1, 177.2, 177.4 статті 177 ПК України, в результаті чого занижена сума податку на доходи фізичних осіб, який підлягає декларуванню та сплаті в бюджет в розмірі 2378538,65 гривень; підпункту 164.1.3 пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України, в результаті чого не утриманий та не перерахований до бюджету військовий збір з чистого оподаткованого доходу від здійснення підприємницької діяльності в загальній сумі 198211,55 гривень.

За наслідками розгляду вказаних висновків перевірки, відповідач 22 лютого 2021 року виніс оскаржувані податкові повідомлення-рішення: № 000868/0713, яким збільшив суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на 2378538,65 гривень за основним платежем та 548411,30 гривень за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 000869/0713, яким застосував 1020 гривень штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується за результатами річного декларування; № 000870/0713, яким збільшив суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування за основним платежем в розмірі 198211, 55 гривень та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 45700,95 гривень (т.1, а.с.181-184).

Підставою для прийняття вказаних податкових повідомлень-рішень, за доводами контролюючого органу, слугувало заниження позивачем в першому півріччі 2017 році доходу за наслідками поповнення власними грошовими коштами розрахункового рахунку в установі банку, відкритого для здійснення підприємницької діяльності, а також не проведення нею перерахування до бюджету податку з доходів фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування та військового збору, у зв`язку з чим відповідно до підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 ПК України, внаслідок перевищення протягом календарного року встановленого обсягу доходу платникам єдиного податку третьої групи, не здійснено з 01 липня 2017 року перехід на сплату інших податків і зборів, визначених ПК України, не здійснення подання податкової декларації про майновий стан за ІІ півріччя 2017 року, 2018-2020 роки. А також, на підставі висновку про обов`язок переходу позивача на загальну систему оподаткування з 01 липня 2017 року, відповідач нарахував позивачу зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб з чистого оподатковуваного доходу в сумі 2378538,65 гривень та військового збору в сумі 198211,55 гривень, оскільки платником до перевірки не надано підтверджуючі документи на витрати з операцій продажу квартир в період 2018-2020 роки.

Позивач здійснила внесення власних готівкових коштів в касі установи банку на розрахунковий рахунок в установі банку, відкритий нею для здійснення власної підприємницької діяльності за І півріччя 2017 року в розмірі 1539208 гривень (т.1, а.с.185-260).

Згідно з книгою обліку доходів, податкових декларацій та квитанцій позивач у 2013 році отримала дохід в сумі 40117,50 гривень, у 2014 році - 110373,90 гривень, у 2015 році - 7520820,12 гривень, у 2016 році - 107988 гривень, у 2017 році - 4997546, 00 гривень, з сум яких сплачений єдиний податок в повному розмірі (т.2, а.с.1-51).

Позивач здійснювала розрахунки з покупцями у готівковій формі з використанням реєстратора розрахункових операцій, що підтверджено долученими до матеріалів справи звіти ФП (3) з реєстратора розрахункових операцій (фіскальний номер ) за 2013, 2014, 2015, 2016 роки та І квартал 2017 року (т.2, а.с.26-36).

В період 2018-2020 років позивач здійснила продаж належного їй нерухомого майна - шести квартир по АДРЕСА_2 за нотаріально посвідченими договорами купівлі-продажу: ОСОБА_2 від 02 липня 2018 року (зареєстровано в реєстрі за № 1053), квартира НОМЕР_4 вартістю 63287 гривень; ОСОБА_3 від 01 вересня 2018 року (зареєстровано в реєстрі за №2038), квартира НОМЕР_5 вартістю 738376,98 гривень; ОСОБА_4 від 14 травня 2019 року (зареєстровано в реєстрі за №1644), квартира НОМЕР_3 вартістю 372000 гривень; ОСОБА_5 від 06 грудня 2019 року (зареєстровано в реєстрі за № 2965), квартира НОМЕР_1 вартістю 517650 гривень; ОСОБА_6 та ОСОБА_7 від 14 січня 2020 року (зареєстровано в реєстрі за №42), квартира НОМЕР_6 вартістю 559300 гривень; ОСОБА_8 від 15 січня 2020 року (зареєстровано в реєстрі за №44), квартира НОМЕР_2 вартістю 369000 гривень (т.2, а.с.96-122).

Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції прийшов до висновку про задоволення позовних вимог.

Колегія суддів погоджується з обгрунтованістю такого висновку суду першої інстанції з наступних підстав.

Згідно з підпунктом 1 пункту 292.1 статті 292 Податкового кодексу України (далі - ПК України) доходом платника єдиного податку для фізичної особи-підприємця є дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній пунктом 292.3 цієї статті. При цьому до доходу не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності.

Пунктом 292.6 статті 292 ПК України передбачено, що датою отримання доходу платника єдиного податку є дата надходження коштів платнику єдиного податку у грошовій (готівковій або безготівковій) формі, дата підписання платником єдиного податку акта приймання-передачі безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг).

Згідно з пунктом 292.13 статті 292 ПК України дохід визначається на підставі даних обліку, який ведеться відповідно до статті 296 Податкового кодексу України. Відповідно до підпункту 296.1.1 статті 296 ПК України платники єдиного податку першої і другої груп та платники єдиного податку третьої та п`ятої групи, які не є платниками податку на додану вартість, ведуть книгу обліку доходів шляхом щоденного, за підсумками робочого дня, відображення отриманих доходів.

Таким чином, у разі якщо фізична особа-підприємець платник єдиного податку отримує дохід у готівковій формі, він має бути відображений у Книзі обліку доходів.

Підпунктом 14.1.56 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що доходи - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

Згідно з частиною 1 статті 164 ПК України, базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених розділом ІV кодексу.

Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 4 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 березня 1999 року № 87, який діяв на момент перевірки, доходами є збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов`язань, які призводять до зростання власного капіталу (крім зростання капіталу за рахунок внесків власників).

Отже, власні кошти, внесені на власний рахунок, не є доходом у розумінні пункту 4 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3.

Відповідно до узагальнюючої податкової консультації щодо порядку визначення складу доходів суб`єктів господарювання - фізичних осіб - платників єдиного податку, затвердженої Наказом ДПС України від 24 грудня 2012 року№ 1183 якщо фізична особа - підприємець вносить на свій поточний рахунок у банку, відкритий для здійснення підприємницької діяльності, готівку, яка на момент внесення уже була відображена у Книзі, то в платіжному дорученні зазначається призначення платежу - виручка за певний період. Таким чином, зазначена виручка повторно не включається до доходу платника єдиного податку.

Згідно з пунктом 1.8 Інструкції про порядок відкриття, використання і закриття рахунків у національній та іноземних валютах, затвердженої постановою правління Національного банку України від 12 листопада 2003 року № 492, метою відкриття поточного рахунку є зберігання грошей і здійснення розрахунково-касових операцій за допомогою платіжних інструментів.

Крім того, відповідно до підпункту 7.1.5 статті 7 Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» від 05 квітня 2001 року № 2346-ІІІ зарахування коштів на рахунок клієнта здійснюється як шляхом внесення їх у готівковій формі, так і шляхом переказу коштів у безготівковій формі з інших рахунків.

Отже, чинним законодавством врегулюваний порядок внесення власних коштів на рахунок власником цього рахунку.

Проте, чинним законодавством не наведено виключного твердження про те, що зарахування коштів на банківський рахунок має наслідком виникнення доходу.

Таким чином, власні кошти, які фізична особа-підприємець вносить на розрахунковий розрахунок, не включаються до складу доходу (виручки у грошовій формі) за умови, що сума такого поповнення не перевищує суми коштів, отриманих платником у ході здійснення підприємницької діяльності в готівковій формі. Тобто, внаслідок зарахування особистих коштів на банківський рахунок відсутні критерії доходу. Шляхом поповнення власними коштами власного рахунку здійснюється заміна одного активу (зобов`язання НБУ у вигляді паперових грошей) на інший актив (зобов`язання банку у вигляді запису на банківському рахунку).

Вищевказане узгоджується із правовою позицією Верховного Суду, висловленою у постанові від 28 серпня 2021 року у справі № 826/10881/16.

Крім того, судом першої інстанції встановлено, що позивач в порядку статті 104 Кодексу адміністративного судочинства України подала до суду висновки експерта, складені на її замовлення: Висновок науково-правової експертизи з питань застосування окремих норм податкового законодавства України Ради науково-правових експертиз при Інституті держави і права імені В.М. Корецького НАН України №126/18-е від 09 лютого 2021 року та Висновок експерта за результатами проведення економічного дослідження Київського науково-дослідного інституту судових експертиз № 488/21-28 від 04 березня 2021 року (т.1, а.с.151-157, 162-180).

Науково-правова експертиза з питань застосування окремих норм податкового законодавства України Ради науково-правових експертиз при Інституті держави і права імені В.М. Корецького НАН України за №126/18-е від 09 лютого 2021 року прийшла до висновків, що до складу доходів платника єдиного податку третьої групи не включаються суми власних коштів, отриманих у готівковій формі у перевірених звітних періодах та оподаткованих відповідно до вимог законодавства, при внесенні їх платником податку на розрахунковий рахунок, який відкрито для здійснення підприємницької діяльності. При цьому, такі кошти мають бути відображені у Книзі обліку доходів платника єдиного податку у попередніх звітних періодах. Не може розглядатися заниженням податкового зобов`язання з єдиного податку платником такого податку не включення до складу доходів платника єдиного податку суми власних коштів, отриманих у попередніх звітних періодах у готівковій формі (оподаткованих відповідно до вимог законодавства і відображених у Книзі обліку доходів платника єдиного податку) при їх внесенні платником єдиного податку на розрахунковий рахунок, який відкрито для здійснення підприємницької діяльності.

Експерт Київського науково-дослідного інституту судових експертиз за результатами проведення економічного дослідження № 488/21-28 від 04 березня 2021 року прийшов до висновків, що висновок контролюючого органу, викладений в акті документальної позапланової перевірки ГУ ДПС в Івано-Франківській області № 318/09-19-07-В/ від 22 січня 2021 року, щодо включення до складу доходів платника єдиного податку ОСОБА_1 внесених на розрахунковий рахунок власних коштів, отриманих у готівковій формі і оподаткованих як дохід у попередніх періодах, є необґрунтованим.

Таким чином, докази, які містяться в матеріалах справи, засвідчують факт одержання позивачем доходів від підприємницької діяльності у період з 01 січня 2013 року до 01 травня 2017 року в готівковій формі, а також те, що сума поповнення позивачем власного розрахункового рахунку значно менша ніж сума коштів, отриманих нею як дохід у ході здійснення підприємницької діяльності в готівковій формі.

Враховуючи вищенаведене, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що власні кошти, які позивач вносила з 26 січня 2017 року до 08 червня 2017 року на власний розрахунковий рахунок, відкритий для здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 1539208,00 гривень не є її доходом (виручкою у грошовій формі), у зв`язку з чим визначені статтею 298 Податкового кодексу України підстави для переходу позивача з 01 липня 2017 року з спрощеної системи оподаткування на сплату інших податків і зборів, визначених Податковим кодексом України були відсутні.

Стосовно правомірності та обґрунтованості здійсненого оскаржуваним податковим повідомленням-рішення № 000868/0713 від 22 лютого 2021 року нарахування позивачу зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб з чистого оподатковуваного доходу в сумі 2378538,65 гривень з базою оподаткування - вартість проданих шести житлових квартир по АДРЕСА_2 за нотаріально посвідченими договорами купівлі-продажу, колегія суддів зазначає таке.

Відповідно до пункту 164.1. статті 164 ПК України базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.

Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.

Підпункт 164.1.1. пункту 164.1 статті 164 ПК України визначає, що загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом.

Згідно з підпункту 164.1.3 пункту 164.1 статті 164 ПК України загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу, та доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність згідно із статтею 178 цього Кодексу.

Стаття 167 Податкового кодексу України встановлює ставки податку на доходи фізичних осіб, пункт 167.1 якої передбачає, що ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами. Пункт 167.2. встановлює, що ставка податку на доходи фізичних осіб становить 5 відсотків бази оподаткування у випадках, прямо визначених цим розділом.

Порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб до бюджету регулює стаття 168 Податкового кодексу України, підпункт «б» підпункту 168.4.5 пункту 168.4 якої передбачає, що фізична особа, відповідальна згідно з вимогами цього розділу за нарахування та утримання податку, сплачує (перераховує) його до відповідного бюджету у разі нотаріального посвідчення договорів купівлі-продажу майна резидентами та нерезидентами, посвідчення договорів дарування чи видачі свідоцтв про право на спадщину нерезидентам - за місцем нотаріального посвідчення таких договорів (одержання свідоцтв).

Стаття 172 ПК України встановлює порядок оподаткування податком на доходи фізичних осіб операцій з продажу (обміну) об`єктів нерухомого майна.

Пункт 172.2. статті 172 ПК України встановлює, що дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного (податкового) року другого об`єкта нерухомості (крім операцій з відчуження житлової нерухомості банками в порядку звернення стягнення за договорами іпотеки, що забезпечують кредит, наданий в іноземній валюті), із зазначених у пункті 172.1 цієї статті, або від продажу об`єкта нерухомості, не зазначеного у пункті 172.1 цієї статті, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною пунктом 167.2 статті 167 цього Кодексу, тобто за ставкою 5%.

Пункт 172.3. статті 172 ПК України передбачає, що дохід від продажу об`єкта нерухомості визначається виходячи з ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу, але не нижче оціночної вартості такого об`єкта, розрахованої органом, уповноваженим здійснювати таку оцінку відповідно до закону, та зареєстрованої в єдиній базі даних звітів про оцінку.

Відповідно до пункту 172.4. статті 172 ПК України під час проведення операцій з продажу (обміну) об`єктів нерухомості між фізичними особами нотаріус посвідчує відповідний договір за наявності оціночної вартості такого нерухомого майна (зареєстрованої відповідно до пункту 172.3 цієї статті) та документа про сплату податку до бюджету стороною (сторонами) договору та щокварталу подає до контролюючого органу за місцем розташування державної нотаріальної контори або робочого місця приватного нотаріуса інформацію про такий договір, включаючи інформацію про його вартість та суму сплаченого податку в порядку, встановленому цим розділом для податкового розрахунку.

Згідно з підпунктом «а» пункту 172.5 статті 172 ПК України сума податку визначається та самостійно сплачується через банківські установи особою, яка продає або обмінює з іншою фізичною особою нерухомість, - до нотаріального посвідчення договору купівлі-продажу, міни.

Крім цього, пункт 179.2. статті 179 ПК України встановлює, що відповідно до цього розділу обов`язок платника податку щодо подання податкової декларації вважається виконаним і податкова декларація не подається, якщо такий платник податку отримував доходи від операцій продажу (обміну) майна, дарування, при нотаріальному посвідченні договорів за якими був сплачений податок відповідно до цього розділу.

Статтею 177 ПК України врегульовано оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування.

Так, доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу (пункт 177.1 статті 177 ПК України).

Колегія суддів зазначає, що буквальне тлумачення заголовку статті 177, норми пункту 177.1 статті 177 ПК України свідчить, що встановлені цією нормою правила оподаткування, зокрема щодо ставки, застосовуються за одночасної наявності таких умов: 1) дохід отримано фізичною особою-підприємцем; 2) дохід отримано від провадження господарської діяльності.

Статтею 657 ЦК України встановлено, що договір купівлі-продажу земельної ділянки, єдиного майнового комплексу, житлового будинку (квартири) або іншого нерухомого майна укладається у письмовій формі і підлягає нотаріальному посвідченню, крім договорів купівлі-продажу майна, що перебуває в податковій заставі.

Із матеріалів справи слідує, що протягом 2018-2020 років позивачем було укладено 6 (шість) договорів купівлі-продажу нерухомого майна. Всі об`єкти нерухомості були реалізовані на підставі наявних в матеріалах справи нотаріально завірених договорів купівлі-продажу нерухомого майна, де продавцем значиться ОСОБА_1 , як фізична особа, та яка є власником реалізованої нерухомості, що підтверджується відповідними свідоцтвами про право власності.

В період 2018-2020 років позивач здійснила продаж належного їй нерухомого майна - шести квартир по АДРЕСА_2 за нотаріально посвідченими договорами купівлі-продажу: ОСОБА_2 від 02 липня 2018 року (зареєстровано в реєстрі за № 1053), квартира НОМЕР_4 вартістю 63287 гривень; ОСОБА_3 від 01 вересня 2018 року (зареєстровано в реєстрі за №2038), квартира НОМЕР_5 вартістю 738376,98 гривень; ОСОБА_4 від 14 травня 2019 року (зареєстровано в реєстрі за №1644), квартира НОМЕР_3 вартістю 372000 гривень; ОСОБА_5 від 06 грудня 2019 року (зареєстровано в реєстрі за № 2965), квартира НОМЕР_1 вартістю 517650 гривень; ОСОБА_6 та ОСОБА_7 від 14 січня 2020 року (зареєстровано в реєстрі за №42), квартира НОМЕР_6 вартістю 559300 гривень; ОСОБА_8 від 15 січня 2020 року (зареєстровано в реєстрі за №44), квартира НОМЕР_2 вартістю 369000 гривень

Позивач для нотаріального посвідчення вищевказаних договорів сплатила податок на доходи фізичних осіб та військовий збір, а документи про сплату податку та збору до бюджету надала приватному нотаріусу, що посвідчував договори, а також надала їх копію суду (т.2, а.с.96-122).

Досліджуючи діяльність позивача як фізичної особи та оцінюючи доводи скаржника відносно того, що така діяльність є підприємницькою та передбачає на меті отримання доходу саме підприємцем, а не фізичною особою, колегія суддів зазначає.

Відповідно до приписів ст. 42 Конституції України, кожний громадянин має право на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом. Це право закріплено також у статті 50 Цивільного кодексу України. При цьому, визначено, що фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації у порядку, встановлену законом.

Юридичний статус «фізична особа-підприємець» сам по собі ніяким чином не обмежує будь-яких прав фізичної особи, які випливають з її цивільної право - та дієздатності.

Тобто, фізична особа перебуваючи у статусі суб`єкта підприємницької діяльності може здійснювати договірні відносини від свого імені, як фізична особа, разом з тим, слід враховувати наступне.

Цивільний кодекс України (стаття 50) передбачає право фізичної особи на здійснення нею підприємницької діяльності, не забороненої законом. Фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації в порядку, встановленому законом. Інформація про державну реєстрацію фізичних осіб-підприємців є відкритою.

Стаття 51 Цивільного кодексу України передбачає, що до підприємницької діяльності фізичних осіб застосовуються нормативно-правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, якщо інше не встановлено законом або не випливає із суті відносин.

Отже, при здійсненні фізичною особою підприємницької діяльності необхідно чітко розмежувати, в яких відносинах фізична особа виступає як підприємець, а в яких - як фізична особа.

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно з частиною другою ст. 3 Господарського кодексу України господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб`єкти підприємництва - підприємцями.

За своєю правовою природою підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку (ст. 42 Господарскього кодексу України).

Відтак, підприємницькою діяльністю можна вважати сукупність постійно або систематично здійснюваних дій щодо виробництва матеріальних і нематеріальних благ, реалізації товарів, виконання робіт або надання послуг з метою отримання прибутку.

У постановах Верховного Суду від 13 березня 2018 року у справі №826/13138/15, від 09 липня 2020 року у справі №810/919/18, від 6 листопада 2020 року у справі №826/6329/16, від 19 серпня 2021 року у справі № 1.380.2019.004645 з урахуванням встановлення судами обставин наявності у позивача статусу ФОП зроблено висновки, що застосування ставки, встановленої пунктом 167.2 статті 167 ПК України, до якої відсилає пункт 172.2 статті 172 цього Кодексу, не може поширюватися на оподаткування операцій з систематичного продажу об`єктів нерухомого майна, якщо така діяльність має характер підприємницької та здійснюється фізичною особою зі статусом ФОП.

Колегія суддів зазначає, що визначальним для вирішення даної справи є встановлення систематичного характеру діяльності позивача з реалізації нерухомого майна.

Аналізуючи ознаки притаманні підприємницькій діяльності, можна зробити висновок про те, що остання передбачає систематичне прийняття особою самостійних рішень щодо здійснення операцій, спрямованих на отримання прибутку, що супроводжується прийняттям взятих на себе ризиків, що пов`язані з такою діяльністю.

Відповідно до п. 4 постанови Пленуму Верховного України «Про практику застосування судами законодавства про відповідальність за окремі злочини у сфері господарської діяльності» від 25 квітня 2003 року № 3 під здійсненням особою, не зареєстрованою як суб`єкт підприємництва, будь-якого виду підприємницької діяльності з числа тих, що підлягають ліцензуванню, слід розуміти діяльність фізичної особи, пов`язану із виробництвом чи реалізацією продукції, виконанням робіт, наданням послуг з метою отримання прибутку, яка містить ознаки підприємницької, тобто провадиться зазначеною особою безпосередньо самостійно, систематично (не менше ніж три рази протягом одного календарного року) і на власний ризик.

Велика Палата Верховного Суду, зокрема, у постанові від 25 лютого 2020 року у справі № 916/385/19, висновки викладені в якій стали підставою для прийняття Верховним Судом постанови від 28 травня 2021 року у справі № 120/1565/19-а зазначила, що набуття статусу ФОП не означає, що усі подальші правовідносини за участю цієї особи мають ознаки господарських, а спори з її участю належать до господарських, адже фізична особа продовжує діяти як учасник цивільних відносин, зокрема, укладаючи правочини для забезпечення власних потреб, придбаваючи нерухоме та рухоме майно. Отже, вирішення питання про юрисдикційність спору за участю ФОП залежить від того, виступає чи не виступає фізична особа як сторона у спірних правовідносинах суб`єктом господарювання, та чи є ці правовідносини господарськими.

Враховуючи наведене, колегія суддів зазначає що дії позивача щодо купівлі-продажу протягом 2018-2020 років іншим фізичним особам належного їй нерухомого майна - шести квартир за № НОМЕР_4, НОМЕР_5, НОМЕР_3, НОМЕР_1, НОМЕР_6, АДРЕСА_3 (двох квартир у 2018 році, двох квартир у 2019 році та двох квартир у 2020 році) не є комплексом послідовних цілеспрямованих дій позивача, не можуть вважатись систематичною діяльністю, метою якої є саме отримання прибутку. Зазначені дії з продажу слід кваліфікувати як такі, що мали на меті задоволення власних (особистих) потреб фізичної особи ОСОБА_1 , а, отже, вказане є свідченням того, що відповідна діяльність для цілей оподаткування не може кваліфікуватися як підприємницька.

Крім того, колегія суддів зазначає, що висновок контролюючого органу, викладений в акті документальної позапланової перевірки ГУ ДПС в Івано-Франківській області № 318/09-19-07-В/ від 22 січня 2021 року, щодо заниження суми податку на доходи фізичних осіб, який підлягає нарахуванню та сплаті до державного бюджету внаслідок заниження доходу від продажу квартир за нотаріально посвідченими договорами, які вже були оподатковані ПДФО (5%) у 2018, 2019, 2020 роках, є необґрунтованим, оскільки призведе до повторного оподаткування доходів, з яких вже були сплачені податки відповідно до вимог ПК України.

З огляду на вищевказане, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що реалізація позивачем нерухомого майна була здійснена не в межах систематичної діяльності позивача як фізичної особи-підприємця, а саме як - фізичною особою.

Враховуючи вищенаведене, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про відсутність фактичних та правових підстав для збільшення позивачу суми податку на доходи фізичних осіб від підприємницької діяльності з 01 липня 2017 року до 16 грудня 2020 року в розмірі 2378538, 65 грн, та про відсутність обов`язку подання податкових декларацій про майновий стан за ІІ півріччя 2017 року, 2018-2020 роки.

Одночасно, відсутність підстав для збільшення позивачу суми податку на доходи фізичних осіб від підприємницької діяльності з 01 липня 2017 року до 16 грудня 2020 року в розмірі 2378538,65 грн відповідно до підпункту 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України робить відсутнім об`єкт оподаткування військовим збором в сумі 198211,55 гривень.

Таким чином, податкове повідомлення-рішення № 000868/0713 від 22 лютого 2021 року про збільшення суми грошового зобов`язання позивача за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування в розмірі 2378538,65 грн; податкове повідомлення-рішення № 000869/0713 від 22 лютого 2021 року про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування в сумі 1020 грн, податкове повідомлення-рішення № 000870/0713 від 22 лютого 2021 року про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування в розмірі 243912,50 грн є протиправними та підлягають скасуванню.

Колегія суддів також враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок, крім іншого, акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

Також згідно позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформованої, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 ст. 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Відповідно до ч. 2 ст. 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

Таким чином, доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.

За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.

Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 310, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ч. 1 ст. 321, ст. 322, ст. 325 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області залишити без задоволення, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 22 лютого 2022 року у справі № 300/3692/21 - без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя О. Б. Заверуха
судді О. М. Гінда
В. В. Ніколін
Повне судове рішення складено 19 вересня 2022 року.