Справа № 300/4212/21
Суддя: Ніколін Володимир Володимирович
Дата ухвалення: 2022-09-13 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 вересня 2022 рокуЛьвівСправа № 300/4212/21 пров. № А/857/10352/22

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:

Головуючого судді Ніколіна В.В.,

суддів Гінди О.М., Пліша М.А.,

за участі секретаря судового засідання Рибачука А.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Дочірнього підприємства "М`ясопереробний комплекс "Росана" Товариства з обмеженою відповідальністю "Росана - Агро" на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 31 травня 2022 року (суддя Главач І.А., м. Івано-Франківськ, повний текст рішення складено 10 червня 2021 року) у справі за адміністративним позовом Дочірнього підприємства "М`ясопереробний комплекс "Росана" Товариства з обмеженою відповідальністю "Росана - Агро" до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

Дочірнє підприємство "М`ясопереробний комплекс "Росана" Товариства з обмеженою відповідальністю "Росана - Агро" (далі ДП МК Росана) у серпні 2021 року звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (далі ГУДПС в Івано-Франківській області), в якому просило: визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 29.04.2021 №002586/0701, податкове повідомлення рішення від 29.04.2021 №002587/0701. В обґрунтування позовних вимог зазначає, що контролюючий орган своїми протиправними діями по винесенню оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 29.04.2021 порушив законні інтереси позивача, поставивши під сумнів господарську діяльність ДП МК Росана, крім того незаконно донараховано податки та штрафні санкції, а тому підлягають скасуванню.

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 31 травня 2022 року відмовлено в задоволенні позову.

Не погодившись із ухваленим судовим рішенням, його оскаржив позивач, який із покликанням на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким задовольнити позов. В обґрунтування апеляційних вимог зазначає, що наявності належним чином складених договорів та актів приймання-передачі наданих послуг достатньо для відображення операцій з ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 щодо виробництва м`яса та м`ясних продуктів. У позивача дійсно відбувся рух активів та рух капіталу, що підтверджується штатними розписами підприємства, відповідно до яких у ДП МК Росана з жовтня 2017 року по серпень 2020 року відсутні посади забивачів худоби, обвалювальників м`яса, жилувальників м`яса та субпродуктів, тому позивач уклав договори з вказаними ФОП. Та податковим органом визнано реальність операцій з поставки позивачу живих свиней, та реалізацію готової продукції (м`ясо свинне в пів тушах, ковбасні вироби). Стосовно реальності господарських операцій з ФОП ОСОБА_3 в частині придбання послуг з переміщення (керування) транспортними засобами, зазначає, що у штатних розписах позивача з грудня 2018 року по серпень 2020 року наявна лише одна штатна одиниця водія. Один штатний водій не в змозі був здійснити доставку усього виробленого позивачем товару за відповідний період. Та до перевірки було надано усі товаро-транспортні накладні по усім господарським операціям з контрагентами щодо реалізації готової продукції. Вказує, що суд помилково дійшов висновку про реалізацію товару за ціною нижче звичайної, оскільки контролюючий орган для доведення своєї позиції брав найвищу ціну продажу окремій юридичній особі по найдорожчій товарній позиції та прирівнював до цього товару окремі позиції з податкових накладних ДП МК Росана з найнижчими цінами. Щодо придбання пального у ПП ОККО-Бізнес Контракт та ТОВ ОККО Бізнес Партнер вказує, що суд в цій частині зробив неправильні висновки, оскільки в матеріалах справи міститься Акт звірки товарів та наданих послуг на АЗС. В даному Акті вказано кому відпущено, вказано номер договору по якому відпущено товар, вказані дати та час відпущення товару, вказані адреси АЗС на яких відпускався товар, вид товару, кількість, вартість, а також номери карток по яким відпускався товар.

Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому просить залишити таку без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення сторін, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та знайшло своє підтвердження під час розгляду апеляційної скарги, що у період з 10.03.2021 по 30.03.2021 на підставі повідомлення від 25.02.2021 року №6 виданого ГУ ДПС в Івано-Франківській області та згідно наказу ГУ ДПС в Івано- Франківській області від 25.02.2021 року №321-п головними державними ревізорами- інспекторами відділу планових перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС в Івано- Франківській області проведена документальна планова виїзна перевірка ДП «МК «Росана» дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

За результатами перевірки ГУ ДПС в Івано-Франківській області було складено Акт документальної позапланової виїзної перевірки податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи № 1883/09- 19-07-01/30086815 від 06.04.2021 (а.с.24-108). За висновками якого встановлено порушення, зокрема, які є предметом спору у даній адміністративній справі:

- п. 44.1, 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 ст. 135 Податкового кодексу України, пп. 5, 6, 7, 10, 11 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999р. №318, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 року за №27/4248 (зі змінами та доповненнями), в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток в сумі 6493250 грн (на підставі чого винесено податкове повідомлення-рішення №002586/0701 від 29.04.2021);

- пп.14.1.36, пп.14.1.71, п.п.14.1.231 п.14.1 ст.14, п.187.1 ст. 187, п.188.1 ст.188, п. 189.1 ст. 189, п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість що підлягає сплаті до бюджету в загальній сумі 3 746 461 грн (на підставі чого винесено податкове повідомлення-рішення №002587/0701 від 29.04.2021).

ДП «МК «Росана» 16.04.2021 подало до ГУ ДПС в Івано-Франківській області заперечення на Акт документальної позапланової виїзної перевірки податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи №1883/09-19-07-01 /30086815 від 06.04.2021 (а.с.167-190).

ДП «МК «Росана» 27.04.2021 отримало від ГУ ДПС в Івано-Франківській області відповідь на заперечення №4400/6/09-19-07-01-19 від 23.04.20211, згідно змісту якого пункти 1, 4, 5, 6 висновку акту перевірки від 28.10.2020 №114/09-19-07-01/37711540 залишено без змін, а пункт 2 та пункт 3 викладено в новій редакції (а.с.191-209).

Контролюючим органом 29.04.2021 винесено податкові повідомлення-рішення №002586/0701 (а.с.162-163) та №002587/0701 (а.с.164-166).

Згодом позивач подав скаргу до ДПС України на податкові повідомлення-рішення від 29.04.2021. ДПС України 12.07.2021 прийняло рішення про результати розгляду скарги №15810/6/99-00-06-01-01-06 від 12.07.2021 року, яким позивачу повністю відмовлено в задоволенні скарги (а.с.210-223).

Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області проведено планову виїзну документальну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2017 року по 31.12.2020 року. Вважаючи вказану відмову протиправною, позивач звернувся до суду з позовною заявою.

Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що відсутні підстави для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Спірні правовідносини регулюються Конституцією України, ПК України, КАС України.

Згідно з статтею 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Стосовно завищеного від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток, апеляційний суд зазначає.

Вказане порушення виявлено за результатами перевірки господарської діяльності позивача з контрагентами ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 в частині надання послуг по забою тварин та з контрагентом ФОП ОСОБА_3 надання послуг з перевезення, а саме: 1) послуги по забою: - ФОП ОСОБА_1 на суму 346 050 грн., - ФОП ОСОБА_2 на суму 2 313 200 грн, - ФОП ОСОБА_3 на суму 3 097 004 грн.; 2) послуги по перевезенню: - ФОП ОСОБА_3 на суму 736 995 грн.

Апелянт вказує на те, що у нього дійсно відбувся рух активів та рух капіталу, що підтверджується тим, що: у штатних розписах ДП МКРосана з жовтня 2017 року по серпень 2020 року відсутні посади забивачів худоби, обвалювальників м`яса, жилувальників м`яса та субпродуктів (тому позивач і уклав договори з ФОП); податковим органом визнано реальність операцій з поставки позивачу живих свиней, та визнано реалізацію позивачем готової продукції.

Згідно з матеріалами справи, в ході перевірки контролюючим органом встановлено, що ДП «М`ясопереробний комплекс «Росана» ТОВ «Росан-Агро» протягом періоду, що перевірявся, відображало у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності операції із придбання послуг з виробництва м`яса та м`ясних продуктів (в тому числі, але не виключно, забій худоби (свиней), оброблення та фасування м`яса, виробництво ковбас, паштетів, шинки, консервів, тощо) у фізичних осіб підприємців, операції із якими в ході проведення перевірки щодо їх товарності не підтверджено, зокрема.

Стосовно перевірки господарської діяльності позивача з контрагентом ФОП ОСОБА_1 .

Придбання послуг забою тварин у ФОП ОСОБА_1 (код НОМЕР_1 ) на загальну суму 346050 грн здійснювалося у період з жовтня 2017 року по січень 2018 року. ФОП ОСОБА_1 (код НОМЕР_1 ) перебуває на обліку у ГУ ДПС у Івано-Франківській області (Рогатинський район), юридична адреса: 77014, Івано-Франківська область, Рогатинський район, село Підкамінь. Відомості про держреєстрацію 02.10.2017 №0003152, основний вид діяльності: 10.11 виробництво м`яса, стан платника 11 - припинено, але не знято з обліку (КОР не пусті).

Судом встановлено, беззаперечний факт спів падіння реєстрації суб`єктом господарювання ОСОБА_1 у жовтні 2017 року та припинення реєстрації у січні 2018 року, тобто діяльність проводилась виключно у період надання послуг позивачу.

За умовами договору роботи проводились на території позивача та з використанням ресурсів позивача, тобто ОСОБА_1 фактично, згідно пояснень позивача, забезпечував робочу силу та надавав виключно фізичні послуги, без використання власних ресурсів.

На підтвердження виконаних робіт крім договору надано акти виконаних робіт помісячно, а саме:

1. №1 від 31.10.2017 (період 01.10.2017) забій тварин в кількості- свині: голів 2167, кілограм 245040; забій тварин в кількості ВРХ: голів 22, кілограм 5533; винагорода за виконані послуги виробництву продукції 71500 грн;

2. №2 від 30.11.2017 (період 01.11.2017) забій тварин в кількості свині: голів 2091, кілограм 228863; забій тварин в кількості ВРХ: голів 16, кілограм 4450; винагорода за виконані послуги виробництву продукції 87000 грн;

3. №2 від 31.12.2017 (період 01.12.2017) забій тварин в кількості свині: голів 2783, кілограм 312002; забій тварин в кількості ВРХ: голів 9, кілограм 2904; винагорода за виконані послуги виробництву продукції 91550 грн;

4. №1 від 31.01.2018 (період 01.01.2018) забій тварин в кількості свині: голів 2166, кілограм 251160; забій тварин в кількості ВРХ: голів 2, кілограм 836; винагорода за виконані послуги виробництву продукції 96000 грн.

Разом становить забій тварин в кількості свині: голів 9207, кілограм 1037065; забій тварин в кількості ВРХ: голів 49, кілограм 13723; винагорода за виконані послуги виробництву продукції 346050 грн. Згідно поданих декларацій ОСОБА_1 за період своєї господарської діяльності отримав дохід за 2017 рік 158500 грн, за 2018 рік 187550 грн, разом 346050 грн. Тобто, ОСОБА_1 за період своєї господарської діяльності надавав послуги виключно позивачу.

Апеляційний суд зазначає, що аналізуючи зміст Договору від 02.10.2017, умовами надання послуг ФОП ОСОБА_1 : отримання сировини від позивача, надання послуг силами даного підприємця, дотримання норм санітарії. Вартість таких послуг визначалася Актами приймання-передачі.

Аналізуючи акти виконаних робіт з переробки давальницької сировини, на думку апеляційного суду, такі не вказують на факт надання послуг позивачу з огляду на таке.

Відповідно до п.2.2 Договору від 02.10.2017 на виконання умов даного договору ФОП ОСОБА_1 отримує сировину . Свині/велика рогата худоба виходячи з тлумачень Порядку ідентифікації та реєстрації великої рогатої худоби та Порядку оформлення і видачі паспорта великої рогатої худоби, затвердженого Наказом Міністерства аграрної політик та продовольства України 13.02.2018 №166/31618, Порядку ідентифікації та реєстрації свиней, затвердженого Наказом Міністерства аграрної політики та продовольства України від 01.12.2014 №632, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 07.02.2018 №154/31606, не є сировиною.

Натомість. ФОП ОСОБА_1 згідно договору надає послуги щодо сировини, про що свідчить назва актів про виконані роботи Акт виконаних робіт з переробки давальницької сировини.

Разом з тим, відповідно до вимог частини першої статті 34 Закону України Про основні принципи та вимоги до безпечності та якості харчових продуктів, забороняється забій тварин, які не супроводжуються ветеринарним документом, що засвідчує здоров`я тварин.

Під час проведення перевірки податковий орган листом-вимогою від 29.03.2021 №3 зобов`язало позивача надати всі наявні документи що пов`язані з предметом перевірки, в тому числі надати пояснення щодо змісту та обсягу придбаних послуг та документальне підтвердження взаєморозрахунків з ФОП ОСОБА_1 , ветеринарні документи/дозвільні документи, документацію на переміщення тварин від позивача до ФОП, яким надавались послуги по забою, однак жодних витребовуваних документів не було надано.

Стосовно перевірки господарської діяльності позивача з контрагентом ФОП ОСОБА_2 .

Придбання послуг з виробництва м`яса та м`ясних продуктів (в тому числі, але не виключно, забій худоби (свиней), оброблення та фасування м`яса, виробництво ковбас, паштетів, шинки, консервів, тощо) у ФОП ОСОБА_2 (код НОМЕР_2 ) на загальну суму 2313200 грн здійснювався у період з жовтня 2017 року по червень 2019 року.

ФОП ОСОБА_2 (код НОМЕР_2 ) перебуває на обліку у ГУ ДПС у Івано-Франківській області (м. Бурштин), юридична адреса: 77014, Івано-Франківська область, місто Бурштин, вулиця Стуса, 17, квартира 71. Відомості про держреєстрацію від 02.10.2017 №0005088, основний вид діяльності: 10.13 виробництво м`ясних продуктів, стан платника 11 - припинено, але не знято з обліку (КОР не пусті).

Аналогічно, реєстрація суб`єктом господарювання ОСОБА_2 у жовтні 2017 року та припинення реєстрації у червні 2019 року, тобто діяльність проводилась виключно у період надання послуг позивачу.

Умови договору ідентичні, період надання послуг з жовтня 2017 року по червень 2019 року.

На підтвердження виконаних робіт крім договору надано акти виконаних робіт помісячно, а саме:

1. №1 від 31.10.2017 (період 01.10.2017) виробництво м`ясних продуктів напівфабрикати (кількість кг) 49092; винагорода за виконані послуги виробництву продукції 128500 грн;

2. №2 від 30.11.2017 (період 01.11.2017) виробництво м`ясних продуктів напівфабрикати (кількість кг) 33119; винагорода за виконані послуги виробництву продукції 125000 грн;

3. №3 від 31.12.2017 (період 01.12.2017) виробництво м`ясних продуктів напівфабрикати (кількість кг) 34249; винагорода за виконані послуги виробництву продукції 130400 грн;

4. №1 від 31.01.2018 (період 01.01.2018) виробництво м`ясних продуктів напівфабрикати (кількість кг) 24469; винагорода за виконані послуги виробництву продукції 1345000 грн;

5. №2 від 28.02.2018 (період 01.02.2018) виробництво м`ясних продуктів напівфабрикати (кількість кг) 18418; забій тварин в кількості свині: голів 2676, кілограм 309254; забій тварин в кількості ВРХ: голів 7, кілограм 2507; винагорода за виконані послуги виробництву продукції 231900 грн;

6. №3 від 31.03.2018 (період 01.03.2018) виробництво м`ясних продуктів напівфабрикати (кількість кг) 23615; забій тварин в кількості свині: голів 2597, кілограм 308740; забій тварин в кількості ВРХ: голів 7, кілограм 2861; винагорода за виконані послуги виробництву продукції 243200 грн;

7. №4 від 30.04.2018 (період 01.04.2018) виробництво м`ясних продуктів напівфабрикати (кількість кг) 9772; забій тварин в кількості свині: голів 1714, кілограм 201400; винагорода за виконані послуги виробництву продукції 229500 грн;

8. №5 від 31.05.2018 (період 01.05.2018) виробництво м`ясних продуктів напівфабрикати (кількість кг) 3405; забій тварин в кількості свині: голів 1960, кілограм 225305; винагорода за виконані послуги виробництву продукції 165800 грн;

9. №6 від 30.06.2018 (період 01.06.2018) виробництво м`ясних продуктів напівфабрикати (кількість кг) 3801; забій тварин в кількості свині: голів 1634, кілограм 187903; винагорода за виконані послуги виробництву продукції 202400 грн;

10. №7 від 31.07.2018 (період 01.07.2018) виробництво м`ясних продуктів напівфабрикати (кількість кг) 4088; забій тварин в кількості свині: голів 2304, кілограм 258460; винагорода за виконані послуги виробництву продукції 100000 грн;

11. №8 від 31.08.2018 (період 01.08.2018) виробництво м`ясних продуктів напівфабрикати (кількість кг) 4104; забій тварин в кількості свині: голів 2055, кілограм 224959; винагорода за виконані послуги виробництву продукції 140000 грн;

12. №9 від 30.09.2018 (період 01.09.2018) виробництво м`ясних продуктів напівфабрикати (кількість кг) 2838; забій тварин в кількості свині: голів 2199, кілограм 238799; винагорода за виконані послуги виробництву продукції 205500 грн;

13. №10 від 31.10.2018 (період 01.10.2018) виробництво м`ясних продуктів напівфабрикати (кількість кг) 3791; забій тварин в кількості свині: голів 3123, кілограм 352301; винагорода за виконані послуги виробництву продукції 235000 грн;

14. №11 від 30.11.2018 (період 01.11.2018) виробництво м`ясних продуктів напівфабрикати (кількість кг) 204; забій тварин в кількості свині: голів 113, кілограм 12826; винагорода за виконані послуги виробництву продукції 5000 грн;

15. №12 від 31.12.2018 (період 01.12.2018) виробництво м`ясних продуктів напівфабрикати (кількість кг) 3125; винагорода за виконані послуги виробництву продукції 25000 грн;

16. №1 від 31.03.2019 (період 01.03.2019) виробництво м`ясних продуктів напівфабрикати (кількість кг) 1125; винагорода за виконані послуги виробництву продукції 9000 грн;

17. №2 від 30.06.2019 (період 01.06.2019) виробництво м`ясних продуктів напівфабрикати (кількість кг) 375; винагорода за виконані послуги виробництву продукції 3000 грн.

Разом становить виробництво м`ясних продуктів напівфабрикати (кількість кг) 219590; забій тварин в кількості свині: голів 20375, кілограм 2319947; забій тварин в кількості ВРХ: голів 14, кілограм 5368; винагорода за виконані послуги виробництву продукції 2313200 грн. Згідно поданих декларацій ОСОБА_2 за період своєї господарської діяльності отримала дохід за 2017 рік 253 500 грн, за 2018 рік 2022700 грн, за 6 місяців 2019 року 37 000 грн, разом 2313200 грн.Тобто ОСОБА_2 за період своєї господарської діяльності надавала послуги виключно позивачу.

Апеляційний суд зазначає, що виходячи з аналізу Актів виконаних робіт з переробки давальницької сировини, ФОП ОСОБА_2 самостійно (оскільки відсутні наймані працівники) не тільки здійснювала забій тварин, але й в той же день забою надавала послуги по виробництву ковбаси, шинки, напівфабрикатів.

Під час проведення перевірки податковий орган листом-вимогою від 29.03.2021 №3 зобов`язало позивача надати всі наявні документи що пов`язані з предметом перевірки, в тому числі надати пояснення щодо змісту та обсягу придбаних послуг та документальне підтвердження взаєморозрахунків з ФОП ОСОБА_2 , ветеринарні документи/дозвільні документи, документацію на виготовлення ковбаси, шинки, напівфабрикатів, документацію на переміщення тварин від позивача до ФОП, яким надавались послуги по забою, однак жодних витребовуваних документів не було надано. Більше того, слід зазначити, що протягом періоду з 31.10.2018 по 04.03.2020 ФОП ОСОБА_2 займала посаду виконавчого директора ДПМКРосана, та відповідно до наданих документів позивачем по справі, в цей же період , як ФОП (причому одноосібно), надавала послуги по забою тварин, здійснювала виготовлення ковбас, шинок, напівфабрикатів.

Стосовно перевірки господарської діяльності позивача з контрагентом ФОП ОСОБА_4 .

Придбання послуг з виробництва м`яса та м`ясних продуктів (в тому числі, але не виключно, забій худоби (свиней), оброблення та фасування м`яса, виробництво ковбас, паштетів, шинки, консервів, тощо) у ФОП ОСОБА_3 (код НОМЕР_3 ) на загальну суму 3097003,88 грн. ФОП ОСОБА_3 (код НОМЕР_3 ) перебуває на обліку у ГУ ДПС у Івано-Франківській області (Рогатинський район), юридична адреса: 77000, Івано-Франківська область, Рогатинський район, місто Рогатин, вулиця Тичини, будинок 21. Відомості про держреєстрацію від 13.11.2018 №0003337, основний вид діяльності:10.11 виробництво м`яса, стан платника 12 - припинено, але не знято з обліку (КОР не пусті).

Аналогічно, реєстрація суб`єктом господарювання ОСОБА_3 у листопаді 2018 року та припинення реєстрації у вересні 2020 року, тобто діяльність проводилась виключно у період надання послуг позивачу.

Умови договору ідентичні, період надання послуг з грудня 2018 року по вересень 2020 року.

На підтвердження виконаних робіт крім договору надано акти виконаних робіт помісячно по забою тварин, а саме:

1. №1 від 31.12.2018 (період 01.12.2018) виробництво м`ясних продуктів напівфабрикати (кількість кг) 3671; забій тварин в кількості свині: голів 4467, кілограм 505610; винагорода за виконані послуги виробництву продукції 72822 грн;

2. №1 від 31.01.2019 (період 01.01.2019) виробництво м`ясних продуктів напівфабрикати (кількість кг) 2894; забій тварин в кількості свині: голів 2155, кілограм 247073; винагорода за виконані послуги виробництву продукції 210792грн;

3. №3 від 28.02.2019 (період 01.02.2019) виробництво м`ясних продуктів напівфабрикати (кількість кг) 4638; забій тварин в кількості свині: голів 1735, кілограм 193281; винагорода за виконані послуги виробництву продукції 125792 грн;

4. №5 від 31.03.2019 (період 01.03.2019) виробництво м`ясних продуктів напівфабрикати (кількість кг) 1583; забій тварин в кількості свині: голів 2258, кілограм 246457; винагорода за виконані послуги виробництву продукції 154430,82 грн;

5. №7 від 30.04.2019 (період 01.04.2019) виробництво м`ясних продуктів напівфабрикати (кількість кг) 2345; забій тварин в кількості свині: голів 2125, кілограм 232752; винагорода за виконані послуги виробництву продукції 253960,58 грн;

6. №9 від 31.05.2019 (період 01.05.2019) виробництво м`ясних продуктів напівфабрикати (кількість кг) 2275; забій тварин в кількості свині: голів 1979, кілограм 224126; винагорода за виконані послуги виробництву продукції 120792 грн;

7. №11 від 30.06.2019 (період 01.06.2019) виробництво м`ясних продуктів напівфабрикати (кількість кг) 2691 забій тварин в кількості свині: голів 1582, кілограм 167762; винагорода за виконані послуги виробництву продукції 160022,76 грн;

8. №13 від 31.07.2019 (період 01.07.2019) виробництво м`ясних продуктів напівфабрикати (кількість кг) 3240; забій тварин в кількості свині: голів 2207, кілограм 243048; винагорода за виконані послуги виробництву продукції 215735,69 грн;

9. №15 від 30.09.2019 (період 01.09.2019) виробництво м`ясних продуктів напівфабрикати (кількість кг) 3941; забій тварин в кількості свині: голів 2417, кілограм 261532; винагорода за виконані послуги виробництву продукції 149354 грн;

10. №17 від 31.12.2018 (період 01.12.2018) виробництво м`ясних продуктів напівфабрикати (кількість кг) 3671; забій тварин в кількості свині: голів 4467, кілограм 505610; винагорода за виконані послуги виробництву продукції 72822 грн;

11. №19 від 19.10.2019 (період 01.10.2019) виробництво м`ясних продуктів напівфабрикати (кількість кг) 4677; забій тварин в кількості свині: голів 2450, кілограм 280963; винагорода за виконані послуги виробництву продукції 231254,9 грн;

12. №21 від 30.11.2019 (період 01.11.2019) виробництво м`ясних продуктів напівфабрикати (кількість кг) 4010,9; забій тварин в кількості свині: голів 1680, кілограм 191936; винагорода за виконані послуги виробництву продукції 143661,43 грн;

13. №23 від 31.12.2019 (період 01.12.2019) виробництво м`ясних продуктів напівфабрикати (кількість кг) 5656; забій тварин в кількості свині: голів 2807 кілограм 324414; винагорода за виконані послуги виробництву продукції 176642 грн;

14. №1 від 31.01.2020 (період 01.01.2020) виробництво м`ясних продуктів напівфабрикати (кількість кг) 2818; забій тварин в кількості свині: голів 2450, кілограм 260068; винагорода за виконані послуги виробництву продукції 209879 грн;

15. №3 від 29.02.2020 (період 01.02.2020) виробництво м`ясних продуктів напівфабрикати (кількість кг) 2800; забій тварин в кількості свині: голів 2511, кілограм 279255; винагорода за виконані послуги виробництву продукції 277300 грн;

16. №5 від 31.03.2020 (період 01.03.2020) виробництво м`ясних продуктів напівфабрикати (кількість кг) 2569; забій тварин в кількості свині: голів 2411, кілограм 254710 винагорода за виконані послуги виробництву продукції 125488 грн;

17. №7 від 30.04.2020 (період 01.04.2020) виробництво м`ясних продуктів напівфабрикати (кількість кг) 2819; забій тварин в кількості свині: голів 2224, кілограм 241462; винагорода за виконані послуги виробництву продукції 48400 грн;

18. №9 від 31.05.2020 (період 01.05.2020) виробництво м`ясних продуктів напівфабрикати (кількість кг) 2518; забій тварин в кількості свині: голів 2518, кілограм 273949; винагорода за виконані послуги виробництву продукції 73083 грн;

19. №11 від 30.06.2020 (період 01.02.2020) виробництво м`ясних продуктів напівфабрикати (кількість кг) 2312; забій тварин в кількості свині: голів 2353, кілограм 239848; винагорода за виконані послуги виробництву продукції 40366,4 грн;

20. №13 від 31.07.2020 (період 01.07.2020) виробництво м`ясних продуктів напівфабрикати (кількість кг) 2578; забій тварин в кількості свині: голів 2533, кілограм 269742; винагорода за виконані послуги виробництву продукції 18030 грн;

21. №15 від 31.08.2020 (період 01.08.2020) виробництво м`ясних продуктів напівфабрикати (кількість кг) 224; забій тварин в кількості свині: голів 2427, кілограм 263294; винагорода за виконані послуги виробництву продукції 111634,3 грн;

22. №17 від 30.09.2020 (період 01.09.2020) забій тварин в кількості свині: голів 506, кілограм 53603; винагорода за виконані послуги виробництву продукції 18000 грн.

Разом становить виробництво м`ясних продуктів напівфабрикати (кількість кг) 65210,9; забій тварин в кількості свині: голів 50118, кілограм 5508552; винагорода за виконані послуги виробництву продукції 3097003,88 грн.

Крім того ДП «М`ясопереробний комплекс «Росана» ТОВ «Росан-Агро» протягом періоду, що перевірявся, відображало у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності операції із придбання послуг з переміщення (керування) транспортними засобами у ФОП ОСОБА_3 на загальну суму 736995 гривень, а саме:

1. №2 від 31.12.2018 (період 01.12.2018) загальний пробіг 19445,00; винагорода за виконані послуги 17178 грн;

2. №2 від 31.01.2019 (період 01.01.2019) загальний пробіг 35871,00; винагорода за виконані послуги 32208 грн;

3. №4 від 28.02.2019 (період 01.02.2019) загальний пробіг 35871,00; винагорода за виконані послуги 32208 грн;

4. №6 від 31.03.2019 (період 01.03.2019) загальний пробіг 36250,00; винагорода за виконані послуги 33569,18 грн;

5. №8 від 30.04.2019 (період 01.04.2019) загальний пробіг 38814,00; винагорода за виконані послуги 32039,42 грн;

6. №10 від 31.05.2019 (період 01.05.2019) загальний пробіг 35687,00; винагорода за виконані послуги 32208 грн;

7. №12 від 30.06.2019 (період 01.06.2019) загальний пробіг 27587,00; винагорода за виконані послуги 31977,24 грн;

8. №14 від 31.07.2019 (період 01.07.2019) загальний пробіг 31858,00; винагорода за виконані послуги 35264,31 грн;

9. №16 від 31.08.2019 (період 01.08.2019) загальний пробіг 32766,00; винагорода за виконані послуги 31437 грн;

10. №18 від 30.09.2019 (період 01.09.2019) загальний пробіг 30671,00; винагорода за виконані послуги 37646 грн;

11. №20 від 31.10.2019 (період 01.10.2019) загальний пробіг 35284,00; винагорода за виконані послуги 38745,1 грн;

12. №22 від 30.11.2019 (період 01.11.2019) загальний пробіг 30448,00; винагорода за виконані послуги 36338,57 грн;

13. №24 від 31.12.2019 (період 01.12.2019) загальний пробіг 35790,00; винагорода за виконані послуги 38358 грн;

14. №2 від 31.01.2020 (період 01.01.2020) загальний пробіг 28635,00; винагорода за виконані послуги 45121 грн;

15. №4 від 29.02.2020 (період 01.01.2020) загальний пробіг 27728,00; винагорода за виконані послуги 42700 грн;

16. №6 від 31.03.2020 (період 01.02.2020) загальний пробіг 31835,00; винагорода за виконані послуги 44511 грн;

17. №8 від 30.04.2020 (період 01.04.2020) загальний пробіг 31442,00; винагорода за виконані послуги 36600 грн;

18. №10 від 31.05.2020 (період 01.05.2020) загальний пробіг 31278,00; винагорода за виконані послуги 34917 грн;

19. №12 від 30.06.2020 (період 01.06.2020) загальний пробіг 28893,00; винагорода за виконані послуги 30633,6 грн;

20. №14 від 31.07.2020 (період 01.07.2020) загальний пробіг 31053,00; винагорода за виконані послуги 29969,57 грн;

21. №16 від 31.08.2020 (період 01.08.2020) загальний пробіг 30956,00; винагорода за виконані послуги 43365,7 грн.

Разом становить загальний пробіг 664158; винагорода за виконані послуги 736994,7 грн.

Згідно поданих декларацій ОСОБА_3 за період своєї господарської діяльності отримав дохід за 2018 рік 90 000 грн, за 2019 рік 2 514 000 грн, за 9 місяців 2020 року 1230000 грн., разом 3834000 грн. Тобто ОСОБА_3 за період своєї господарської діяльності надавав послуги виключно позивачу.

Під час проведення перевірки податковий орган листом-вимогою від 29.03.2021 №3 зобов`язало позивача надати всі наявні документи, що пов`язані з предметом перевірки, в тому числі надати пояснення щодо змісту та обсягу придбаних послуг та документальне підтвердження взаєморозрахунків з ФОП ОСОБА_2 , ветеринарні документи/дозвільні документи, документацію на виготовлення ковбаси, шинки, напівфабрикатів, документацію на переміщення тварин від позивача до ФОП, яким надавались послуги по забою, однак жодних витребовуваних документів не було надано.

Апеляційний суд зазначає, що згідно з наданими документами, послуги по перевезенню ФОП ОСОБА_3 надавалися в дні коли даний ФОП надавав послуги з виробництва м`яса та м`ясних продуктів. Вказане підтверджує позицію контролюючого органу, що такі послуги надавалися тільки на папері.

Свідченням того, що операції позивача по придбанню послуг у ФОПів по забою, виготовлення напівфабрикатів/ковбаси/шинки/тощо відбулися лише на папері вказує те, що вказані ФОПи не маючи найманих осіб, надавали послуги виключно один день в місяць. Причому, на протязі одного дня ФОП самостійно здійснював забій свиней в середньому 2050 голів свиней, 7 голів великої рогатої худоби та ще й надавав послуги з виготовлення напівфабрикатів, ковбаси, шинки. Більше того, на виробничих площах позивача, на протязі одного дня, однин раз в місяць, такі послуги в окремих випадках надавалися двома ФОПами одночасно впродовж одного дня. Про вказане свідчать: Акти виконаних робіт з переробки давальницької сировини №1 від 31.10.2017, №2 від 31.11.2017, №3 від 31.12.2017, №1 від 31.01.2018 послуги в ці дні надавали разом ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 ,

Акти виконаних робіт з переробки давальницької сировини: від 31.12.2018, 31.03.2019, 30.06.2019 послуги в ці дні надавали разом ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3

ГУ ДПС в Івано-Франківській області листом-вимогою від 29.03.2021 №3 зобов`язало ДП «М`ясопереробний комплекс «Росана» ТОВ «Росан-Агро» надати всі наявні документи, що пов`язані з предметом перевірки, в тому числі надати пояснення щодо змісту та обсягу придбаних послуг та документальне підтвердження взаєморозрахунків, а саме: акти приймання-передачі основних засобів (обладнання), акти приймання-передачі сировини, матеріалів, замовлення на виготовлення м`яса та м`ясопродуктів, акти приймання-передачі готової продукції, ПІБ осіб, які безпосередньо виконували вказані роботи (послуги); оскільки на підприємстві діє пропускна система, копії перепусток, витягів з журналу відвідувань, тощо.

Однак, у визначений контролюючим органом термін та до завершення перевірки не надано пояснень та належного документального підтвердження реальності наданих послуг, про що ГУ ДПС в Івано-Франківській області складено акт від 30.03.2021 №484/09-19-07-01/30086815 (а.с.230-231).

Відображення руху активів (у даному випадку тварин для забою) повинно здійснюватись протягом всього процесу від оприбуткування (отримання від постачальників) та переміщення на склад (холодильник, морозильник), в подальшому передача зі складу до підрядчика, калькуляція забою та обробки м`яса, прийняття готової продукції від підрядчика по номенклатурі, тобто супровідні документи повинні дати можливість ідентифікувати, який товар придбано, кому і скільки передано, від кого і скільки прийнято.

Рух товарно-матеріальних цінностей, тобто їх надходження, використання і вибуття, має оформлятися первинними документами. Типові форми таких документів затверджені Наказом Мінстату від 21.06.1996 №193 «Про затвердження форм первинних документів з обліку сировини і матеріалів». Хоча підприємство може використовувати і самостійно розроблені форми, узявши за основу типові. При цьому самостійно розроблений первинний документ має містити всі обов`язкові реквізити, передбачені для первинного документа згідно статті 9 Закону №996 «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» і Положенням, затвердженим наказом Мінфіну від 24.05.1995 № 88.

Оприбуткування товарів від постачальників здійснюється на підставі Прибуткового ордеру типової форми № М-4 або ТТН зі штампом «оприбутковано».

Також, для обліку і контролю за надходженням та оприбуткуванням матеріальних цінностей ведеться Журнал обліку вантажів, що надійшли, типової форми № М-1. Записи в журналі робить відділ постачань у міру надходження ТМЦ на склад на підставі товарно-транспортних документів, прибуткових ордерів, актів приймання. Внутрішнє переміщення запасів також потребує відповідного документального оформлення.

Проте, до перевірки не надано жодного документа, який би свідчив про те, що товар передавався підрядникам, калькуляції результатів обробки та прийняття товару після обробки від підрядчика.

Ведення бухгалтерського обліку, який є підставою для податкового обліку, регламентується Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні " від 16.07.1999 № 996-XIV та Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 №88 та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704.

Статтею 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі Закон № 996-XIV), із внесеними змінами та доповненнями, встановлено вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку. Згідно з даною нормою, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Дія контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Такі первинні документи повинні мати обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Таким чином, акт приймання робіт не є достатнім первинним документом, який відображає реальність надання послуг.

10 листопада 2020 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 640/25738/19, адміністративне провадження № К/9901/25299/20 досліджував питання щодо доктрини реальності господарської операції.

Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка передбачає економічну виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.

Крім того, однією із судових доктрин, виділених на сьогоднішній день національним законодавством та судовою практикою Верховного Суду є доктрина реальності господарської операції.

Суть вказаної доктрини полягає в тому, що наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, а не задекларований на папері.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондується з нормами Податкового кодексу України.

При цьому будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.

Окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів, складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до операцій, що перевіряються.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.

Отже, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, які є об`єктом оподаткування, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, на даних якого ґрунтується податкова звітність.

Враховуючи вищевказані норми законодавства, первинні документи, які складені суб`єктами господарської діяльності на операції, що не відповідають сутності і не несуть доказовості відносно змісту здійсненої операції, не є документами, які можуть бути підставою для відображення в облікових регістрах бухгалтерського та податкового обліку.

Верховний Суд України у постанові від 20 січня 2016 року у справі № 826/11531/14, Верховний Суд у постановах від 24 січня 2018 року у справі № 2а-19379/11/2670, від 19 листопада 2019 року у справі № 826/487/16 неодноразово звертав увагу, що надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; відсутність первинних документів обліку.

Отже, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції. Водночас, норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкових вигод, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів.

Тому, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість, суди повинні встановлювати зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання робіт (послуг), обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.

Таким чином, реальність господарської операції пов`язується не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Аналогічні висновки висловлені Верховним Судом у постановах від 19.03.2019 у справі №809/1718/15, від 05.11.2019 у справі № 804/1571/15, від 23.06.2020 у справі № 816/4557/15 та ін.

Отже, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які сукупно з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

Аналогічна правова позиція висловлена в постанові Верховного Суду від 24 травня 2019 року у справі № 816/4537/14 (ЄДРСРУ № 81952056).

З огляду на вищенаведене, висновки суду першої інстанції в цій частині є правильними.

Стосовно заниження податку на додану вартість, апеляційний суд зазначає наступне.

Апелянт вказує, що суд першої інстанції помилково дійшов висновку про реалізацію продукції за ціною нижче звичайної покупцям неплатникам ПДВ та пов`язаним особам. Зазначає, що реалізація товару здійснювалася в різний період, а ціна на товар живі свині формується кожного тижня. Крім того, реалізація на пов`язаних осіб і на юридичних осіб здійснювалася по не однаковим категоріям товару. Зазначає, що реалізовуючи товар завжди мало економічну мету, а саме одержати економічний ефект.

Як підтверджується матеріалами справи, за результатами проведеного аналізу податкової звітності з податку на додану вартість, системи АІС «Податковий блок», Єдиного реєстру податкових накладних, наданих до перевірки видаткових накладних встановлено, що ДП МК Росана ТзОВ Росан-Агро протягом періоду з 01.10.2017 по 31.12.2020 реалізовувало готову продукцію (м`ясо свинне в пів тушах 2 кат./4 кат. без шкіри охолоджене, м`ясо свинне в пів тушах 4 кат. без шкіри охолоджене, м`ясо свинне в пів тушах 2 кат./4кат. в шкірі охолоджене) за ціною нижче звичайної покупцям - неплатникам та пов`язаним особам ТОВ "Росан-Агро" (код 30425351) та ПП "ТОРГОВИЙ ДІМ "РОСАНА ПЛЮС" (код 40896604).

ДП МК Росана ТзОВ Росан-Агро протягом періоду з 01.10.2017 по 31.12.2020 реалізовувало готову продукцію пов`язаним особам ТОВ "Росан-Агро" (код 30425351) та ПП "ТОРГОВИЙ ДІМ "РОСАНА ПЛЮС" (код 40896604) за ціною нижче звичайної на суму без ПДВ 377097 грн, ПДВ- 75419,39 грн.

Також перевіркою встановлено, що ДП МК Росана ТзОВ Росан-Агро за період з 01.10.2017 по 31.12.2020 здійснено реалізацію готової продукції (м`ясо свинне в пів тушах 2 кат./4 кат. без шкіри охолоджене, м`ясо свинне в пів тушах 4 кат. без шкіри охолоджене, м`ясо свинне в пів тушах 2 кат./4кат. в шкірі охолоджене) за ціною нижче звичайної неплатникам на суму без ПДВ- 12113166,3 грн, ПДВ- 2422633,3 грн. До перевірки ДП МК Росана ТзОВ Росан-Агро надано видаткові накладні на реалізацію готової продукції фізичним особам без їх ідентифікації. Оплата за вказану продукцію здійснювалась готівкою через РРО чи в касу підприємства. Згідно даних прихідних касових ордерів неможливо ідентифікувати покупців-неплатників. Враховуючи вищенаведене, неможливо ідентифікувати/відслідкувати покупців-неплатників, в тому числі з метою встановлення пов`язаності, чи фізичні особи не є працівниками товариства, тощо, а також відслідкувати подальший ланцюг постачання готової продукції чи можливість використання у власній господарській діяльності.

Отже, перевіркою встановлено, що ДП МК Росана ТзОВ Росан-Агро за період з 01.10.2017 по 31.12.2020 при здійсненні операцій із реалізації готової продукції (м`ясо свинне в пів тушах 2 кат./4 кат. без шкіри охолоджене, м`ясо свинне в пів тушах 4 кат. без шкіри охолоджене, м`ясо свинне в пів тушах 2 кат./4кат. в шкірі охолоджене) пов`язаним особам та неплатникам отримувало від таких операцій від`ємний фінансовий результат (збиток), тобто готова продукція реалізовувалась не просто за ціною нижчою звичайної, а нижчою виробничої собівартості.

Тобто, виробнича собівартість готової продукції ДП МК Росана ТзОВ Росан-Агро перевищує вартість реалізації готової продукції, що свідчить про свідоме отримання збитку, тобто відсутність ділової мети, оскільки в цей же період позивач реалізовував продукцію іншим юридичним, не пов`язаним особам за ринковими цінами (ТОВ "РОЗНЕТ", ТОВ Мукачівський Міськкоопторг, ПП "СТРУМОК", ТзОВ "РІТЕЙЛ ТРЕЙД ЗАКАРПАТТЯ").

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін. Тобто законодавець визначив межу для платників податків щодо бази оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів не нижче звичайної ціни.

Згідно з пп. 14.1.71. п.14.1 статті 14 ПК України звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.

Здійснюючи реалізацію готової продукції за ціною нижчою виробничої собівартості пов`язаним особам та неплатникам ПДВ позивач отримував від таких операцій від`ємний фінансовий результат (збиток).

В ході проведення перевірки відповідачем здійснено аналіз, відповідно до якого встановлено, що виробнича собівартість готової продукції позивача перевищує вартість реалізації готової продукції, що свідчить про свідоме отримання збитку, тобто відсутність ділової мети, оскільки в цей же період позивач реалізовував продукцію іншим юридичним особам за ринковими цінами

Апеляційний суд відхиляє покликання апелянта в цій частині, оскільки позивачем реалізовувалась продукція не просто за ціною нижче звичайної, а нижчою виробничої собівартості. Статутом ДП МК Росана передбачено, що метою діяльності підприємства є здійснення виробничо-господарської та комерційної діяльності для отримання прибутку.

Як зазначає суд першої інстанції, Верховний Суд контекстуально застосовував підхід, закладений ПКУ, щодо розуміння економічного ефекту. Так, у постановах від 26 лютого 2021 року у справі №816/410/17, від 17 грудня 2020 року у справі № 817/2197/13-а, від 7 липня 2020 року у справі №440/3633/19, від 19 червня 2020 року у справі №160/1446/19, від 9 червня 2020 року у справі №813/2338/17, від 28 травня 2020 року у справі №826/21979/15, від 17 березня 2020 року у справі №812/9439/13-а, від 23 липня 2019 року у справі №826/10852/15, від 23 квітня 2019 року у справі №804/6788/14 та інших йдеться про те, що зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а у даному випадку відбулось свідоме зменшення активів збиток.

У підпункті 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України наведені невичерпні ознаки економічного ефекту: приріст (збереження) активів платника податків або їх вартості; створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому. Можуть бути визнані прийнятними також інші ознаки наявності економічного ефекту у результаті господарської діяльності платника податків.

Із визначеного в ПКУкраїни та постановах Верховного Суду поняття ділової мети випливає, що обов`язково повинен бути намір платника податку отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості. Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності. З`ясування наміру платника податку на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. При цьому економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції. Відповідно, економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника та зменшують об`єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості. Варто виходити з того, якою в тій чи іншій ситуації має бути поведінка добросовісного суб`єкта господарювання, що за звичайних умов ведення господарської діяльності зацікавлений у найбільшому скороченні своїх витрат.

З огляду на вищезазначене, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що в ході перевірки ДП МК Росана не надано обґрунтованих пояснень такої діяльності, тобто не вказано необхідності реалізації продукції за цінами, нижчими собівартості, тому в таких діях вбачається відсутність економічної причини реалізації готової продукції за ціною нижчою за звичайну ринкову, так як підприємство має збитковий характер діяльності.

Стосовно придбання пального у ПП ОККО-Бізнес Контракт та ТОВ ОККО-Бізнес Партнер.

Апелянт зазначає, що твердження суду про те що, в актах звірки позивача з ПП ОККО-Бізнес Контракт та ТОВ ОККО-Бізнес Партнер відсутня інформація щодо адрес АЗС на яких здійснювались надання послуг, передача товару у власність позивача, є неправильним.

Зазначає, що в матеріалах справи міститься Акт звірки товарів та наданих послуг на АЗС. В даному акті вказано кому відпущено, вказаний номер договору по якому відпущено товар, вказані дати та час відпущення товару, адреси АЗС, вид товару, кількість, вартість, а також номери карток по яким відпускався товар.

Покликається на те, що позивач використовував придбане пальне, оскільки господарська діяльність неможлива без експлуатації транспорту, так як зазначеним транспортом обслуговується майновий комплекс підприємства.

Як підтверджується матеріалами справи, перевіркою встановлено, що ДП «М`ясопереробний комплекс» «Росана» ТОВ «Росан-Агро» за період з 01.10.2017 по 31.12.2020 придбано пальне (бензин, дизельне паливо) у ПП "Окко-Бізнес Контракт" (), ТОВ «ОККО-Бізнес Партнер» ().

Списання пального ДП «М`ясопереробний комплекс» «Росана» ТОВ «Росан-Агро» здійснено на підставі помісячних Актів про списання палива, в яких зазначено найменування ТМЦ, одиниці виміру, кількість, ціна без ПДВ, сума без ПДВ, ПДВ, всього з ПДВ. Вказані акти підписані головою комісії та членами комісії.

Також, до перевірки надано помісячні звіти водіїв, у яких вказано автомобіль, дата маршруту, маршрут руху, завдання - «вантажоперевезення», пробіг (км.).

Як вірно зазначає суд першої інстанції, у даних звітах відсутні дані щодо показників спідометра при виїзді/поверненні автомобіля із маршруту, норми витрат палива автомобіля, фактичні витрати палива, час в дорозі (годин), кількості поїздок з вантажем, цілі поїздки, пункту навантаження/розвантаження, товару який перевозився ( в т. ч. кількість перевезеного товару (тон, кг.)), документів щодо руху пального (передачі безпосередньо водієві, повернення невикористаного пального), інформацію щодо зняття контрольних залишків пального у автотранспортних засобах на момент виїзду/повернення, інформація щодо матеріально-відповідальних осіб які затвердили (прийняли) даний звіт та їхні підписи чи інших документів, які б підтверджували використання пального. Більше того, що згідно наданих до перевірки звітів водіїв, середня відстань, яку проїхав водій за місяць - 15000 км.

Відповідно до статті 50 Кодексу законів про працю в Україні (із змінами та доповненнями), нормальна тривалість робочого часу працівників не може перевищувати 40 годин на тиждень.

Згідно листів Міністерства фінансів України «Про розрахунок норми тривалості робочого часу» та статті 50 Кодексу законів про працю в Україні (із змінами та доповненнями), максимальна тривалість робочого часу в годинах при 40-годинному робочому тижні 176 годин на місяць. Середня швидкість поїздок при відсутності загрузок/розгрузок 89 км/год.

Враховуючи вищенаведені законодавчі норм та факти із врахуванням реального часу виконання операцій із перевезення, погрузки, розгрузки, не підтверджуються реальність такого виконання, які фізично можна було виконати водієм.

Крім того, до перевірки не представлено документи, які б підтверджували фактичне використання такого пального та відповідно зв`язок списання цього пального із господарською діяльністю товариства, зокрема не надано шляхових листів, ТТН, документів щодо руху пального, акти приймання передачі талонів чи паливних смарт-карт водіям, документи що підтверджують використання талонів (чеки ЕККА), інформацію та документи за операціями, проведеними за паливними смарт-картками та талонами (на якій АЗС заправлявся водій (дата та час заправки, вид пального, кількість нафтопродуктів, сума операцій, реєстри (відомості) із підписами матеріально відповідальних осіб на відпуск палива (дизпалива, бензину) смарт-карток, паливних талонів.

Більше того, слід зазначити, що одним із водіїв згідно наданих звітів був ОСОБА_3 .

В ході проведення перевірки контролюючим органом встановлено неможливість ДП «М`ясопереробний комплекс «Росана» ТОВ «Росан-Агро» реального здійснення господарських операцій з ФОП ОСОБА_3 (код НОМЕР_3 ) в частині придбання послуг з переміщення (керування) транспортними засобами та придбання послуг з виробництва м`яса та м`ясних продуктів (в тому числі, але не виключно, забій худоби (свиней), оброблення та фасування м`яса, виробництво ковбас, паштетів, шинки, консервів, тощо). ДП «М`ясопереробний комплекс «Росана» ТОВ «Росан-Агро» відображено в податковому обліку придбання послуг за операціями, які фактично не відбулися, а лише відображені на первинних документах.

Крім того у наданих актах з ФОП ОСОБА_3 не ідентифіковано, які саме паливні картки передано (вказано тільки кількість штук), відсутні звіти щодо використання ФОП ОСОБА_3 паливних карток, відсутня інформація щодо передачі ПІН-кодів до паливних карток, що унеможливлює ініціювання проведення транзакції, та відповідно можливість замовлення та отримання товару на АЗС.

Згідно з умовами договорів із ПП «ОККО-Бізнес Контракт» та ТОВ «ОККО-Бізнес Партнер», передбачено наступне.

Паливна картка (надалі, також ПК) пластикова картка, яка передається в користування Покупцеві і з використанням якої Покупець чи інша особа (Пред`явник ПК), які правомірно володіють нею, можуть замовляти та отримувати Товар на АЗС. Паливній картці присвоюється ідентифікаційний номер (нанесений на ПК) і код доступу (ПІН-код).

ПІН-код персональний ідентифікаційний номер, присвоєний кожній Паливній картці, використання якого дає можливість ініціювати проведення Транзакції. Інформація про ПІН-коди надається покупцеві одночасно з видачею Паливних карток і не є відомою Продавцеві.

Транзакція операція надання Послуг Покупцю, передачі (поставки) Товару у власність покупця, яка здійснюється з використанням Паливної картки, при умові правильного введення ПІН-коду та та попередньої авторизації ПК.

Крім того, згідно з даними ЄРПН та наданими до перевірки та до заперечення документами ДП «М`ясопереробний комплекс» «Росана» ТОВ «Росан-Агро» не встановлено передачі пального ФОП ОСОБА_3 .

Апеляційний суд переглянувши надані до заперечення підсумкові акти звірки зазначає, що у них відображено інформацію щодо періоду отримання товару, назву та кількість отриманого товару, однак відсутня інформація щодо адрес АЗС на, яких здійснювались надання послуг, передача (поставка) товару у власність ДП «МК «Росана», інформація щодо паливних карток (ідентифікаційні номера паливних карток), за допомогою яких здійснювалось замовлення та отримання товарів (дизельне паливо, бензин) на АЗС. Що спростовує покликання апелянта в цій частині. Більше того, ні до перевірки ні до заперечення не надано товарні/касові чеки, в яких зазначено кількість палива, адреси АЗС чи будь-якої іншої інформації для підтвердження отримання палива/заправки автомобілів.

Як було встановлено, посадовими особами ДП «М`ясопереробний комплекс» «Росана» ТОВ «Росан-Агро» на письмовий запит до завершення перевірки не надано пояснення та документів (крім актів списання та звітів водіїв) щодо використання придбаного пального в господарській діяльності, про що складено акт ненадання документів від 30.03.2021 №484/09-19-07-01/30086815 (а.с.230-231).

З урахуванням вищенаведеного, за результатами перевірки контролюючим органом встановлено використання придбаного у ПП «Окко-Бізнес Контракт», ТОВ «ОККО-Бізнес Партнер» пального у операціях поза межами господарської діяльності платника (не надано документального підтвердження використання у власній господарській діяльності), як наслідок ДП «М`ясопереробний комплекс» «Росана» ТОВ «Росан-Агро» відображено в податковому обліку використання дизельного пального та бензину за операціями, які фактично не відбулися, а лише відображені на первинних документах.

Перевіркою зроблено висновок, що ДП «М`ясопереробний комплекс» «Росана» ТОВ «Росан-Агро» в порушення п. 198.5 ст. 198 ПК України не нараховано податкові зобов`язання за товарами, які використані в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, суми ПДВ за якими під час їх придбання були віднесені до складу податкового кредиту, в результаті чого занижено показники у рядку 4.1 Декларацій «Нараховано податкових зобов`язань відповідно до п.198.5 ст.198.5, п.199.1 ст.199 ПК України за жовтень 2017 року грудень 2020 року на суму ПДВ 1248412 грн».

Відповідно до пп. «г» п. 198.5 статті 198 ПКУкраїни - платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПКУкраїни - у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

Відповідно до пп. 54.3.1 п. 54.3 статті 54 ПКУкраїни - контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, якщо платник податків не подає в установлені строки податкову (митну) декларацію, а при здійсненні заходів податкового контролю встановлено факти здійснення платником податків діяльності, що призвела до виникнення об`єктів оподаткування, наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу та наявності діючих (у тому числі призупинених) ліцензій на право здійснення діяльності з підакцизною продукцією, яка підлягає ліцензуванню згідно із законодавством.

З огляду на вищезазначене, апеляційний суд констатує, що суд першої інстанції зробив правильний висновок в цій частині.

Підсумовуючи, суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку про те, що підстави для скасування податкових повідомлень-рішень №002586/0701 та №002587/0701 від 29.04.2021 відсутні.

Отже, за результатами розгляду апеляційної скарги колегія суддів суду апеляційної інстанції дійшла висновку, що суд першої інстанції прийняв правильне рішення про відмову в задоволенні адміністративного позову.

В підсумку, апеляційний суд переглянув оскаржуване рішення суду і не виявив порушень норм матеріального чи процесуального права, які могли призвести до ухвалення незаконного судового рішення, щоб його скасувати й ухвалити нове.

Міркування і твердження позивача не спростовують правильності правових висновків цього рішення, у зв`язку з чим його апеляційна скарга на рішення суду не підлягає задоволенню.

Згідно із статтею 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції відповідає вимогам статті 242 КАС України, підстав для задоволення вимог апеляційної скарги колегією суддів не встановлено.

Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права. Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними.

Керуючись ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Дочірнього підприємства "М`ясопереробний комплекс "Росана" Товариства з обмеженою відповідальністю "Росана - Агро" залишити без задоволення, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 31 травня 2022 року в справі №300/4212/21- без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя В. В. Ніколін
судді О. М. Гінда
М. А. Пліш
Повне судове рішення складено 14 вересня 2022 року