Справа № 120/9806/21-а
Суддя: Дашутін І.В.
Дата ухвалення: 2022-09-14 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 вересня 2022 року

м. Київ

справа № 120/9806/21-а

адміністративне провадження № К/990/19151/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Дашутіна І.В.,

суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН» на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 11 січня 2022 року у складі головуючого судді Воробйової І.А. та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2022 року у складі колегії суддів: Кузьмишина В.М., Сапальової Т.В., Сушка О.О. у справі № 120/9806/21-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН» до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ОПИСОВА ЧАСТИНА

Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН» (далі - позивач, ТОВ «ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Вінницькій області (правонаступником якого є Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків; далі - відповідач, контролюючий орган, податковий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 26.03.2021 № 16/34-00-07-06, № 17/34-00-07-06.

Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю висновків контролюючого органу щодо порушення ТОВ «ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН» вимог податкового законодавства, оскільки господарські операції позивача з контрагентами мали реальний характер, повністю виконані та відповідно відображені в податковому та бухгалтерському обліку. Вказані обставини підтверджені належним чином оформленою первинною документацією.

Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 11.01.2022, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 24.06.2022, у задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Cуди попередніх інстанцій, дослідивши наявні в матеріалах справи первинні документи, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами податкового обліку, дійшли висновку, що останні не містять достатніх даних про зміст господарських операцій, їх учасників та не підтверджують реальність здійснення господарських операцій позивачем.

Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:

У період з 16.05.2018 по 21.05.2018 Головним управлінням ДПС у Вінницькій області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за листопад 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування бюджету, за результатами якої складено акт від 18.02.2021 №33/34-00-07-01-02/33776336.

Відповідно до висновків указаного акта перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем вимог податкового законодавства, а саме: пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого встановлено завищення суми податку на додану вартість, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, у розмірі 902 083 грн та завищення від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту, на суму 1 177 917 грн.

Зокрема, перевіркою встановлено, що позивач мав господарські операції з придбання соняшника у трьох контрагентів: ПФ «ЯРОСЛАВ І К», СТОВ «МИР», ТОВ «Васинське». Однак контролюючий орган дійшов висновку, що вказані господарські операції фактично не відбувалися. Крім того, зазначені контрагенти не мали права включати в ціну постачання соняшника вартість зберігання насіння, оскільки позивачем не укладалися договори на зберігання зерна із вищезазначеними контрагентами, а останні не включені до Переліку зернових складів, підключених до Основного реєстру, який розміщено на сайті ДП Держреєстри України - http://dru.com.ua.

26 березня 2021 року на підставі акта перевірки відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення:

- № 16/34-00-07-06, згідно з яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 1 177 197 грн;

- № 17/34-00-07-06, згідно з яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 902 083 грн та нараховано штрафні санкції в розмірі 451 041,50 грн.

Указані рішення оскаржено ТОВ «ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН» в адміністративному порядку, однак рішенням Державної податкової служби України від 12.08.2021 скарга позивача залишена без задоволення.

Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:

Не погодившись із судовими рішеннями, ТОВ «ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН» звернулося з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.

На обґрунтування касаційної скарги позивач зазначає, що підставами касаційного оскарження судових рішень є пункт 2 та 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Щодо першої підстави, то скаржник посилається на те, що судом апеляційної інстанції застосовано правовий висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 04.08.2021, до правовідносин, які не є подібними з обставинами цієї справи. Зокрема, у справі № 826/8900/17 судами попередніх інстанцій досліджувалися первинні документи щодо надання рекламних послуг, а не поставки товару, тому висновок Верховного Суду у справі № 826/8900/17 щодо застосування пункту 198.1 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України потребує уточнення та/або модифікації з урахуванням конкретних обставин цієї справи.

Щодо другої підстави, то позивач зазначає, що судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права за відсутності висновку Верховного Суду щодо питання застосування норм права (пункти 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пункту 201.10 статті 201 ПК України) у подібних правовідносинах.

У відзиві на касаційну скаргу Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків уважає рішення судів першої та апеляційної інстанцій законними та обґрунтованими, тому в задоволенні касаційної скарги просить відмовити.

МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА

Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів врегульовані положеннями ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Згідно зі статтею 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Пунктом 198.2 статті 198 ПК України передбачено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

За положеннями пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку, зокрема, з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка передбачає економічну виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.

Крім того, однією із судових доктрин, виділених на сьогоднішній день національним законодавством та судовою практикою Верховного Суду є доктрина реальності господарської операції.

Суть вказаної доктрини полягає в тому, що наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, а не задекларований на папері.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондується з нормами Податкового кодексу України.

При цьому будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.

Окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів, складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до операцій, що перевіряються.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.

Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.

Отже, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, які є об`єктом оподаткування, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, на даних якого ґрунтується податкова звітність.

Ураховуючи вищевказані норми законодавства, первинні документи, які складені суб`єктами господарської діяльності на операції, що не відповідають сутності і не несуть доказовості відносно змісту здійсненої операції не є документами, які можуть бути підставою для відображення в облікових регістрах бухгалтерського та податкового обліку.

Верховний Суд України у постанові від 20.01.2016 у справі №826/11531/14, Верховний Суд у постановах від 24.01.2018 у справі № 2а-19379/11/2670, від 19.11.2019 у справі № 826/487/16 неодноразово звертав увагу, що надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; відсутність первинних документів обліку.

Отже, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції. Водночас норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкових вигод, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів. Тому, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість, суди попередніх інстанцій повинні були встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання робіт (послуг), обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.

Відмовляючи в задоволенні адміністративного позову, суди попередніх інстанцій погодилися з висновками акта перевірки про порушення позивачем вимог пункту 187.1 статті 187, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, оскільки в податкових накладних не зазначена вартість послуг із зберігання/схоронності насіння соняшника, тому ціна постачання вказана не правильно.

Однак колегія суддів уважає такий висновок передчасним, оскільки правова природа договору визначається з огляду на його зміст, і суд при його правовій оцінці повинен дослідити його умови, права та обов`язки сторін для визначення спрямованості як їх дій, так і настання певних правових наслідків. Тобто, правова природа такого договору буде визначатися не його назвою, а безпосереднім змістом та істотними умовами, які властиві конкретному виду договору.

Обґрунтовуючи свою позицію, скаржник посилається на те, що згідно з частиною другою статті 628 Цивільного кодексу України сторони мають право укласти договір, у якому містяться елементи різних договорів (змішаний договір). До відносин сторін у змішаному договорі застосовуються у відповідних частинах положення актів цивільного законодавства про договори, елементи яких містяться у змішаному договорі, якщо інше не встановлено договором або не випливає із суті змішаного договору.

За своєю суттю укладені між ТОВ «ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН» та контрагентами договори поставки є змішаними, оскільки включають елементи різних договорів (поставки та зберігання). У пункті 2.1.1 цих договорів зазначено, що вартість товару включає в себе зобов`язання постачальника забезпечити належне зберігання та схоронність товару в порядку, передбаченому статтями 936-955 Цивільного кодексу України до повного відвантаження, яке має бути вчинено на першу вимогу покупця. Статті 936-955 Цивільного кодексу України регулюють відносини сторін під час зберігання.

Однак, ані судом першої інстанції, ані апеляційним судом не було надано достатньої та обґрунтованої оцінки вказаним доводам позивача та не з`ясовано належним чином правову природу укладених між ТОВ «ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН» та контрагентами договорів.

Також у своїх рішеннях суди зазначили, що позивачем не надано документів, ведення яких передбачено статтею 37 Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні».

Водночас позивач стверджує, що разом із видатковими накладними до матеріалів справи долучені складські квитанції, якими підтверджується передача насіння соняшника на зберігання.

Крім того, отримані від контрагентів: ПФ «ЯРОСЛАВ І К», СТОВ «МИР» та ТОВ «ВАСИНСЬКЕ» послуги зберігання не включали в себе комплексу заходів, передбачених Законом України «Про зерно та ринок зерна в Україні», були спрямовані на зберігання товару протягом короткого терміну у стані який є, а тому їх не можна вважати «зберіганням зерна» в розумінні вищевказаного Закону. При наданні таких послуг ПФ «ЯРОСЛАВ І К», СТОВ «МИР» та ТОВ «ВАСИНСЬКЕ» не зобов`язані були мати статус зернових складів та отримувати будь-які дозвільні документи для їх надання.

Проте судами попередніх інстанцій не надано оцінки наведеним доводам, як і не зазначено вмотивованого відхилення цих доводів.

За положеннями статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості. Суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Суд зазначає, що принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі полягає насамперед у активній ролі суду при розгляді справи. В адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставин справи, щоб суд ухвалив справедливе та об`єктивне рішення. Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з`ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази.

Не зважаючи на викладене, суди належним чином не дослідили суть спірних господарських операцій, не встановили належними та достовірними доказами їх реального характеру для цілей вирішення питання правомірності відображення таких операцій у податковому обліку позивача.

Згідно з частиною другою статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення у справі.

Відповідно до частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Оскільки суди першої та апеляційної інстанції порушили принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, то такі рішення підлягають скасуванню в частині задоволених позовних вимог, а справу в цій частині, відповідно до правил статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України - направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ДІ ЕНД АЙ ЕВОЛЮШН» задовольнити частково.

Рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 11 січня 2022 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2022 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до Вінницького окружного адміністративного суду.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І.В. Дашутін

Судді О.О. Шишов

М.М. Яковенко