Справа № 440/5399/22
Суддя: С.С. Сич
Дата ухвалення: 2022-09-01 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОЛТАВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 вересня 2022 року м. ПолтаваСправа № 440/5399/22

Полтавський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Сич С.С.,

за участю:

секретаря судового засідання Садошенко А.П.,

представників позивача Субочева О.М., Панченко О.О.,

представника відповідача Масюк П.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні справу за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "БЕСТ" до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В:

24 червня 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю "БЕСТ" (надалі - позивач, ТОВ "БЕСТ") звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Полтавській області (надалі - відповідач, ГУ ДПС у Полтавській області), у якій просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №5 від 10 червня 2022 року про застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 402541,90 грн.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що контролюючим органом порушено порядок призначення податкової перевірки, внаслідок чого акт (довідку) фактичної перевірки (бланк №001458) від 19.05.2022 є недопустимим доказом, оскільки складений з порушення порядку, встановленого Податковим кодексом України, висновки, викладені в акті (довідці) фактичної перевірки (бланк №001458) від 19.05.2022, не можуть бути покладені в основу спірного податкового повідомлення - рішення від 10.06.2022 №5. Зазначено, що обрахунків фактичних залишків нафтопродуктів для встановлення розбіжностей між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на АЗС для визначення обставини реалізації ним необлікованого товару податковим органом на АЗС не проводилось і відхилень наявних на АЗС нафтопродуктів від даних обліку позивача не виявлялось, у зв`язку з чим порушення ТОВ "БЕСТ" вимог пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" не підтверджено. Вказано, що контролюючим органом не встановлено операцій щодо реалізації неоприбуткованих нафтопродуктів та зазначено лише припущення про те, що такі операції можуть бути.

Ухвалою Полтавського окружного адміністративного суду від 29 червня 2022 року прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження в адміністративній справі №440/5399/21, справу вирішено розглядати за правилами загального позовного провадження та призначено підготовче судове засідання на 09:30 год. 20 липня 2022 року, витребувано докази від відповідача та встановлено строк для їх надання до суду.

14 липня 2022 року до суду надійшов відзив Головного управління ДПС у Полтавській області на позовну заяву /а.с. 110-112/, у якому представник відповідача просить відмовити у задоволенні позову, посилаючись на те, що у ході проведення фактичної перевірки, оформленої актом від 20.05.2022 №1665/16/31/РРО/30406433, встановлено порушення пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", у зв`язку з чим до позивача застосовано фінансові санкції оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням. Пояснює, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального, є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. У такому випадку достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального). Вказує, що у ході перевірки контролюючому органу надано журнал за формою № 13-НП, у якому останній запис здійснено 12.04.2022, проте, до позовної заяви позивачем додано журнал у зміненій редакції. Вважає, що заперечуючи факт порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, позивачем не надано до позовної заяви належних та достатніх доказів на підтвердження відсутності складу порушення.

20 липня 2022 року до суду надійшла відповідь позивача на відзив /а.с. 114-116/, у якій вказано, що факт відпуску (реалізації) необлікованого палива не зафіксовано. Пояснює, що після оприбуткування нафтопродуктів дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС. Пояснює, що позов подавався не під час перевірки, АЗС продовжувало працювати, а тому записи у Журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП здійснювалися у хронології. Позивач зазначає, що після проведення перевірки та закінчення реалізації палива дизельного Епегgу ДП-Євро4-ВО ) у кількості 219,82 л, 13.05.2022 керівник структурного підрозділу - головний спеціаліст ОСОБА_1 здійснила попереднє програмування РРО по коду товарної підкатегорії - Паливо дизельне ДП-3- Євро5-ВО ), а потім відобразила товар паливо дизельне ДП-3- Євро5-ВО ) в кількості 10300 літрів у Журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. У подальшому АЗС працювало, а тому відбувалися зміни в Журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП.

Ухвалою Полтавського окружного адміністративного суду від 20 липня 2022 року закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду по суті у відкритому судовому засіданні на 09:30 18 серпня 2022 року.

Ухвалами суду від 18 серпня 2022 року витребувано додаткові докази та на підставі частини 2 статті 223 Кодексу адміністративного судочинства України оголошено перерву у судовому засіданні до 09:30 01 вересня 2022 року.

Представники позивача у судових засіданнях позовні вимоги підтримали та просили їх задовольнити у повному обсязі.

Представник відповідача у судових засіданнях проти позову заперечував, просив відмовити у задоволенні позовних вимог.

Суд, заслухавши вступне слово представників сторін, дослідивши письмові докази, встановив наступні обставини та спірні правовідносини.

ТОВ "БЕСТ" зареєстроване як юридична особа (ідентифікаційний код 30406433), основним видом економічної діяльності позивача є 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами, що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань /том 1 а.с. 22/.

13.05.2022 в.о. начальника Головного управління ДПС у Полтавській області А. Якименко на підставі п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 75.1 ст. 75, п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80, п. 82.3 ст. 82, п.п. 69.27 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, з метою контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, дотримання платниками податків вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки), прийнято наказ №478-п "Про проведення фактичної перевірки", яким наказано провести з 13.05.2022 фактичну перевірку тривалістю 10 діб платника податків ТОВ "БЕСТ" (код за ) за місцем фактичного провадження діяльності АЗС, що знаходиться за адресою: м. Полтава, вул. Кагамлика, 82Б, за період з 03.04.2021 по дату закінчення перевірки у встановленому Податковим кодексом України порядку /том 1 а.с. 34, 95/.

Перед початком фактичної перевірки 13.05.2022 керівнику структурного підрозділу ТОВ "БЕСТ" Лазаренко О.Б. пред`явлено службові посвідчення та направлення на перевірку від 13.05.2022 №775, 776, а також вручено копію наказу Головного управління ДПС у Полтавській області №478-П від 13.05.2022, що підтверджується відповідними відмітками про вручення та підписом уповноваженої особи у направленнях на перевірку, копії яких містяться у матеріалах справи /том 1 а.с. 94, том 1 зворот а.с. 94/.

У термін з 13.05.2022 по 19.05.2022 посадовими особами ГУ ДПС у Полтавській області проведено фактичну перевірку ТОВ "БЕСТ", за результатами якої складено акт фактичної перевірки, що був зареєстрований 20.05.2022 за №1665/16/31/РРО/30406433 /том 1 а.с. 37-38, 97-98/.

У акті перевірки від 20.05.2022 №1665/16/31/РРО/30406433 зазначено, що СГ не забезпечено ведення у встановленому законодавством порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та здійснення продажу лише тих товарів, що відображені у такому обліку, згідно інвентаризаційної відомості сума товарів, що реалізовується (здійснюється відпуск пального) та не обліковані у встановленому порядку за місцем реалізації та зберігання складає 402541,90 грн., а саме дизельне паливо ДП - 3-Євро5 ВО (код УКЗЕД ) в кількості 10183,20 л. по ціні реалізації (відпуску) 39,53 за 1 літр. В ході проведення перевірки фактичних залишків пального на АЗС станом на 13.05.2022 встановлено, що в резервуарі № 1 згідно показників рівноміра рівень палива складає 115,1 см., об`єм палива 10403,00 літра, згідно фактичних замірів метерштоком рівень палива в резервуарі складає 114,3 см., що згідно з гранувальною таблицею 10403,00 л. Згідно денного звіту РРО залишок пального (ДП) в резервуарі № 1 становить 219,82 літра. Таким чином, надлишок пального в резервуарів № 1 (дизельне паливо) складає 10183,2 л., ціна реалізації (відпуску) - 39.53 грн. Пальне (дизельне паливо ДП-3-Євро 5В0), яке знаходиться в резервуарі № 1 надійшло на АЗС згідно накладної № ПМ0000405 від 13.05.2022 в кількості 10300 кг. (внутрішнє переміщення ТТН -130507 від 13.05.2022). В журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС наданому в ході перевірки останній запис про надходження дизельного палива в резервуар № 1 виконано за 12.04.2022. Підприємством не виконано вимоги Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 2 вересня 2008 року за №805/15496 /том 1 а.с. 98/.

За висновками акту перевірки від 20.05.2022 №1665/16/31/РРО/30406433 під час перевірки встановлено порушення пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" та порушення вимог Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України від 20.05.2008 №481/171/078/155.

Після ознайомлення з актом фактичної перевірки бланк №001458 від 19.05.2022, платник податків ТОВ "БЕСТ", , АЗС розташована за адресою: м. Полтава, вул. Кагамлика, 82Б, керівник структурного підрозділу АЗС Лазаренко О.Б., відмовився від підписання та отримання другого примірника акту фактичної перевірки, про що 19.05.2022 посадовими особами ГУ ДПС у Полтавській області складено акт №70/16-31-07-05 відмови від підписання (ознайомлення) та отримання акту фактичної перевірки бланк №001458 від 19.05.2022 /том 1 а.с. 39, 99/.

10.06.2022 на підставі акту фактичної перевірки від 19.05.2022 №1665/16/31/РРО/30406433 ГУ ДПС у Полтавській області прийнято податкове повідомлення-рішення форми "С" №5, яким до Товариства з обмеженою відповідальністю "БЕСТ" застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 402541,90 грн. /том 1 а.с. 41, 93/.

Копія розрахунку суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) наявна у матеріалах справи /том 1 а.с. 42/, відповідно до якої сума штрафної (фінансової) санкції 100% х 402541,90 = 402541,90 грн. застосована до позивача за не забезпечення ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації за порушення пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" на підставі статті 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

Позивач не погодився з податковим повідомленням-рішенням ГУ ДПС у Полтавській області форми "С" №5 від 10.06.2022 та звернувся до суду з даним позовом.

Надаючи правову оцінку оскаржуваному податковому повідомленню-рішенню ГУ ДПС у Полтавській області форми "С" №5 від 10.06.2022, суд дійшов таких висновків.

Частиною 2 статті 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (надалі ПК України).

Згідно підпунктів 19-1.1.14, 19-1.1.16 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19-3 цього Кодексу: здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері; здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Згідно із підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).

Відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема (1) у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, (2) а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

У постановах від 25 січня 2019 року (справа №812/1112/16), від 07 листопада 2019 року (справа №140/391/19), від 10 квітня 2020 року (справа №815/1978/18), від 12 серпня 2021 року (справа №140/14625/20) тощо Верховний Суд вказував, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме:

- наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

- здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Тобто, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. У даному випадку достатньо самого факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).

Аналогічний висновок щодо застосування норм права викладено у постанові Верховного Суду від 01.06.2022 у справі №520/7331/21 та від 11.05.2022 у справі №540/4141/20, який підлягає обов`язковому врахуванню судом першої інстанції відповідно до частини 5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суд зазначає, що висновок щодо застосування норми підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, викладений у постанові Верховного Суду від 01.06.2022 у справі №520/7331/21 та від 11.05.2022 у справі №540/4141/20, тобто є більш пізнім за висновки, що викладені у постановах, на які позивається позивач, а тому у цій справі підлягає врахуванню більш пізній висновок, який викладений Верховним Судом у постанові від 01.06.2022 у справі №520/7331/21 та від 11.05.2022 у справі №540/4141/20.

Суд враховує, що відповідно до приписів п. 215.1 ст. 215 ПК України до підакцизних товарів належать, зокрема, пальне, у тому числі товари (продукція), що використовуються як пальне для заправлення транспортних засобів, обладнання або пристроїв з двигунами внутрішнього згоряння із запалюванням від стиснення, з двигунами внутрішнього згоряння з іскровим запалюванням, з двигунами внутрішнього згоряння з кривошипно-шатунним механізмом та коди яких згідно з УКТ ЗЕД не зазначені у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 цієї статті (крім газу природного у газоподібному стані за кодом 2711 21 00 00 згідно з УКТ ЗЕД).

Як встановлено судом, 13.05.2022 в.о. начальника Головного управління ДПС у Полтавській області А. Якименко на підставі п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 75.1 ст. 75, п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80, п. 82.3 ст. 82, п.п. 69.27 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, з метою контролю щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, дотримання платниками податків вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки), прийнято наказ №478-п "Про проведення фактичної перевірки", яким наказано провести з 13.05.2022 фактичну перевірку тривалістю 10 діб платника податків ТОВ "БЕСТ" (код за ) за місцем фактичного провадження діяльності АЗС, що знаходиться за адресою: м. Полтава, вул. Кагамлика, 82Б, за період з 03.04.2021 по дату закінчення перевірки у встановленому Податковим кодексом України порядку /том 1 а.с. 34, 95/.

Отже фактична перевірка призначена та проведена у зв`язку зі здійсненням функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, а отже, на підставі п.п. 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України,

Зважаючи на викладене вище, суд відхиляє доводи позивача про незаконність призначення та проведення фактичної перевірки.

За визначенням п.п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 ПК України реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.

Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (у редакції, чинній на час проведення фактичної перевірки) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

До суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння) (стаття 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг").

Наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 за №805/15496, затверджено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів.

Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).

Згідно з підпунктом 10.2.1 пункту 10.2 розділу 10 Інструкції № 281/171/578/155 приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. Приймання нафтопродуктів здійснюється відповідно до вимог робочої інструкції оператора АЗС та інструкції з охорони праці, які повинні бути затверджені керівником підприємства, якому належить АЗС.

Відповідно до підпункту 10.2.10 пункту 10.2 розділу 10 Інструкції № 281/171/578/155 на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою N 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою N 17-НП (додаток 14).

Виходячи з положень підпунктів 10.3.1-10.3.4 пункту 10.3 Інструкції №281/171/578/155, облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою.

Відпуск нафтопродуктів за готівку, талони, платіжними картками відображається у змінному, звіті АЗС за формою №17-НП, а відпуск нафтопродуктів за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем, та відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП.

Відповідно до підпункту 10.4.1 пункту 10.4 розділу 10 Інструкції № 281/171/578/155 на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС № 17- НП.

Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою N 17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС (підпункт 10.4.3).

Облік нафтопродуктів на АЗС регламентовано положеннями пункту 16 Інструкції № 281/171/578/155. Матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою N 17-НП. який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи (підпункт 16.1). Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ГІРК, ОРК з попередньої зміни, звіт про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі N 17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства (підпункт 16.2).

Cпособом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП, № 17-НП наданих РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.

Розділ 13 Інструкції №281/171/578/155 регулює порядок проведення інвентаризації нафти та нафтопродуктів на підприємствах.

Відповідно до пункту 13.5 Інструкції №281/171/578/155 для здійснення інвентаризації розпорядчим документом керівника підприємства створюються робочі і постійно діючі інвентаризаційні комісії, до складу яких залучаються особи, що мають досвід здійснення інвентаризації. Забороняється вводити до складу робочої інвентаризаційної комісії головного бухгалтера підприємства та матеріально відповідальних осіб. Забороняється призначати головою робочої інвентаризаційної комісії у тих самих матеріально відповідальних осіб одного й того самого працівника два рази підряд. Розпорядчим документом керівника підприємства установлюються терміни початку та завершення робіт з інвентаризації.

Пунктом 13.13 Інструкції №281/171/578/155 передбачено, що результати вимірювань у резервуарах і технологічних трубопроводах інвентаризаційною комісією заносяться до журналу реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою №7-НП, а також до акта вимірювання нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою №3-НП (додаток 26). Розрахунки наявності нафти та/або нафтопродуктів у технологічних нафтопродуктопроводах підприємств заносяться до відомості наявності нафтопродуктів (нафти) у технологічних нафтопродуктопроводах за формою №23-НП (додаток 27) та на АЗС до відомості нафтопродуктів у технологічних трубопроводах АЗС за формою №35-НП (додаток 28).

Співставлення даних обліку звітів АЗС за формою N 16-НП та N 17-НП, даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів є належним та правомірним способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів (якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку).

Аналогічні висновки щодо застосування норм права викладені Верховним Судом у постанові від 08.09.2020 у справі №823/990/16.

Верховним Судом у постанові від 25.05.2022 у справі №1.380.2019.004011 (номер в ЄДРСР 104467030) викладено висновок про те, що при проведенні обрахунку штрафної санкції слід відштовхуватися від фактичного обсягу необлікованого товару.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні. Цей Закон поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб`єктів господарської діяльності, які зобов`язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством.

Частинами першою та другою статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

Як встановлено судом, висновок про не облікування товару (пального) в установленому порядку зроблено контролюючим органом на підставі того, що в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою N13-НП на час проведення перевірки не було проведено відповідні записи.

За змістом норми пункту 12 частини першої статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації в порядку, встановленому законодавством, відповідає бухгалтерському обліку. Відтак, для встановлення факту не облікування товарів в установленому порядку слід перевірити відповідні бухгалтерські регістри та первинні документи, на підставі яких вони ведуться.

Аналогічні висновки щодо застосування норм права викладені Верховним Судом у постанові від 14.07.2022 у справі №520/18801/2020, які підлягають обов`язковому врахуванню судом першої інстанції в силу частини 5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що на підставі договору №2 від 08.04.2021, укладеного між ТОВ "БЕСТ" та ПП "Чернігівнафтопродукт" (постачальник), позивач придбав паливо дизельне ДП-3-Євро5-ВО за видатковими накладними від 22.02.2022 №РН-0002872, від 22.02.2022 №РН-002864, від 23.02.2022 №РН-0002981, від 23.02.2022 №РН-0002986, від 23.02.2022 №РН-0002964 та товарно-транспортними накладними на відпуск нафтопродуктів (нафти) від 22.02.2022 №, від 22.02.2022 №, від 23.02.2022 №, від 23.02.2022 №, від 23.02.2022 №, копії яких наявні у матеріалах справи /том 2 а.с. 238, 239, 244, 245, том 3 а.с. 1, 2, 8, 9, 15, 16/.

Частиною 3 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" передбачено, що інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо.

Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена Наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291 та зареєстрована в Міністерстві юстиції України 21 грудня 1999 р. за № 893/4186 (надалі - Інструкція № 291), встановлює призначення і порядок ведення рахунків бухгалтерського обліку для узагальнення методом подвійного запису інформації про наявність і рух активів, капіталу, зобов`язань та факти фінансово-господарської діяльності підприємств, організацій та інших юридичних осіб (крім бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності) незалежно від форм власності, організаційно-правових форм і видів діяльності, а також виділених на окремий баланс філій, відділень та інших відособлених підрозділів юридичних осіб (далі - підприємства).

За приписами Інструкції №291 на рахунку 28 "Товари" ведеться облік руху товарно-матеріальних цінностей, що надійшли на підприємство з метою продажу. Цей рахунок використовують в основному збутові, торгові та заготівельні підприємства і організації, а також підприємства громадського харчування.

На промислових та інших виробничих підприємствах рахунок 28 "Товари" застосовується для обліку будь-яких виробів матеріалів, продуктів, які спеціально придбані для продажу, або тоді, коли вартість матеріальних цінностей, що придбані для комплектування на промислових підприємствах, не включається до собівартості готової продукції, що виробляється на цьому підприємстві, а підлягає відшкодуванню покупцями окремо.

Постачальницькі, збутові, торгові підприємства та організації на рахунку 28 "Товари" ведуть облік також покупної тари і тари власного виробництва, крім інвентарної тари, що служить для виробничих чи господарських потреб і облік якої ведеться на рахунку 11 "Інші необоротні матеріальні активи" чи 20 "Виробничі запаси".

Рахунок 28 "Товари" має такі субрахунки: 281 "Товари на складі" 282 "Товари в торгівлі" 283 "Товари на комісії" 284 "Тара під товарами" 285 "Торгова націнка" 286 "Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу"

На субрахунках 281-284 за дебетом відображається збільшення товарів та їх вартості, за кредитом - зменшення.

На субрахунку 281 "Товари на складі" ведеться облік руху та наявності товарних запасів, що знаходяться на оптових та розподільчих базах, складах, овочесховищах, морозильниках тощо.

Станом на 13.05.2022 паливо дизельне ДП-3-Євро5-ВО (код УКТ ЗЕД ) обліковувалося позивачем на рахунку 28 "Товари" субрахунок 281 "Товари на складі", що підтверджується оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 281 ТМЦ Місця зберігання Склад ПММ /том 1 а.с. 234/.

Накладною на внутрішнє переміщення №ПМ-0000405 від 13.05.2022 паливо дизельне ДП-3-Євро5-ВО (код УКТ ЗЕД ) у кількості 8642 кг (10300 л) на суму 253505,67 грн. переміщено на склад АЗС-1 ОПТ (АЗС м. Полтава, вул. Кагамлика, 82-Б) /том 1 а.с. 58/.

Факт перевезення цього товару зі складу, що знаходиться у с. Щербані Полтавського району вул. Центральна, 43, до АЗС по вул. Кагамлика, 82-Б, м. Полтава підтверджено товарно-транспортною накладною на відпуск нафтопродуктів (нафти) №ТТН-130507 від 13.05.2022 /том 1 а.с. 59/.

Ця операція належним чином відображена у відповідних регістрах бухгалтерського обліку ТОВ "БЕСТ" на рахунку 28 "Товари" субрахунок 281 "Товари на складі", зокрема:

- у оборотно-сальдовій відомості по рахунку 281 ТМЦ Місця зберігання Склад ПММ за 13.05.2022: обороти за період кредит - паливо дизельне ДП-3-Євро5-ВО (код УКТ ЗЕД ) у кількості 8642 кг на суму 253505,67 грн. /том 1 а.с. 234/;

- у оборотно-сальдовій відомості по рахунку 281 ТМЦ Місця зберігання Склад АЗС-1 ОПТ за 13.05.2022: обороти за період дебет - паливо дизельне ДП-3-Євро5-ВО (код УКТ ЗЕД ) у кількості 8642 кг на суму 253505,67 грн. /том 1 а.с. 235/.

Належний обсяг палива дизельного код УКТ ЗЕД у кількості 10300 л відображений позивачем у службовому документі №26014 (ЕККР) як прихід пального 13.05.2022 /том 1 а.с. 182 / та у змінному звіті форми №17-НП АЗС м. Полтава, вул. Кагамлика, 82-Б за 13.05.2022 /том 1 а.с. 180/.

Відомості про передачу 13.05.2022 на АЗС м. Полтава, вул. Кагамлика, 82-Б палива дизельного у кількості 8642 кг також відображені у Товарній книзі кількісного руху нафтопродуктів (нафти) "Дизельне паливо" форми №31-1 ТОВ "БЕСТ" із зазначенням реквізитів товарно-транспортної накладної на відпуск нафтопродуктів (нафти) №ТТН-130507 від 13.05.2022 /том 1 а.с. 184-186/.

Отже, у позивача наявні первинні документи, що є підставою для їх оприбуткування та внесення записів до облікових бухгалтерських реєстрів, та документи, що підтверджують рух товарно-матеріальних цінностей до об`єктів торгівлі, облік товарних запасів ведеться відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".

Верховним Судом у постанові від 25.05.2022 у справі №1.380.2019.004011 (номер в ЄДРСР 104467030) викладено правовий висновок про те, що сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", не є підставою для застосування до юридичної особи фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

Суд зазначає, що у запиті на надання документів та їх належним чином завірених копій від 13.05.2022 контролюючим органом не запитувалися відповідні бухгалтерські регістри та первинні документи, на підставі яких вони ведуться /том 1 зворот а.с. 101/.

Натомість, відомість про результати щодо повного оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів станом на 13.05.2022, яка складена посадовими особами ГУ ДПС у Полтавській області та на яку посилається контролюючий орган як на документ, що містить відомості про необлікований товар, зазначено найменування запасів (товарно-матеріальних цінностей) - Дизельне паливо Євро-4, резервуар 1, /том 1 зворот а.с. 100/, тоді як у акті перевірки вказано про іншу марку палива: пальне (дизельне паливо ДП-3-Євро 5ВО), яке знаходиться в резервуарі № 1, що надійшло на АЗС згідно накладної № ПМ0000405 від 13.05.2022 в кількості 10300 кг (внутрішнє переміщення ТТН -130507 від 13.05.2022).

Щодо застосування до спірних правовідносин положень Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і в організаціях України, затвердженої наказом Держнафтогазпрому, Мінекономіки, Мінтрансу, Держстандарту, Держкомстату України від 02 квітня 1998 року N 81/38/101/235/122 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 07 жовтня 1999 року за N 685/3978, суд зазначає наступне.

Згідно п. 3.1. статтею 3 Податкового кодексу України Податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

Накази Міністерства палива та енергетики України не належать до жодної із передбаченої статтею 3 Податкового кодексу України категорій нормативних актів, що є складовими податкового законодавства. Сама Інструкція про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України не була прийнята на підставі та на виконання Податкового кодексу України, як це передбаченого його статтею 3.

Відповідно до пункту 3 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і в організаціях України облік нафти і нафтопродуктів - операція, яка проводиться на підприємстві під час технологічного процесу і яка полягає у визначенні об`єму і маси нафти або нафтопродуктів для подальших облікових операцій.

Отже, поняття облік нафтопродуктів, в розумінні вказаної Інструкції є відмінним від поняття обліку товарів у розумінні Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій, оскільки Інструкція №281/171/578/155, порушення вимог якої, на думку контролюючого органу встановлено в ході перевірки, не розроблена на виконання Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.

Аналогічні висновки щодо застосування норм права викладено Верховним Судом у постанові від 25.05.2022 у справі № 1.380.2019.004011 (адміністративне провадження № К/9901/24414/20).

Підпунктами 4.2.5.4-4.2.5.6 пункту 4.2 Інструкції №281/171/578/155 передбачено, що для дистанційного керування паливно-роздавальними колонками мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів.

Місцеве керування паливно-роздавальними колонками має передбачати можливість функціонування з РРО.

Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1 % від об`єму відпущених пального або олив.

Наведені законодавчі норми свідчать про те, що після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1%. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.

Представник позивача пояснив, що оскільки у резервуарі 1 зберігалося залишки у кількості 219,82 л дизельного палива Еnergy-ДП-Л-Євро4-ВО ), а ТОВ "БЕСТ" вже не мало можливості надалі закупляти такий товар, було вирішено цей резервуар 1 використати для зберігання та реалізації палива дизельного ДП-3-Євро5-ВО (код УКТ ЗЕД ), однак, модифікація реєстратора розрахункових операцій, який використовується ТОВ "БЕСТ" - СЕККА "МАРІЯ-303А1", заводський номер 3В191035591, дата випуску 12.06.2019, дозволяє запрограмувати лише один код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД в назві одного виду (марки) товару (ГСМ), на підтвердження чого до суду позивачем надано лист ТОВ "Дельфін-сервіс" вих. №2106/22 від 21.06.2022 /том 1 а.с. 60/, який є центром сервісного обслуговування РРО "МАРІЯ-303А1", заводський номер 3В191035591, що знаходиться за адресою АЗС Україна, Полтавська область, вул. Кагамлика, 82Б /том 1 а.с. 45-46/.

У паспорті Апарату електронного контрольно-касового спеціалізованого для АЗС та АГНКС З СКЕФ "МАРІЯ-303А1" /том 1 а.с. 47-53/ вказано про максимальну кількість марок пального для РРО - 12, що свідчить про те, що технічно можливо підключити до цього реєстратора розрахункових операцій 12 резервуарів із 12 марками пального та що не спростовує зміст листа ТОВ "Дельфін-сервіс" вих. №2106/22 від 21.06.2022 про те, що модифікація реєстратора розрахункових операцій, який використовується ТОВ "БЕСТ" - СЕККА "МАРІЯ-303А1" дозволяє запрограмувати лише один код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД в назві одного виду (марки) товару (ГСМ), тобто у якому йдеться про один резервуар, що з`єднаний з РРО.

Зважаючи на викладене вище, суд відхиляє доводи представника відповідача про правомірність оскаржуваного рішення з посиланням на помилковість наведених вище доводів позивача.

Матеріалами справи підтверджено, що 13.05.2022 відповідний обсяг палива дизельного код УКТ ЗЕД у кількості 10300 л відображений позивачем як прихід пального у РРО, службовий документ №26014 (ЕККР) /том 1 а.с. 182 /.

Паливо дизельне ДП-3-Євро5-ВО (код УКТ ЗЕД ) у кількості 8642 кг (10300 л) на суму 253505,67 грн., яке накладною на внутрішнє переміщення №ПМ-0000405 від 13.05.2022 було переміщено на склад АЗС-1 ОПТ (АЗС м. Полтава, вул. Кагамлика, 82-Б) /том 1 а.с. 58/, не було реалізовано позивачем на час проведення фактичної перевірки 13.05.2022, жодного факту реалізації цього палива контролюючим органом не встановлено та у акті перевірки не зафіксовано.

Відповідачем під час фактичної перевірки не встановлено ціну реалізації палива дизельного ДП-3-Євро5-ВО (код УКТ ЗЕД ) у кількості 8642 кг (10300 л), що знаходилося у місці продажу (господарському об`єкті), натомість, використано як ціну реалізації палива дизельного ДП-3-Євро5-ВО (код УКТ ЗЕД ) ціну реалізації іншого дизельного палива Еnergy-ДП-Л-Євро4-ВО ), яка зазначена у змінному звіті АЗС форми №17-НП за 12.05.2022 /том 1 а.с. 109/ та у Х-звіті №0990 за 13.05.2022 /том 1 а.с. 100/.

Відповідно до частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.

Разом з тим, відповідачем не доведено факту порушення позивачем пункту 12 стаття 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", за яке до позивача застосовано фінансову санкцію на підставі статті 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а також правомірність розрахунку такої фінансової санкції.

Зважаючи на встановлені обставини справи та наведені вище норми законодавства, якими врегульовані спірні правовідносини, суд дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області форми "С" від 10 червня 2022 року №5, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) в сумі 402541 грн. 90 коп., прийняте Головним управлінням ДПС у Полтавській області не на підставі, що визначені Конституцією та законами України, без урахування всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, а тому є протиправним та підлягає скасуванню.

При прийнятті рішення у даній справі суд враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи), сформовану, зокрема у справах Салов проти України (заява № 65518/01; від 6 вересня 2005 року; пункт 89), Проніна проти України (заява № 63566/00; 18 липня 2006 року; пункт 23) та Серявін та інші проти України (заява № 4909/04; від 10 лютого 2010 року; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; 09 грудня 1994 року, пункт 29).

Таким чином, адміністративний позов ТОВ "БЕСТ" обґрунтований та підлягає задоволенню.

У позовній заяві позивач просить вирішити питання про розподіл судових витрат.

Відповідно до частини 1 статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.

При зверненні до суду з позовом у цій справі позивачем сплачено судовий збір у сумі 6038,14 грн., що підтверджується платіжним дорученням №549 від 20.06.2022 /том 1 а.с. 20/ та випискою про зарахування судового збору до спеціального фонду Державного бюджету України /том 1 а.с. 80/.

Відповідно до частини 1 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Таким чином, при задоволенні позову ТОВ "БЕСТ" суд вважає за необхідне стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "БЕСТ" судові витрати зі сплати судового збору в сумі 6038 грн. 14 коп.

Частиною 3 статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати: 1) на професійну правничу допомогу; 2) сторін та їхніх представників, що пов`язані із прибуттям до суду; 3) пов`язані із залученням свідків, спеціалістів, перекладачів, експертів та проведенням експертиз; 4) пов`язані з витребуванням доказів, проведенням огляду доказів за їх місцезнаходженням, забезпеченням доказів; 5) пов`язані із вчиненням інших процесуальних дій або підготовкою до розгляду справи.

Частинами 1, 2, 3 статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.

За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.

Для цілей розподілу судових витрат:

1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою;

2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.

Згідно з частинами 4, 5 статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.

Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.

Частиною 7 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо). Такі докази подаються до закінчення судових дебатів у справі або протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду за умови, що до закінчення судових дебатів у справі сторона зробила про це відповідну заяву.

Статтею 1 Закону України "Про адвокатуру та адвокатську діяльність" визначено, що інші види правової допомоги - види адвокатської діяльності з надання правової інформації, консультацій і роз`яснень з правових питань, правового супроводу діяльності клієнта, складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру, спрямованих на забезпечення реалізації прав, свобод і законних інтересів клієнта, недопущення їх порушень, а також на сприяння їх відновленню в разі порушення; представництво - вид адвокатської діяльності, що полягає в забезпеченні реалізації прав і обов`язків клієнта в цивільному, господарському, адміністративному та конституційному судочинстві, в інших державних органах, перед фізичними та юридичними особами, прав і обов`язків потерпілого під час розгляду справ про адміністративні правопорушення, а також прав і обов`язків потерпілого, цивільного позивача, цивільного відповідача у кримінальному провадженні.

Згідно з частиною 3 статті 4 Закону України "Про адвокатуру та адвокатську діяльність" адвокат може здійснювати адвокатську діяльність індивідуально або в організаційно-правових формах адвокатського бюро чи адвокатського об`єднання (організаційні форми адвокатської діяльності).

Відповідно до п.п. 1, 2, 6 частини 1 та частини 2 статті 19 Закону України "Про адвокатуру та адвокатську діяльність" до видів адвокатської діяльності, серед іншого, відносяться: надання правової інформації, консультацій і роз`яснень з правових питань, правовий супровід діяльності юридичних і фізичних осіб, органів державної влади, органів місцевого самоврядування, держави; складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру; представництво інтересів фізичних і юридичних осіб у судах під час здійснення цивільного, господарського, адміністративного та конституційного судочинства, а також в інших державних органах, перед фізичними та юридичними особами. Адвокат може здійснювати інші види адвокатської діяльності, не заборонені законом.

Пунктом 3.2 рішення Конституційного Суду України від 30.09.2009 р. № 23-рп/2009 передбачено, що правова допомога є багатоаспектною, різною за змістом, обсягом та формами і може включати консультації, роз`яснення, складення позовів і звернень, довідок, заяв, скарг, здійснення представництва, зокрема в судах та інших державних органах тощо. Вибір форми та суб`єкта надання такої допомоги залежить від волі особи, яка бажає її отримати. Право на правову допомогу - це гарантована державою можливість кожної особи отримати таку допомогу в обсязі та формах, визначених нею, незалежно від характеру правовідносин особи з іншими суб`єктами права.

На підтвердження складу та розміру понесених витрат на правничу допомогу позивачем подано до суду договір про надання правничої допомоги №01-14/06/22 від 14.06.2022, укладений між ТОВ "БЕСТ" (клієнт) та Адвокатським бюро "Олени Панченко" (адвокатське бюро) /том 1 а.с. 62-64/, за умовами якого клієнт надає, а адвокатське бюро приймає на себе обов`язки щодо: 1) попереднього опрацювання матеріалів, наданих клієнтом, підготовки правової позиції по справі; 2) підготовка адміністративного позову до ГУ ДПС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №5 від 10.06.2022, обговорення позову з клієнтом та внесення виправлень, доповнень за бажанням клієнта; 3) вивчення матеріалів справи, підготовка до ведення справи в суді першої інстанції; 4) пошук та вивчення законодавчих та нормативно-правових актів, якими врегульовані спірні правовідносини, пошук та вивчення судової практики по аналогічній категорії справ; 5) усних консультацій, роз`яснення, узгодження позиції по справі, обговорення ходу ведення справи з клієнтом, збирання доказів; 6) складання запитів, заяв, пояснень, клопотань в процесі підготовки та ведення справи в суді; 7) представництва інтересів клієнта в суді першої інстанції у справі за адміністративним позовом до ГУ ДПС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №5 від 10.06.2022.

Відповідно до пункту 2.1 договору розмір гонорару, який клієнт сплачує адвокатському бюро за надану у межах цього договору правову допомогу за годину роботи становить 50% прожиткового мінімуму для працездатний осіб, встановленого на день оплати, але не більше 12000 грн. за виконання робіт, зазначених у п.1.1 даного договору. Оплата гонорару проводиться на підставі рахунку-фактури, але не пізніше дати подання позовної заяви до суду.

Правова допомога вважається наданою після підписання детального опису робіт (наданих послуг), виконаних адвокатським бюро (адвокатом) на виконання умов даного договору та/або акту приймання-передачі наданої правової допомоги, який підписується сторонами та скріплюється печатками (за наявності).

Представництво інтересів ТОВ "БЕСТ" у цій справі здійснювалося адвокатом Панченко Оленою Олександрівною, яка включена до Єдиного реєстру адвокатів України /том 1 а.с. 70, 72, 73, 118/.

Сторонами договору складено та підписано детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом на виконання договору №01-14/06/22 про надання правничої допомоги від 14.06.2022, згідно якого всього витрачено 21 годину та розмір компенсації витрат на правничу допомогу станом на 23.06.2022 становить 26050,50 грн. /том 1 а.с. 66/.

Адвокатським бюро "Олени Панченко" складено рахунок№25/22 від 14.06.2022 на оплату надання правничої допомоги на суму 12000 грн. /том 1 а.с. 67/.

Оплата надання правничої допомоги здійснена ТОВ "БЕСТ" платіжним дорученням №556 від 21.06.2022 на суму 12000 грн. /том 1 а.с. 68/.

23.06.2022 між ТОВ "БЕСТ" та Адвокатським бюро "Олени Панченко" складено акт виконаних робіт №1 по договору надання правничої допомоги №01-14/06/2022 від 14.06.2022 /том 1 а.с. 65/ про те, що адвокатське бюро належним чином виконало прийняті на себе обов`язки, перелічені у цьому акті. Всього витрачено 21 год., на дату складання даного акту клієнт провів оплату послуг адвокатському бюро в сумі 12000 грн.

Частиною 9 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що при вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує: 1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи; 2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес; 3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо; 4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.

Системний аналіз норм статей 132, 134, 139 Кодексу адміністративного судочинства України дає підстави для висновку, що вирішенню питання про розподіл судових витрат передує врахування судом, зокрема, обґрунтованості та пропорційності розміру таких витрат до предмета спору, значення справи для сторін.

При цьому принципи обґрунтованості та пропорційності розміру таких витрат до предмета спору повинні розглядатися, у тому числі, через призму принципу співмірності, який, як уже зазначалося вище, включає такі критерії: складність справи та виконаних робіт (наданих послуг); час, витрачений на виконання відповідних робіт (надання послуг); обсяг наданих послуг та виконаних робіт; ціна позову та (або) значення справи для сторони. Крім того, врахування таких критеріїв не ставиться законодавцем у залежність від результату розгляду справи.

Зокрема, при визначенні суми компенсації витрат, понесених на професійну правничу допомогу, необхідно досліджувати на підставі належних та допустимих доказів обсяг фактично наданих адвокатом послуг і виконаних робіт, кількість витраченого часу, розмір гонорару, співмірність послуг категоріям складності справи, витраченому адвокатом часу, об`єму наданих послуг, ціні позову та (або) значенню справи.

При визначенні суми компенсації витрат, понесених на професійну правничу допомогу, суд повинен керуватися критерієм реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерієм розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та суті виконаних послуг.

Аналогічний висновок щодо застосування норм права викладено в постанові Верховного Суду від 14 листопада 2019 року у справі №826/15063/18.

Ті ж самі критерії застосовує Європейський суд з прав людини, присуджуючи судові витрати на підставі статті 41 Конвенції.

Так, у справі "East/West Alliance Limited" проти України" Європейський суд із прав людини, оцінюючи вимогу заявника щодо здійснення компенсації витрат у розмірі 10 % від суми справедливої сатисфакції, виходив з того, що заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, лише якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір - обґрунтованим (див., наприклад, рішення у справі "Ботацці проти Італії" (Bottazzi v. Italy) [ВП], заява № 34884/97, п. 30, ECHR 1999-V).

У пункті 269 Рішення у цієї справи Суд зазначив, що угода, за якою клієнт адвоката погоджується сплатити в якості гонорару певний відсоток від суми, яку присудить позивачу суд - у разі якщо така сума буде присуджена та внаслідок якої виникають зобов`язання виключно між адвокатом та його клієнтом, не може бути обов`язковою для Суду, який повинен оцінити рівень судових та інших витрат, що мають бути присуджені з урахуванням того, чи були такі витрати понесені фактично, але й також - чи була їх сума обґрунтованою (див. вищезазначене рішення щодо справедливої сатисфакції у справі "Іатрідіс проти Греції" (Iatridis v. Greece), п. 55 з подальшими посиланнями).

Частиною 2 статті 12 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що спрощене позовне провадження призначене для розгляду справ незначної складності та інших справ, для яких пріоритетним є швидке вирішення справи, а частиною 3 статті 12 цього Кодексу - загальне позовне провадження призначене для розгляду справ, які через складність або інші обставини недоцільно розглядати у спрощеному позовному провадженні.

Ця справа не відноситься до справ незначної складності, призначена до розгляду та розглянута за правилами загального позовного провадження.

Ціна позову ТОВ "БЕСТ" у цій справі складає 402541,90 грн.

Разом з тим, на думку суду, час, що зазначений у звіті як час, витрачений на виконання відповідних робіт (надання послуг) (21 год.) та відповідно вартість послуг, як окремо кожної, так і в сукупності, виходячи з предмету спору у цій справі, враховуючи кваліфікацію адвоката, який надавав правничі послуги позивачу, є завищеними.

Таким чином, дослідивши на підставі наданих до суду доказів обсяг фактично наданих адвокатом послуг і виконаних робіт, кількість витраченого часу, розмір гонорару, співмірність послуг категорії складності справи витраченому адвокатом часу, об`єму наданих послуг, значенню справи для сторони, при задоволенні позову, суд вважає за необхідне стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "БЕСТ" витрати на професійну правничу допомогу в сумі 10000 грн.

На підставі викладеного, керуючись статтями 2-9, 134, 139, 241-245 Кодексу адміністративного судочинства України,

В И Р І Ш И В:

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "БЕСТ" (ідентифікаційний код 30406433, вул. Центральна, 5Б, село Щербані, Полтавський район, Полтавська область, 38750) до Головного управління ДПС у Полтавській області (ідентифікаційний код відокремленого підрозділу 44057192, вул. Європейська, 4, м. Полтава, 36000) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області форми "С" від 10 червня 2022 року №5.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "БЕСТ" судові витрати зі сплати судового збору в сумі 6038 грн. 14 коп. (шість тисяч тридцять вісім гривень чотирнадцять копійок) та витрати на професійну правничу допомогу в сумі 10000 грн. (десять тисяч гривень).

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо таку скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення може бути оскаржене до Другого апеляційного адміністративного суду в порядку, визначеному частиною 8 статті 18, частинами 7-8 статті 44 та статтею 297 Кодексу адміністративного судочинства України, а також з урахуванням особливостей подання апеляційних скарг, встановлених підпунктом 15.5 підпункту 15 пункту 1 розділу VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України.

Апеляційна скарга на дане рішення може бути подана протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повне рішення складено 12 вересня 2022 року.

Суддя С.С. Сич