Справа № 320/2318/20
Суддя: Журавель В.О.
Дата ухвалення: 2022-09-12 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

12 вересня 2022 року м. Київ справа №320/2318/20

Суддя Київського окружного адміністративного суду Журавель В.О., розглянувши адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Білоцерківвода" до Головного управління Державної податкової служби України у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

в с т а н о в и в:

До Київського окружного адміністративного суду звернулось Товариство з обмеженою відповідальністю "Білоцерківвода" (далі - позивач) з позовом до Головного управління Державної податкової служби України у Київській області (далі - відповідач), в якому просить суд:

- визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 13 лютого 2020 р. № та № .

Позовні вимоги обґрунтовано тим, що погашення заборгованості товариства з податку на додану вартість здійснювалося за рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам для погашення заборгованості за спірний період в тарифах, як було передбачено Законами України "Про Державний бюджет України на 2017 рік" та в порядку, визначеному постановою Кабінету Міністрів України №332 від 18 травня 2017 р. З огляду на те, що розрахунок позивача з бюджетом здійснювався на підставі договорів про проведення взаєморозрахунків відповідно до механізму погашення податкової заборгованості за рахунок субвенції з бюджету, яку надано позивачу не було, обставини щодо вини позивача не підтверджуються, а тому відсутні підстави для застосування штрафних санкцій за несвоєчасну сплату податкового зобов`язання з ПДВ.

Крім того, зазначив, що невчасна реєстрація податкових накладних відбулась не з вини позивача, а внаслідок бездіяльності податкового органу щодо не зарахування в системі електронного адміністрування ПДВ коштів субвенцій, отриманих у 2015 році, а також бездіяльності державних органів щодо неперерахування коштів субвенції за 2017 рік, які належали до виплати позивачу, що в свою чергу призвело до їх не зарахування в системі електронного адміністрування ПДВ.У зв`язку з цим позивач вважає, що не має бути притягнений до відповідальності у вигляді накладення штрафу у зв`язку із невиконанням податковими органами (правонаступником яких є відповідач) та органами державної влади своїх обов`язків щодо зарахування відповідних коштів на електронний рахунок ПДВ позивача.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 27 березня 2020 р. відкрито провадження в цій адміністративній справі за правилами загального позовного провадження та призначено підготовче засідання.

18 червня 2020 р. від відповідача надійшов до суду відзив на позовну заяву, в якому він позову не визнав, у його задоволенні просив відмовити. Стверджує, що право отримання підприємством субвенції не впливає на обов`язок платника податків своєчасно зареєструвати податкові накладні, здійснити сплату сум податного зобов`язання з податку на додану вартість за період з січня 2019 р., з березня 2019 р., з липня 2019 р., з серпня 2019 р. та з вересня 2019 р. У зв`язку з цим вважає, що при встановленні порушень граничних термінів реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних контролюючий орган діяв в межах наданих повноважень та у спосіб, передбачений діючим законодавством. Тому контролюючий орган вважає, що податкові повідомлення-рішення від 13 лютого 2020 р. № та № відповідають вимогам чинного законодавства.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 9 грудня 2020 р. закрито підготовче провадження та призначено судове засідання для розгляду справи по суті на 8 лютого 2021 р.

8 лютого 2021 р. до суду від представника позивача надійшло клопотання про подальший розгляд справи в порядку письмового провадження. 9 лютого 2021 р. до суду від представника відповідача надійшла заява про залишення на розсуд суду питання про подальший розгляд справи в порядку письмового провадження.

У зв`язку з поданими клопотаннями сторін про розгляд справи в порядку письмового провадження протокольною ухвалою суду від 8 лютого 2021 р. на підставі ч. 3 ст. 194 КАС України вирішено здійснювати судовий розгляд справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.

Розглянувши подані документи і матеріали, з`ясувавши фактичні обставини справи, на яких ґрунтується позов, оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив таке.

Контролюючим органом проведено камеральну перевірку даних позивача, задекларованих у податковій звітності, сплати узгодженої суми податкового зобов`язання з податку на додану вартість та з питань несвоєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН.

За результатами 23 січня 2020 р. контролюючим органом складено Акт перевірки № 259/50-04/38010130. Встановлено порушення термінів сплати узгодженого податкового зобов`язання, чим порушено вимоги пункту 203.2 статті 203, пункту 57.1 статті 57 ПК України.

Крім того, цим актом перевірки встановлено порушення вимог п. 201.10 ст. 201 ПК України - платником несвоєчасно зареєстровано виписані покупцю накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних, що підлягають наданню покупцю платнику податку на додану вартість, 2 199 тисяч податкових накладних.

Встановлено, що порушення вимог п. 201.10 ст. 201 ПК України, а саме реєстрація податкових накладних та/бо розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

13 лютого 2020 р. за результатами перевірки контролюючим органом винесено наступні податкові повідомлення-рішення:

1) податкове повідомлення-рішення від 13 лютого 2020 р. № , відповідно до якого за звітний період грудень 2016 р.; січень 2017 р.; лютий 2017 р.; березень 2017 р.; квітень 2017 р.; травень 2017 р.; червень 2017 р.; липень 2017 р.; серпень 2017 р.; вересень 2017 р.; вересень 2017 р.; жовтень 2017 р.; листопада 2017 р.; грудень 2017 р.; січень 2018 р.; лютий 2018 р.; березень 2018 р.; квітень 2018 р.; травень 2018 р.; червень 2018 р.; серпень 2018 р.; вересень 2018 р.; жовтень 2018 р.; листопад 2018 р.; грудень 2018 р.; січень 2019 р.; лютий 2019 р.; березень 2019 р.; квітень 2019 р.; травень 2019 р.; червень 2019 р.; липень 2019 р.; серпень 2019 р.; вересень 2019 р.; жовтень 2019 р.; листопада 2019 р.; грудень 2019 р. встановлено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених статтею 201, та згідно зі статтею 1201 Податкового кодексу України:

- за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на 15 і менше календарних днів на суму ПДВ 608 грн. 54 коп. застосовано штраф в розмірі 10 % у сумі 60 грн. 85 коп.;

- за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 16 до 30 календарних днів на суму ПДВ 20 745 грн. 84 коп. застосовано штраф в розмірі 20 % у сумі 4 149 грн. 16 коп.;

- за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 31 до 60 календарних днів на суму ПДВ 627 660 грн. 50 коп. застосовано штраф в розмірі 30 % у сумі 379 712 грн. 08 коп.;

- за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 61 і більше календарних днів на суму ПДВ 949 280 грн. 40 коп. застосовано штраф в розмірі 40 % у сумі 379 712 грн. 08 коп.;

- встановлено відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбачено абзацом другим пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України, податкових накладних/розрахунків коригування на суму 2 334 423 грн. 69 коп. та застосовано штраф у розмірі 50 % у сумі 2 334 423 грн. 69 коп.

Отже, загальна вартість штрафних санкцій за податковим повідомленням-рішенням від 13 лютого 2020 р. № становить 1 739 435 грн. 81 коп.

2)податкове повідомлення-рішення від 13 лютого 2020 р. № , відповідно до якого встановлено порушення строку сплати суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) та за затримку на 421, 421, 421, 407, 402, 396, 396, 395, 349, 334, 334, 334, 334, 333, 333, 332, 332, 332, 332, 331, 331, 331, 331, 331, 331, 331, 331, 331, 330, 330, 330, 330, 329, 329, 329, 329, 328, 328, 327, 327, 327, 325, 324, 324, 324, 324, 324, 324, 324, 324, 324, 324, 324, 324, 324, 324, 324, 324, 324, 324, 324, 324, 322, 321, 317, 316, 316, 315, 309, 306, 306, 305, 305, 303, 303, 302, 302, 302, 302, 301 календарних днів сплати грошового зобов`язання на суму 5 522 552 грн. 45 коп. та зобов`язано сплатити штраф у розмірі 20 % у сумі 1 104 509 грн. 49 коп.

Не погоджуючись із спірними податковими повідомленнями-рішеннями контролюючого органу, позивач звернувся із цим позовом до суду.

Надаючи правову оцінку відносинам, що виникли між сторонами, суд бере до уваги наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються Податковим кодексом України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI (ПК України).

Відповідно до вимог пункту 57.1 статті 57 ПК України платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.

Згідно з вимогами статті 126 ПК України у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 13 лютого 2020 р. № 4, суд зазначає наступне.

У розрахунку штрафних санкцій, який є додатком до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, відображено нарахування штрафних санкцій за несвоєчасну сплату податкового зобов`язання з ПДВ в розмірі 470 949 грн. 55 коп. за березень 2018 р. (податкова декларація з ПДВ від 19 квітня 2018 р.), за що позивачем нараховано штрафні санкції у сумі 94 189 грн. 91 коп.

Суд зазначає, що вищевказана штрафна санкція в розмірі 94 189 грн. 91 коп. нарахована безпідставно та незаконно, оскільки, позивачем задекларовано податкові зобов`язання з ПДВ за березень 2018 року в розмірі 2148 062 грн. 00 коп., що підтверджується копією декларації за березень 2018 та квитанцією про отримання.

Разом з тим, судом встановлено, що відповідачем вже були нараховані штрафні санкції за порушення терміну сплати зобов`язань з ПДВ за березень 2018 року в розмірі 2 148 062 грн. 00 коп., що відображено у розрахунку штрафних санкцій до податкового повідомлення-рішення № від 9 липня 2019 р. та податкового повідомлення-рішення № від 8 жовтня 2019 року, відповідно до яких сплата зобов`язань за березень 2018 року частками по декларації з ПДВ від 19 квітня 2018 р. у підсумку складає 2 148 062 грн. 00 коп., ці податкові повідомлення-рішення наявні в матеріалах справи.

Отже, судом встановлено, що у податкове повідомлення-рішення, що оскаржується було протиправно включено штраф 94 189 грн. 91 коп. за порушення терміну сплати частини ПДВ за березень 2018 року за податковою декларацією з ПДВ № від 19 квітня 2018 р. року у розмірі 470 949 грн. 55 коп., оскільки зазначена сума перевищує задекларовані податкові зобов`язання за березень 2018 року.

Також у розрахунку штрафних санкцій вказано нарахування штрафних санкцій за несвоєчасну сплату податкового зобов`язання з ПДВ в розмірах:

1) 1 056 522 грн. 29 коп. за вересень 2018 р. на підставі податкової декларації з ПДВ № від 22 жовтня 2018 р., за що відповідачем нараховано штрафні санкції у сумі 211 304 грн. 46 коп.;

2) 1 162 867 грн. 00 коп. за жовтень 2018 р. на підставі податкової декларації з ПДВ № від 19 листопада 2018 р., за що відповідачем нараховано штрафні санкції у сумі 232 573 грн. 40 коп.;

3) 919 986 грн. за листопад 2018 р. на податкові декларації з ПДВ № від 20 грудня 2018р., за що відповідачем нараховано штрафні санкції у сумі 183 997 грн. 20 коп..

Крім того, позивачем задекларувало податкові зобов`язання з ПДВ за вересень2018рокув розмірі 1 947 864 грн. 00 коп., за жовтень 2018 року в розмірі 1162867 грн. 00 коп., за листопад 2018 року в розмірі 919 986 грн. 00 коп. (копії цих декларацій та квитанції про отримання наявні у справі, їх досліджено судом).

Судом встановлено, що відповідачем вже були нараховані штрафні санкції за порушення терміну сплати зобов`язань з ПДВ за вересень 2018 року в розмірі 1 947 864 грн. 00 коп., що підтверджується у відображеному розрахунку штрафних санкцій до податкового повідомлення-рішення № від10 грудня 2019року, відповідно до якого сплата зобов`язань за вересень 2018року частками по декларації з ПДВ за вересень2018 року у підсумку складає 765 280 грн. 75 коп.

Отже, в оскаржуване податкове повідомлення-рішення відповідачем протиправно включено штраф в сумі 153 056 грн. 15 коп. за порушення терміну сплати частини ПДВ за вересень 2018 року за податковою декларацією з ПДВ № від22 жовтня 2018року у розмірі 765 280 грн. 75 коп., оскільки цю суму було включено до акту перевірки за листопад 2019 року.

Також, відповідачем при розрахунку штрафних санкцій за порушення терміну сплати зобов`язань з ПДВ до податкового повідомлення-рішення № від 10 грудня 2019 року вже були враховані платежі на загальну суму 1 052 676 грн. 69 коп., та проведені позивачем 10, 12,24, 25, 26 та 27 вересня 2019 р. Судом встановлено, що дати і суми платежів відображено у розрахунку штрафних санкцій до податкового повідомлення-рішення № від 10 грудня 2019 року.

Крім того, при розрахунку штрафних санкцій за порушення терміну сплати зобов`язань з ПДВ до податкового повідомлення-рішення № від 13 лютого 2020 року враховані ті ж платежі, тобто за один платіж штраф нараховано двічі.

Отже, в оскаржуване податкове повідомлення-рішення відповідачем було протиправно включено суму штрафу в розмірі 210 535 грн. 34 коп. за неіснуюче порушення терміну сплати частини ПДВ за вересень 2018 року за податковою декларацією з ПДВ № від 22 жовтня 2018 року у розмірі 1 052 676 грн. 69 коп.., оскільки зазначена сума платежів була включена до акту перевірки за листопад 2019 року.

Також судом встановлено, що відповідачем вже були нараховані штрафні санкції за порушення терміну сплати зобов`язань з ПДВ за жовтень 2018 року в розмірі 1 162 867 грн. 00 коп.,що підтверджується у відображеному розрахунку штрафних санкцій до податкового повідомлення-рішення № від10 грудня 2019року, відповідно до якого сплата зобов`язань за жовтень 2018 року частками по декларації з ПДВ за листопад 2019 року у підсумку складає 902 031 грн. 35 коп..

Тому в оскаржуване податкове повідомлення-рішення відповідачем протиправно було включено суму штрафу в розмірі 232 573 грн. 40 коп. за порушення терміну сплати частини ПДВ за жовтень 2018 року за податковою декларацією з ПДВ № від22 жовтня 2018року у розмірі 902 031 грн. 35 коп., оскільки ця сума була включена до акту перевірки за листопад 2019 року.

Крім того, відповідачем при розрахунку штрафних санкцій за порушення терміну сплати зобов`язань з ПДВ до податкового повідомлення-рішення № від 10 грудня 2019 року вже були враховані платежі на загальну суму 1 162 867 грн. 00 коп., які проведено позивачем 25, 29 та 30 жовтня 2019 р. Судом встановлено, що дати і суми платежів відображено у розрахунку штрафних санкцій до податкового повідомлення-рішення № від 10 грудня 2019 року. При розрахунку штрафних санкцій за порушення терміну сплати зобов`язань з ПДВ до податкового повідомлення-рішення № від 13 лютого 2020 року позивачем повторно враховані ті ж платежі, тобто за один платіж штраф нараховані двічі.

Отже, в оскаржуване податкове повідомлення-рішення відповідачем було протиправно включено суму штрафу в розмірі 232 573 грн. 40 коп. за порушення терміну сплати частини ПДВ за жовтень 2018 року за податковою декларацією з ПДВ № від 19 листопада 2018 року у розмірі 1 162 867 грн. 00 коп., оскільки зазначену суму платежів включено до акту перевірки за листопад 2019 року.

Окрім цього, відповідачем вже були нараховані штрафні санкції за порушення терміну сплати зобов`язань з ПДВ за листопад 2018 року в розмірі 919986 грн. 00 коп., що підтверджується у відображеному розрахунку штрафних санкцій до податкового повідомлення-рішення № від10 грудня 2019року, відповідно до якого сплата зобов`язань за листопад 2018 року частками по декларації з ПДВ за листопад 2019 року у підсумку складає 211 209 грн. 40 коп.

Тому в оскаржуване податкове повідомлення-рішення відповідачем протиправно включено суму штрафу 183997 грн. 20 коп. за порушення терміну сплати частини ПДВ за листопад 2018 року за податковою декларацією з ПДВ № від22 жовтня 2018 року у розмірі 211 209 грн. 40 коп., оскільки цю суму включено до акту за листопад 2019 року.

Також, відповідачем при розрахунку штрафних санкцій за порушення терміну сплати зобов`язань з ПДВ до податкового повідомлення-рішення № від 10 грудня 2019 року вже були враховані платежі на загальну суму 211209 грн. 40 коп., та проведені позивачем 31 жовтня 2019 р., 1, 4 та 11 листопада 2019 р. Дати і суми платежів відображено у розрахунку штрафних санкцій до податкового повідомлення-рішення № від 10 грудня 2019 року. При розрахунку штрафних санкцій за порушення терміну сплати зобов`язань з ПДВ до податкового повідомлення-рішення № від 13 лютого 2020 року знову враховані ті ж платежі, тобто за один платіж штраф нараховано двічі. Тому в оскаржуване податкове повідомлення-рішення відповідачем було протиправно включено суму штрафу в розмірі 42 241 грн. 88 коп. за порушення терміну сплати частини ПДВ за жовтень 2018 року за податковою декларацією з ПДВ № від 20 грудня 2018 року у розмірі 919 986 грн. 00 коп., оскількицю суму включено до акту перевірки за листопад 2019 року.

Судом взято до уваги, що позивач є суб`єктом господарювання, який надає послуги централізованого водопостачання та водовідведення, постачання холодної води та водовідведення (з використанням внутрішньобудинкових систем).

Податковий борг, з якого нараховувались штрафні санкції, виник у позивача через невідповідність фактичної вартості послуг з централізованого водопостачання та водовідведення тарифам, що затверджувалися Національною комісією, яка здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг.

Так, статтею 31 Закону України "Про Державний бюджет України на 2017 рік" передбачено, що перерахування субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам на погашення різниці між фактичною вартістю теплової енергії, послуг з централізованого опалення, постачання гарячої води, централізованого водопостачання та водовідведення, постачання холодної води та водовідведення (з використанням внутрішньобудинкових систем), що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам теплопостачання, централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню такі послуги, та тарифами, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування, здійснюється із загального фонду державного бюджету в обсязі, що відповідає обсягу надходжень від погашення податкового боргу, в тому числі реструктуризованого або розстроченого (відстроченого), з податку на додану вартість (з урахуванням штрафних санкцій, пені та процентів, нарахованих на суму цього розстроченого (відстроченого) боргу), та спеціального фонду державного бюджету за рахунок джерел, визначених пунктами 13 і 14 статті 11 цього Закону, що сплачуються підприємствами електроенергетичної, нафтогазової, вугільної галузей, підприємствами, що надають послуги з виробництва, транспортування та постачання теплової енергії, підприємствами централізованого водопостачання та водовідведення, у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України, на суму заборгованості, що не була відшкодована станом на 1 січня 2016 року, з урахуванням проведених у минулих роках розрахунків.

Судом встановлено, що у періоді, що перевірявся, позивач забезпечував централізоване водовідведення та водопостачання м. Біла Церква. Вказана обставина не заперечується відповідачем.

Відповідно до вимог частини першої статті 3 Закону України "Про житлово-комунальні послуги" державна політика у сфері житлово-комунальних послуг ґрунтується, зокрема, на таких принципах: регулювання цін/тарифів на житлово-комунальні послуги у випадках, визначених законом, з урахуванням досягнутого рівня соціально-економічного розвитку, природних особливостей відповідного регіону та технічних можливостей; забезпечення рівних можливостей доступу до отримання мінімальних норм житлово-комунальних послуг для споживачів незалежно від соціального, майнового стану, віку споживача, місцезнаходження та форми власності юридичних осіб тощо; дотримання встановлених стандартів, нормативів, норм, порядків і правил щодо кількості та якості житлово-комунальних послуг.

З метою забезпечення доступності мінімальних норм житлово-комунальних послуг для споживачів незалежно від соціального, майнового стану Національною комісією, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг, встановлюються тарифи на деякі види житлово-комунальних послуг, зокрема, на послуги з централізованого водопостачання та водовідведення. Разом з тим, встановлені тарифи, як правило, не покривають фактичних витрат надавачів житлово-комунальних послуг.

У зв`язку з цим та з метою забезпечення відшкодування різниці між встановленими тарифами та фактичними витратами надавачів послуг, безперебійного надання житлово-комунальних послуг належної якості держава запровадила механізм субвенцій, які перераховуються з державного бюджету місцевим бюджетом з подальшим перерозподілом між постачальниками житлово-комунальних послуг.

Вказаний висновок викладений у постанові Верховного Суду від 12 лютого 2019 р. у справі №820/1410/18.

Порядок погашення заборгованості перед бюджетом для підприємств здійснюється з урахуванням положень Порядку та умовам надання у 2017 році субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам на погашення різниці між фактичною вартістю теплової енергії, послуг з централізованого опалення, постачання гарячої води, централізованого водопостачання та водовідведення, постачання холодної води та водовідведення (з використанням внутрішньобудинкових систем), що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам теплопостачання, централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню такі послуги, та тарифами, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 18 травня 2017 р. №332 (далі - Порядок №332).

Пунктом 1 Порядку №332 визначено механізм надання у 2017 році субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам на погашення різниці між фактичною вартістю теплової енергії, послуг з централізованого опалення, постачання гарячої води, централізованого водопостачання та водовідведення, постачання холодної води та водовідведення (з використанням внутрішньобудинкових систем), що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам теплопостачання, централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення.

Отже, чинним законодавством України передбачено умови й порядок погашення податкового боргу з податку на додану вартість надавача послуг з централізованого водопостачання та водовідведення за рахунок субвенцій з державного бюджету.

Згідно з Порядком субвенція надається з державного бюджету місцевим бюджетам для погашення різниці між фактичною вартістю теплової енергії, послуг з централізованого опалення, постачання гарячої води, централізованого водопостачання та водовідведення, постачання холодної води та водовідведення (з використанням внутрішньобудинкових систем), що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам теплопостачання, централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню такі послуги, та тарифами, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи органами місцевого самоврядування (далі - різниця між фактичною вартістю та тарифом), за рахунок джерел, зазначених у статті 31 Закону України "Про Державний бюджет України на 2017 рік", та джерел наповнення спеціального фонду державного бюджету, визначених пунктами 13 і 14 статті 11 Закону України "Про Державний бюджет України на 2017 рік", згідно з розподілом, наведеним у додатку 1.

Пунктом 2 Порядку № 332 встановлено, що перерахування субвенції здійснюється на суму різниці між фактичною вартістю та тарифом, що утворилася до 1 січня 2016 р. і не погашена на дату укладення договору про організацію взаєморозрахунків.

Згідно з вимогами п. 3 Порядку №332 підставою для проведення розрахунків з погашення різниці між фактичною вартістю та тарифом є Договір про організацію взаєморозрахунків, який укладається підприємствами, що виробляли, транспортували та постачали теплову енергію, надавали послуги з централізованого опалення та постачання гарячої води, централізованого водопостачання і водовідведення, постачання холодної води та водовідведення (з використанням внутрішньобудинкових систем) населенню та/або іншим підприємствам теплопостачання, централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню такі послуги (далі - надавачі послуг), та іншими учасниками розрахунків з погашення заборгованості згідно з довідкою, що підтверджує наявність в учасників розрахунків кредиторської та/або дебіторської заборгованості (без урахування пені, штрафних і фінансових санкцій) на дату укладення такого договору. Примірний договір про організацію взаєморозрахунків наведений у додатку 2.

Порядком № 332 (пункт 6) визначено перелік документів, які учасники розрахунків подають до місцевого фінансового органу, серед яких є видана територіальним органом ДФС довідка про розмір податкового боргу, в тому числі реструктуризованого або розстроченого (відстроченого), з податку на додану вартість та податку на прибуток і частини чистого прибутку (доходу) державних унітарних підприємств та їх об`єднань, що вилучається до державного бюджету відповідно до закону (з урахуванням штрафних санкцій, пені та процентів, нарахованих на суму такого реструктуризованого або розстроченого (відстроченого) боргу).

Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку про те, що на законодавчому рівні визначено порядок погашення у 2017 році заборгованості перед бюджетом для підприємств, до яких належить і позивач, за рахунок субвенції з державного бюджету. При цьому, порядок проведення взаєморозрахунків з погашення заборгованості можливо лише на підставі договору та шляхом послідовного виконання зобов`язань учасниками розрахунків.

Судом встановлено, що між Головним управлінням Державної казначейської служби у Київській області, Департаментом фінансів Київської облдержадміністрації, Фінансовим управлінням Білоцерківської міської ради, Департаментом житлово-комунального господарства Білоцерківської міської ради та позивачем укладено Договір про організацію взаєморозрахунків від 7 серпня 2017 р. №03/332 на суму 8 221 700 грн. 00 коп. та Договір про організацію взаєморозрахунків від 5 грудня 2017 р. №12/332 на суму 1 641 600 грн. 00 коп.

Згідно з вимогами підпункту 2 пункту 10 вказаних договорів, сторони з метою виконання цих договорів зобов`язалися не вчиняти до проведення взаєморозрахунків дій з погашення заборгованості відповідно до договору.

У зв`язку із укладенням вищевказаних договорів про організацію взаєморозрахунків, сторони у такий спосіб змінили порядок та строки погашення податкової заборгованості позивача перед державним бюджетом з ПДВ на загальну суму 9 863300 грн. 00 коп. за рахунок перерахування на користь позивача з державного бюджету цільових субвенцій з різниці в тарифах, на суму 9 863 300 грн. 00 коп., які мали б спрямуватись позивачем до державного бюджету для погашення вищевказаного податкового зобов`язання.

Таким чином, погашення податкового боргу позивача мало б відбуватись на підставі договору про організацію взаєморозрахунків відповідно до механізму погашення податкової заборгованості за рахунок субвенцій з Державного бюджету місцевим бюджетам для погашення заборгованості з різниці в тарифах, як передбачено Законом України "Про Державний бюджет України на 2017 рік" та в порядку, визначеному постановою Кабінету Міністрів України №332.

У свою чергу Міністерством фінансів України, у порушення пункту 8 Порядку №332, не було прийнято рішення про перерахування субвенції згідно з розподілом відповідно до визначених вище договорів про проведення взаєморозрахунків до постанови Кабінету Міністрів України від 18 травня 2017 р. №332 та не доведено їх до Казначейства, внаслідок чого виникли обставини, які позбавили позивача можливості своєчасно розрахуватися з бюджетом в установленому Урядом порядку, що призвело до збільшення відповідних податкових боргових зобов`язань останнього.

З метою уникнення подвійного оподаткування підпунктом 2 п. 10 договору № 03/332 від 7 серпня 2017 р. та договору № 12/332 від 5 грудня 2017 р. для позивача встановлено заборону до проведення взаєморозрахунків за договорами вчиняти дії по погашенню податкового боргу, в тому числі реструктуризованого або розстроченого (відстроченого), з податку на додану вартість. Умови договорів про організацію взаєморозрахунків не було виконано, а кошти субвенції позивачу не перераховано. Таким чином, невиконання державою своїх зобов`язань щодо перерахування субвенції призвело до того, що у позивача утворилась заборгованість зі сплати податку на додану вартість та прострочення її сплати.

З метою отримання належної субвенції з державного бюджету України позивач звернувся до Київського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом (справа № 810/1728/18) про визнання протиправною бездіяльність Міністерства фінансів України та зобов`язання вчинити дії.

Відповідно до обставин, які були встановлені рішенням Київського окружного адміністративного суду від 14 січня 2019 р. у справі №810/1728/18, яке набрало законної сили 21 травня 2019 р., визнано протиправною бездіяльність Міністерства фінансів України щодо неприйняття рішення про перерахування субвенції та зобов`язано Міністерство фінансів України прийняти рішення про перерахування субвенції в порядку та на умовах, передбачених постановою Кабінету Міністрів України від 18 травня 2017 р. №332, договором №03/332 від 7 серпня 2017 р., договором №12/332 від 5 грудня 2017 р. та довести його до відома Державної казначейської служби України. Зобов`язано Державну казначейську службу України перерахувати Головному управлінню Державної казначейської служби України у Київській області кошти, залучені з єдиного казначейського рахунку на підставі рішення Мінфіну у сумі 8221700 грн. за договором №03/332 від 7 серпня 2017 р. та у сумі 1641600 грн. за договором №12/332 від 5 грудня 2017 р. Зобов`язано Головне управління Державної казначейської служби України у Київській області виконати свої зобов`язання за договором №03/332 від 7 серпня 2017 р. та за договором №12/332 від 5 грудня 2017 р., перерахувати отримані від Державної казначейської служби України кошти у сумі 8 221700 грн. 00 коп. за договором №03/332 від 7 серпня 2017 р. та у сумі 1 641 600 грн. 00 коп. за договором №12/332 від 5 грудня 2017 р. на рахунок Департаменту фінансів Київської облдержадміністрації.

Судом встановлено, що на час розгляду цієї справи вказане рішення суду звернено для примусового виконання, у зв`язку з чим державною виконавчою службою були винесені постанови про відкриття виконавчого провадження: ВП № 60027339 від 12 вересня 2019 р.; ВП № 60082093 від 17 вересня 2019 р.; ВП № 60486516 від 4 листопада 2019 р. Проте, рішення суду ще не виконано і кошти субвенції позивачу не перераховані.

Отже, судом встановлено, що позивач не з власної волі не здійснював перерахування податкових зобов`язань до бюджету, а існує причинно-наслідковий зв`язок із невиконанням зобов`язань держави перед позивачем щодо надходження коштів субвенції.

Зважаючи на викладене, суд погоджується з твердженням позивача, що його не може бути притягнуто до відповідальності у вигляді накладення штрафу за несвоєчасне перерахування ПДВ у зв`язку з невиконанням державою своїх обов`язків щодо погашення заборгованості перед позивачем з різниці між встановленими тарифами на водопостачання та водовідведення та фактичною вартістю даних послуг.

Суд при цьому бере до уваги, що в результаті невиконання державою своїх зобов`язань, а саме - протиправної бездіяльності Міністерства фінансів України, у зв`язку з чим позивачу не перераховано кошти субвенції, що встановлено рішенням Київського окружного адміністративного суду від14 січня 2019року у справі № 810/1728/18, у позивача утворився податковий борг. Указане призвело до того, що кошти, які позивач зараховує на свій рахунок у системі електронного адміністрування податку на додану вартість для сплати своїх поточних податкових зобов`язань, відповідно до вимог п. 87.9 ст. 87 ПК України зараховувалися в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків.

Крім того, суд зазначає, що зміст спірних правовідносин полягає у тому, що на законодавчому рівні визначено порядок погашення у 2017 році заборгованості перед бюджетом для підприємств, до яких належить позивач, за рахунок субвенції з державного бюджету. Субвенційні кошти в силу Закону України "Про Державний бюджет України на 2017 рік" та Бюджетного кодексу України є бюджетними, а Податковий кодекс України не передбачає можливості застосування контролюючими органами штрафних санкцій на бюджетні кошти, а тому суд дійшов висновку про відсутність підстав у податкового органу для застосування до позивача вимог статей 57, 126 Податкового кодексу України.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 31 травня 2019 року у справі №820/4728/17.

Таким чином, суд зазначає, що відповідач, приймаючи спірне податкове повідомлення-рішення від 13 лютого 2020 р. № 4, яким зобов`язано позивача сплатити штраф у розмірі 20% на суму 1 104 509 грн. 49 коп. за порушення строку сплати суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість, порушив права позивача як платника податків.

Беручи до уваги встановлені обставини справи, досліджені судом докази та нормативно-правове обґрунтування спірних правовідносин, суд дійшов висновку про відсутність підстав для застосування контролюючим органом штрафних санкцій, визначених у податковому повідомленні-рішенні від 13 лютого 2020 р. № 4.

Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 21 березня 2018 р. №813/919/13-а, від 23 жовтня 2018 р. у справі №817/694/16, від 31 травня 2019 р. у справі №820/4728/17.Відповідно до вимог частини 5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 13 лютого 2020 р. № , суд зазначає наступне.

Відповідно до вимог п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків, визначених у п. 201.10 ПК України.

Платник податку має право зареєструвати в ЄДРП податкову накладну та/або розрахунок коригування, складені починаючи з 1 липня 2015 року, в яких загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу.

Якщо сума, визначена відповідно до 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу, є меншою, ніж сума податку в податковій накладній та/або розрахунок коригування, які платник повинен зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, то платник зобов`язаний перерахувати потрібну суму коштів із свого поточного рахунку на свій рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.

Отже, платник податку на додану вартість на дату виникнення податкових зобов`язань зобов`язаний скласти податкову накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у визначені п.201.10 ст.201 ПК України строки, порушення яких є підставою для застосування до платника податку штрафних санкцій. При цьому, платник податку має право зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, в якій загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200і.З ст.2001 цього Кодексу.

Пунктом в) п.200-1.4 ст.200-1 ПК України передбачено зарахування на рахунок у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника коштів з рахунків платників, відкритих у відповідних органах казначейства для проведення розрахунків з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування, а рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до Закону України «Про Державний бюджет України».

Суд погоджується, що дана норма спрямована на впорядкування податкових відносин при використанні субвенції, яка відповідно до Закону України «Про Державний бюджет України» надається підприємствам, що надають комунальні послуги для погашення різниці між фактичною вартістю теплової енергії, послуг з централізованого опалення, постачання гарячої води, централізованого водопостачання та водовідведення, постачання холодної води та водовідведення (з використанням внутрішньо будинкових систем) та тарифами, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування.

Таким чином, на електронні рахунки в органах казначейства постачальників комунальних послуг повинні зараховуватися суми субвенцій з бюджету, які збільшуватимуть реєстраційну суму для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідно до п. 200-1.3 ст. 200-1 Податкового кодексу України.

Крім того, у 2015 році позивач отримав субвенцію з державного бюджету України в сумі 5 429 259 грн. 00 коп. (на підставі договору від 13 липня 2015 р. №2 про організацію взаєморозрахунків відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 4 червня 2015 р. №375) та в сумі 4 646 993 грн. 00 коп. (на підставі договору від 30 листопада 2015 р. №55/375 про організацію взаєморозрахунків). Кошти субвенції, відповідно до їх цільового використання товариством були направлені на погашення заборгованості з податку на додану вартість. Однак, всупереч вимогам п. 9 (в редакції, яка діяла до 22 липня 2017 р.) Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 р. № 569 (далі - Порядок № 569), органи державної фіскальної служби не зарахували суми субвенції на рахунок позивача у системі електронного адміністрування податку на додану вартість. Ці факти встановлені та підтверджені рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 30 січня 2017 року у справі № 826/3740/16, яке набрало законної сили 10 травня 2017 р., а тому у відповідності до ст. 78 КАСУ не потребують повторного доказування.

Так, постановою Окружного адміністративного суду м. Києва у справі № 826/3740/16 судом було зобов`язано Державну фіскальну службу України зарахувати шляхом збільшення сум поповнення електронного рахунку товариства з обмеженою відповідальністю "БІЛОЦЕРКІВВОДА"№9915у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника кошти в сумі 10076252 грн. 00 коп., відповідно до договору №2 про організацію взаєморозрахунків відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від4 червня 2015 р. №375 від 13 липня 2015 р. та договору №55/375 про організацію взаєморозрахунків відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 4 червня 2015 р. №375 від 30 листопада 2015 р.

Проте, судом встановлено, що станом на час розгляду справи із суми, яку відповідно до постанови Окружного адміністративного суду м. Києва у справі № 826/3740/16 повинно було бути спрямовано на поповнення електронного рахунку, позивачу зараховано суму 2 511 256 грн. 17 коп., а решта коштів так і не зарахована. Відсутність на рахунку позивача в системі електронного адміністрування податку на додану вартість необхідного ліміту обумовили неможливість реєстрації податкових накладних в ЄРПН.

Так, витягами з системи електронного адміністрування ПДВ № 17356680 за 17 травня 2017 р. та № 18356736 за 18 травня 2017 р. підтверджується, що 18 травня 2017 року рахунок позивача в системі електронного адміністрування ПДВ відбулось поповнення на суму коштів в розмірі 2 511 256 грн. 17 коп. (рядок 3 таблиці витягу з системи електронного адміністрування ПДВ за 18 травня 2017 року підтверджує, що сума коштів збільшилась на 2 511 256 грн. 17 коп. у порівнянні із рядком 3 витягу з системи електронного адміністрування ПДВ за 17 травня 2017 р.).

При цьому, витяг по рахунку 6412 (ПДВ) за період 17 травня 2017 р. 18 травня 2017 р. підтверджено, що за вказаний період не відбувалось кореспонденції рахунка 6412 з рахунком 31, і відповідно позивач не здійснював поповнення свого електронного рахунку. Отже, кошти, які позивачем зараховує на свій рахунок у системі електронного адміністрування податку на додану вартість у відповідності до вимог п. 87.9 ст. 87 ПК України зараховуються в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків.

Зважаючи на викладене вище, суд вважає, що позивач не має бути притягнений до відповідальності у вигляді накладення штрафу у зв`язку із невиконанням органами державної фіскальної служби (правонаступником яких є відповідач) та органів державної влади своїх обов`язків щодо зарахування відповідних коштів на електронний рахунок ПДВ позивача. Судом встановлено, що невчасна реєстрація податкових накладних відбулась не з вини позивача, а внаслідок бездіяльності податкових органів щодо не зарахування в системі електронного адміністрування ПДВ коштів субвенцій.

Аналогічний висновок викладений у постанову Верховного Суду від 20 березня 2018 р. у справі №819/777/17. Верховний Суд зазначив, що несвоєчасна реєстрація підприємством податкових накладних відбулась з вини контролюючого органу, що виключає протиправність діянь платника податку, та як наслідок, притягнення його до відповідальності. Відсутність вини платника податків, як необхідної складової податкового правопорушення, обумовлює протиправність застосування штрафних (фінансових) санкцій спірними податковими повідомленнями-рішеннями.

Відповідно до вимог ч.5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Отже, з урахуванням вищезазначеного, суд зазначає, що податкове повідомлення-рішення від 13 лютого 2020 р. № про застосування штрафу в розмірах 10%, 20%, 30%, 40% та 50% за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування до податкових накладних на загальну суму 1 739 435 грн. 81 коп. грн. 22 коп., прийняте податковим органом незаконно та протиправно.

Суд зазначає, що згідно з п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Відповідно до вимог ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Позивачем під час розгляду справи було надано належні та допустимі докази на підтвердження обґрунтованості позовних вимог, а наведені ним доводи не було спростовано відповідачем.

Наведене свідчить, що винесені відповідачем податкові-повідомлення рішення були протиправними. Право позивача порушено. Отже, позовні вимоги є обґрунтованими в цій частині, а тому позов підлягає задоволенню в повному обсязі.

Щодо клопотання позивача про розподіл судових витрат, суд зазначає наступне.

Відповідно до частини першої статті 139 КАС при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Відповідно до платіжного доручення від 5 березня 2020 р. № 1013 на суму 21 020 грн. 00 коп. та платіжним дорученням від 19 березня 2020 р. № 1239 на суму 16 567 грн. 66 коп. позивачем сплачено судовий збір на суму 37 587 грн. 66 коп.

Зважаючи на задоволення позовних вимог, понесені позивачем судові витрати у вигляді сплаченого судового збору на суму 37 587 грн. 66 коп. підлягають стягненню на його за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 9, 14, 73, 74, 75, 76, 77, 78, 90, 143, 242- 246, 250, 255, 295 КАС України, суд

в и р і ш и в:

Адміністративний позов задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби України у Київській області від 13 лютого 2020 р. № .

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби України у Київській області від 13 лютого 2020 р. № .

Стягнути з Державного бюджету України за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Київській області (код ЄДРПОУ - 43141377) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Білоцерківвода" (код ЄДРПОУ 3801130) судовий збір у розмірі37 587 (тридцять сім тисяч п`ятсот вісімдесят сім) грн. 66 коп.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення.

У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Повне найменування сторін:

Позивач Товариство з обмеженою відповідальністю "Білоцерківвода", адреса: вул. Сухоярська, 14, м. Біла Церква, Київська область, 09109, реєстраційний номер облікової картки платника податку - 38010130.

Відповідач Головне управління ДПС у Київській області, адреса: вул. Народного Ополчення, 5-А, м. Київ, 03151, код ЄДРПОУ - 43141377.

Суддя Журавель В.О.