Справа № 380/15480/21
Суддя: Святецький Віктор Валентинович
Дата ухвалення: 2022-08-30 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 серпня 2022 рокуЛьвівСправа № 380/15480/21 пров. № А/857/1889/22

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Святецького В.В.,

суддів Довгополова О.М., Гудима Л.Я.,

з участю секретаря судового засідання Петрунів В. І. ,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю ,,Спільне українсько-канадське підприємство ,,РосанПак на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2021 року у справі № 380/15480/21 (головуюча суддя Братичак У.В., час ухвалення 12:09год., м. Львів, повний текст рішення складений 23 грудня 2021 року) за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю ,,Спільне українсько-канадське підприємство ,,РосанПак до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації, -

В С Т А Н О В И В :

14 вересня 2021 року товариство з обмеженою відповідальністю ,,Спільне українсько-канадське підприємство ,,РосанПак (далі ТзОВ ,,СП ,,РосанПак) звернулось до суду з адміністративним позовом до Державної податкової служби України, в якому просило визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію, видану Державною податковою службою України товариству з обмеженою відповідальністю ,,Спільне українсько-канадське підприємство ,,РосанПак за № 2223/ІПК/99-00-04-03-03-06 від 02.06.2021.

Рішенням від 13 грудня 2021 року Львівський окружний адміністративний суд у задоволенні позову відмовив повністю.

Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції, ТзОВ ,,СП ,,РосанПак подало апеляційну скаргу, оскільки вважає його незаконним та необґрунтованим, прийнятим внаслідок неповноти встановлення обставин, що мають значення для справи, а також з неправильним застосуванням норм матеріального права.

В апеляційній скарзі позивач зазначає, що регіональні склади не є відокремленими підрозділами (філіями, відділеннями, представництвами, тощо), не виділені на окремий баланс, не мають своїх розрахункових рахунків, не ведуть самостійно бухгалтерський і податковий облік, а також не є уповноваженими нараховувати, утримувати та сплачувати податки, інші обов`язкові платежі та збори. Відповідно, відомості про такі регіональні склади не включені до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.

Проаналізувавши норми ст. ст. 55, 58, 64 Господарського кодексу України, п. 14.1.30 ст. 14, п.63.3 ст.63, ст. ст. 168, 168 Податкового кодексу України, ч.2 ст. 64 Бюджетного кодексу України, пунктів 7.1-7.2 Порядку обліку платників податків і зборів, позивач вважає, що необхідність реєстрації за неосновним місцем обліку виникає у платника податків у випадку наявності у нього на території іншої адміністративно-територіальної одиниці відповідних об`єктів оподаткування, за якими у платника податку виникає обов`язок звітування та нарахування/утримання або сплати відповідних податків. При цьому, такі об`єкти оподаткування за кожним видом податку та збору визначаються згідно з відповідним розділом ПК України.

Таким чином, на думку позивача, законодавець передбачив обов`язок сплачувати податок на доходи фізичних осіб за місцезнаходженням підрозділу тільки в тому випадку, якщо такий підрозділ є відокремленим в розумінні ГК України. У протилежному випадку, податок на доходи фізичних осіб слід сплачувати за місцезнаходженням юридичної особи.

При цьому, вимоги про сплату податку на доходи фізичних осіб за місцезнаходженням структурного підрозділу, власних або орендованих приміщень, які територіально можуть бути віддаленими від підприємства, у чинному законодавстві немає.

За таких обставин позивач доводить, що наведені в оскарженій податковій консультації висновки відповідача суперечать нормам податкового законодавства в частині сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб не мають жодних законодавчих підстав.

З огляду на викладене, товариство позивача просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.

Представник відповідача подав відзив на апеляційну скаргу, в якому спростовує доводи позивача про невідповідність рішення суду першої інстанції вимогам матеріального та процесуального права.

Представник позивача в судовому засіданні апеляційного суду підтримала вимоги поданої апеляційної скарги та просить їх задовольнити в повному обсязі.

Представник відповідача заперечила вимоги апеляційної скарги та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи скарги, апеляційний суд вважає, що скарга не належить до задоволення з таких підстав.

Суд першої інстанції встановив та підтверджується матеріалами справи, що 19.03.2021 ТзОВ ,,СП ,,РосанПак звернулося до ДПС України зі зверненням з метою отримання індивідуальної податкової консультації з наступних питань:

- до якого бюджету (за своїм основним місцем обліку чи за місцем знаходження структурних підрозділів) ТзОВ ,,СП ,,РосанПак повинно сплачувати податок на доходи фізичних осіб, нарахований та утриманий із заробітної плати найманих працівників, які працюють у структурних підрозділах товариства, які територіально розташовані не за його місцезнаходженням (основним місцем обліку)?

- чи зобов`язане ТзОВ ,,СП ,,РосанПак ставати на облік за неосновним місцем обліку у контролюючих органах за місцем розташування своїх структурних підрозділів, які територіально розташовані не за місцезнаходженням (основним місцем обліку) товариства?

10.06.2021 позивач отримав від відповідача індивідуальну податкову консультацію за №2223/ІПК/99-00-04-03-03-06 від 02.06.2021, у якій зазначено, що якщо платник податку має власні та/або орендовані приміщення (будівлі) в різних регіонах (районах), в яких працюють та отримують заробітну плату наймані працівники, то платник податку зобов`язаний стати на облік як платник окремих видів податків та перераховувати податок на доходи фізичних осіб із доходів у вигляді заробітної плати до відповідного бюджету за місцезнаходженням (розташуванням) таких приміщень (неосновне місце обліку) на рахунки, відкриті в органах Державної казначейської служби. Якщо платник податків має об`єкти оподаткування або об`єкти, які пов`язані з оподаткуванням або через які провадить діяльність на території адміністративно-територіальних одиниць відмінних від основного місця обліку, то він зобов`язаний стати на облік за місцем розташування таких об`єктів (неосновне місце обліку) у відповідних контролюючих органах шляхом подання заяви за ф. №17-ОПП або повідомлення за ф. №20-ОПП.

Вважаючи індивідуальну податкову консультацію такою, що суперечить нормам податкового законодавства, ТзОВ ,,СП ,,РосанПак звернулось до суду з метою захисту свого порушеного права.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що індивідуальна податкова консультація від 02.06.2021 року №2223/ІПК799-00-04-03-03-06, надана ТзОВ ,,Спільне українсько-канадське підприємство ,,РосанПак відповідає вимогам ст.52 ПК України, щодо форми, змісту та порядку її надання.

При цьому, суд першої інстанції врахував, що згідно доводів представника позивача створені ТзОВ СП ,,РосанПак регіональні склади діють як структурні підрозділи Департаменту продажу товариства за місцезнаходженням (розташуванням) на іншій території, ніж саме товариство. Водночас, такі не є відокремленими підрозділами, однак на них працюють наймані працівники, згідно переліку посад та кількості штатних одиниць, визначених штатним розписом товариства, які отримують заробітну плату. Регіональні склади діють на підставі ,,Положення про склад готової продукції ТзОВ СП ,,РосанПак поза місцем знаходження товариства.

За таких обставин, суд дійшов переконання щодо закономірності висновку відповідача щодо обов`язку платника податку сплачувати податок з доходів фізичних осіб до відповідного місцевого бюджету за місцезнаходженням (розташуванням) власних або орендованих приміщень, в яких працюють наймані працівники такого суб`єкта господарювання, незважаючи на відсутність у такого суб`єкта господарювання відокремлених структурних підрозділів.

Такі висновки суду першої інстанції, на думку колегії суддів апеляційного суду, відповідають фактичним обставинам справи, нормам матеріального права та є вірними.

Так, відповідно до ч.2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Підпунктом 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу (ПК) України визначено, що податкова консультація це індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом.

Індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій (підпункт 14.1.172-1 ПК України).

Відповідно до пункту 52.1 статті 52 ПК України за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 ПК України).

Як передбачено пунктом 53.1 статті 53 ПК України у разі коли положення індивідуальної податкової консультації суперечать положенням узагальнюючої податкової консультації, застосовуються положення узагальнюючої податкової консультації. Платник податків та/або податковий агент, які діяли відповідно до податкової консультації, не звільняються від обов`язку сплати податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом.

Платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому у паперовій або електронній формі індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору. Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду. Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію (пунктом 53.2 статті 53 ПК України).

Зміст наведених законодавчих норм дає підстави для висновку, що податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання й повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.

Отже податкова консультація (індивідуальна), як методична й практична допомога платнику податків при виконанні ним податкового обов`язку, фактично, за всіма процедурами (нарахування та сплата платежів, пені, штрафних санкцій, оскарження дій контролюючих органів тощо): 1) надається платнику податків для правильності практичного застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акту з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності; 2) має індивідуальний характер і може використовуватися лише платником податків, якому така консультація надана; 3) не може встановлювати (змінювати чи припиняти) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування; 4) має мету - викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту конкретної правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.

При цьому платнику податків надано право оскаржити до суду, як правовий акт індивідуальної дії, податкову консультацію контролюючого органу у випадку, якщо вона, на його думку, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору, й визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Обов`язковими ж складовими письмової податкової консультації є: опис питань, що порушуються платником податків; обґрунтування застосування норм законодавства з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків; висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.

Суд першої інстанції належним чином дослідив надані сторонами докази та обґрунтовано встановив, що індивідуальна податкова консультація від 02.06.2021 року №2223/ІПК799-00-04-03-03-06, надана ТзОВ ,,Спільне українсько-канадське підприємство ,,РосанПак відповідає вищезазначеним вимогам ст.52 ПК України щодо форми, змісту та порядку її надання.

Предметом спору в даній справі є правомірність наданих відповідачем роз`яснень щодо порядку сплати податку з доходів фізичних осіб: за місцезнаходження юридичної особи чи за місцезнаходження структурного підрозділу цієї юридичної особи, який не є відокремленим підрозділом в розумінні Господарського кодексу України.

Відповідно до підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України податок на доходи фізичних осіб сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

Положеннями підпунктів 168.4.1, 168.4.4 пункту 168.4 статті 168 ПК України передбачено, що податок, утриманий з доходів резидентів та нерезидентів, зараховується до бюджету згідно з Бюджетним кодексом України. Юридична особа за своїм місцезнаходженням та місцезнаходженням не уповноважених сплачувати податок відокремлених підрозділів, відокремлений підрозділ, який уповноважений нараховувати, утримувати і сплачувати (перераховувати) до бюджету податок, за своїм місцезнаходженням одночасно з поданням документів на отримання коштів для виплати належних платникам податку доходів, сплачує (перераховує) суми утриманого податку на відповідні рахунки, відкриті в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів за місцезнаходженням відокремлених підрозділів, а у випадках, передбачених цим Кодексом, - за місцезнаходженням земельних ділянок, земельних часток (паїв), виділених або не виділених в натурі (на місцевості). Органи, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів в установленому Бюджетним кодексом України порядку розподіляють зазначені кошти згідно з нормативами, визначеними Бюджетним кодексом України, та спрямовують такі розподілені суми до відповідних бюджетів.

Частиною 2 статті 64 Бюджетного кодексу України визначено, що податок на доходи фізичних осіб (крім податку, визначеного абзацами п`ятим і шостим цієї частини статті), який сплачується (перераховується): податковим агентом - юридичною особою (її філією, відділенням, іншим відокремленим підрозділом) чи представництвом нерезидента - юридичної особи, зараховується до відповідного бюджету за їх місцезнаходженням (розташуванням) в обсягах податку, нарахованого на доходи, що виплачуються фізичній особі.

Податок на доходи фізичних осіб, нарахований податковим агентом або фізичною особою, яка отримує доходи від особи, яка не є податковим агентом, з доходів за здавання фізичними особами в оренду (суборенду, емфітевзис) земельних ділянок, земельних часток (паїв), виділених або не виділених у натурі (на місцевості), сплачується таким податковим агентом або такою фізичною особою до відповідного бюджету за місцезнаходженням таких об`єктів оренди (суборенди, емфітевзису).

Згідно з пунктом 7.1 Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 9 грудня 2011 року №1588 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29 грудня 2011 року за №1562/20300, якщо відповідно до законодавства в платника податків, крім обов`язків щодо подання податкових декларацій (розрахунків, звітів) та/або нарахування, утримання або сплати (перерахування) податків, зборів на території адміністративно-територіальної одиниці за своїм місцезнаходженням, виникають такі обов`язки на території іншої адміністративно-територіальної одиниці, то такий платник податків зобов`язаний стати на облік за таким неосновним місцем обліку у відповідному контролюючому органі.

Для взяття на облік за неосновним місцем обліку платник податків зобов`язаний протягом 10 робочих днів після створення відокремленого підрозділу, реєстрації рухомого чи нерухомого майна чи відкриття об`єкта чи підрозділу, через які провадиться діяльність або які підлягають оподаткуванню чи пов`язані з оподаткуванням, подати до відповідного контролюючого органу заяву про взяття на облік за неосновним місцем обліку за формою № 17-ОПП (додаток 9). Дані заяви про взяття на облік за неосновним місцем обліку вносяться до Єдиного банку даних юридичних осіб або Реєстру самозайнятих осіб.

Виходячи з системного аналізу наведених нормативно-правових актів колегія суддів дійшла переконання, що податок на доходи фізичних осіб сплачується (перераховується) податковим агентом - юридичною особою за її місцезнаходженням, а податок, утриманий з фізичних осіб, які працюють у філії, відділенні, іншому відокремленому підрозділі юридичної особи - за місцезнаходженням цих структурних підрозділів.

При цьому, колегія суддів акцентує увагу на тому, що законодавство не містить чіткого визначення щодо місця сплати податку на доходи фізичних осіб, які працюють на структурних підрозділах юридичної особи, які розташовані в інших адміністративно-територіальних одиницях та які не підпадають під визначення ч. 4 ст. 64 Господарського кодексу України, згідно якого підприємство має право створювати філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи, погоджуючи питання про розміщення таких підрозділів підприємства з відповідними органами місцевого самоврядування в установленому законодавством порядку. Такі відокремлені підрозділи не мають статусу юридичної особи і діють на основі положення про них, затвердженого підприємством. Підприємства можуть відкривати рахунки в установах банків через свої відокремлені підрозділи відповідно до закону.

В силу приписів ч.6 ст. 7 Кодексу адміністративного судочинства України у разі відсутності закону, що регулює відповідні правовідносини, суд застосовує закон, що регулює подібні правовідносини (аналогія закону), а за відсутності такого закону суд виходить із конституційних принципів і загальних засад права (аналогія права). Аналогія закону та аналогія права не застосовується для визначення підстав, меж повноважень та способу дій органів державної влади та місцевого самоврядування.

В позовній заяві позивач зазначив, що створені ТзОВ СП ,,РосанПак регіональні склади діють як структурні підрозділи Департаменту продажу товариства за місцезнаходженням (розташуванням) на іншій території, ніж саме товариство. Водночас, такі не є відокремленими підрозділами, однак на них працюють наймані працівники, згідно переліку посад та кількості штатних одиниць, визначених штатним розписом товариства, які отримують заробітну плату. Регіональні склади діють на підставі ,,Положення про склад готової продукції ТзОВ СП ,,РосанПак поза місцем знаходження товариства.

Таким чином, застосовуючи аналогію закону, а саме приписи підпункту 168.4.4 пункту 168.4 статті 168 ПК України, якими передбачено, що юридична особа за своїм місцезнаходженням та місцезнаходженням не уповноважених сплачувати податок відокремлених підрозділів, одночасно з поданням документів на отримання коштів для виплати належних платникам податку доходів, сплачує (перераховує) суми утриманого податку на відповідні рахунки, відкриті в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів за місцезнаходженням відокремлених підрозділів, а у випадках, передбачених цим Кодексом, - за місцезнаходженням земельних ділянок, колегія суддів визнає вірним та обґрунтованим роз`яснення відповідача, з яким погодився суд першої інстанції, щодо необхідності сплати податку на доходи фізичних осіб за місцезнаходженням Регіональних складів.

При цьому, колегія суддів також враховує визначений у ч.7 ст. 7 Бюджетного кодексу України один із принципів, на яких ґрунтується Бюджетна система України, а саме: принцип субсидіарності - розподіл видів видатків між державним бюджетом та місцевими бюджетами, а також між місцевими бюджетами ґрунтується на необхідності максимально можливого наближення надання публічних послуг до їх безпосереднього споживача.

На думку колегія суддів, цей принцип означає, що сплата податків має відбуватись в основному за місцем знаходження земельних ділянок, об`єктів нерухомості, які використовуються в підприємницькій діяльності, а також і відокремлених підрозділів, в тому числі і тих підрозділів юридичної особи, які не підпадають під надане у Господарському кодексі України визначення відокремлених підрозділів.

Наведені обставини спростовують доводи апеляційної скарги про невідповідність висновків суду першої інстанції фактичним обставинам, а тому апеляційний суд не вбачає підстав для задоволення апеляційної скарги.

Інші, зазначені відповідачем в апеляційній скарзі обставини, окрім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.

Статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства (КАС) України визначено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи вищенаведене, апеляційний суд визнає, що суд першої інстанції, вирішуючи даний публічно-правовий спір, правильно встановив обставини справи та ухвалив законне рішення з дотриманням норм матеріального і процесуального права, рішення суду першої інстанції ґрунтується на повно, об`єктивно і всебічно з`ясованих обставинах, доводи апеляційної скарги їх не спростовують, а тому підстав для скасування рішення суду першої інстанції немає.

Керуючись ч.3 ст. 243, ст. 310, п. 1 ч. 1 ст.315, ст. ст. 316, 321, 322 , 325, 328329 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ :

апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю ,,Спільне українсько-канадське підприємство ,,РосанПак залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2021 року у справі № 380/15480/21 без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції лише у випадках, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя В. В. Святецький
судді Л. Я. Гудим
О. М. Довгополов
Повне судове рішення складено 08.09.2022.