Справа № 140/15769/21
Суддя: Затолочний Віталій Семенович
Дата ухвалення: 2022-09-08 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 вересня 2022 рокуЛьвівСправа № 140/15769/21 пров. № А/857/10194/22

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Затолочного В.С.,

суддів: Качмара В.Я., Курильця А.Р.,

з участю секретаря судового засідання Гриньків І.С.,

представника позивача Бугайова А.О.,

представника відповідача Ткачук Я.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в місті Львові апеляційну скаргу ГУ ДПС у Київській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 20 травня 2022 року у справі № 140/15769/21 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Грандтермінал» до ГУ ДПС у Київській області про визнання протиправними дій (рішення суду першої інстанції ухвалене суддею Плахтій Н.Б. в м. Луцьку Волинської області 20.05.2022 о 11:55 год., повний текст судового рішення складено 30.05.2022), -

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ГРАНДТЕРМІНАЛ» (далі позивач, ТзОВ «ГРАНДТЕРМІНАЛ», товариство) звернулося з позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі відповідач, ГУ ДПС у Київській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 10.08.2021 № 17704/0901 та № 17705/0901.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 20 травня 2022 року адміністративний позов задоволено повністю.

Не погодившись із вказаним рішенням, його оскаржив відповідач, який покликаючись на те, що рішення є незаконним та необґрунтованим, ухваленим з порушенням норм матеріального і процесуального права, з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, просить рішення Волинського окружного адміністративного суду від 20 травня 2022 року скасувати та ухвалити нове, яким в задоволенні позовних вимог відмовити повністю.

В обґрунтування апеляційних вимог покликається на законність призначення проведеної перевірки, в результаті якої виявлено, що на нафтобазі ТзОВ «ГРАНДТЕРМІНАЛ» здійснюється змішування бензинів автомобільних та антидетонаторів (присадки для пального). Відтак, ТзОВ «ГРАНДТЕРМІНАЛ» здійснює виробництво пального без наявної ліцензії на право виробництва пального.

Крім того, перевіркою встановлено факт реалізації пального (його відвантаження з території нафтобази іншим суб`єктам. Зокрема, на підставі акцизних накладних встановлено, що 26.06.2021 ТзОВ «ГРАНДТЕРМІНАЛ» реалізувало пальне TзOB «АРСТАК» та 28.06.2021 «ГРАНДТЕРМІНАЛ» реалізувало пальне ТзОВ «ВОГ РЕСУРС», а тому надані суду акцизні накладні підтверджують, що позивачем здійснюється реалізація пального.

Позивач подав апеляційному суду відзив на апеляційну скаргу в якому просить відмовити в задоволенні апеляційної скарги.

В судовому засіданні представник апелянта наполягала на задоволенні апеляційної скарги, представник позивача проти задоволення такої заперечував.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши та обговоривши матеріали справи, суд вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції вірно встановлено, що на підставі наказу від 29.06.2021 № 1171-П про проведення фактичної перевірки ТзОВ «ГРАНДТЕРМІНАЛ» та направлень на перевірку від 29.06.2021 №№ 4413/10-36-09-00-10, 4414/10-36-09-00-10 з 29.06.2021 по 08.07.2021 посадовими особами ГУ ДПС у Київській області проведена фактична перевірка товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обігу пального, контроль за виконанням якого покладений на органи ДПС, за наслідками якої складено акт перевірки від 08.07.2021 № 10954/10-36-09-00-10/42819799.

Згідно з висновками акту перевірки від 08.07.2021 № 10954/10-36-09-00-10/42819799 позивачем, зокрема, порушено:

статтю 2 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі - Закон № 481/95-ВР) виробництво пального здійснюється суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) незалежно від форми власності за умови наявності ліцензії на право виробництва пального;

статтю 15 Закону № 481/95-ВР оптова торгівля пальним здійснюється (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) незалежно від форми власності за умови наявності ліцензії.

На підставі висновків вищевказаного акту перевірки 10.08.2021 ГУ ДПС у Київській області прийняті податкові повідомлення-рішення № 17704/0901, яким до позивача застосовано (штрафні) фінансові санкції (штраф) у розмірі 500000,00 грн, та № 17705/0901, яким до позивача застосовано (штрафні) фінансові санкції (штраф) у розмірі 1000000,00 грн.

Товариство, не погодившись із зазначеними рішеннями, в порядку адміністративного оскарження подало скаргу до ДПС України, яка своїм рішенням від 25.11.2021 № 226851/6/99-00-06-03-02-06 залишила оскаржувані податкові повідомлення-рішення без змін, а скаргу без задоволення.

Не погодившись із зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції зазначає, що відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не довів суду належними та допустимими доказами правомірність оскаржуваних рішень, а тому адміністративний позов підлягає задоволенню.

Апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, з огляду на наступне.

Згідно з частиною другою статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, та порядку їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України).

Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Відповідно до підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

За приписами пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.

Порядок проведення фактичних перевірок, в тому числі й підстав їх призначення, регламентовано статтею 80 ПК України.

Так, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом та за наявності хоча б однієї з підстав, визначених підпунктами 80.2.1 - 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

З матеріалів справи встановлено, що у наказі ГУ ДПС у Київській області від 29.06.2021 № 1171-П про проведення фактичної перевірки ТзОВ «ГРАНДТЕРМІНАЛ» відсутні будь-які покликання на конкретні підстави призначення перевірки, крім як на норми, що регулюють питання призначення перевірки, а також не відображено, яка саме інформація, що фактично наявна та/або фактично отримана контролюючим органом, стала підставою для його прийняття, без наведення фактичних підстав для його застосування щодо зазначеного платника податків.

За приписами пункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки позивача, контролюючий орган обмежився лише посиланнями на норми чинного законодавства, в тому числі норми ПК України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків. Але при цьому відповідач жодним чином не обґрунтував, що саме зумовило необхідність проведення перевірки позивача, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення.

Суд апеляційної інстанції зауважує, що стаття 80 ПК України передбачає вичерпні підстави для проведення фактичної перевірки. Втім, застосовуючи конкретну правову підставу для призначення такої перевірки, у наказі на перевірку контролюючий орган зобов`язаний не тільки зазначити відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, але й обґрунтувати (пояснити), які саме фактичні підстави (обставини) зумовлюють необхідність проведення фактичної перевірки.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 12 жовтня 2021 року у справі № 120/5229/20-а.

Колегія суддів зазначає, що у наказі від 29.06.2021 №1171-п відповідач жодним чином не обґрунтував наявність підстав для перевірки, передбачених підпунктами 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, зокрема щодо отримання контролюючим органом в установленому порядку інформації про порушення платником податків тих вимог чинного законодавства, що підпадають під предмет фактичної перевірки.

У наказі відповідача, який став підставою проведення перевірки, в результаті якої прийнятті оскаржувані податкові повідомлення-рішення, не відображено в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності позивача та не зазначено, що вказана в наказі перевірка здійснюється з метою реалізації функції здійснення контролю у сфері виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального. Наказ взагалі не містить обґрунтування жодної з можливих підстав перевірки, визначеної підпунктом 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 ПК України.

При цьому, суд звертає також увагу на те, що згідно з умовою, визначеною у пункті 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.

Отже, умовою, яка надає право реалізувати контролюючому органу право на проведення фактичної перевірки є зокрема обставина наявності у наказі інформації щодо періоду діяльності, який буде перевірятися.

Разом з тим, з встановлених у справі та підтверджених її матеріалами обставин вбачається, що наказ про проведення фактичної перевірки не містить зазначення періоду діяльності позивача, який буде перевірятися, зазначення якого є обов`язковим за змістом абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України.

Відсутність конкретизації періоду господарської діяльності позивача, який буде перевірятися, також створює у позивача відчуття правової невизначеності при здійсненні відповідачем податкового контролю відносно нього. Зазначені обставини зумовлюють висновок про те, що спірний наказ не відповідає положенням ПК України щодо його змісту.

Такого висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 11 вересня 2018 року у справі № 826/14478/17.

Також апелянт зазначає, що окремі дефекти наказу про призначення податкової перевірки, зокрема, відсутність або неповнота інформації, відомостей та інших даних щодо її організації і здійснення, у спірному випадку (за умови дослідження і встановлення судом при розгляді справи про наявність таких підстав) не можуть слугувати єдиною, самостійною і як наслідок достатньою підставою для визнання наказів і оскаржуваних рішень протиправними.

Суд апеляційної інстанції не погоджується з таким висновком, оскільки видання наказу про проведення податкової перевірки є способом реалізації владних управлінських функцій, недотримання якого спростовує доводи податкового органу щодо правомірності наказу.

Відповідно до висновку, сформульованого Верховним Судом у постанові від 21 лютого 2020 року по справі №826/17123/18, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Отже, наявність порушення при призначенні та/або проведенні перевірки може бути покладено в підстави позову про скасування податкового повідомлення-рішення чи іншого рішення, якщо таке було прийнято за результатами перевірки.

До зазначено висновку, колегія суддів дійшла на підставі висновків Верховного Суду, викладених в постановах від 18 травня 2018 року у справі № 813/3977/16, від 18 грудня 2018 року у справі № 820/4895/18, від 5 березня 2019 року у справі № 820/4893/18, від 9 вересня 2020 року у справі № 640/21536/19, позаяк при виборі й застосуванні норми права до спірних правовідносин суд повинен враховувати висновки щодо застосування такої Верховним Судом, як це передбачено приписами частини п`ятої статті 242 КАС України.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що відсутність у наказі підстав для проведення фактичної перевірки, а також періоду господарської діяльності позивача, за який має бути здійснена фактична перевірка, що тягне за собою неправомірність прийняття відповідачем наказу про проведення перевірки позивача та, як наслідок, незаконність проведеної на його підставі перевірки.

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 22 вересня 2020 року (справа № 520/8836/18) констатував, що податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом (у разі визнання незаконним факту призначення й проведення перевірки), не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.

З урахуванням того, що при оскарженні рішень контролюючого органу, прийнятих за наслідками податкової перевірки, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких рішень, і при цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, колегія суддів вважає, що встановлені судом обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої й були прийняті спірні в цій справі податкові повідомлення рішення, є достатніми для висновку про їх протиправність.

При цьому суд не повинен надавати оцінку правомірності оспорюваних податкових повідомлень рішення, оскільки порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 19.11.2019 у справі № 160/8859/18 та від 30.06.2019 у справі № 825/1747/17.

У розрізі викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що оскільки наказ від 29.06.2021 № 1171-п про проведення фактичної перевірки виданий з порушенням вимог ПК України, то фактична перевірка позивача, здійснена на підставі такого наказу, не може вважатись законною, внаслідок чого є протиправними і податкові повідомлення-рішення від 10.08.2021 № 17704/0901 та № 17705/0901.

Щодо виявлених в ході перевірки порушень, за якими винесені оскаржувані податкові повідомлення-рішення, апеляційний суд зазначає наступне.

Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв і тютюнових виробів на території України визначені чинним на час виникнення спірних правовідносин Законом № 481/95-ВР.

Як слідує з визначення термінів, задекларованих у Законі № 481/95-ВР:

виробництво пального - діяльність з переробки нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші, в результаті якої отримується пальне або інші продукти переробки; зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик;

сировина - предмети праці та природні компоненти, які підлягають подальшій переробці; повний технологічний цикл виробництва - сукупність приміщень, технологічного та іншого обладнання, відповідних технологічних процесів, що забезпечують переробку сировини в продукцію, готову для реалізації кінцевому споживачу, а також лабораторій (власних або залучених на договірних засадах у випадках, передбачених цим Законом), акредитованих відповідно до законодавства;

місце виробництва пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для виробництва та/або зберігання пального на праві власності або користування;

місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування; зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик.

Відповідно до статті 2 Закону № 481/95-ВР виробництво пального здійснюється суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) незалежно від форми власності за умови наявності ліцензії на право виробництва пального.

Згідно статті 17 Закону № 481/95-ВР за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, пальним та зберігання пального посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством. За виробництво пального без наявності ліцензії передбачено штраф - 1000000 гривень.

Підпунктом 14.1.28-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що виробництво підакцизних товарів (продукції) технологічний процес, в тому числі змішування, здійснення якого внаслідок зміни форми, властивостей або складу сировини, напівфабрикатів або готової продукції призводить до тримання підакцизних товарів (продукції, у тому числі сировини), надання таким товарам інших властивостей, що призводить або не призводить до збільшення обсягів таких товарів.

Однак, норми Закону № 481/95-ВР щодо визначення діяльності, що вважається виробництвом пального, не стосуються питання оподаткування, а стаття 18 Закону № 481/95-ВР визначає, що всі інші закони та нормативно-правові акти, які стосуються виробництва та обігу спирту етилового, коньячного і плодового та зернового дистиляту, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового, дистиляту виноградного спиртового, спирту-сирцю плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів і пального, діють у частині, що не суперечить цьому Закону.

Відтак, до спірних правовідносин в частині визначення, яка діяльність вважається виробництвом пального та підлягає ліцензуванню, повинні бути застосовані норми Закону України № 481/95-ВР, як спеціального закону, який здійснює регулювання правовідносин, пов`язаних із виробництвом та обігом пального.

З матеріалів справи встановлено, що ТзОВ «ГРАНДТЕРМІНАЛ» зареєстроване як юридична особа в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 13.02.2019, основним видом економічної діяльності якого є: 52.10 складське господарство.

У ході проведення фактичної перевірки встановлено, що на нафтобазі позивачем здійснюється змішування бензинів автомобільних А-95-Євро 5-Е5 (код згідно з УКТ ЗЕД ), А-92-Євро 5-Е5 (код згідно з УКТ ЗЕД ) та антидетонаторів (присадки для пального) Octimise G2083 (код УКТ ЗЕД ) з урахуванням ТУУ 19.2-1:2013 «Бензини автомобільні «Mustang».

З урахуванням встановлених при перевірці обставин контролюючим органом зроблений висновок про наявні факти здійснення ТзОВ «ГРАНДТЕРМІНАЛ» виробництва пального без наявності відповідної ліцензії, чим порушено вимоги статті 2 Закону № 481/95-ВР.

Щодо вищевказаних контролюючим органом порушень колегія суддів зазначає, що для отримання бензинів автомобільних MUSTANG А-92-Євро 5-Е5, А-95-Євро 5-Е5, дизельного пального MUSTANG ДП-Л-Євро 5-ВО та дизельного пального MUSTANG + ДП-Л-Євро5-ВО на нафтобазі позивача як компоненти використовуються готові товарні марки пального (бензин А-92-Євро 5-Е5 код УКТЗЕД ; бензин А-95-Євро 5-Е5 код УКТЗЕД , дизельне пальне ДП-Л-Євро 5-ВО код УКТЗЕД ) та миючі присадки, які покращують експлуатаційні (мийні властивості) палив (Octimise G2083, Octimise D3042).

Позивач під час фактичної перевірки вірно зазначив, що в процесі удосконалення якості пального шляхом компаундування товарних бензинів та присадок позивач керується ТУ У 19.2-1:2013, які пройшли перевірку на відповідність законодавству України та внесені до обліку уповноваженою особою Мінекономрозвитку.

Декларація про відповідність, яка видана ТзОВ «ВОГ РЕСУРС», підтверджує факт удосконалення якості бензинів автомобільних з метою отримання якості бензинів автомобільних MUSTANG, що також підтверджується актами удосконалення якості бензинів автомобільних.

Відтак, в результаті компаундування (змішування) товарних бензинів, дизпалива та присадок до пального, що поліпшують їх мийні властивості, не змінюється їх октанове число, не змінюються форма, властивості та склад такого пального, а відповідно не утворюється новий продукт (пальне), якому має бути присвоєний код УКТ ЗЕД товару, а тому така діяльність в розумінні Закону № 481/95-ВР не підпадає під ліцензійну діяльність з виробництва пального у зв`язку з відсутністю ознак виробництва пального, визначених цим законом.

З огляду на вищевикладене, колегія суддів приходить до переконання, що діяльність позивача пов`язана із змішування підакцизних товарів знаходиться в межах визначення, яке Закон № 481/95-ВР іменує зберіганням пального.

Тобто, в діях позивача зі змішування пального із присадками відсутній повний технологічний цикл виробництва, що полягає у переробці сировини в продукцію готову до споживання, як того вимагає положення Закону № 481/95-ВР, а відтак податкове повідомлення-рішення від 10.08.2021 № 17705/0901 є протиправним та підлягає скасуванню.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 10.08.2021 № 17704/0901, яке прийняте контролюючим органом з огляду на встановлене порушення щодо оптової торгівлі пальним без наявності ліцензії, апеляційний суд зазначає наступне.

Відповідно до статті 1 Закону № 481/95-ВР оптова торгівля пальним - діяльність із придбання та подальшої реалізації пального із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик суб`єктам господарювання (у тому числі іноземним суб`єктам господарювання, які діють через своє зареєстроване постійне представництво) роздрібної та/або оптової торгівлі та/або іншим особам.

Із викладеного слідує, що для того, щоб господарська діяльність суб`єкта господарювання підпадала під визначення оптова торгівля пальним, така діяльність має складатись одночасно із двох складових: 1) придбання пального; 2) реалізація пального іншим особам (оптова або роздрібна торгівля).

Так, в ході проведення перевірки встановлено, що ТзОВ «ГРАНДТЕРМІНАЛ» з території нафтобази здійснювало оптову торгівлю пальним без наявності відповідної ліцензії, що підтверджується акцизними накладними, складеними позивачем та зареєстрованими в Єдиному реєстрі акцизних накладних, чим порушено вимоги статті 15 Закону № 481/95-ВР.

Відповідно до акцизних накладних форми «П» від 26.06.2021 № 47809 ТзОВ «ГРАНДТЕРМІНАЛ» відвантажувало ТзОВ «АРСТАК» та від 28.06.2021 № 47994 - ТзОВ «ВОГ РЕСУРС» дизельне паливо у певній кількості та асортименті.

З матеріалів справи встановлено, між ТзОВ «ГРАНДТЕРМІНАЛ» (зберігач) та ТзОВ «АРСТАК» (поклажодавець) було укладено договір зберігання нафтопродуктів від 16.02.2021 № 0702/1602, згідно із умовами якого в порядку та на умовах, визначених цим договором, зберігач зобов`язується за плату зберігати на нафтобазах, що визначаються в Додатках до цього договору, нафтопродукти наступних марок: дизельне паливо, бензин неетильований, які будуть передані йому поклажодавцем, і повернути їх поклажодавцеві на його вимогу у визначений поклажодавцем термін (строк).

Відповідно до пункту 1.4 вказаного договору до зберігача не переходить право власності на нафтопродукти, передані йому поклажодавцем на зберігання. Зберігач не має права використовувати нафтопродукти, передані йому на зберігання поклажодавцем, у своєму господарському обороті та/або передавати їх третій особам.

Згідно із актом приймання передачі майна (зі зберігання) від 26.06.2021 ТзОВ «ГРАНДТЕРМІНАЛ» у відповідності до договору зберігання передано, а поклажодавцем прийнято зі зберігання дизельне паливо в кількості 109161,56 кг. При цьому довідка про рух пального до вищевказаного договору свідчить про переміщення нафтопродуктів.

Водночас між ТзОВ «ГРАНДТЕРМІНАЛ» (зберігач) та ТзОВ «ВОГ РЕСУРС» (поклажодавець) був укладений договір зберігання від 01.09.2020 № 01/09/20. На підтвердження господарської операції зберігання (відпуску) пального відповідно до даного договору позивач надав акт прийому-передачі від 28.06.2021, з якого слідує, що ТзОВ «ГРАНДТЕРМІНАЛ» передало, а ТзОВ «ВОГ РЕСУРС» прийняло зі зберігання Octimise D3042 в кількості 1,35 кг, бензин А-95 в кількості 15 132,29 кг, дизельне паливо в кількості 120 825,48 кг.

Статтею 936 Цивільного кодексу України (далі ЦК України) передбачено, що за договором зберігання одна сторона (зберігач) зобов`язується зберігати річ, яка передана їй другою стороною (поклажодавцем), і повернути її поклажодавцеві у схоронності. Договором зберігання, в якому зберігачем є особа, що здійснює зберігання на засадах підприємницької діяльності (професійний зберігач), може бути встановлений обов`язок зберігача зберігати річ, яка буде передана зберігачеві в майбутньому. Договір зберігання є публічним, якщо зберігання речей здійснюється суб`єктом підприємницької діяльності на складах (у камерах, приміщеннях) загального користування.

Згідно з статтею 944 ЦК України зберігач не має права без згоди власника користуватися річчю, переданою йому на зберігання, а також передавати її у користування іншій особі.

Зберігач зобов`язаний на першу вимогу поклажодавця повернути річ, навіть якщо строк її зберігання не закінчився (статті 953 ЦК України).

Таким чином, позивач, відповідно до укладеного з власником пального договору приймає на зберігання, зберігає на власному акцизному складі та повертає зі зберігання пальне ТзОВ «АРСТАК» та ТзОВ «ВОГ РЕСУРС» і згідно вимог законодавства не має права розпоряджатись даним пальним, а може лише повернути пальне зі зберігання його власнику, або уповноваженій ним особі, в межах договорів зберігання пального.

Підпунктом 14.1.6. пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що акцизний склад - це:

а) спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів;

б) приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.

Відповідальне зберігання - господарська операція, що здійснюється платником податків і передбачає передачу згідно з договорами схову матеріальних цінностей на зберігання іншій фізичній чи юридичній особі без права використання у господарському обороті такої особи з подальшим поверненням таких матеріальних цінностей платнику податків без зміни якісних або кількісних характеристик (підпункт 14.1.32. пункту 14.1 статті 14 ПК України).

За приписами підпункту 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України, продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

Отже, наведеною нормою чітко визначено, що не є продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів відповідального зберігання, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

Разом з тим, відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України, реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного.

Щодо посилання відповідача на дану правову норму ПК України апеляційний суд зазначає, що таке є помилковим, оскільки дана норма надає розширене тлумачення терміну реалізація пального, як будь-якої фізичної передачі пального, лише для застосування до конкретних правовідносин, а саме розділу VI ПК України «Акцизний податок».

Правовідносини ж по ліцензуванню оптової торгівлі пальним регулюються Законом № 481/95-ВР. Тому визначення реалізації пального згідно підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України до цих правовідносин не застосовуються.

Відповідно до статті 1 Закону № 481/95-ВР терміни «пальне», «електронна сигарета», «рідини, що використовуються в електронних сигаретах», вживаються в Законі у значеннях, наведених у ПК України. Натомість, в цьому Законі відсутнє посилання на застосування інших термінів у значеннях, наведених в ПК України.

За наведеного, оптова торгівля шляхом придбання і реалізації пального в розумінні статті 1 Закону № 481/95-ВР можлива лише шляхом набуття суб`єктом господарювання пального у власність, і, відповідно, подальшої передачі права власності на пальне іншому суб`єкту господарювання, на підставі певних господарських договорів, як приклад договір купівлі-продажу, чи договір поставки, тощо.

Разом з тим, відповідач залишає поза увагою факт відсутності придбання відповідного пального позивачем.

Відтак, контролюючий орган мав встановити факт придбання позивачем пального, яке надалі передавалось ТзОВ «АРСТАК» та ТзОВ «ВОГ РЕСУРС». Однак, такий факт не встановлений. Крім того, під час перевірки посадові особи відповідача не дослідили правових підстав надходження та передачі пального з акцизного складу позивача. Єдиною підставою для висновків акта перевірки зазначено лише факт реєстрації позивачем акцизних накладних.

Відповідно до пункту 231.3 статті 231 ПК України особа, яка реалізує пальне або спирт етиловий, зобов`язана скласти акцизну накладну в двох примірниках у разі реалізації пального або спирту етилового:

а) з акцизного складу до іншого акцизного складу, в тому числі через трубопровід або з використанням акцизного складу пересувного, у разі якщо до реалізації пального або спирту етилового такий інший акцизний склад уже відомий;

б) з акцизного складу до акцизного складу пересувного;

в) з акцизного складу пересувного до іншого акцизного складу пересувного;

г) з акцизного складу пересувного до акцизного складу.

Особа, яка склала акцизну накладну в двох примірниках, зобов`язана зареєструвати перший примірник такої акцизної накладної в Єдиному реєстрі акцизних накладних, а другий примірник такої акцизної накладної в день її складання надіслати розпоряднику акцизного складу - отримувачу пального або спирту етилового.

Аналогічні норми наведені і в Порядку ведення Єдиного реєстру акцизних накладних затвердженого постановою Кабінету Міністрів України 24.02.2016 № 114.

Матеріалами справи стверджується, що акцизні накладні форми «П» від 26.06.2021 № 47809 та від 28.06.2021 №47994 позивач реєстрував згідно вимог пункту 231.3 статті 231 ПК України, оскільки в момент повернення пального зі зберігання відбувалась реалізація пального в розумінні розділу VI ПК України. Однак, при такій передачі не відбувалась торгівля пальним, оскільки позивач власного пального на акцизному складі не має.

Позивач реєстрував вказані акцизні накладні саме на ТзОВ «АРСТАК» та ТзОВ «ВОГ РЕСУРС», оскільки дані суб`єкти господарювання безпосередньо фізично отримували пальне у позивача. Водночас ні позивач, ні його контрагенти не є покупцем/продавцем пального, а беруть участь у відповідних правовідносинах як суб`єкти, що надають послуги (зберігання та наливу).

З наведеного слідує, що позиція контролюючого органу суперечить змісту Закону № 481/95-ВР, оскільки останній ототожнює господарську діяльність зі зберігання пального і господарську діяльність з оптової торгівлі пальним.

З огляду на вищевикладене, апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що товариством не здійснювалась оптова торгівля пальним, що виключає застосування штрафу за торгівлю пальним без наявності відповідної ліцензії в сумі 500000,00 грн згідно із оскаржуваним податковим повідомленям-рішенням від 10.08.2021 № 17704/0901.

Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги відповідача не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.

Крім того, колегія суддів зазначає, що інші зазначені відповідачем в апеляційній скарзі обставини, крім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин справи і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.

З огляду на вищевикладене, апеляційний суд приходить до висновку про те, що рішення суду першої інстанції є законним та скасуванню не підлягає.

Згідно частини першої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права.

Відповідно до частин першої - четвертої статті 242 КАС України рішення суду повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

З огляду на вищезазначене, вказаним вимогам оскаржуване рішення суду першої інстанції відповідає.

Відповідно до частин першої та другої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Підсумовуючи, апеляційний суд приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку. Наведені висновки суду є вичерпні, а доводи апелянта - безпідставні.

Апеляційний суд переглянув оскаржуване судове рішення і не виявив порушень норм матеріального чи процесуального права, які могли призвести до ухвалення незаконного судового рішення, щоб його скасувати й ухвалити нове.

Відповідно до пункту 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 241, 242, 308, 310, 315, 316, 321, 325, 370 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу ГУ ДПС у Київській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 20 травня 2022 року у справі № 140/15769/21 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку лише з підстав та у випадках, визначених статтею 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя В. С. Затолочний
судді В. Я. Качмар
А. Р. Курилець
Повне судове рішення складено 08.09.2022