Справа № 640/35881/21
Суддя: Шейко Т.І.
Дата ухвалення: 2022-08-16 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

16 серпня 2022 року м. Київ №640/35881/21

Окружний адміністративний суд міста Києва у складі:

головуючого судді Шейко Т.І.

за участю секретаря судових засідань Бодюк В.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку загального позовного провадження адміністративну справу

за позовом Представництва «ЛУНДБЕК ЕКСПОРТ А/С»
до Головного управління Державної податкової служби в м. Києві
провизнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, за участі представника позивача - Свідла Є.В.; представник відповідача - не прибув; встановив:
Представництво «ЛУНДБЕК ЕКСПОРТ А/С» звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління Державної податкової служби в м. Києві, в якому просило суд:

-визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 30 серпня 2021 року №5, прийняте на підставі акта перевірки №58024/Ж5/26-15-07-08-05/26194639 від 26 липня 2021 року;

-визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 30 серпня 2021 року №5, прийняте на підставі акта перевірки №58024/Ж5/26-15-07-08-05/26194639 від 26 липня 2021 року.

Позовні вимоги позивач обгрунтовував тим, що висновки Акта перевірки №58024/Ж5/26-15-07-08-05/26194639 від 26 липня 2021 року, що позивач відповідає критеріям постійного представництва, а тому не може користуватися податковими пільгами, - зроблені без належного з`ясування характеру діяльності позивача. Як наслідок, податковий орган дійшов хибної думки про порушення позивачем податкового законодавства. Більше того, в 2013 році податковим органом проводилась перевірка за аналогічних обставин і порушень виявлено не було.

Крім того, позивач стверджує, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку діяльності позивача в період дії мораторію на проведення документальних та фактичних перевірок, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, що, в свою чергу, може бути самостійною підставою для визнання протиправними та скасування рішень, прийнятих за результатами такої перевірки.

Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 грудня 2021 року відкрито провадження у справі та призначено справу до розгляду за правилами загального позовного провадження.

Відповідач у відзиві на позов заперечував проти задоволення позовних вимог, вказавши на правомірність як проведення перевірки, так і висновків, зроблених за її результатами.

Дослідивши матеріали справи, оцінивши наявні у справі докази, пояснення сторін, судом встановлено наступне.

Головним управлінням ДПС у м. Києві відповідно до статей 20, 77, пункту 82.1 статті 82 Податкового кодексу України, на підставі наказу Головного управління ДПС у м. Києві від 31 травня 2021 року №4493-п, проведена документальна планова виїзна перевірка Представництва «Лундбек Експорт А/С» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2020 року, валютного - за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2020 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2020 року та іншого законодавства за відповідний період, відповідно до затвердженого плану документальної перевірки, за результатами якої складено Акт від 26 липня 2021 року №58024/Ж5/26-15-07-08-05/26194639.

Перевіркою встановлено порушення:

-підпункту 141.4.7 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, в результаті чого представництвом занижено податок на прибуток у загальній сумі 5 291 240 грн., у тому числі за 2017 рік на суму 1 447 663 грн., за 2018 рік на суму 1 623 316 грн., за 2019 рік на суму 1 1955 774 грн., за 2020 рік на суму 1 024 487 грн.;

-частини восьмої статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 №2464-VI, зі змінами, в результаті несвоєчасної сплати (несвоєчасного перерахування) єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в жовтні 2013 року, в січні, лютому, березні, квітні, травні, червні, липні, серпні, вересні, жовтні, листопаді 2014 року та в січні 2015 року;

-підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 Податкового кодексу України щодо неподання звітів про контрольовані операції за 2018 та 2019 роки.

Контролюючий орган за наслідками перевірки дійшов висновку, що Представництво «ЛУНДБЕК ЕКСПОРТ А/С» є постійним представництвом компанії LUNDBECK EXPORT A/S (Компанія) - податкового резидента Королівства Данії; діяльність позивача щодо реєстрації лікарських засобів, проведення маркетингових заходів, здійснення фармаконагляду та дослідження ринку не є підготовчою та/або допоміжною діяльністю; діяльність позивача відповідає меті діяльності Компанії; частка витрат на фінансування діяльності позивача є істотною для Компанії.

На підставі Акту перевірки №58024/Ж5/26-15-07-08-05/26194639 від 26 липня 2021 року Головним управління ДПС у м. Києві винесено податкові повідомлення-рішення:

-від 30 серпня 2021 року №5 за формою «Р» з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на загальну суму 5 717 915,00 грн. (основний платіж на суму 5 291 240,00 грн, штрафна санкція 426 675,00 грн.).

-від 30 серпня 2021 року №5 за формою «ПС» про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 528 600,00 грн.

Підставою для винесення податкового повідомлення-рішення від 30 серпня 2021 року №5, яким відповідач збільшив позивачу грошове зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на суму 5 291 240 грн та застосував штрафну санкцію у розмірі 426 675 грн, слугувало заниження позивачем податку на прибуток внаслідок неправомірного користування пільгами, які передбачені Конвенцією між Урядом України та Урядом Королівства Данії «Про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно», що є порушенням підпункту 141.4.7 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України.

Підставою для винесення податкового повідомлення-рішення від 30 серпня 2021 року №5, яким відповідач застосував до позивача штрафні (фінансові) санкції в розмірі 528 600 грн. - слугувало неподання позивачем звітів про контрольовані операції за 2018, 2019 роки, що є порушенням підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 Податкового кодексу України.

Відповідно до положень підпункту 141.4.7 статті 141 Податкового кодексу України (ПК України) суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.

Тобто, саме від факту визнання представництва нерезидента постійним залежить порядок оподаткування його доходів.

Підпунктом 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що під постійним представництвом слід розуміти постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар`єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.

З метою оподаткування термін "постійне представництво" включає будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об`єкт чи пов`язану з ними наглядову діяльність, якщо тривалість робіт, пов`язана з таким майданчиком, об`єктом чи діяльністю, перевищує шість місяців; надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, але якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов`язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як шість місяців, у будь-якому дванадцятимісячному періоді; резидентів, які мають повноваження: діяти від імені виключно такого нерезидента (проведення переговорів щодо суттєвих умов та/або укладення договорів (контрактів) від імені цього нерезидента), що призводить до виникнення у цього нерезидента цивільних прав та обов`язків; та/або утримувати (зберігати) запаси товарів, що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка товару від імені нерезидента, крім резидентів, що мають статус складу тимчасового зберігання або митного ліцензійного складу.

Для цілей податкового обліку постійним представництвом не є: використання будівель або споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать нерезиденту; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством; утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для нерезидента; направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу; утримання постійного місця діяльності виключно з метою провадження для нерезидента будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер.

Об`єктом оподаткування податком на прибуток, згідно із підпунктом 134.1.2 пункту 134.1 статті 134 ПК України, є дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно зі статтею 160 цього Кодексу, з джерелом походження з України.

За змістом підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України під доходом з джерелом походження з України розуміється будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, в тому числі, але не виключно, доходу а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України; б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів; в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів; г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України; ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України; д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов`язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов`язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем митних органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо); е) спадщини, подарунків, виграшів, призів; є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору; ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю.

Об`єктом оподаткування податком на прибуток, відповідно до підпункту 134.1.3 пункту 134.1 статті 134 ПК України, є, зокрема, дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 141.4 статті 141 цього Кодексу, з джерелом походження з України.

Згідно з підпунктом 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема, інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв`язку чи міжнародного інформаційного забезпечення, а з 1 січня 2018 року у зв`язку із набранням чинності Закону № 2176-VIII також крім субсидій для повернення частини кваліфікованих витрат, передбачених Законом України "Про державну підтримку кінематографії в Україні".

Наведене формулювання «доходи з джерелом походження з України» не вказує напрямок руху коштів, а вказує лише зв`язок між певними доходами і господарською діяльністю в Україні. В цьому сенсі джерелом походження доходів є не резиденція суб`єкта, який здійснює відповідну виплату, а та частина господарської діяльності, яку здійснює представництво, відповідні організаційні, фінансові витрати та участь персоналу.

Як визначено пунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Відповідно до пункту 141.4.7 цієї ж статті суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.

У разі якщо нерезидент провадить свою діяльність в Україні та за її межами і при цьому не визначає прибуток від своєї діяльності, що ведеться ним через постійне представництво в Україні, сума прибутку, що підлягає оподаткуванню в Україні, визначається на підставі складення нерезидентом окремого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з контролюючим органом за місцезнаходженням постійного представництва.

У разі неможливості визначити шляхом прямого підрахування прибуток, отриманий нерезидентами з джерелом його походження з України, оподатковуваний прибуток визначається контролюючим органом як різниця між доходом та витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7.

Пункт 160.1 статті 160 ПК України передбачає, що будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема, інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, за винятком доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів/виконаних робіт/наданих послуг, переданих/виконаних/наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв`язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.

Згідно із пунктом 160.2 статті 160 ПК України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), крім доходів, зазначених у пунктах 160.3 - 160.6 цієї статті, зобов`язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 160.1 цієї статті, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

21 серпня 1996 року набула чинності Конвенція між Урядом України і Урядом Королівства Данії про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно від 05 березня 1996 року.

Частиною четвертою статті 5 Конвенції визначено, що для цілей цієї Конвенції термін "постійне представництво" означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється комерційна діяльність підприємства.

Термін "постійне представництво" включає зокрема: а) місце управління; b) відділення; c) контору; d) фабрику; e) майстерню; f) шахту, нафтову або газову свердловину, кар`єр або будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; g) склад або будь-які приміщення, що використовуються як торговельна точка.

Незалежно від попередніх положень цієї статті термін "постійне представництво" не розглядається як такий, що включає: а) використання споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або поставки товарів або виробів, що належать підприємству; b) утримання запасу товарів чи виробів, що належать підприємству, виключно з метою зберігання, демонстрації або поставки; c) утримання запасу товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою переробки іншим підприємством; d) утримання постійного місця комерційної діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або збирання інформації для підприємства; f) утримання постійного місця комерційної діяльності виключно з метою будь-якої комбінації видів діяльності, згаданих у підпунктах від а) до e), за умови, що сукупна діяльність постійного місця комерційної діяльності, що є результатом такої комбінації, носить допоміжний або підготовчий характер.

Відповідно до пункту 21 Коментарів до Багатосторонньої конвенції про виконання заходів, які стосуються угод про оподаткування, з метою протидії розмиванню бази оподаткування та виведенню прибутку з-під оподаткування постійне представництво не виникає, якщо діяльність, яку воно здійснює на території договірної держави має підготовчий чи допоміжний характер.

Для розмежування "постійного" представництва від "непостійного" (некомерційного), слід виділити ключові характеристики, які слугують базою для їх розмежування. Насамперед, діяльність некомерційного представництва має виключно підготовчий або допоміжний характер щодо діяльності материнської компанії і має бути відмінною від статутних функцій материнської компанії.

Така позиція була висловлена у постанові Верховного Суду від 24 травня 2019 року у справі N 826/3191/13 а.

Як наголошено, зокрема у постанові Верховного Суду від 16 березня 2020 року у справі N 826/7675/18, ідучи від зворотного, постійним представництвом визнається особа, яка загалом здійснює діяльність, аналогічну материнській компанії, або якщо така діяльність є переважною. Такий висновок узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду України, викладеною у постанові від 15 березня 2016 року у справі N 826/14127/14, відповідно до якої у разі здійснення представництвом нерезидента видів або виду діяльності, яка є тотожною основній діяльності нерезидента, таке представництво набуває статусу постійного представництва, а його діяльність на території України оподатковується в загальному порядку.

Окрім того, у постанові від 24 травня 2019 року у справі №826/3191/13-а Верховний Суд зазначив, що для встановлення того, чи діяльність представництва нерезидента має підготовчий або допоміжний характер для такого нерезидента, їх діяльності необхідно порівняти.

Як вбачається із Витягу Датського агентства з комерції та компаній Міністерства економіки та бізнесу, реєстраційний №26256275, Компанія була створена з метою торгівлі та експорту фармацевтичної продукції та, на розсуд Спостережного органу, ведення всієї іншої діяльності, пов`язаної з даною діяльністю.

Відповідно до Положення про Представництво фірми LUNDBECK EXPORT A/S в Україні:

-Представництво створюється та дії на території України виключно для представництва інтересів Компанії відповідно до мети та предмету діяльності, визначених в цьому Положенні (п. 2.1 Положення);

-Представництво не є юридичною особою, має баланс в складі Компанії (п. 2.3 Положення);

-Представництво не здійснює господарську діяльність (п. 2.5);

-вся діяльність Представництва носить некомерційний характер та не направлена на отримання прибутку (п. 2.6);

-Представництво створюється та діє з метою здійснення для Компанії на території України діяльності, яка має підготовчий та допоміжний характер для забезпечення ефективної взаємодії Компанії з українськими суб`єктами господарювання, здійснення представництва і захисту інтересів Компанії в Україні (п. 3.1 Положення);

-Представництво здійснює діяльність підготовчого та допоміжного характеру в контексті основних напрямів діяльності Компанії (п. 3.2);

-відповідно до мети Представництво здійснює, зокрема, але не виключно наступну діяльність (п. 3.3 Положення):

-представництво інтересів Компанії відносно продуктів, що виробляються та реалізуються на території та в межах повноважень і компетенції перед будь-якими органами державної влади, підприємствами, установами та організаціями;

-інформаційно-роз`яснювальна робота відносно продуктів, що виробляються та реалізуються на території та в межах повноважень і компетенції перед між фахівцями медичного/фармацевтичного спрямування, в тому числі, але не виключно лікарями;

-збір та подача в установленому порядку інформації контролюючим органам щодо безпечності продуктів Компанії;

-дослідження кон`юктури фармацевтичного ринку України в контексті діяльності Компанії; дослідження тенденції/перспектив розвитку такого ринку та діяльності конкурентів Компанії;

-вивчення громадської думки з питань, що становлять інтерес для діяльності Компанії;

-збирання з відкритих джерел та надання Компанії інформації щодо діяльності та ділової репутації її контрагентів/потенційних контрагентів в Україні, а також будь-якої статистичної, фінансової та іншої інформації та інформаційно-аналітичних матеріалів, необхідних Компанії в процесі здійснення її діяльності;

-інформування Компанії про запити, потреби, питання контрагентів/потенційних контрагентів Компанії та труднощі, що виникають в процесі виконання договорів, укладених між Компанією та її контрагентами;

-доведення до відома контрагентів/потенційних контрагентів Компанії інформації про відповідні Компанії на їхні запити, питання, пропозиції тощо;

-доведення до відома контрагентів/потенційних контрагентів інформації про особливості продукції Компанії, інструктування щодо користування продукцією Компанії та надання відповіді на їхні технічні питання щодо продукції Компанії;

-представництво інтересів Компанії перед державними органами, в тому числі судовими органами, юридичними особами всіх форм власності та фізичними особами на території України;

-підготовка до участі та участь в конференціях, семінарах від імені Компанії відповідно до профілю діяльності Компанії;

-допоміжна діяльність щодо організації взаємодії Компанії та її контрагентів/потенційних контрагентів;

-підготовча та допоміжна діяльність в контексті організації договірного процесу між Компанією та її контрагентами/потенційними контрагентами, зокрема організація перекладу технічної документації, інструкцій, інших необхідних документів;

-організація житлово-побутового обслуговування працівників Компанії, що знаходяться на території України у відрядженні;

-допоміжна діяльність щодо контролю за належним виконанням умов договорів, укладених між Компанією та її контрагентами;

-розповсюдження інформаційних та роз`яснювальних матеріалів щодо продуктів, які виробляються та реалізуються Компанією на території та в межах повноважень і компетенції за рахунок власних можливостей та/або залучення третіх осіб;

-представництво перед державними органами і юридичними особами незалежно від їхньої форми власності і підпорядкування, що здійснюють експертну діяльність у зв`язку з питаннями реєстрації, перереєстрації, внесенням змін у реєстраційні матеріали, аналізу, сертифікації лікарських препаратів, які виробляються та реалізуються Компанією;

-виконання інших функцій допоміжного та/або підготовчого характеру в інтересах Компанії для забезпечення її ефективного співробітництва з українськими контрагентами/потенційними контрагентами.

З наведеного вбачається, що у даному випадку, дублювання Представництвом функцій та видів діяльності Компанії не мало місця. Представництво не здійснює оптову торгівлю фармацевтичними товарами для медичного догляду і не здійснює продаж та експорт фармацевтичних товарів, як то зазначено в діяльності Компанії.

За своїм характером дії щодо реєстрації та рекламування лікарських засобів носили підготовчий та допоміжний характер, адже їх вчинення було покликане забезпечити можливість реалізації відповідного лікарського засобу на території України. Одні лише реєстрація та рекламування лікарського засобу не є операціями, які безумовно призводять до отримання доходу на території України.

Позивач виконував виключно підготовчі та/або допоміжні функції для забезпечення основної діяльності Компанії, що відповідало видам його діяльності, визначеним у Положенні та в ЄДРПОУ. Так, згідно з довідкою АА №786302 про внесення позивача до ЄДРПОУ видом його діяльності є дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки (КВЕД 73.20), в той час як основні види діяльності Компанії - торгівля та експорт фармацевтичної продукції.

Будь-яких доказів на підтвердження того, що позивач діючи в інтересах Компанії та здійснюючи реєстрацію та рекламування лікарських засобів, - отримував від цього дохід, відповідач не надав.

Як на підставу, яка на думку відповідача відповідає критеріям «постійного представництва», податковий орган вказував на тривалий термін роботи представництва на території України (16 років), а саме за адресою м. Київ, вул. Спортивна, 1А, що, в свою чергу, не може вважатись підготовчою діяльністю.

Утім, наявність постійного зареєстрованого місця не є підставою для визначення представництва постійним, що, зокрема підтверджується і абзацами 20, 22 підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України.

За логікою податкового органу в разі коли б представництво неодноразового змінювало своє місцезнаходження (місце реєстрації), воно б (представництво) вже не мало б статусу постійного.

Як вказував Верховний Суд у постанові від 29 вересня 2021 року у справі №640/10658/20 важливе значення серед джерел, якими врегулювано питання уникнення подвійного оподаткування є також Типова (Модельна) Конвенція ООН про уникнення подвійного оподаткування, а також Коментарі до неї, які також підлягають застосуванню для цілей вирішення спору.

За загальним правилом (пункт 1 статті 5 Модельних конвенцій ОЕРСР і ООН), постійним представництвом вважається постійне місце діяльності, через яке нерезидент повністю або частково здійснює свою господарську діяльність. Також постійним представництвом вважається особа, яка має і звичайно використовує повноваження укладати договори від імені нерезидента. Виключення (пункт 4 статті 5 Модельних конвенцій) стосується декількох випадків, коли навіть за наявності місця діяльності або уповноваженої особи, діяльність нерезидента не вважається такою, що створює постійне представництво. До таких випадків, зокрема, відносяться випадки, коли у певному місці здійснюється виключно діяльність, яка має для підприємства (нерезидента) допоміжний характер.

Так, термін «постійне представництво», виходячи із зазначеного вище пункту 1 статті 5 Конвенції, є постійним місцем діяльності через яке повністю або частково здійснюється комерційна діяльність підприємства (нерезидента). Поряд із цим постійним представництвом відповідно до ПК України вважається надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, але якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов`язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як шість місяців, у будь-якому дванадцятимісячному періоді.

У міжнародній теорії і практиці оподаткування іноземних організацій, які отримають доходи від джерел за кордоном, вироблена система критеріїв для визначення ступеня присутності іноземної організації на території держави, якими обумовлено обов`язок цієї організації сплачувати встановлені податки: 1) наявність місця ведення підприємницької діяльності на території іноземної держави, тобто об`єкта або обладнання, де така діяльність ведеться; 2) місце ведення підприємницької діяльності має характер стабільності і стаціонарності, тобто має розташовуватися в певному місці і з певним ступенем сталості; 3) підприємницька діяльність ведеться через це місце, тобто персонал і/або інші виконавці діють в державі, на території якого утворено таке місце ведення діяльності.

На оцінці таких критеріїв для цілей встановлення відповідності діяльності представництв ознакам постійного представництва Верховний Суд звертав увагу у постанові від 17 жовтня 2019 року у справі №2а-16434/12/267.

Відтак, при вирішенні спору щодо характеру діяльності представництва, важливо враховувати:

а) наявність постійного місця діяльності нерезидента в Україні або наявність в Україні особи, яка має і зазвичай використовує повноваження щодо укладання контрактів від імені нерезидента;

б) наявність у нерезидента ділової мети в утриманні відповідного місця діяльності;

в) функціонал представництва, на підставі якого має бути визначено характер взаємовідносин між представництвом і підприємством з погляду принципу окремої податкової правосуб`єктності;

г) оцінку того, наскільки виконувані представництвом функції становлять суттєву або істотну частину діяльності нерезидента;

ґ) визначення того, чи виконує представництво функції виключно відносно підприємства (нерезидента), чи також у відношенні інших осіб.

Найважливішим критерієм, яким характеризується діяльність постійного представництва, - комерційна мета діяльності.

Визначення терміну «комерційна мета діяльності» не наведене в Конвенції, а Модельна конвенція визначає термін у невиключний спосіб - лише шляхом згадування, що цей термін включає також і професійні послуги.

З цього приводу пунктом 10.2 Коментарів до статті 3 зазначено, що цей термін, відповідно до пункту 3.2 повинен мати значення, яке надається йому національним законодавством країни, що застосовує відповідну конвенцію.

Таким чином, з`ясування характеру господарської діяльності нерезидента має значення з огляду на визначення постійного представництва. Якщо навіть певний нерезидент і має в Україні місце діяльності, але сама діяльність нерезидента не має характеру господарської діяльності, то відповідне місце діяльності не буде вважатись постійним представництвом.

Термін «господарська діяльність» визначено в підпункті 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України як діяльності особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відтак, господарська діяльність характеризується, насамперед, спрямованістю на отримання доходу, а також певними організаційними зусиллями, які вчиняються у здійсненні відповідної діяльності (зокрема організаційними, фінансовими, людськими тощо). Фактичне отримання доходу у певному податковому періоді не має вирішального значення для визначення діяльності як господарської.

Так, у разі здійснення на території України представництвом господарської діяльності, зокрема, але не виключно, діяльності, направленої на надання послуг третім особам (консультацій, рекламних акцій тощо), та здійснення інших дій, які можуть свідчити про «господарський» чи «комерційний» характер діяльності представництва, представництво набуває ознак постійного та зобов`язане сплачувати податок на прибуток з доходів, отриманих із джерелом походження із України.

Поряд із цим, як зазначено вище, пункт 4 статті 5 Конвенції містить виключення для визнання діяльності як такої, що має ознаки «постійного представництва», це утримання постійного місця діяльності виключно з метою реклами, для надання інформації, для проведення наукового дослідження або здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності підготовчого чи допоміжного характер.

Безпосередньо Модельні конвенції і ОЕРСР і ООН вказують, що часто важко відрізнити, яка діяльність відноситься до діяльності підготовчого або допоміжного характеру, а яка - ні. Вважається, що послуги, які надає місце діяльності, є настільки далекими від фактичної реалізації прибутку, що складно віднести будь-який прибуток до відповідного місця діяльності (пункт 58 Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР 2017 року). Вирішальним критерієм має бути визначення того, чи становить діяльність, яка здійснюється у визначеному місці, суттєву і важливу частину діяльності підприємства в цілому. Кожний випадок має аналізуватись окремо (пункт 59 Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР 2017 року). Допоміжна діяльність зазвичай є діяльністю, яка здійснюється з метою підтримки чогось, не будучи суттєвою і важливою частиною підприємства в цілому. Малоймовірно, що діяльність, яка вимагає залучення значної частини активів або персоналу, може вважатись діяльністю допоміжного характеру (пункт 60 Модельної конвенції ОЕСР 2017 року).

Отже, для розмежування основної діяльності та підготовчої чи допоміжної діяльності необхідно мати на увазі що: - підготовча чи допоміжна діяльність здійснювались на користь самої іноземної компанії, а не на рахунок третіх осіб; - під основною діяльністю зазвичай сприймається діяльність, що є суттєвою і важливою виходячи із змісту комерційних цілей і завдань організації; - підготовча діяльність передує початку основної діяльності нерезидента на території України; - допоміжна діяльність забезпечує процес ведення основної господарської діяльності нерезидентом, здійснюється одночасно з основною діяльністю, при цьому до основної не відноситься.

Для того, аби оцінити чи відповідає діяльність представництва підготовчому або допоміжному характеру варто виділити такі критерії та способи оцінки: - аналіз фактичної діяльності представництва та організації шляхом зокрема перевірки внутрішніх документів організації та представництва, а також шляхом аналізу реально здійснюваних представництвом функцій; - кількісний та якісний працівників представництва, котрий необхідний розглядати з точки зору для здійснення основної діяльності організації, особливій увазі надається опис їх повноважень та обов`язків в посадових інструкціях, трудових договорах; - істотність і значимість діяльності підприємства: чим більшу роль відіграє діяльність представництва в загальній діяльності організації, тим більша вірогідність постійного представництва.

Зважаючи на наведені вище критерії та з огляду на матеріали даної справи, позивач не здійснює господарську діяльність (згідно Положення); діяльність позивача відрізняється від діяльності Компанії; діяльність позивача з реєстрації лікарських засобів, проведення маркетингових заходів, здійснення фармацевтичного нагляду та дослідження ринку має допоміжний характер; позивач не отримує доходу від такої діяльності на території України.

У постанові від 29 вересня 2021 року у справі №640/10685/20 Верховний Суд зазначив, що «якщо навіть певний нерезидент і має в Україні місце діяльності, але сама діяльність нерезидента не має характеру господарської діяльності, то відповідне місце діяльності не буде вважатися постійним представництвом». Крім того, Верховний Суд зауважив, що «господарська діяльність характеризується, насамперед, спрямованістю на отримання доходу».

Слід звернути увагу, що згідно з пунктом 4.7 Положення про представництво Голова представництва не має права від імені Компанії укладати господарські договори щодо реалізації продукції. Матеріали справи не містять таких договорів і не зазначено про ниж відповідачем.

Як вже зазначалося, відповідач не надав будь-яких доказів на підтвердження характеру діяльності позивача як постійного представництва нерезидента та отримання ним доходу (прибутку) нерезидента, що оподатковується в загальному порядку.

Позивач одержував від Компанії за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2020 року кошти на загальну суму 97 985 907 грн. як фінансування витрат на діяльність позивача на території України.

В той же час, як встановлено судом, підтверджено позивачем та не спростовано відповідачем, зазначені кошти використовувалися позивачем виключно на забезпечення витрат позивача при здійсненні допоміжної діяльності, а відтак підстави для оцінки цих коштів як доходу нерезидента, що підлягає оподаткуванню за правилами, встановленими підпунктом 141.4.7 пункту 141.4 статті 141 ПК, відсутні.

Відповідач також в обгрунтування правомірності висновків акта перевірки вказує на те, що частка витрат на фінансування діяльності позивача є істотною (26%), посилаючись при цьому на лист Міністерства фінансів України від 29 липня 2003 року №04230-04108.

Утім, суд щодо даної обставини, погоджується з позивачем, що ані положення Податкового кодексу України, ані Конвенція про уникнення подвійного оподаткування, не пов`язують обсяг фінансування представництва з трактуванням характеру його діяльності.

Позивач, також звернув увагу суду на те, що в 2013 році податковий орган проводив документальну перевірку позивача і за аналогічних обставин дійшов висновку, що представництво «Лундбек Експорт А/С» звільнено від оподаткування податком на прибуток як таке, що не утворює постійне представництво.

На вказане зауваження відповідач будь-яких пояснень не надав.

За викладених обставин, суд дійшов висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення від 30 серпня 2021 року №5, прийнятого на підставі акта перевірки №58024/Ж5/26-15-07-08-05/26194639 від 26 липня 2021 року.

Оскільки, відповідач за наслідками перевірки дійшов висновку, що діяльність позивача містить ознаки постійного представництва, то вважав, що позивачем порушено положення підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 Податкового кодексу України.

Так, підпунктом 39.4.2. пункту 39.4 статті 39 Податкового кодексу України визначено, що платники податків, які у звітному році здійснювали контрольовані операції, зобов`язані подавати до 1 жовтня року, що настає за звітним, звіт про контрольовані операції та повідомлення про участь у міжнародній групі компаній.

Звіт про контрольовані операції та повідомлення про участь у міжнародній групі компаній подаються центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги".

Утім, з огляду на те, що суд погодився з позицією позивача щодо відсутності у діяльності позивача ознак постійного представництва, відповідно, позивачем не допущено порушення вищезазначених норм підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 Податкового кодексу України. Відтак, податкове повідомлення-рішення від 30 серпня 2021 року №5, прийняте на підставі акта перевірки №58024/Ж5/26-15-07-08-05/26194639 від 26 липня 2021 року, також є протиправним та підлягає скасуванню судом.

Що стосується доводів позивача, що податковим органом перевірка проведена протиправно, у період дії мораторію, то слід вказати на наступне.

У зв`яку з поширенням на території України коронавірусного захворювання Covid-19 Кабінетом Міністрів України була прийнята постанова від 11 березня 2020 року №211 «Про запобігання поширенню на території України коронавірусу Covid-19», якою з 12 березня 2020 року був установлений карантин та запроваджено ряд обмежувальних заходів.

30 березня 2020 року був прийнятий Закон України №540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (Covid-19)», а 13 травня 2020 року - Закон №591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (Covid-19)», яким до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу внесені зміни, згідно яких на період дії карантину був встановлений мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок платників податків, крім прямо передбачених вказаними вище законодавчими актами.

У зв`язку з прийняттям Закону України від 13 травня 2020 року №591-IX продовжено дію мораторію на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (Covid-19).

При цьому, на період з 18 березня по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (Covid-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

У подальшому Верховною Радою України був прийнятий Закон від 17 вересня 2020 року №909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», згідно з пунктом 4 розділу II Прикінцевих положень якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби (Covid-19), надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби (Covid-19), крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

У зв`язку з цим, Кабінетом Міністрів України прийнята постанова від 03 лютого 2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою контролюючим органам дозволено проводити наступні податкові перевірки: - тимчасово зупинені документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; - документальні перевірки, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Податкового кодексу України.

Перевірка Представництва «Лундбек Експорт А/С» на підставі наказу Головного управління ДПС у м. Києві від 31 травня 2021 року №4493-п, проведена податковим органом згідно з повноваженнями, наданими постановою Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок». Тому вважати, що перевірка діяльності позивача проведена відповідачем протизаконно, підстави відсутні.

При цьому, посилання позивача у відповіді на відзив на вступну та резолютивну частину рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 січня 2022 року, яким суд визнав протиправною та нечинною постанову Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», судом до уваги не береться, оскільки на час проведення перевірки діяльності позивача вказана Постанова №89 була чинною, і в силу частини другої статті 265 Кодексу адміністративного судочинства України нормативно-правовий акт втрачає чинність повністю або в окремій його частині з моменту набрання законної сили відповідним рішенням суду.

В свою чергу, відповідно до частин першої та другої статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

З огляду на викладене, рішення Окружного адміністративного суду міста Києва, яким суд визнав протиправною та нечинною постанову Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», станом навіть на 26 січня 2022 року було таким, що не набрало законної сили.

Частиною першою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Згідно з частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.

Відповідач як суб`єкт владних повноважень не довів перед судом належними та допустимими доказами правомірність винесених податкових рішень.

Таким чином, позовні вимоги є обгрунтованими та підлягають задоволенню судом.

Відповідно до частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Позивачем при зверненні до суду сплачено судовий збір у розмірі 22 700,00 грн, що підтверджується платіжним дорученням №30307 від 2 грудня 2021 року.

Відповідно до статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України сплачена сума судового збору підлягає відшкодуванню позивачу за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

Керуючись статтями 2, 77, 139, 242-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, Окружний адміністративний суд міста Києва -

в и р і ш и в:

Позов Представництва «ЛУНДБЕК ЕКСПОРТ А/С» задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 30 серпня 2021 року №5 та №5, прийняті на підставі Акта перевірки №58024/Ж5/26-15-07-08-05/26194639 від 26 липня 2021 року.

Стягнути на користь Представництва «ЛУНДБЕК ЕКСПОРТ А/С» (01601, м. Київ, вул. Спортивна, 1А, , адреса для листування: 01030, м. Київ, вул. Богдана Хмельницького, 17/52-А, БЦ "Леонардо", 6 поверх, АО «ЮФ «Василь Кісіль і Партнери») за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби в м. Києві як відокремленого підрозділу ДПС (04116, м. Київ, вул. Шолуденка, 33/19, код ЄДРПОУ ВП 44116011) судові витрати у вигляді судового збору у розмірі 22700,00 грн.

Рішення набирає законної сили відповідно до статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України.

Рішення може бути оскаржено до Шостого апеляційного адміністративного суду в порядку та у строки, встановлені статтями 295- 297 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя Т.І. Шейко

Повний текст рішення складено 05 вересня 2022 року.